Зміст
Введення
Глава 1 Теоретичні проблеми визначення поняття податкових правовідносин та їх класифікації
1.1 Поняття податкових правовідносин в аспекті сучасного податкового права
1.2 Теоретичні основи класифікації податкових правовідносин
Глава 2 Юридичне та фактичне зміст податкового правовідносини
2.1 Поняття юридичного та фактичного змісту податкового правовідношення
2. 2 Структура податкових правовідносин
2.3 Класифікація податкових правовідносин
Глава 3 Правовий статус і класифікація суб'єктів податкових правотношеній
3.1 Правовий статус фізичної особи як суб'єкта податкових правовідносин
3.2 Колективні суб'єкти податкових правовідносин
3. 3 Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти як особливий вид суб'єктів ¬ тів податкового права РФ
Глава 4 Суперечності і перспективи розвитку податкового законодтельства
Висновок
Список нормативних актів та використаної літератури
Введення
Необхідність теоретичного дослідження однієї з основних категорій фінансового права в цілому, та податкового права зокрема - податкового правовідносини - актуалізується в даний час, що характеризується економічними перетворення.
Розвиток нормативно-правової бази та вдосконалення застосування норм податкового законодавства потребує, на наш погляд, у подальших дослідженнях податкових правовідносинах, що мають за мету розробку теоретичних основ ефективного оподаткування та забезпечення стабілізації податкового законодавства.
Важливими елементами, визначальним специфіку будь-якого правового відносини, є суб'єкти відносини, тому необхідно чітко відмежовувати суб'єктів податкових правовідносин від інших осіб, які беруть участь у правовідносинах.
Формулювання наукового поняття податкового правовідносини, яке б полягала не тільки в перерахуванні кола регульованих відносин, але і в описі їх специфічних ознак, дозволяє більш детально охарактеризувати дану категорію фінансового права. Поглибленню наших уявлень про сутність податкових правовідносин сприяє проведення класифікації їх видів по різних підставах, а також їх відмежування від інших видів правовідносин (у тому числі фінансових), що дозволить найбільш повно реалізувати на практиці права і обов'язки сторін відносини і, отже, дотримати баланс прав і обов'язків досліджуваних суб'єктів з метою досягнення найбільш ефективного оподаткування.
Питанням загальної теорії правовідносин присвятили свої праці С. С. Алексєєв, А. В. Малько, Г.В. Мальцева, М. Н. Марченко, М.І. Матузова, В.С. Нерсесянца, Р. О. Халфіна та ін
На сучасному етапі розвитку юридичної науки відсутня систематизація матеріалу з питань визначення, ознак, видів та складу податкового правовідносини. У сучасний період окремі аспекти даної проблеми вивчали В. С. Бєлих, А. В. Бризгалін, Д. В. Вінницький, Є. Ю. Грачова, А. М. Гуев, А. В. Дьомін, В. Ф. Євтушенко, М. В. Карасьова, В. Є. Кузнеченкова, М.В. Кустова, І. І. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляєв та ін
Цим обумовлена необхідність дослідження понять і видів податкових правовідносин в рамках дипломної роботи.
Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у процесі встановлення, введення, справляння податків, здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства.
Предметом дослідження є норми права, що регулюють суспільні відносини, що виникають у процесі встановлення, введення, справляння податків і зборів, здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства, наукові погляди і теоретичні дослідження податкових правовідносин, а також судова практика з податкових спорів.
Методологічною основою дослідження стали загальнонаукові та приватно - наукові методи пізнання, у тому числі діалектичний, історичний, формально - логічний методи, а також аналіз, синтез, спостереження та порівняння.
Нормативну основу роботи склали норми конституційного та податкового права.
Мета дослідження полягає в аналізі податкових правовідносин, виявленні їх особливостей та специфіки складу у порівнянні з іншими фінансовими правовідносинами, проведенні їх класифікації за різними підставами, визначенні їх місця і ролі в процесі реалізації податкової політики держави з метою підвищення ефективності оподаткування.
Дані цілі визначили завдання дослідження:
- Вивчити податкове законодавство;
- Сформулювати визначення податкового правовідносини;
- Виявити загальні і специфічні ознаки податкового правовідносини як виду фінансового правовідносини;
- Класифікувати податкові правовідносини по різних підставах;
- Проаналізувати структуру податкового правовідносини: суб'єктний склад, об'єкт і зміст правовідносин шляхом вивчення теоретичних праць і практики застосування податкового законодавства.
Структурно дипломна робота складається з вступу, чотирьох розділів, що розкривають її зміст і висновки.
У першому розділі роботи розглядаються т еоретіческіе основи класифікації податкових правовідносин. Другий розділ присвячено дослідженню структури та класифікації податкових правовідносин, а також їх юридичного та фактичного. У третій глава досліджується суб'єкти податкових правовідносин та їх правові статуси. Останній розділ присвячено дослідженню суперечностей і перспективі розвитку податкових правовідносин. До роботи додається список використаної літератури.
Глава 1 Теоретичні проблеми визначення поняття податкових правовідносин та їх класифікації
1.1 Поняття податкових правовідносин в аспекті сучасного податкового права
Податкове правовідносини є однією з центральних категорій на-логового права, відображає його своєрідність та місце в правовій системі Російської Федерації. Дослідженню даної юридичної категорії і явища присвячені роботи А.В. Бризгаліна 1, Д.В. Вінницького 2, А.В. Дьомін 3, М.В. Карасьової 4 та інших авторів.
У спеціальній літературі склалося два підходи до дослідження поняття податкового правовідносини. Перший з них заснований на положеннях ст. 2 Податкового кодексу РФ 5 і носить описовий характер. З його допомогою податкові правовідносини відмежовуються від суміжних правовідносин: бюджетних, митних, адміністративних та ін При цьому підході податкові правовідносини визначаються як різновид суспільних відносин, специфіка яких обумовлена нормами законодавства про податки і збори.
У відповідності з другою точкою зору під податковими правовідносинами розуміються певні економічні та організаційні відносини, об'єктивні властивості яких визначають необхідність їх включення в сферу податково-правового регулювання і охорони.
Як зазначає Р.О. Халфіна, «правовідношення являє собою результат дії правової норми» 1. У відносинах зі сплати податків держава виступає зацікавленою стороною, але не бере під свій контроль якісь сформовані суспільні відносини, а спочатку моделює їх у правовій нормі. Елементами цієї моделі виступають дві великі групи суб'єктів - платники податків і публічні інститути (держава і наділені їм владними повноваженнями державні органи). Під впливом податково-правових норм між ними створюються нові зв'язки і, таким чином, ці суб'єкти втягуються в нові відносини, до цього фактично між ними не існували - податкові правовідносини.
Так, М.В. Карасьова визначає податкові правовідносини як «суспільні відносини, що виникають на основі реалізації норм податкового права. Податкове правовідносини є різновидом правовідносини фінансового, бо податкове право є підгалуззю фінансового права» 2. У зв'язку з цим характеристика податкового правовідносини в основних рисах схожа з характеристикою фінансового правовідносини.
По-перше, податкове правовідношення виникає, розвивається в сфері фінансової діяльності держави і муніципальних утворень. Проте лише в тій частині фінансової діяльності держави і муніципальних утворень, яка забезпечує збирання державою та муніципальними утвореннями грошових коштів у скарбницю держави і муніципальних утворень. У цьому сенсі сфера виникнення і розвитку податкових правовідносин опосередковує не всю фінансову діяльність держави і муніципальних утворень, а тільки її частину.
По-друге, податкове правовідносини є формою реалізації публічних інтересів, у зв'язку з чим воно є, по суті, публічно-правовим відношенням. Це випливає з того, що податкове правовідносини виникають на основі реалізації норми податкового права, що є засобом реалізації в першу чергу інтересів держави, всього суспільства.
По-третє, податкове правовідносини є, по суті, ставленням економічним. Це випливає з того, що фінансові, у тому числі податкові, відносини є видовий характеристикою відносин економічних, тому що останні мають не тільки натурально - речову, а й вартісну форму. Податкові правовідносини і являють собою як раз економічні відносини у вартісній формі, тобто грошовій формі.
По-четверте, найважливішою характеристикою податкових правовідносин є їх майновий характер. Як майнових благ у податкових правовідносинах виступають грошові кошти (фінансові ресурси). У рамках податкових правовідносин грошові кошти (фінансові ресурси) переходять від різних суб'єктів до держави або муніципального утворення. Однак, підкреслюючи майновий характер податкових правовідносин, треба пам'ятати, що податкові правовідносини неоднорідні. Серед них виділяють матеріальні і процесуальні правовідносини. У рамках матеріальних податкових правовідносин безпосередньо відбувається рух фінансових ресурсів від одних суб'єктів (платників податків, податкових агентів і т. д.) у розпорядження інших (держави і муніципальних утворень). Процесуальні податкові правовідносини забезпечують реалізацію матеріальних податкових правовідносин. Вони виникають у зв'язку із здійсненням податкового контролю, примусової сплатою податків, залученням до податкової відповідальності і т.д. Безумовно, ці відносини не є в строгому сенсі слова майновими, бо вони не опосередковує рух фінансових ресурсів. Проте дані відносини мають кінцевою метою рух грошових коштів, а точніше, переміщення фінансових ресурсів від одних суб'єктів до інших. У зв'язку з цим податкові правовідносини у всій сукупності можуть бути охарактеризовані як майнові та пов'язані з ними немайнові, що виникають в кінцевому рахунку з приводу грошових коштів (фінансових ресурсів) 1.
По-п'яте, податкове правовідношення, по суті, є властеотношений. Це обумовлено тим, що воно є формою реалізації податково - правової норми, яка має імперативний характер. Імперативний характер податково-правової норми проявляється у правовідносинах таким чином, що воно реалізується за принципом «команда - виконання», де команди видає держава (або муніципальне утворення), уповноважений державою орган, а виконують їх платники податків, податкові агенти, збирачі податків та інші суб'єкти . У зв'язку з цим однією із сторін податкових правовідносин завжди є: а) держава (Російська Федерація в цілому, суб'єкти РФ), б) муніципальне освіту або в) уповноважений державою орган 2.
А.В. Бризгалін пов'язує сутність податкового правовідносини з встановленням, запровадженням та справлянням податків і зборів. Він вказує, що «податкові правовідносини можна визначити як врегульовані нормами податкового права суспільні відносини, що виникають у зв'язку з встановленням, запровадженням та справлянням податків і зборів» 3.
Так, Д.В. Вінницький розглядає податкові правовідносини як «суспільні відносини з розподілу тягаря публічних витрат серед членів суспільства, засновані на принципах рівності, загальності, економічної обгрунтованості (пропорційності), що мають організаційно-майновий характер, здатні існувати тільки в правовій формі, що складаються між суб'єктами, з владними повноваженнями (публічними суб'єктами) і не володіють такими (приватними суб'єктами) »1.
М.В. Кустова теж визначає податкові правовідносини як врегульоване нормами податкового права суспільні відносини, які виникають під час організації та здійснення державних податкових вилучень належить організаціям та фізичним особам майна з метою фінансового забезпечення публічної діяльності 2.
На думку Г.В. Петрової, податкові правовідносини носять комплексний характер і випливають з фінансових, конституційних, майнових, адміністративних управлінських, адміністративно-процесуальних, арбітражно-процесуальних, цивільно-процесуальних, інформаційних відносин 3.
Центральною категорією податкового права є економічна категорія «податок», яка втілюється в розподільних суспільних відносинах, у конкретній системі оподаткування.
«Сутність податку полягає у відчуженні державою на свою користь належать приватним особам грошових коштів» 4. Відомо, що ще Фома Аквінський визначав податок як дозволену законом форму грабежу. По-засобом оподаткування держава в односторонньому порядку вилучає в централізовані фонди певну частини всередині валового продукту для реалізації публічних завдань і функцій. При цьому частина власності платників податків - фізичних осіб і організацій - в грошовій формі переходить у власність держави.
Визначення податку як засновану на законі грошову форму відчуження власності з метою забезпечення видатків публічної влади вперше сформулював Конституційний суд РФ. Платник податків не має права розпоряджатися на свій розсуд тією частиною свого майна, що у вигляді певної грошової суми підлягає внеску до скарбниці, і зобов'язаний регулярно перераховувати цю суму на користь держави, тому що інакше були б порушені права та охоронювані законом інтереси інших осіб, а також держави . У цьому полягає одна з істотних відмінностей податкового права від цивільного, яка згідно з п. 1 ст. 1 ЦК РФ 1 грунтується на визнанні недоторканності власності.
Оподаткування являє собою сукупність економічних і правових відносин, що виникають в області перерозподілу тягаря державних витрат за рахунок частини доходів юридичних і фізичних осіб для задоволення загальнонаціональних потреб. Відомий німецький дослідник доктор Дітер Брюммерхофф характеризує сферу оподаткування спеціальної фіскальної та управлінської метою. Перша мета спрямована на фінансування державних витрат, а друга передбачає використання податку як економіко-політичного інструменту 2.
Дані особливості об'єктивно зумовлюють включення відносин з приводу оподаткування в сферу правового регулювання.
Об'єктивність та істотність даних рис зумовлює необхідність їх враховувати при підготовці та прийнятті актів законодавства про податки і збори. Законодавець в процесі правотворчої роботи більш точно окреслює межі податково-правового регулювання. Тому закріплений у ст. 2 НК РФ перелік відносин, регульованих законодавством про податки і збори, є похідним від сутнісних властивостей податкових правовідносин. Цей перелік призначений для реалізації у правозастосовчій практиці і не претендує на теоретичну закінченість.
Разом з тим деякі дослідники, на наш погляд, необгрунтовано відносять до податкових лише відносини щодо справляння (сплаті) податків.
Податкові правовідносини засновані не на рівності сторін, не на автономії їх воль, а на владному підпорядкуванні платників податків органам держави та місцевого самоврядування. У силу зазначених обставин законодавець називає відносини, в яких фізична особа або організація зобов'язані сплатити податок (збір) на користь держави або муніципального освіти, не податковим зобов'язанням, а податкової обов'язком.
Податкові правовідносини являють собою різновид фінансових правовідносин, і тому їм притаманні особливі ознаки фінансових правовідносин.
Найбільш поширений в спеціальній літературі погляд на фінансові правовідносини як на суспільні відносини, що характеризуються чотирма специфічними ознаками:
1) виникають і розвиваються в сфері фінансової діяльності держави і муніципальних утворень;
2) однієї зі сторін завжди є держава, уповноважений державою орган або муніципальне утворення, що надає цьому правоотношению владний характер;
3) характеризуються публічним характером;
4) є майновими, тобто в кінцевому рахунку, завжди виникають з приводу грошових коштів.
Податкові правовідносини мають також індивідуальними ознаками, властивими лише даними відносин і дозволяють не тільки виявити їх сутнісні риси, але і відмежувати від суміжних відносин.
Податкові правовідносини, по-перше, виникають, змінюються, припиняються тільки на основі норм законодавства про податки і збори. Суспільні відносини у сфері оподаткування можуть виникати й існувати тільки в правовій формі, тільки на основі норм законодавства. Конституція РФ передбачає обов'язок сплачувати тільки законно встановлені податки і збори. У цьому полягає одна з істотних відмінностей податкових правовідносин від приватноправових. Так, цивільно-правові відносини можуть виникати і за наявності підстав, прямо не передбачених цивільним законодавством, але не суперечать йому. Крім того, історично цивільні правовідносини складалися фактично і лише згодом зізнавалися державою.
По-друге, податкові правовідносини існують у сфері оподаткування, покликані втілити можливості, які закладені в економічній категорії «податок».
Третім специфічною ознакою податкових правовідносин є їх опора на існуючу систему принципів податкового права, які традиційно відносяться до підгалузеві. Принципами податкового права відповідно до ст. 3 НК РФ є: загальність оподаткування, податкові рівність, економічна обгрунтованість податків і зборів, конституційність оподаткування, законність встановлення податків і зборів.
По-четверте, учасникам податкових правовідносин властива податкової правосуб'єктності. Податкова правосуб'єктність є здатністю особи мати суб'єктивними правами, нести юридичні обов'язки, закріплені законодавством про податки і збори, а також нести відповідальність за вчинення податкових правопорушень.
Грунтуючись на визначеннях А.В. Бризгаліна, Д.В. Вінницького, А.В. Дьомін, М.В. Карасьової та інших авторів податкове правовідношення можна визначити як врегульоване нормами законодавства про податки і збори майново-організаційне публічне владне суспільні відносини, що складається у сфері оподаткування між суб'єктами, наділеними на-вої правосуб'єктністю, обов'язковим учасником якого є публічно-правова освіта.
1.2 Теоретичні основи класифікації податкових правовідносин
Класифікація - розподіл по групах, розрядами, класами 1. У сучасному праві дуже широке коло різних правовідносин. Для більш глибокого і детального вивчення необхідно їх класифікувати за різними підставами, тому що на думку Р.О. Халфіна «Дослідження особливостей різних видів правовідносин збагачує загальну теорію правовідносини, допомагаючи розкрити сутність і зміст правовідносин у всіх їх опосередкування» 2.
З розуміння конкретного характеру правових відносин слід, що неправильно дотримуватися їх загальноприйнятої класифікації і підрозділяти правовідносини на відносні та абсолютні, а також виділяти загальні або общерегулятівние правовідносини. Структура правовідносин (зв'язок між конкретними носіями прав та обов'язків) така, що виключає можливість існування правових відносин з невизначеним складом уповноважених і зобов'язаних учасників. Якщо вживати традиційний термін, то будь-яке правовідношення є відносним.
Основний підрозділ правовідносин мислиться в залежності від характеру опосредуемих відносин, від предмета регулювання. Правовідносини слід класифікувати по об'єкту в сенсі тих суспільних відносин певного виду, які є предметом юридичного опосередкування і регулювання. З цієї точки зору система правовідносин у країні співпадає з системою правових норм і системою суб'єктивних прав. Правові відносини можуть підрозділятися на область публічного та приватного права або безпосередньо на галузі цивільного, адміністративного, державного і інші галузі права. Разом з цим виділяються і правовідносини, які утворюються в сфері окремих інститутів права.
Дуже важливою є й інша класифікація правових відносин. Відомо, що правовідносини виникають з правомірних і неправомірних дій (юридичних фактів). У першому випадку можна говорити про правовстановлювальних правовідносинах - тут мова йде про нормальному процесі реалізації об'єктивного і суб'єктивного права, про відповідне виконанні юридичних обов'язків. У другому випадку, мова йде про охоронних правовідносинах, спрямованих на здійснення юридичної відповідальності або на відновлення порушеного правопорядку, на охорону суб'єктивних прав, на застосування санкцій норм права. Такі правовідносини пов'язані з правової патологією.
Можна зробити висновок, що припустимі і конструктивні дві класифікації: одна, заснована на ознаці предмета регулювання, і інша, пов'язана зі структурою правових норм. Підрозділ правовідносин по предмету призводить до їх угрупованню за належністю до тієї чи іншої галузі права. Класифікація за другим основи дає можливість розрізняти правовідносини, в яких реалізується диспозиція правових норм, і правовідносини, в яких здійснюються санкції норм права 1.
Є можливість об'єднати ці дві класифікації. Тоді правові відносини треба ділити по галузях права, в кожній галузі у свою чергу виділяти вид правовстановлювальних і правоохоронних відносин.
У соціально-філософському плані велике значення має ще одна класифікація правових відносин. По всій видимості, є правовідносини, які регулюють фактично існуючий вид суспільних відносин, і такі правовідносини, які самі по собі (але спираючись на фактичні обставини) утворюють особливий вид відносин, без них взагалі не існує. Найпростіший приклад: а) майнові правовідносини, що опосередковують фактичні відносини власності; б) процесуальні правовідносини, поза якими немає і самих фактичних відносин судочинства. У першому випадку скасування правового регулювання не ліквідує самих економічних відносин і якщо припустити таку скасування, то виробничі відносини класового суспільства неодмінно знову одягнуться у юридичну форму. У другому випадку скасування правового регулювання ліквідує сам судовий процес (інша справа, що і він з часом відновиться, але тільки неодмінно в юридичній формі).
Податкові правовідносини дуже різноманітні, у зв'язку з чим можуть бути класифіковані для зручності осмислення усього масиву відносин, які охоплюються податковим правом.
Виходячи з основних функцій права, податкові правовідносини поділяються на регулятивні та охоронні.
Регулятивні правовідносини становлять основну масу відносин у сфері правового регулювання оподаткування. Вони забезпечують реалізацію регулятивної функції права.
Зміст регулятивного податкового правовідносини в значній мірі визначається типом правовідносини. У зв'язку з цим регулятивні податкові правовідносини можуть бути поділені на відносини активного і пасивного типу. Правовідносини активного типу складаються на основі зобов'язуючих норм і характеризуються тим, що активний центр правовідносини знаходиться в юридичній обов'язки. До регулятивним податкових правовідносин активного типу належать такі: по сплаті до бюджету та позабюджетних фондів податків і зборів; з надання на-даткових відстрочок, розстрочок, податкового кредиту, інвестиційного податкового кредиту тощо Регулятивні правовідносини пасивного типу складаються на основі управомочивающих і забороняючих норм (які розглядають у єдності) і характеризуються тим, що активний центр правовідносини знаходиться у суб'єктивному праві. Суб'єктивним правом на активні дії в регулятивних фінансових правовідносинах пасивного типу мають головним чином Російська Федерація, суб'єкти РФ, а також уповноважені ними державні органи. Причому права цього виду, як правило, чітко виражені в законодавстві. Так, відповідно до ст. 71 Конституції РФ, з НК РФ Російська Федерація має право на встановлення федеральних податків і зборів. Податковий кодекс РФ ряд прав на власні дії закріплює за податковими органами. Зокрема, їм надається право проводити податкові перевірки, викликати платників податків до податкових органів і т. д. 1
Регулятивні податкові правовідносини поділяються на абсолютні та відносні. «Відносні правовідносини (двосторонньо індивідуалізовані) - це такі правовідносини, в яких уповноваженій особі протистоїть не всякий, а цілком певний суб'єкт, який повинен здійснювати або не здійснювати певні дії» 2. Основна маса податкових правовідносин - це відносні правовідносини. Тут уповноваженій особі протистоїть зовсім визначене зобов'язана особа. До таких належать правовідносини по сплаті до бюджету та державних позабюджетних фондів податків і неподаткових платежів, правовідносини з податкового контролю, з отримання податкового кредиту, інвестиційного податкового кредиту і т.д. У більшості випадків у відносних податкових правовідносинах власник права має право вимоги, якому кореспондує обов'язок конкретного суб'єкта 3.
Абсолютні податкові правовідносини також мають місце в податковому праві. Проте їхня кількість значно менше в порівнянні з відносними на-Лігво правовідносинами. Абсолютні правовідносини (односторонньо індивідуалізовані) - це такі правовідносини, в яких уповноваженій особі протистоїть як зобов'язаного кожен і кожен суб'єкт. Так, до абсолютних податкових правовідносин можна віднести правовідносини щодо встановлення податків і зборів. Тут праву представницького органу влади на встановлення податку протистоїть обов'язок будь-якого суб'єкта не перешкоджати його реалізації.
Охоронні податкові правовідносини забезпечують реалізацію охоронної функції права. У податковому праві вони виконують допоміжну роль по відношенню до регулятивних, бо похідні від регулятивних правовідносин.
Податкове охоронне правовідношення виникає у зв'язку з порушенням податково-правової норми на основі її санкції. Його треба відрізняти від будь-якого іншого, зокрема від адміністративного охоронного правовідносини, що виникає у зв'язку з порушенням законодавства про податки і збори, і на основі адміністративно-правової санкції, передбаченої в гол. 15 Кодексу РФ про адміністративні правопорушення 1.
До податкових охоронним правовідносин належать ті, які виникають у зв'язку з податковими правопорушеннями (гл. 16 НК РФ), а також порушеннями банками обов'язків, передбачених в гол. 18 НК РФ.
У цих податкових правовідносинах у державного органу є право застосовувати до правопорушника заходів державного примусу, передбачені санкцією податково-правової норми.
На думку М.В. Карасьової податкові правовідносини залежно від характеру податково-правових норм можна підрозділити на матеріальні і процесуальні 2.
Матеріальні податкові правовідносини виникають на основі матеріальних норм податкового права, а процесуальні, відповідно, на основі процесуальних податково-правових норм. Матеріальні податкові правовідносини служать засобом реалізації матеріальних прав і обов'язків суб'єктів податкового права, а процесуальні податкові правовідносини забезпечують порядок реалізації цих прав і обов'язків. До матеріальних податкових правовідносин відносяться правовідносини, змістом яких є: обов'язок платника податків сплачувати податок і право податкового органу вимагати його сплати; право організації звертатися до фінансового органу за отриманням відстрочки сплати податку і обов'язок податкового органу розглянути звернення і прийняти по ньому рішення і т. д. До процесуальних податкових правовідносин відносяться правовідносини, що виникають в ході податкового процесу, тобто в ході провадження у обчислення та сплати податку, в ході податково-контрольного провадження, в час провадження у справах про податкові правопорушення 1.
Процесуальні податкові правовідносини вторинні по відношенню до матеріальних, служать гарантією реалізації останніх.
Податкові правовідносини можуть бути також поділені на майнові та немайнові на підставі особливостей їх об'єкта. Об'єктом майнових податкових правовідносин є грошова субстанція - податок, збір, пені, недоїмка, штраф і т. д. Об'єктом немайнових, податкових правовідносин така не є. В якості об'єкта тут виділяються: діяльність щодо здійснення податкового контролю та ін До майнових податкових правовідносин відносяться правовідносини: по сплаті податків і зборів до бюджетів і державні позабюджетні фонди; зі сплати в ці ж фонди недоїмок і пенею і т. д. До немайнових податковим правовідносин відносяться правовідносини з податкового процесу, податкового контролю, встановлення податків і надання податкових пільг та ін
За суб'єктним складом податкові правовідносини можна підрозділити на: 1) відносини, що виникають між РФ і суб'єктами РФ; між РФ і муніципальними утвореннями; між суб'єктами РФ і муніципальними утвореннями - до них належать відносини з приводу встановлення та введення податків і зборів; 2) відносини між державою (муніципальними утвореннями) в особі уповноважених органів та платниками податків, а також іншими учасниками податкових правовідносин - з приводу стягнення податків і зборів, проведення податкового контролю, залучення до податкової відповідальності, а також оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб.
За змістом вони діляться на відносини, що складаються в процесі: 1) встановлення і введення податків і зборів; 2) стягнення податків і зборів; 3) проведення податкового контролю; 4) залучення до відповідальності за на-податкові правопорушення; 5) оскарження актів податкових органів , а також дії (бездіяльності) їх посадових осіб.
За мети вони діляться на відносини основні та забезпечувальні (супутні). Традиційно основними вважаються відносини щодо справляння, сплату податку або збору. У той же час відносини, що виникають з приводу постановки на податковий облік, з проведення податкових перевірок тощо прийнято розглядати як допоміжні, що забезпечують виконання обов'язків платником податків, передбачених податковим законодавством 1.
Аналізуючи думки різних вчених, ми прийшли до наступних висновків:
Податкові правовідносини мають ряд специфічних ознак та особливостей, що дозволяє виділити їх в окремий вид правовідносин.
У науки склалося кілька підходів до класифікації податкових правовідносин по різних підставах. Наприклад, за характером податково-правових норм, по цілях або за суб'єктним складом.
Але будь-яка з описаних вище класифікацій податкових правовідносин не досконала, тому що вона відображає лише суб'єктивна думка вчених, що грунтується не його практиці і особистих поглядів на дане питання. «Класифікації-даткових правовідносин являють собою явища наукової абстракції, тому їх число може бути збільшено» 1.
Глава 2 Юридичне та фактичне зміст податкового правовідносини
2.1 Поняття юридичного та фактичного змісту податкового правовідношення
Правовідносини - це юридичний зв'язок між суб'єктами цього від-носіння. Через правовідносини здійснюється регулювання фактичних обставин відносини. Правовідносини - це не фактичне, а юридична суспільні відносини. Між юридичним і фактичним суспільним ставленням існує тісний взаємозв'язок. Правова норма ко-нкретізіруется в юридичному відношенні, яке за наявності підстав, передбачених законом, виникає між конкретними суб'єктами. І потім це юридичне відношення впливає на фактичне громадське ставлення. Якщо поведінка суб'єктів є правомірною, то між юри-дичні і фактичним відношенням існує єдність. Однак, в схожих випадках, коли суб'єкти не виконують вимог правових норм, між юри-дичні відношенням (правовідносинами) і тим фактичним відношенням, на яке воно повинно впливати, з'являється протиріччя. З-триманням цього громадського відносини є поведінка його учасників. Якщо це поведінка відхиляється від вимог правової норми, то й саме про-ня криз ставлення відхиляється від своєї моделі - юридичної від-носіння. Таким чином, суспільні відносини є об'єктом правового відносини 1.
Юридичний зміст правовідносин складають суб'єктивні пра-ва і юридичні обов'язки суб'єктів правовідносин. Акцентують увагу саме на юридичному змісті, оскільки оний становить специфіку правовідносин. Дуже часто для виникнення правовідносин потрібно фактичний склад, тобто сукупність двох або кількох юридичних фактів, наявність яких необхідна для настання юридичних наслідків. Нерідко норми права пов'язують юридичні наслідки не тільки з наявністю тієї чи іншої обставини, але і з його відсутністю. Типовим прикладом такого зв'язку служить невиконання обов'язку, яке виступає підставою виникнення процесуального відносини з метою захисту порушеного права. Факти, які свідчать про відсутність будь-яких обставин або дій, в юридичній науці називають негативними.
Якщо розглядати будь-які суспільні відносини як систему, їх учасники є найважливішими структурними елементами даної системи. Властивості учасників відповідно визначають специфіку самих суспільних відносин. Зокрема, на природу податкових відносин вирішальний вплив справляє те, що в них одночасно беруть участь (протистоять один одному) суб'єкт, наділений владними повноваженнями у сфері оподаткування, і суб'єкт, не наділений такими. Суб'єкта, наділеного владними повноваженнями (публічно-територіальні утворення, державні органи та органи місцевого самоврядування), доцільно іменувати публічним; суб'єкта, що не володіє такими (фізичні особи, організації), - приватним.
Приватні суб'єкти мають власні інтереси, мають автономією волі, яка визначає їхню поведінку. Публічні суб'єкти покликані виявляти публічний інтерес, який розуміється як похідний від сукупності приватних інтересів. Зміст волі публічного суб'єкта визначається тим публічним інтересом, для проведення якого він існує. Приватний інтерес і публічний інтерес, який виступає як середнє арифметичне сукупності приватних інтересів, можуть не збігатися. Якщо такий збіг і має місце об'єктивно, воно може не бути усвідомлено конкретним носієм приватного інтересу 1.
Податкові правовідносини можна визначити як врегульовані нормами податкового права суспільні відносини, що виникають з приводу встановлення, введення та справляння податків.
Податкове правовідносини володіє складною елементної структурою. Прийнято виділяти суб'єкт, об'єкт і зміст податкового правовідносини.
Найбільш повно сутність правовідносин розкривається в юридичному і фактичному змісті правовідносини. Юридичний зміст - більш широке поняття, ніж фактичне, воно включає комплекс можливих варіантів, кілька потенційних перспектив розвитку подій. Фактичне зміст означає вже конкретні форми поведінки суб'єктів, розвитку подій, тобто реалізацію одного з варіантів можливого юридичного змісту правовідносин 1.
Наприклад, юридичний зміст податкового правопорушення передбачає безліч варіантів. Це і податкові злочини (ухилення від ведення обліку, ухилення від оподаткування, тощо), і податкові проступки (порушення порядку подання інформації про відкриття рахунку в банку, порушення порядку ведення обліку тощо). Але фактичний зміст податкового правопорушення набагато конкретніше і передбачає певний вид правопорушення (наприклад, зменшення або приховування об'єкта оподаткування), певного суб'єкта правовідносин і відповідно до цього певну сукупність прав та обов'язків уповноваженої і зобов'язаної суб'єктів, що лежать в основі їх фактичних відносин.
Таким чином, юридичний зміст податкових правовідносин визначається потенційними можливостями розвитку подій і відповідних дій уповноваженого і зобов'язаного суб'єктів відносин з приводу встановлення, зміни і сплати податків. Фактичне зміст податкових правовідносин являє собою конкретні дії платників, з одного боку, і держави (або уповноважених ним органів) щодо реалізації прав і обов'язків сторін при здійсненні приписів податково-правових норм, з іншого.
Система норм права, що лежить в основі правових відносин, виділяє останні з суспільних відносин в цілому і визначає деякі особливості податкових правовідносин:
1. Цільова системність - система податкових правовідносин підпорядкована певній меті - встановленню і стягнення податків. Податкові правовідносини підпорядковані певній логіці, яка відображає зміст діяльності держави по встановленню і збору податків, обов'язок платника внести певну суму в грошовий фонд.
2. Формальна визначеність пов'язана з тим, що правовідносини регулюють чітко визначені зв'язки, що складаються між суб'єктами. Особливістю податкових правовідносин є те, що одним із суб'єктів завжди виступає держава при цьому визначено також коло інших суб'єктів податкових правовідносин, перелік їхніх прав і обов'язків: держави та компетентних органів установити податки і забезпечити їх сплату; платників податків - внести до бюджету або позабюджетний державний фонд грошову суму у встановлені терміни та в необхідному розмірі.
3. Забезпечення державним примусом податкових правовідносин посилюється тим, що фактично мова йде про охорону власником належного йому майна. Податкові надходження, складаючи основу грошового фонду держави, представляють державні кошти, і утиск реалізації державних інтересів породжує відповідну реакцію охоронного державного механізму.
2.2 Сторони, об'єкт і предмет податкових правовідносин
У теорії права визнано, що об'єкт є обов'язковим елементом структури будь-якого правовідносини, в тому числі й податкового. При розгляді об'єкта податкового правовідносини, на нашу думку, подібному з думкою Р.О. Халфіна, необхідно враховувати, що податкове правовідношення об'єднує в собі як матеріальну, так і процесуальну складову, а значить, необхідно ставити питання про безліч об'єктів податкового правовідносини 1.
У ході дискусії про об'єкт правовідносини у середині 70-х років Р.О. Халфіна висловила думку, що «об'єкт правовідносини має значення для виникнення і розвитку багатьох видів правовідносин і для їх структури, не будучи разом з тим елементом структури» 2, проте дана позиція не була підтримана. У літературі об'єкт правовідносини визначається як те, на що спрямовані суб'єктивні права і юридичні обов'язки його суб'єктів, або те, заради чого, з приводу чого виникають самі правовідносини 3.
Податок може виступати в якості об'єкта податкового правовідносини в першу чергу в матеріальних правовідносинах з приводу безпосередньої сплати податків до бюджету або повернення податку платнику податку. При цьому в жодному разі є конкретною грошовою сумою. Податок є тим матеріальним благом, що становлять суму грошових коштів, що підлягає внесенню до бюджету (або поверненню платнику податку), на яке власне надіслано податкове правовідношення, а саме права та обов'язки суб'єктів податкових правовідносин.
Однак, враховуючи складний характер податкових правовідносин, їх майнову і організаційну спрямованість, містять в собі як економічні, так і правові початку, було б неправильно обмежуватися подібним одностороннім підходом. Дійсно, податок як об'єкт податкового правовідносини в першу чергу слід розглядати у відносинах, пов'язаних безпосередньо зі сплатою податків, тобто більшою мірою матеріальних правовідносин. Дане правовідносини передбачає також ряд заходів, перш за все контрольного характеру (надання декларації, перевірка її податковим органом, витребування додаткових документів і т.п.). У цьому виявляється процедурно-організаційний характер податкових правовідносин, що властиво для всіх процесуальних правовідносин. Враховуючи дуалізм податкового правовідносини, при аналізі об'єкта податкового правовідносини об'єктивно необхідно суміщення його матеріального і процесуального змісту 1. Тому цілком логічним вбачається розгляд множинності об'єктів податкового правовідносини.
Позиції множинності об'єктів податкового правовідносини дотримуються Є. Ю. Грачова, Е. Д. Соколова, визначаючи об'єктом податкового правовідносини податок, збір, внесок, порядок їх справляння, сплати, здійснення податкового контролю, залучення до податкової відповідальності та оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб 2. Даний підхід багато в чому є відтворенням ст.2 НК РФ, що визначає поняття відносин, регульованих законодавством про податки і збори. М. В. Кустова, підкреслюючи організаційну сторону податкових правовідносин, відзначає і специфіку їх об'єкта. Таким об'єктом, на її думку, стає поведінка суб'єктів, спрямоване на забезпечення встановленого порядку управління у сфері оподаткування. Зокрема, в податкових контрольних правовідносинах як об'єкт можна розглядати поведінку платника, спрямоване на дотримання встановлених вимог до заповнення декларацій та інших податкових документів 1.
При цьому потрібно пам'ятати, що правовідносини припускають тісний взаємозв'язок об'єкта і предмета. предмет податкового правовідносини буде охоплювати сукупність грошових податкових надходжень до бюджету і асоціюватися з матеріально-речовим значенням об'єкта податкового правовідносини. Об'єкт ж податкового правовідносини буде включати в себе весь комплекс явищ, діяльності та дій, що регулюються податковим правовідносинами і пов'язаних з предметом правовідносини. У цій ситуації предмет податкового правовідносини буде являти собою як би матеріальну начинку, утримання об'єкта правовідносини. Тоді як об'єкт податкового правовідносини, крім цього матеріального утримання, буде обов'язково включати відповідне процесуальне його забезпечення, що гарантує надходження податкових платежів до бюджету, вдягаються у правову форму пов'язану з цим діяльність всіх суб'єктів податкових правовідносин 2.
Таким чином, враховуючи складний характер податкового правовідносини, що містить в собі як матеріальну, так і процесуальну складову, з урахуванням аналізу висловлених у літературі думок, представляється можливим зробити висновок про безліч об'єктів податкового правовідносини, а саме, як об'єкт може виступати:
а) податок (сума грошових коштів, що підлягає внесенню до бюджету);
б) дії, поведінку суб'єктів податкових правовідносин;
в) результати дій (бездіяльності) суб'єктів податкових правовідносин.
Держава, регулюючи за допомогою норм права відносини, що складаються в сфері оподаткування, визначає коло суб'єктів податкового права. Згідно зі статтею 9 НК РФ суб'єктами податкових правовідносин є: платники податків, податкові агенти, податкові органи, митні органи. До учасників податкових правовідносин відносяться також і фінансові та інші уповноважені державні органи при вирішенні питань, віднесених до їх компетенції НК РФ. Законодавство про податки і збори не містить вичерпного переліку осіб, що вступають у податкові відносини, проте суб'єктів податкового права можливо класифікувати по наступних підставах.
1. За способом нормативної визначеності:
а) зафіксовані податковим законодавством як суб'єктів податкових відносин;
б) не зафіксовані податковим законодавством як суб'єктів податкових відносин.
2. За характером фіскального інтересу:
а) приватні суб'єкти;
б) публічні суб'єкти.
3. За ступенем майнової зацікавленості у виникненні податкових відносин:
а) які мають безпосередній власний майновий інтерес у податкових відносинах;
б) не мають безпосереднього власного майнового інтересу у податкових відносинах.
Зрозуміло, основними суб'єктами податкового права є платник податків, з одного боку, і держава в особі податкових органів - з іншого. Участь усіх інших осіб у податкових правовідносинах носить факультативний, часом епізодичний характер 1. У найзагальнішому вигляді суб'єктів податкового права можна підрозділити на три групи.
Фізичні особи, до яких НК РФ відносить громадян Російської Федерації, іноземних громадян та осіб без громадянства. В окрему підгрупу виділяються індивідуальні підприємці.
Організації - юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ (російські організації), а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території Російської Федерації (іноземні організації).
Публічно-територіальні утворення - Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти, які беруть участь у податкових правовідносинах, як правило, в особі уповноважених органів державної влади та місцевого самоврядування. Такими органами є законодавчі (представницькі) і виконавчі органи влади, податкові, митні та фінансові органи, органи державних позабюджетних фондів, органи внутрішніх справ та ін 1.
Правовий статус учасників податкових відносин, перерахованих у ст. 9 НК РФ, регулюється всією сукупністю нормативних правових актів про податки і збори, включаючи регіональне податкове законодавство та правові акти органів місцевого самоврядування.
Податкове законодавство також вказує і на інших учасників податкових правовідносин, не розкриваючи в повній мірі їх правового статусу. До таких учасникам відносяться:
Банками відповідно до законодавства про податки і збори визнаються кредитні організації, що мають ліцензію на здійснення банківських операцій, зобов'язані відповідно до законодавства про податки і збори виконувати платіжні доручення своїх клієнтів - платників податків і податкових агентів про перерахування податків і зборів, а також рішення податкового органу про стягнення податків за рахунок грошових коштів платника податків або податкового агента в порядку встановленої законодавством черговості (ст. 60 ПК РФ);
Експертами визнаються особи, які володіють спеціальними знаннями в науці, мистецтві, техніці чи ремеслі, які необхідні для роз'яснення питань, що виникають у процесі здійснення податкового контролю (ст. 95 НК РФ);
Спеціалісти є особи, які володіють спеціальними знаннями і навичками, не зацікавлені в результаті справи, які залучаються в необхідних випадках для участі у проведенні конкретних дій по здійсненню податкового контролю (ст. 96 НК РФ);
Перекладачами є не зацікавлені в результаті діда особи, що володіють мовою, знання якої необхідно для перекладу (ст. 97 НК РФ);
Понятими можуть бути запрошені будь-які не зацікавлені в результаті справи фізичні особи. Не допускається участь у якості понятих посадових осіб податкових органів. Поняті зобов'язані засвідчити у протоколі факт, зміст і результати процесуальних дій, які проводилися в їх присутності (ст. 98 НК РФ);
В якості свідка для дачі показань може бути викликано будь-яка фізична особа, якій можуть бути відомі будь-які обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю. Забороняється допит податковими органами в якості свідків осіб, які отримали інформацію у зв'язку з виконанням професійних обов'язків (наприклад, адвокат, аудитор - перелік осіб, для яких отримана інформація становить професійну таємницю, не є замкнутим) (ст. 90 Н К РФ).
2.3 Класифікація податкових правовідносин
Відповідно до ст.2 Податкового кодексу РФ «законодавство про податки і збори регулює владні відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів до Російської Федерації, а також відносини, що виникають у процесі здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення» . Неважко помітити, що перераховані в даній статті відносини, що регулюються законодавством про податки і збори, в основному відповідають структурі Кодексу. При цьому перші дві групи відносин поряд з НК РФ регулюються іншими актами законодавства про податки і збори, до яких в даний час відносяться окремі федеральні закони про податки, які встановлюють порядок сплати конкретних видів податків, закони суб'єктів РФ і нормативні правові акти органів місцевого самоврядування про податки і збори 1. При цьому необхідно враховувати, що до відносин щодо встановлення, запровадження і стягування митних платежів, а також до відносин, які виникають у процесі здійснення контролю за сплатою митних платежів і залучення до відповідальності винних осіб, законодавство про податки і збори не застосовується, якщо інше спеціально не передбачено Податковим кодексом РФ.
Системний аналіз даної норми, на наш погляд, дозволяє говорити про те, що терміни «податкові відносини» і «відносини, регульовані законодавством про податки і збори» тотожні і рівнозначні.
Інакше кажучи, якщо спробувати класифікувати ті відносини, які регулюються Податковим кодексом РФ і законодавством про податки і збори, і входять до предмету регулювання податкового права, то вони можуть бути представлені в наступному вигляді:
Перша група - відносини, пов'язані з встановленням податків і зборів на федеральному, регіональному та місцевому рівні відповідно.
Друга група - відносини, пов'язані з введенням податків і зборів на федеральному, регіональному та місцевому рівні відповідно.
Встановлення податків і зборів - це визначення в актах законодавства про податки і збори елементів оподаткування і зборів, а введення податків - це вирішення того чи іншого публічного суб'єкта про стягування у нього на території податків і зборів. Відносини по встановленню та введенню податків і зборів утворюють важливу групу суспільних відносин, без якої функціонування податкової системи неможливо, тому норми, що містяться в актах законодавства про податки і збори, спрямовані на регулювання цих відносин, відносяться до норм податкового права, а самі відносини входять в предмет регулювання податковим правом.
У Російській Федерації встановлюються такі види податків і зборів: федеральні, регіональні і місцеві.
Третя група - відносини щодо справляння податків і зборів, які виявляються в процесі виконання податкових та квазіналогових відносин, тобто при обчисленні і сплаті конкретних видів податкових платежів платниками податків та платниками зборів, а також при виконанні обов'язків іншими зобов'язаними особами - податковими агентами, банками і т.д. (Умовно дані обов'язки, безпосередньо не пов'язаними з обчисленням і сплатою податків і зборів, можна позначити як «квазіналоговие»).
Обов'язок по сплаті податку передбачена ст. 57 Конституції Росії, згідно з якою «кожен зобов'язаний сплачувати законно встановлені податки і збори» 1. У результаті реалізації даної норми, яка закріплює обов'язок громадян і організацій сплачувати законно встановлені податки, виникає група правовідносин між публічними і приватними суб'єктами у зв'язку з виконанням останніми своїх обов'язків по внеску до бюджету (у поза-бюджетний фонд) податкових платежів. Таким чином, друга група відносин, що складають предмет правового регулювання податковим правом, - правовідносини, що виникають між приватними суб'єктами і публічними суб'єктами з приводу стягнення податкових платежів у централізовані де-ніжні фонди. Зазначена група податкових правовідносин, безумовно, відноситься до майнових правовідносин. Суб'єктами майнових правовідносин з приводу сплати податків до бюджету або позабюджетний фонд є платники податків, з одного боку, і публічні суб'єкти, з іншого боку. Саме публічні суб'єкти, а не органи влади є уповноваженою стороною у податкових правовідносинах, що виникають у зв'язку зі сплатою податків. Суб'єктивне право витребувати податок є наслідком наявності фіскального суверенітету, яким володіє тільки публічний суб'єкт. Дане право, яке можна іменувати фіскальним правом, нерозривно пов'язане з суверенітетом, і в цьому зв'язку назване право не може бути делеговане якому-небудь органу влади
Четверта група - відносини, що виникають щодо здійснення на-логового контролю з боку відповідних державних органів.
Специфіка податкових правовідносин така, що відносини, що виникають у зв'язку зі сплатою податків, можуть бути ефективно реалізовані тільки при наявності особливої форми державного контролю - податкового контролю, який принципово відрізняється від загального контролю з боку державних органів за дотриманням іншого законодавства. Податковий контроль є складовою частиною фінансового контролю держави. Сутність податкового контролю виражається в тому, що при його проведенні перевіряється дотримання платниками податків (платниками збору) і податковими агентами норм податкового законодавства. Таким чином, до предмету податкового права цілком правомірно віднести і ті відносини, які виникають в процесі здійснення компетентними державними органами контрольних функцій за виконанням юридичними та фізичними особами своїх податкових обов'язків. Реалізація державою функції податкового контролю полягає у здійсненні на постійній основі спеціалізованими органами контролю за дотриманням платниками податків, податковими агентами і платниками зборів вимог законодавства про податки і збори. Визнаючи важливість захисту інтересів платників податків у ході проведення контрольних заходів, та й за підсумками прийняття органами податкового контролю правових актів, законодавець виділяє в особливу групу відносин відносини щодо оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб, хоча по суті своїй ці відносини є різновидом відносин у сфері податкового контролю 1.
П'ята група - відносини, що виникають в процесі залучення відповідних до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
Нарешті, держава, домагаючись захисту своїх фіскальних прав, використовує різні форми державного примусу, серед яких найбільш поширеною формою є податкова відповідальність, або відповідальність за податкові правопорушення. Незважаючи на те що в даний час теоретичних передумов формування податкової відповідальності як самостійного виду відповідальності не існує, законодавець фактично своєю волею оголосив самостійність цього виду юридичної відповідальності, що і послужило причиною віднесення сьогодні до предмету податкового права відносин, що виникають у процесі залучення винних осіб до податкової відповідальності 2.
Безумовно, у випадках, коли відносини господарюючого суб'єкта та державного органу виникли в процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, підлягають застосуванню відповідні норми НК РФ та інших актів законодавства про податки та збори. Разом з тим у випадках, коли податкові органи вирішують завдання або використовують повноваження, надані їм у рамках інших (адміністративних і т.п.) відносин, норми законодавства про податки і збори застосуванню не підлягають. Тим не менш платники податків, податкові агенти, а іноді і суди нерідко допускають помилки, посилаючись на норми НК РФ в ситуаціях, коли про податкових відносинах не може бути й мови.
На неправомірність такого підходу звернув увагу Пленум ВАС РФ в Постанови від 28 лютого 2001 року № 5 1, вказавши, що коло відносин, регульованих законодавством про податки і збори, визначений у ч.1 ст.2 НК РФ. У зв'язку з цим НК РФ не підлягає застосуванню до інших правовідносин з участю податкових органів, не пов'язаних з встановленням, запровадженням та справлянням податків і зборів в Російській Федерації, здійсненням податкового контролю, оскарженням актів податкових органів (дій, бездіяльності їх посадових осіб), прийнятих (здійснених) у рамках податкового контролю, притягненням до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.
На підставі вищевикладеного можна зробити наступні висновки. На-Лігво правовідносини, як і будь-яке правовідношення, володіє складною елементної структурою. Прийнято виділяти суб'єкт, об'єкт і зміст податкового правовідносини.
Фактичним змістом податкового правовідносини є самі дії, в яких реалізуються права і обов'язки.
Юридичним змістом податкових правовідносин є права і обов'язки їх учасників.
Основним змістом податкового правовідносини є обов'язок платника податків внести в бюджетну систему або позабюджетний державний фонд грошову суму відповідно до встановлених ставок і в передбачені законом терміни, тоді як державні органи мають право вимагати від платника податків виконання даної публічно-правового обов'язку.
Об'єкт податкового правовідносини - це сам податок як обов'язковий внесок до бюджету, оскільки за своєю суттю і природою він виступає тим матеріальним благом, наданням і використанням якого задовольняються інтереси правомочною боку податкового правовідносини - держави.
Суб'єкт податкового права - це зовні відокремлений, здатне самостійно виробляти, виражати і здійснювати єдину волю особа, яка податкове законодавство наділяє податково-правовим статусом, тобто потенційну здатність брати участь особисто або через представника у податкових правовідносинах.
Учасник податкового правовідносини - правосуб'єктність особа, у якого в рамках податкового правовідносини виникають суб'єктивні юридичні права і обов'язки. Як бачимо, поняття «суб'єкт податкового права» і «учасник податкових правовідносин» близькі, але не тотожні. Ці категорії співвідносяться як ціле і частина (загальне і приватне): учасник податкових правовідносин завжди виступає суб'єктом податкового права, оскільки має відповідної правосуб'єктністю; але не кожен суб'єкт податкового права є учасником конкретного податкового правовідносини.
Основними суб'єктами податкових правовідносин є платники податків - фізичні особи, індивідуальні підприємці і юридичні особи, і публічно - територіальні утворення - Російська Федерація, Суб'єкти Російської Федерації та муніципальні освіти в особі уповноважених органів.
Як вже зазначалося в першому розділі, класифікація податкових правовідносин можлива за різними підставами. На наш погляд логічною і обгрунтованою є класифікація, встановлена законодавством, тому що вона чітко регламентує податкові правовідносини між платниками податків і державою.
Глава 3 правовий статус і класифікація суб'єктів податкових правовідносин
3.1 Правовий статус фізичної особи як суб'єкта податкових правовідносин
Поняття «фізична особа» є спеціально юридичним для позначення індивідуального суб'єкта права на відміну від суб'єкта - колективного (організаційного) освіти, іменованого юридичною особою. Термін «фізична особа» охоплює всіх індивідуальних суб'єктів, що перебувають на території держави: громадян РФ, іноземців та осіб без громадянства. Поняття «громадянин» є специфічний соціально-правовий аспект характеристики індивіда. У ньому висловлюється стійка юридичний зв'язок особи з державою, що визначає правове становище цієї особи в суспільстві і державі 1.
З точки зору прибуткового оподаткування виділяються фізичні особи, які є податковими резидентами РФ, і фізичні особи, які не є податковими резидентами РФ, але одержують доходи від джерел в Російській Федерації. До податкових резидентам РФ згідно з ст. 11 НК РФ ставляться фізичні особи, що фактично перебувають на території Російської Федерації не менше 183 днів у календарному році. Перебіг цього строку переривається закінченням податкового періоду (календарного року) і в новому податковому періоді (календарний рік) відраховується заново. Фізичні особи, що фактично перебувають на території Російської Федерації менше 183 днів у календарному році, не є податковими резидентами РФ. Від визначення статусу платника податків як податкового резидента або нерезидента залежить вибір об'єкта оподаткування та податкової ставки, які у них істотно різняться. Податкові резиденти РФ сплачують податки з усіх доходів, отриманих як на території Російської Федерації, так і за її межами; нерезидент - тільки з доходів, отриманих на території Росії 1.
Серед фізичних осіб в окрему категорію платників податків виділено індивідуальні підприємці - фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, а також приватні нотаріуси, адвокати, котрі заснували адвокатські кабінети. Як бачимо, податкове законодавство на відміну від ЦК РФ прирівнює до підприємців і приватнопрактикуючих громадян - адвокатів, нотаріусів. Фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, але не зареєструвалися в якості індивідуальних підприємців у порушення вимог цивільного законодавства, при виконанні обов'язків, покладених на них НК РФ, не має права посилатися на те, що вони не є індивідуальними підприємцями.
Основу податково-правового статусу платників податків складає сукупність закріплених податковим законодавством суб'єктивних прав і обов'язків у сфері оподаткування. Слід розрізняти загальний податково-правовий статус, яким наділяються всі платники податків, незалежно від їх індивідуальних і групових особливостей, і спеціальний, що випливає з належності особи до виділеної за певними критеріями (організаційно-правова форма, вид діяльності, чисельність працюючих, обсяг виручки і т. п.) категорії платників податків або пов'язаний зі сплатою конкретного податку. Загальний статус платника податків в повному обсязі регулюється частиною першою НК РФ, спеціальний, як правило, - частиною другої НК РФ. Права та обов'язки платника податків, що становлять загальний податково-правовий статус, можуть бути названі основними, спеціальний спеціальними.
Суб'єктивне право платника податків - це передбачена податково-правовою нормою міра дозволеного поведінки, забезпечена відповідними обов'язками посадових осіб податкових органів і гарантована заходами адміністративної та судової захисту. «У широкому сенсі права платників податків і зборів - це права на реалізацію закріплених у законодавстві основних (конституційних) принципів оподаткування 1». Головне в правах платників податків - можливість їх використання на власний розсуд без загрози застосування державних санкцій. Суб'єктивне право завжди виступає юридичним засобом для досягнення певного інтересу, блага, цінності.
Юридична обов'язок платника податків - це передбачена податково-правовою нормою міра належної поведінки, що забезпечується заходами державного примусу. При реалізації обов'язку у платника податків відсутня свобода вибору, від її виконання не можна відмовитися. Держава має право примусово забезпечувати належне виконання юридичних обов'язків. У цьому головна відмінність обов'язки платника податків від суб'єктивного права, яке завжди реалізується добровільно, за вільним власними цілями.
«Фізична особа тільки тоді може бути фактично податково-дієздатний, тобто набувати і здійснювати податкові обов'язки і права, коли воно здатне придбати об'єкти оподаткування, тобто майно, доходи і т.д. У зв'язку з цим, вік, з якого може реально настати податкова дієздатність фізичної особи, похідний від віку настання цивільної та трудової дієздатності »2.
Визначаючи обов'язок кожного сплачувати законно встановлені податки і збори, Конституція РФ має на увазі виключно платників податків. Проте у ряді випадків законодавець покладає виконання податкового обов'язку на третіх осіб, іменованих НК РФ «податковими агентами». Згідно з п. 1 ст. 24 НК РФ податковими агентами визнаються особи, на яких покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків. Термін «обличчя», використаний у цій дефініції, вказує, що податковими агентами можуть бути як організації, так і фізичні особи. При цьому зміст понять «особа», «організація», «фізична особа» носить галузевий, податково-правовий характер і розкривається у ст. 11 НК РФ. Зауважимо, що обов'язки податкового агента обмежуються сплатою виключно податків, але не зборів.
Статус податкового агента мають, зокрема: а) організації у відношенні податку на доходи фізичних осіб; б) російські контрагенти іноземних юридичних осіб, що не мають постійного представництва на території Російської Федерації, щодо деяких податків (ПДВ, податок на прибуток організацій); в ) російські організації (Господарські товариства), які виплачують засновникам (акціонерам) відсотки або дивіденди.
Атрибутивною ознакою податкового агента є його стійкий правовий зв'язок з платником податку. Причому, чи йде мова про трудові, цивільно-правових, договірних чи інших правовідносинах, головним буде наявність фінансових (грошових) взаємодій між податковим агентом та платником податків. Як правило, податковим агентом є особа, що сплачує доходи платнику податку 1.
Правовий статус податкових агентів і платників податків багато в чому збігається. Вони мають однакові права, якщо інше не передбачено НК РФ. Що стосується обов'язків, вони у податкових агентів значно звужені. Згідно з п. 3 ст. 24 НК РФ податкові агенти зобов'язані:
а) правильно і своєчасно обчислювати, утримувати з коштів, які виплачуються платникам податків, та перераховувати до бюджетів (позабюджетні фонди) відповідні податки;
б) протягом одного місяця письмово повідомляти в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок у платника податків і про суму заборгованості платника податків;
в) вести облік виплачених платникам податку доходів, утриманих та перерахованих до бюджетів (позабюджетні фонди) податків, в тому числі персонально по кожному платнику податків;
г) подавати до податкового органу за місцем свого обліку документи, необхідні для здійснення контролю за правильністю обчислення, утримання та перерахування податків.
Зазначений перелік носить вичерпний характер і розширеному тлумаченню не підлягає.
Утримання податкових платежів з коштів, що виплачуються платнику податку, провадиться без будь-якого узгодження (схвалення, підтвердження) з боку останнього. З іншого боку, податковий агент не має права відмовитися від виконання своїх обов'язків, що свідчить про імперативний, публічно-правовий характер правовідносин «держава - податковий агент - платник податків». Обов'язки податкового агента випливають із закону, а не договору, тобто будь-які контрактні умови про утримання, обчисленні і перерахування податків в якості податкового агента є спочатку нікчемними.
Платник податків має право брати участь у податкових правовідносинах особисто або через представника. Особиста участь у податкових правовідносинах не позбавляє його права мати представника, так само як участь представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у вказаних правовідносинах. Податкові агенти, що мають ті ж права, що і платники податків, також можуть мати податкових представників. Загальна кількість представників в одного платника податків законом не обмежується. За загальним правилом повноваження податкових представників повинні бути документально підтверджені 1.
Як зазначив Конституційний Суд РФ, представництво в податкових правовідносинах означає вчинення представником дій від імені та за рахунок власних коштів платника податку - подається особи 2.
Відповідно до НК РФ передбачається два види податкових представників: 1) законні - представники, уповноважені представляти платника податків на підставі закону або установчих документів організації; 2) уповноважені - представники, уповноважені представляти інтереси платника податків на підставі довіреності (Ст. 27, 29 НК РФ) .
Як бачимо, якщо законне представництво виникає безпосередньо з норми закону або корпоративних правових актів, то уповноважена - з цивільно-правової угоди, оформленим дорученням. Головна відмінність між двома видами представництва витікає з реалізації свободи волі платником податків. У той час як наявність і вибір уповноваженого представника, а також обсяг його повноважень повністю залежить від розсуду (волевиявлення) платника податків, участь у податкових правовідносинах законного представника носить імперативний характер, оскільки воля акредитуючої тут в розрахунок не приймається або ж істотно обмежується.
Податковими представниками можуть бути як фізичні, так і юридичні особи. Представництво в сфері оподаткування за своєю природою і змістом залишається цивільно-правовим інститутом, тому його включення окремою главою в НК РФ, на наш погляд, виглядає досить спірним і невиправданим.
Суб'єктом податкових правовідносин є сам платник податків, незалежно від того, чи особисто він бере участь в цьому правовідношенні або через законного чи уповноваженого представника. У зв'язку з цим при вирішенні питання про притягнення платника податків до відповідальності за те чи інше порушення податкового законодавства, дії (бездіяльність) його представника розцінюються як дії (бездіяльність) самого платника податків. Наслідки неналежного виконання представником покладених на нього обов'язків у сфері оподаткування визначаються для нього правилами відповідно цивільного, сімейного або трудового законодавства (п. 7) 1.
3.2 Колективні суб'єкти податкових правовідносин
Організація як суб'єкт податкового права являє собою колективне утворення, що має організаційної та майнової відособленістю, самостійно (від свого імені) виступає у податкових правовідносинах і самостійно несе відповідальність за податкові правопорушення 2.
Поняття «організація» багатозначне. Організація може розглядатися як соціальне явище, як стан чи властивість суб'єкта та об'єкта, як процес або сукупність здійснюваних заходів для вирішення певних завдань, як напрям робіт з управління виробництвом. Поняття «організація» означає також склад органів управління, порядок їх співпідпорядкованості, адміністративні зв'язки, зміст і порядок виконання функцій управління. Але сучасна законодавча практика і юридична наука виробили специфічне призначення терміна «організація». Так, ст. 48 ЦК РФ вказує, що юридичною особою визнається організація, яка має відомими ознаками. Виходячи з цього, очевидно, що поняття організації значно ширше поняття юридичної особи. У літературі з питань цивільного права під організацією розуміється колективне утворення, що має організаційним єдністю
Стаття 9 НК РФ називає як учасників податкових відносин організації, визнані відповідно до Кодексу платниками податків і (або) платниками зборів, або податковими агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ визначає, що під організаціями в податковому законодавстві розуміються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства (російські організації), а також іноземні юридичні особи, компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, міжнародні організації, їх філії та представництва, створені на території РФ (іноземні організації) 1.
З даного пункту ст. 11 НК РФ видно, що, принаймні, три види утворень, що не володіють статусом юридичної особи, розглядаються чинним податковим законодавством РФ як повноправних учасників податкових відносин (суб'єктів податкового права). До таких належать: 1) компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав і не мають статус юридичної особи; 2) філії та представництва юридичних осіб, створених на території іноземних держав відповідно до законодавства цих держав; 3) філії та представництва міжнародних організацій.
Весь комплекс колективних суб'єктів податкового права, що не володіють владними повноваженнями у сфері оподаткування, можна диференціювати на організації трьох видів: 1) складні організації, 2) прості організації; 3) організації з обмеженими податковими правами. При такій класифікації до числа простих організацій включаються всі, що не мають територіально відокремлених підрозділів юридичні особи (російські та іноземні) та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність. До складних організацій належать зазначені вище юридичні особи й інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, в тому випадку, якщо вони мають у своєму складі територіально відокремлені підрозділи. Організаціями з обмеженими податковими правами вважаються територіально відокремлені підрозділи відповідних юридичних осіб (філії, представництва).
Відповідно до НК РФ філії, представництва та інші структурні підрозділи російських юридичних осіб не є самостійними платниками податків. Стаття 19 НК РФ встановлює, що філії та інші відокремлені підрозділи російських організацій виконують обов'язки цих організацій зі сплати податків і зборів за місцем знаходження цих філій та інших відокремлених підрозділів. У частині другій НК РФ це правило конкретизується.
Оригінальним чином визначає поняття «відокремлений підрозділ організації» п. 2 ст. 11 НК РФ, згідно з яким відокремлений підрозділ організації - це будь-яке територіально відокремлений від неї підрозділ, за місцем знаходження якого обладнані стаціонарні робочі місця. Визнання об'єкта відокремленим підрозділом організації проводиться незалежно від того, відображено або не відображено його створення в установчих чи інших організаційно-розпорядчих документах організації, і від повноважень, якими наділяється зазначений підрозділ. Наведену новелу НК РФ не можна вважати цілком вдалою.
Однак податкове право повинні цікавити не всі види структурних (відокремлених) підрозділів організацій (юридичних осіб). Необхідно, щоб у сферу його регулювання потрапляли, перш за все, такі відокремлені підрозділи, які наділені певним обсягом закріпленого за ними майна та здатні від імені юридичної особи (точніше, їх керівника) виступати в цивільному обороті, від діяльності яких можливе деяке економічний ефект. Виходячи з положень ГК РФ, саме філії та представництва є такими відокремленими підрозділами організацій.
Отже, категорія «юридична особа» не в змозі охопити всіх колективних суб'єктів податкового права. Відсутність у того чи іншого організаційного утворення статусу юридичної особи ще не свідчить про відсутність у нього і якості податкової правосуб'єктності. Більш того, як показують наведені вище приклади, визнання в громадському освіту суб'єкта податкового права в цілому не повинно бути пов'язане безпосередньо з наявністю юридичної особи. Тому логічно «вивести» податкові відносини за межі правоздатності організації як юридичної особи. Це неминуче змушує нас паралельно з юридичною особою конструювати інший інститут, який охоплює виступ організації як суб'єкта податкових відносин. Визначення кола організацій, що володіють податкової правосуб'єктністю, способом перерахування прав і обов'язків, не вирішує поставленого завдання. Само собою зрозуміло, що якщо на організацію на основі правових норм покладено обов'язок сплачувати податкові платежі, то цим сказано все: дана організація - суб'єкт податкового права.
Банками до податкових правовідносинах визнаються комерційні банки та інші кредитні організації, що мають ліцензію ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ). Як бачимо, податкове законодавство використовує термін «банк» широко, а саме як будь-яка кредитна організація. У той же час банківське законодавство визнає комерційні банки лише одним з різновидів кредитних організацій 1.
Перераховуючи в ст. 25 НК РФ учасників податкових правовідносин, законодавець не згадує банки. Це серйозний недогляд. Банк виступає в податкових правовідносинах у трьох особах: по-перше, як платник податків, по-друге, як податковий агент і, по-третє, як фінансовий посередник між платниками податків і державою.
Банки забезпечують функціонування системи зберігання безготівкових грошових коштів і здійснення безготівкових розрахунків у країні. З ефективним функціонуванням банківської системи безпосередньо пов'язане своєчасне і повне доведення податкових платежів від платника податків до бюджету. Крім того, банки володіють важливою інформацією про платників податків з точки зору податкового контролю. Тому крім загального статусу платника податків і податкового агента банки наділяються спеціальним податково-правовим статусом, які мають додаткові суб'єктивні права і обов'язки.
За загальним правилом взаємодії між банками та їх клієнтами розвиваються на договірній основі в рамках цивільного законодавства і носять приватно-правовий характер. Однак правовідносини, що виникають між платником податків і банком з приводу сплати податків, є винятком з цього правила, виникають не з договору, а із імперативної норми податкового законодавства, тобто носять публічно-правовий характер. Конституційний Суд РФ прямо вказав, що податкове законодавство встановлює публічно-правові обов'язки банків в їх відносинах з платниками податків 2. Держава в особі податкових та інших органів здійснює контроль за порядком виконання банками публічно-правових функцій.
У Визначенні від 25.07.2001. № 138 - Про Конституційний Суд РФ відзначив, що відносини, що виникають між платниками податків та кредитними установами при виконанні останніми платіжних доручень на списання податкових платежів, є податковими правовідносинами 1. «Банк при цьому діє не як представник платника податків, а як представник публічних інтересів держави, що приймає від платника виконання публічної обов'язки по сплаті податків» 2. Це дозволяє охарактеризувати обов'язки банку в системі «платник податків - банк - держава» як публічно-правові, що здійснюються на користь загального блага, у загальних (публічних) інтересах.
У Постанові КС РФ № 24-П від 12.10.1998. сказано, що: «... в рамках конституційного зобов'язання зі сплати податків на платника податків покладено публічно-правовий обов'язок сплатити законно встановлені податки і збори, а на кредитні установи - публічно-правовий обов'язок забезпечити перерахування відповідних платежів до бюджету ...» 3. Відповідальність за невиконання цих обов'язків також носить публічно-правовий характер, оскільки наступає не перед клієнтом, а безпосередньо перед державою. Характерно, що плата за обслуговування по зазначених операціях не стягується, тому банк як фінансовий посередник не має тут власних майнових інтересів. Цивільне правовідносини між клієнтом і банком, оформлене договором банківського рахунку, в даному випадку є необхідною передумовою для виникнення і розвитку податкових правовідносин.
Система взаємодій між платником податків, банком та державою складається поетапно з трьох видів правовідносин: за цивільним правовідносинами слід податкове, за податковим - бюджетне. Кожне попереднє правовідносини щодо подальшого виступає елементом складного юридичного складу.
На необхідність розмежування податкових і бюджетних правовідносин з участю банків неодноразово зазначалося в юридичній літературі. При цьому наголошується, що перерахування та зарахування коштів, що надійшли на сплату податків на рахунок бюджету, здійснюється в рамках бюджетних відносин; податкове законодавство регулює лише відносини щодо виконання платіжних доручень платників податків обслуговуючими їх банками і не регулює питань подальшого зарахування сплачених сум на бюджетні рахунки 1. Конституційний Суд РФ до Постанови № 24-П від 12.10.1998. прямо вказав: «Податкові відносини, що виникають між платниками податків та кредитними установами при виконанні останніми платіжних доручень на списання податкових платежів, регулюються податковим законодавством. Відносини з зарахування коштів, що надійшли на сплату податків на бюджетні рахунки, є бюджетними. Таким чином, чинне податкове та бюджетне законодавство розрізняють поняття сплати податку та зарахування податку »2.
Головний обов'язок банку як фінансового посередника полягає у виконанні доручень платників податків і податкових агентів на перерахування податків і зборів, а також рішень податкових органів про стягнення податків. При наявності грошових коштів на рахунку платника податків або податкового агента банки не мають права затримувати виконання доручень на перерахування податків або рішень про стягнення податків до відповідних бюджетів (позабюджетні фонди). Такі доручення (рішення) виконуються банком у порядку черговості, встановленої цивільним законодавством, протягом одного операційного дня, наступного за днем отримання доручення (рішення).
В окрему групу можна виділити обов'язки банків, пов'язані з обліком платників податків. Задача банку - попередній фінансовий контроль та надання інформації податковим органам. Банки мають право відкривати рахунки організаціям та індивідуальним підприємцям тільки при пред'явленні свідоцтва про постановку на облік в податковому органі. Крім того, банк зобов'язаний повідомити про відкриття або закриття рахунка організації (індивідуального підприємця) до податкового органу за місцем їх обліку в п'ятиденний термін з дня відповідного відкриття або закриття такого рахунку. Обов'язок за подібним інформування не виникає у банку, що відкриває рахунок організації, яка не підлягає постановці на облік в податковому органі як платник податків. Крім того, мова йде про банківські рахунки, так чи інакше використовуються для цілей оподаткування 1.
Банки зобов'язані видавати податковим органам довідки по операціях і рахунках організацій і індивідуальних підприємців протягом п'яти днів після мотивованого запиту податкового органу. При цьому вони не мають права посилатися на банківську та комерційну таємницю. Запит податкового органу є вмотивованим, якщо у ньому зазначено: 1) які саме відомості слід уявити; 2) для якої мети необхідно подати ці відомості, 3) за яких підстав податковий орган запитує відповідні відомості.
3.3 Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти як особливий вид суб'єктом податкового права РФ
Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти є особливим видом суб'єктів податкового права Росії. У юридичній літературі вважається загальновизнаним, що держава (і інші суспільно-територіальні утворення) як ціле виступає учасником деяких видів правовідносин. Однак немає єдності в питанні про те, в яких саме правовідносинах бере участь держава. Всі сходяться на тому, що держава - носій суверенітету, учасник міжнародних відносин, внутрішніх відносин, в яких виражається суверенітет. Загальновизнано також те, що різнобічна діяльність держави здійснюється її органами, що виступають в якості самостійних учасників правовідносин. Лише в певному колі відносин, безпосередньо виражають суверенітет держави, останнє як ціле виступає їх учасником.
Виступ держави (або іншого суспільно - територіального утворення) як учасника правовідносини накладає особливий відбиток на правовідносини. Положення органів, які виступають від імені держави, відрізняється від становища органів, які виступають в якості самостійних учасників правовідносин. Правовідносини, в яких виступає держава, регулюються головним чином законом. Застосування підзаконних актів у цій області обмежено 1.
Не можна погодитися з тим, що держава та інші суспільно-територіальні утворення є учасниками тільки конституційно-правових відносин та їх поведінка не регулюється нормами інших галузей права. Цивільне законодавство розглядає даних суб'єктів господарювання в якості можливих учасників цивільних правовідносин. У юридичній науці давно обгрунтовано участь публічних утворень у бюджетних правовідносинах. Щодо участі названих суб'єктів у податкових відносинах в літературі та дисертаційних дослідженнях висловлюються різні точки зору. Р. О. Халфіна зазначає, що державний суверенітет знаходить своє вираження в тому, що держава стверджує власний бюджет, встановлює податки, керує грошової і кредитної системою, укладає та надає позики 1. У пов'язаних з цією Діяльністю податкових і бюджетних правовідносинах держава виступає безпосереднім учасником.
Таким чином, держава розглядається багатьма вченими як самостійний учасник податкових правовідносин. Однак не завжди в роботах, присвячених як дослідженню загальної теорії правовідносин, так і питань податкових правовідносин, приділяється необхідна увага суб'єктам Федерації, муніципальних утворень як суб'єктів податкового права Росії. Між тим, з нашої точки зору, загальні підходи до визначення специфіки та змісту податкової правосуб'єктності держави будуть справедливі і при вивченні податкової правосуб'єктності інших публічних утворень - суб'єктів Федерації, муніципальних утворень.
Російська Федерація, суб'єкти РФ, муніципальні освіти беруть участь у податкових правовідносинах не безпосередньо, але в особі уповноважених органів, які наділяються державою відповідною компетенцією. Останні діють від імені та в інтересах представленого особи - держави, а не на власний розсуд. Таким чином, основним представником держави в податкових правовідносинах виступають податкові органи 2.
Податкові органи складають єдину централізовану систему контролю за дотриманням податкового законодавства, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до бюджету податків і зборів, а у випадках, передбачених законодавством, за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету інших обов'язкових платежів.
Серед функцій податкових органів у сфері оподаткування виділяють: а) облік платників податків; б) податковий контроль; в) застосування податкових санкцій; г) вироблення податкової політики держави; д) роз'яснювальну та інформаційну роботу щодо застосування податкового законодавства. Основна мета діяльності податкових органів - забезпечення повного і своєчасного надходження до бюджетів (позабюджетні фонди) податків і зборів. Для реалізації покладених державою завдань податкові органи нароблять спеціальною компетенцією - сукупністю державно-владних повноважень з певних предметів відання.
На підставі досліджуваного матеріалу можна стверджувати, що суб'єктами податкового права Російської Федерації іменуються індивідууми і колективні утворення, здатні брати участь у податкових відносинах і виступають як носії податкових прав і обов'язків, передбачених законодавством Російської Федерації, законодавством суб'єктів РФ, нормативними актами органів місцевого самоврядування, міжнародно- правовими актами.
Визнання фізичної особи, організації, державного (муніципального) органу суб'єктом податкового права відбувається в силу поширення на дану особу, організацію, державний (муніципальний) орган дії податкових законодавчих актів. Кожен суб'єкт податкового права в силу самої дії названих законодавчих актів, тобто незалежно; від участі в тих чи інших податкових правовідносинах, володіє певним комплексом прав і обов'язків. Всі ці права і обов'язки складають зміст податкової правосуб'єктності. Тому податкова правосуб'єктність має особливе, основне значення для правового регулювання поведінки громадян, організацій, діяльності відповідних державних (муніципальних) органів: вона (правосуб'єктність) служить передумовою взаємовідносин між ними. У той же час поширення дії податкових законів на дану особу, організацію, певний державний орган і визнання їх суб'єктами права ще не тягне за собою виникнення податкових правовідносин між названими суб'єктами. Податкові правовідносини є наслідком реалізації податкового закону при наявності певних юридичних фактів. Як відомо, вступаючи в ті чи інші податкові правовідносини, фізичні особи, організації стають носіями конкретних суб'єктивних прав і обов'язків. Ці суб'єктивні права і обов'язки повинні розглядатися як елементи податкового правовідносини.
Глава 4 Суперечності і перспективи розвитку податкового законодавства
У податкових правовідносинах є чимало суперечностей. Причиною виникнення даних протиріч є відсутність чіткої і зрозумілої законодавчої бази. Але перш ніж говорити про недоліки податкового законодавства, слід зазначити гідності та переваги НК, які складаються в наступним:
1. Закріплення і розвиток в НК Російської Федерації конституційних прав і гарантій, як-то: про неможливість позбавлення кого-якого майна інакше як за рішенням суду; про право кожного на відшкодування заподіяної державою шкоди, виник з вини податкового органу; про обов'язок кожного сплачувати законно встановлені податки; про непридание зворотної сили законам, що погіршує становище платника податків; про недопущення встановлення на території Росії податків, що порушують єдиний економічний простір і введення перешкод для вільного переміщення товарів, послуг і грошових коштів.
2. Можливість використання в податковому праві інститутів, понять і термінів фінансового та інших галузей права, наприклад, цивільного і сімейного в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях права, якщо інше не встановлено НК Російської Федерації 1.
3. Введення системи понять і термінів, що застосовуються у податкових правовідносинах, включаючи ті, які застосовуються для цілей оподаткування в дещо іншому сенсі, ніж це прийнято в цивільному законодавстві. Дані поняття розподілені по всьому тексту НК Російської Федерації. До них відносяться визначення: законодавства про податки (ст. 1 НК); податку (ст. 8 НК); організації, фізичної особи, індивідуального підприємця, податкового резидента, бюджету, банку, (п. 2, ст. 11 НК); федеральних , регіональних і місцевих податків (ст. 12 НК); спеціальних податкових режимів (ст.18 НК); платника податків (ст. 19 НК); взаємозалежних осіб (ст. 20 НК); податкових агентів (ст. 24 НК); податкових органів (ст. 30 НК); об'єкта оподаткування (ст. 38 НК), та інші.
Проте, слід погодитися з думкою про те, що всі наявні визначення, на жаль, поки що не утворюють струнку і закінчену систему податкового права, але разом з тим є необхідними передумовами на шляху її побудови.
4. Розширення і конкретизація прав платників податків, забезпечених відповідними обов'язками податкових органів: право отримувати від податкових органів безкоштовну інформацію зазначеного кодексом переліку питань; право отримувати від податкових органів письмові роз'яснення з питань застосування законодавства про податки (п. 1 ст. 32). При цьому відповідно до п. 1 ст. 111 НК, виконання платником податків письмових вказівок податкових органів є обставиною, що виключає провину платника податків.
5. Встановлення порядку проведення податкових перевірок (ст. 87 - 105 НК) і накладення податкових санкцій. Великим плюсом є те, що тепер, згідно зі статтею 75 НК Російської Федерації, загальна сума пені не може перевищувати суму несплаченого податку. Таким чином, виявлення при перевірці досить давніх порушень не спричинить тепер сплату величезних сум у вигляді пені, у багато разів перевищують несплачений податок.
Крім очевидних переваг, податкове законодавство містить багато неясностей і протиріч. Всі невідповідності, протиріччя, неточності і помилки НК можливо розділити на кілька груп, визначивши ступінь їхньої значимості і впливу на податкову систему 1.
Першу групу становлять неточності, неясні формулювання. Досить велика група статей не розкривають порядок процедур, не дають визначення використовуваним поняттям 1. Це обумовлено, можливо, відсутністю належної проробки НК перед прийняттям. Такі неточності найчастіше призводять до звернень до Мінфіну, до податкових органів за роз'ясненнями та поступово виправляються законодавцем. Варто відзначити, що існує досить негативний досвід правозастосовчої практики, коли податкові органи намагаються заповнити такі прогалини у законі за допомогою своїх інструкцій, правил та інших актів, що не відносяться до законодавства про податки.
Визначення об'єкта оподаткування дане шляхом перерахування можливих об'єктів без виділення загальних ознак, властивих цьому явищу (ст. 146 НК РФ - податок на додану вартість, ст. 182 НК РФ - акцизи, ст. 209 НК РФ - податок на доходи з фізичних осіб, ст . 236 НК РФ - єдиний соціальний податок, ст. 358 НК РФ - транспортний податок і т.д.). Слід підкреслити, що в необхідності визначення цих понять, немає ніякої схоластики, вона диктується суто практичними цілями.
Визначити поняття «податок», адекватно відобразивши в його істотні ознаки, значить виявити категорії обов'язкових платежів, що входять до податкової системи, усвідомити компетенцію державних органів та органів місцевого самоврядування у сфері встановлення і стягнення такого роду платежів, відмежувати податки і збори від інших обов'язкових внесків до дохід держави, наприклад деяких видів майнових санкцій 2.
Згідно зі ст. 90 НК посадовим особам податкових органів при проведенні податкового контролю надано право викликати свідків для дачі показань.
Багато питань щодо виклику свідка та порядку одержання показань свідків не знайшли відображення в Кодексі.
Так, наприклад, не врегульовано питання про те, яким чином викликається свідок: повісткою, телеграмою, телефонним дзвінком або іншим способом? Чи можуть свідки, викликані по одній і тій же справі, допитуватися разом або в присутності інших свідків? Чи повинно посадова особа податкового органу перед отриманням показань з'ясувати всі необхідні відомості про особу, що дає свідчення в якості свідка?
Посадова особа податкового органу зобов'язана перед отриманням свідчень у податковому справі роз'яснити свідку його права та обов'язки. При цьому жодна норма НК не називає конкретних прав і обов'язків такого свідка 1.
На наш погляд, законодавець повинен більш чітко встановити порядок виклику свідка та порядок отримання показань свідків з метою отримання податковими органами найбільш об'єктивної і достовірної інформації, а також щоб уникнути різних спірних ситуацій.
Згідно з абзацом 2 п. 3 ст. 94 НК посадова особа податкового органу зобов'язана роз'яснити присутнім при виробництві виїмки їх права і обов'язки. У той же час Кодекс не визначає, які ці права і обов'язки. У п. 6 ст. 94 НК одночасно згадуються такі терміни як «виїмка» і «вилучення». При цьому з положень Кодексу неможливо з'ясувати, в чому полягає відмінність між вилученням і виїмкою і чи є таке розходження.
Пп. 1 п. 7 ст. 95 НК надає перевіряється особі право заявити відвід експерту, але не вказує підстав, за якими такий відвід може бути заявлений, і не встановлює наслідків такого відхилення 2.
До другої групи належать суперечності між нормами закону. Словник дає таке визначення слову «протиріччя» - взаємодія протиставлені і взаємозалежних сутностей як джерел саморуху і розвитку. Положення, при якому одне (вислів, думка, вчинок) виключає інше, не сумісне з них 3.
Як зазначено, поки не вдалося створити комплексну систему податків у Російській Федерації, усунути суперечності в законодавчих актах. До цього дня існують норми, які містять прямі чи приховані суперечності, служать підставою для численних позовів до арбітражних судів, і часто рішення суд приймає на користь платника податків 4.
Ст. 106 НК визначає суб'єктом податкового правопорушення «.. платника податків, податкового агента та їх представників ...», однак особи, що сприяють податкового контролю: експерт, спеціаліст, перекладач та свідок - фігурують у ст. 128 і 129 НК РФ як суб'єктів податкового правопорушення, тобто в наявності не повний склад правопорушення.
Відповідно до п. 6 ст. 108 НК кожен платник податків вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки її винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку і хто розпочав до законної сили рішенням суду. У той же час абзац 2 п. 1 ст. 104 НК припускає можливість добровільної сплати платником податків податкової санкції у позасудовому порядку. Таким чином, буквальне слідування п. 6 ст. 108 НК призводить до висновку про те, що платник податків, добровільно сплатив податкову санкцію, притягнутий податковим органом до відповідальності, не будучи винним.
Нормою, що міститься у п. 2 ст. 23 НК, на платників податків покладено обов'язок повідомляти податковий орган про реорганізацію або ліквідацію відокремлених підрозділів, створених на території Росії. У той час як терміни «реорганізація» і «ліквідація» у цивільному законодавстві відносяться лише до юридичних осіб. Ліквідація або реорганізація структурного підрозділу юридичної особи неможлива і являє собою правовий нонсенс. Тут же йдеться про обов'язок платника податків повідомляти податковий орган про припинення своєї діяльності, однак поняття «припинення діяльності» взагалі немає в законодавстві.
Третя група проблем стосується взаємовідносин податкових органів з платниками податків. Податкові органи - це владні органи. Їх владні повноваження повинні здійснюватися в рамках суворих правових процедур, детально регламентованих. Відсутність таких процедур - один з найбільших недоліків податкового законодавства, яке в цьому відношенні загрожує відвертим свавіллям. Спостерігається явна незбалансованість між владними повноваженнями податкових органів і правами платників податків. Так, можна звернутися до суду, але ж і наша судова система далека від досконалості, особливо за своїми матеріально-технічним можливостям 1.
Необхідно, щоб права і обов'язки обох сторін податкових правовідносин були не просто продекларовані, а мали чіткі механізми їх реалізації і були обладнані вказівками на правові наслідки їх порушення і невиконання. Наприклад, якщо на податковий чи інший державний орган покладається обов'язок інформувати платника податків про зміни в податковому законодавстві або про ті податки, які він повинен сплачувати, то необхідно вказати, які наслідки настануть, якщо платник податків неправильно підрахує податкові суми або не сплатить вчасно той чи інший податок з вини податкового органу.
Однією з найскладніших і слабо розроблених вважається система відповідальності платника податків за податкові правопорушення. Невизначеність складів, відсутність диференціації санкцій залежно від суб'єктивної сторони правопорушень, повне ігнорування принципу вини в системі податкової відповідальності, дикою жорсткість податкових санкцій, відсутність законодавчих процедур їх застосування - все це від початку до кінця потребує перегляду, повної заміни норм, які регулюють відповідальність платників податків і податкових органів, взагалі формування інших підходів до вирішення проблеми 1.
Податковий кодекс РФ, російські закони, рішення Конституційного Суду РФ, постанови Вищого Арбітражного Суду РФ, інформаційні листи ВАС РФ, методичні вказівки ФНС і Мінфіну, листи податкових органів - майже в усіх цих документах є норми, які суперечать один одному. З одного боку, з'являється можливість істотно скоротити податковий тягар, якщо грамотно використовувати такі прогалини в законодавстві. Але з іншого боку, можна накликати на себе штрафи, пені й інші санкції. Який закон використовувати в тій чи іншій ситуації?
Безумовно, при виникненні спірних ситуацій в першу чергу потрібно використовувати закон. Законодавство про податки і збори складається з самого кодексу та прийнятих відповідно до нього федеральних законів про податки (ст.1 НК РФ). Податкові закони суб'єктів РФ і акти представницьких органів місцевого самоврядування - це теж частина законодавства про податки.
Найбільш оптимальним засобом вирішення зазначених завдань є вивчення практики вирішення податкових спорів, оскільки саме суперечка як юридична явище акумулює в собі всі ознаки протиріч у податково-правовій сфері і відображає динаміку їх розвитку. При цьому мета повинна зводиться не до методичного узагальнення судової та арбітражної практики, що складається при стягненні податків і зборів, а системного аналізу дозволених справ з урахуванням специфіки податково-правового спору як спору, складається в рамках публічно-правових відносин, але який володіє ознаками приватноправового властивості в силу майнового характеру відносин, в яких він виникає.
Оцінити законність своїх дій платнику податків вельми непросто. Найчастіше така оцінка носить імовірнісний, гаданий характер. Остаточний висновок про законність дій платників податків роблять тільки судові органи, причому нерідко принцип однаковості судової практики не витримується. Це означає, що оптимізуючи податкові платежі, платник податків може непомітно для себе не сплатити законно встановлений податок, нехай навіть через помилки або необережності 1.
Прогнозувати напрямок судової практики в кожному конкретному випадку неможливо. В умовах відсутності в Російській Федерації інституту прецедентного права до внесення відповідних змін або доповнень до саме податкове законодавство судові розгляди з однотипним податкових спорів будуть вестися практично по кожному окремому випадку.
Наявність абсолютно очевидною позиції судових органів, у тому числі і вищої судової інстанції, не виключає можливості протилежної точки зору податкових органів в суперечці з конкретним платником податку.
З урахуванням ситуації, інстанційності російської судової системи судові постанови, перш за все Верховного Суду РФ і Вищого Арбітражного Суду РФ, які очолюють систему судів загальної юрисдикції та арбітражних судів відповідно, носять прецедентний характер, що певною мірою передбачає обов'язковість правової позиції вищих російських суден для нижчих судів. Федеральні арбітражні суди не відходять від затвердженої позиції і підкреслюють, що зменшення на законних підставах суми належних до сплати податків, вибір найбільш вигідних форм підприємницької діяльності та оптимального виду платежу («податкова оптимізація») є правом платника податків.
Відповідно до ст. 26 Конституції РФ роз'ясненнями ЗС РФ і ВАС РФ з питань судової практики, носять обов'язковий характер. По суті своїй правороз'яснювальних діяльність вищих російських суден - це тлумачення закону, і відповідно, то тлумачення, яке вони дають у своїх роз'ясненнях, стає обов'язковим зразком для вирішення судами конкретних справ.
Суди першої інстанції, задовольняючи вимоги заявників у спорах податковими органами, у своїх рішеннях дотримуються загальноприйнятої позиції, встановлюють ознаки податкової оптимізації і стають на бік платників податків, а касаційні інстанції підтверджують позицію судових органів з питання оптимізації оподаткування.
Активна позиція платників податків з відстоювання своїх інтересів фактично впливає на законотворчу діяльність в цілому.
Слід зазначити, що саме судова система стає джерелом найбільш цікавих дискусій, саме судові рішення привертають все більшу увагу і юристів, і суспільства в цілому. І навіть враховуючи те, що наша система права не є прецедентною, значення судової практики з кожним роком все зростає.
На думку Голови Конституційного суду РФ В.Д. Зорькін, яке виражене в статті журналу «Ведомости», «... більшість податкових конфліктів виникає в країні через недосконалість податкової бази. Найбільша кількість нарікань викликають нечіткість і неясність законодавства про податки і збори. У відсутність зрозумілих і однозначних законів суди часто приймають суперечливі рішення і платникам податків доводиться відповідати за брак у роботі законодавця, за помилкове тлумачення законів, а не за винна невиконання податкових зобов'язань »1. За його словами, нерідко в податкових законах за потоком слів втрачається початковий сенс, а кількість внутрішніх суперечностей лише наростає. Крім того, законодавство часто змінюється.
У статті газети «Час новин» В.Д. Зорькін висловлює думку що, «... цілком протилежні рішення, засновані на різному тлумаченні, виносяться арбітражними судами, формуючи різну практику на рівні округів. Узагальнення судової практики Вищим арбітражним судом публікуються нечасто, але ж реальним змістом закони наповнюються в ході їх безпосереднього застосування. Ось і виходить, що громадяни єдиної Росії платять податки за різними законами »1.
Податкова тематика завжди була значущою для Конституційного Суду РФ - більше третини надходять у цей вищий суд звернень безпосередньо пов'язані з податками. Такий потік скарг зумовлений значною мірою поганою роботою законодавців, яким доводиться переписувати власні акти, що вносить сум'яття в судову практику, а платника податків змушує постійно порушувати закон. Однак за власні помилки влада змушує платити бізнес, що є порушенням Конституції.
Конституційний Суд, розглядаючи публічно-правові спори, зокрема податкові, не створює законодавчої норми, а контролює податкове законодавство, формулює правові позиції, які орієнтують податкового законодавця в системному конституційному полі і коригувальні практику правозастосування.
Безумовно, оподаткування в будь-якій країні не може бути чимось незмінним вже тому, що воно є не тільки фіскальним механізмом, а й інструментом державної політики, яка, міняючись, прирікає на зміни і систему оподаткування. Однак багато вчених і практиків вважають, що необхідність прийняття поправок до Податкового Кодексу РФ) обумовлена початковим недосконалістю цього законодавчого акту, що здатне зробити негативний вплив на функціонування та розвиток податкової системи в Росії, а також на ефективність документально-перевірочної діяльності податкових органів. «Поспішність, з якою приймався даний документ, не могла не відбитися на його якості. Суперечливість норм, неоднозначність формулювань, велика кількість друкарських помилок, лексичних і термінологічних помилок надають всі можливості несумлінним платникам податків для довільного маніпулювання положеннями Податкового Кодексу РФ »1.
Аналізуючи викладений матеріал, можна прийти до наступних висновків: нестабільність наших податків і неточності податкового законодавства безсумнівно грає негативну роль, особливо в період переходу російської економіки до ринкових відносин, а також перешкоджає інвестиціям як вітчизняним, так і іноземних. Нестабільність податкової системи на сьогоднішній день - головна проблема реформи оподатковування.
Життя показало неспроможність зробленого упора на суто фіскальну функцію податкової системи: оббираючи платника податків, податки душать його, звужуючи тим самим оподатковувану базу і зменшуючи податкову масу.
Аналіз реформаторських перетворень в області податків в основному показує, що висунуті пропозиції стосуються в найкращому разі окремих елементів податкової системи (насамперед розмірів ставок, наданих пільг і привілеїв; об'єктів оподаткування; посилення або заміни одних податків на інші). Однак у сьогоднішній час необхідна принципово інша податкова система, що відповідає нинішній фазі перехідного до ринкових відносин періоду. І це не випадково, бо оптимальну податкову систему можна розгорнути тільки на серйозній теоретичній основі.
На сьогоднішній день існує величезний, причому теоретично узагальнений і осмислений, досвід стягування і використання податків у країнах Заходу. Але орієнтація на їх практику дуже утруднена, оскільки було б зовсім нерозумно не приділяти першорядне увагу специфіці економічних, соціальних і політичних умов сьогоднішньої Росії, шукає кращі шляхи реформування свого народного господарства.
Підкреслимо, що поки не буде вироблено авторитетною цілісної концепції реформування оподаткування та його правової форми, результати будь-яких вишукувань у цій сфері залишаться не більш ніж точкою зору окремих колективів і фахівців.
Проблем у сфері оподаткування накопичилося занадто багато, щоб їх можна було вирішити в тому порядку, в якому вони вирішувалися, окремими указами та доповненнями. Лише незначна їх частина буде так чи інакше вирішена в недалекому майбутньому. Але велика їх частина знову буде відкладена до кращих часів. А до цього часу наша податкова система буде, практично, не здатна виконувати ті функції, які на неї покладені, що, у свою чергу, буде перешкоджати економічному розвитку країни. Тому так важливо, як можна швидше, внести зміни, уточнення до Податкового кодексу.
У статті 57 Конституції РФ визначено, що кожен зобов'язаний платити законно встановлені податки і збори. Громадяни Росії, на яких Основним Законом країни покладено обов'язки по сплаті податків, має право вимагати від уряду створення та ефективного функціонування податкової системи як інструменту державного регулювання економіки, спрямованого на розвиток і процвітання економіки і суспільства.
Завдання уряду - створити таку податкову систему, яка забезпечить своєчасний збір податкових надходжень, необхідних для фінансування витрат держави, і в той же час створить сприятливі умови для розвитку виробництва і зростання добробуту росіян.
Крайня складність і невизначеність податкового законодавства викликає великі проблеми, як у податкових інспекцій, так і у платників податків. Складність російського податкового законодавства, його безперервні зміни призводить до великої кількості спорів між платниками податків та податковими органами, на утримання яких витрачаються великі обсяги бюджетних коштів, і значно погіршує інвестиційний клімат Росії.
Ми прийшли до висновку, що часті зміни в податковому законодавстві, не виправдані економічними потребами, не дозволяють господарюючим суб'єктам планувати свою діяльність, стримують розвиток підприємств малого і середнього бізнесу, оскільки саме ці підприємства найбільш чутливі до будь-яких змін умов господарювання.
Висновок
Предметом даного дослідження було вивчення поняття податкових правовідносин і систематизація їх видів, а також розкриття структури та правового статусу учасників податкових правовідносин.
У роботі обгрунтовується можливість класифікації податкових правовідносин з наступних підстав: по об'єкту, за суб'єктним складом, за функціями, за структурою, за характером правових норм.
У залежності від функцій, виконуваних нормами права, виділяються регулятивні і охоронні відносини.
Класифікація за структурою юридичного змісту дозволяє говорити про існування простих і складних правовідносин.
Залежно від юридичного об'єкта правовідносини виділяються основні та похідні податкові відносини.
Аналіз податкового законодавства дозволяє класифікувати податкові відносини за суб'єктним складом наступним чином. По-перше, відносини, що виникають між Російською Федерацією та суб'єктами Російської Федерації, між Російською Федерацією і муніципальними утвореннями, а також між суб'єктами Російської Федерації і муніципальними утвореннями - з приводу встановлення та введення податків. По-друге, відносини між державою та муніципальними утвореннями (в особі їхніх органів) з одного боку та платниками податків та іншими учасниками податкових відносин з іншого боку - з приводу стягнення податків, здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій або бездіяльності їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за податкові правопорушення.
У залежності від структури межсуб'ектной зв'язків податкові правовідносини можливо класифікувати на відносні і абсолютні.
За характером правових норм податкові правовідносини класифікуються на матеріальні і процесуальні. На наш погляд, можливе виділення правовідносин, безпосередньо пов'язаних з виконанням податкового обов'язку (матеріальні відносини) і податкових процесуальних відносин. У роботі обгрунтовується існування податкових процесуальних відносин у широкому сенсі, що поєднують організаційні податкові відносини і податкові процесуальні відносини у вузькому сенсі, що виникають при розгляді податкових суперечок у судах.
Розмежовується поняття об'єкта і предмета податкового правовідносини, в свою чергу виділяються матеріальний і юридичний об'єкт податкового правовідносини. Так, під матеріальним об'єктом податкового відносини розуміється податок, оскільки цей об'єкт залишається незмінним, незалежно від виду податкового відносини, що надає йому майновий характер. Юридичним об'єктом є поведінка учасників податкових правовідносин, що міняється в залежності від його виду. Предмет податкового правовідносини - це те майно, з приводу якого виникає конкретне відношення (тобто фактично предметом є об'єкт оподаткування, який розуміється законодавцем як юридичний факт, що тягне виникнення податкового правовідносини).
Характеризуючи суб'єктний склад податкового правовідносини, робиться висновок, що коло учасників податкових відносин ширше, ніж коло його суб'єктів. Суб'єктами податкових правовідносин є платники податків і держава (або муніципальне утворення), у тому числі в особі своїх органів, оскільки саме вони мають в даному правовідношенні майновий інтерес. У дипломній роботі обгрунтовується положення про те, що учасниками податкових відносин є інші особи, що вступають у них, а також виділяються види учасників податкових відносин.
Теоретична і практична значущість дослідження полягає у висновках, зроблених при вивченні проблем податкового правовідносини, які можливо використовувати при подальшому дослідженні категорії податкового правовідносини, при формуванні та зміні законодавчої бази, що регулює податки і збори в Російській Федерації, а також застосовувати у навчальному процесі при викладанні курсів фінансового та податкового права.
Чітке визначення сутності податкового правовідносини, вивчення його суб'єктів та змісту необхідно для вдосконалення норм податкового законодавства, що регулюють права та обов'язки сторін відносини, що спрямовано на дотримання конституційних прав і свобод платників податків та платників зборів. Подальша розробка податкового законодавства з урахуванням зроблених теоретичних досліджень податкових процесуальних правовідносин може піти по шляху обгрунтування і виділення податкових процедур з метою захисту прав платників податків.
Список використовуваної літератури:
Нормативно-правові акти:
Конвенції про захист прав людини і основних свобод від 04.11.50 / / Бюлетень міжнародних договоров.-2001 .- N 3.
Конституція РФ: прийнята на всенародному голосуванні 12.12.1993. / / Російська газета. -1993.-25дек .- № 237.
Цивільний кодекс Російської Федерації (частина перша) від 30 листопада 1994. № 51-ФЗ / / СЗ РФ. -1994. - № 32. -Ст. 3301. (З ізм. Від 9.02.2009.)
Бюджетний кодекс Російської Федерації від 31 липня 1998. № 145-ФЗ / / СЗ РФ. -1998. - № 31. -Ст. 3823. (З ізм. Від 9.02.2009.)
Податковий кодекс РФ (частина перша) від 31.07.1998 № 146-ФЗ / / СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824. (З ізм. Від 26.11.2008.)
Податковий кодекс РФ (частина друга) від 05.08.2000. № 117-ФЗ / / СЗ РФ. -2000 .- № 32. -Ст. 3340. (З ізм. Від 30.12.2008.)
Кодекс про адміністративні правопорушення від 30.12.2001. № 195-ФЗ. / / Відомості Верховної. -2002. - № 1 (ч. 1). -Ст. 1. (З ізм. Від 9.02.2009.)
Федеральний закон «Про банки і банківську діяльність» від 02.12.1990. № 395 - 1 / / СЗ РФ. -1996. - № 6. -Ст. 492. (З ізм. Від 28.02.2009.)
Указ Президента РФ від 9 березня 2004. № 314 «Про систему і структуру федеральних органів виконавчої влади» / / Російська газета. -2004 .- № 48.
Постанова Уряду РФ від 30 вересня 2004. № 506 «Про затвердження Положення про Федеральної податкову службу» / / УПС Гарант.
Література:
Алексєєв С.С. Загальна теорія права. -М.: Юридична література, 1982 .- 382с.
Білих В.С., Вінницький Д.В. Податкове право Росії. - М., 2004. -320 С.
Брюммерхофф Дітер. Теорія державних фінансів / Під загальною ред. А.Л. Кудріна, В.Д. Дзгоєва. -Владикавказ: Піонер-Прес, 2001. -286с.
Бризгалін А.В., кудреватая С.А. / / Держава і право. - 2000. - № 6.
Бризгалін А.В. Податкові правовідносини. Фінансове право Російської Федерації / Відп. ред. М.В. Карасьова. - М.: МАУП, 2008. -432с.
Вінницький Д.В. Суб'єкти податкового права. - М., 2005. -192 С.
Вінницький Д.В. Російське податкове право: проблеми теорії та практики. -СПб.: Юридичний центр Прес, 2003. -397с.
Гиссин Є.М. Правове становище банку як особливого учасника податкових правовідносин: Автореф. дис. ... К.ю.н. -М., 2003 .- 24с.
Грачова Є.Ю. Податкове право: Підручник. - М.: МАУП, 2008. -526с.
Гриценко В.В. Громадянин як суб'єкт податкового права в Російській Федерації: Дис. ... К.ю.н. -Саратов, 2005. -267с.
Грозовський Б. Без вини винуваті / / Відомості. -2006 .- № 5 (1532).
Гуев О.М. Постатейний коментар до Податкового кодексу Російської Федерації: Частина перша. - М., 2007. -560с.
Дьомін А.В. Податкове право: Навчальний посібник. -М.: Юрлітінформ, 2008 .- 424с.
Євтушенко В.Ф. Поняття та ознаки податкового правовідносини в аспекті сучасного податкового права / / Фінансове право. - 2005. - № 9.
Лист МНС РФ від 26.04.2000. № 12-1-05/712 «Про обов'язки банку сповістити податковий орган про відкриття всіх видів банківських рахунків організаціям та індивідуальним підприємцям» / / УПС Гарант.
Лист МНС РФ від 10.05. 2001. № БГ-6-18/377 «Про порядок застосування до податкових агентів відповідальності за п. 1 ст. 126 Податкового кодексу РФ »/ / УПС Гарант.
Інформаційний лист Президії Вищої Арбітражного Суду РФ від 17.03.2003. № 71 «Огляд практики вирішення арбітражними судами справ, пов'язаних із застосуванням окремих положень частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» / / УПС Гарант.
Карасьова М.В. Поняття і структура податкових правовідносин. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Відп. Ред. Ю.А.Крохіна-М.: НОРМА, 2008. -656с.
Карасьова М, В. Податкове законодавство і правосуб'єктність фізичної особи. / / Господарство право. -1996. - № 7.
Карасьова М.В. Податковий процес - нове явище в праві / / Господарство і право.-2003. - № 6.
Колесов. Ю. Без штрафу і докору / / Время новостей. -2006 .- № 5.
Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації (частини першої та другої) / Под ред. Р.Ф. Захарової, С.В. Земляченко. - М., 2007. -720 С.
Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації: Частина перша (постатейний) / Під ред. О.М. Козиріна. - М., 2008. -648 С.
Коментар до постанов Конституційного Суду Російської Федерації / Відп. ред. Б.С. Ебзеев. Т. 2: Захист прав і свобод громадян. - М., 2007. -974 С.
Кузнеченкова В.Є. Сучасне розуміння податкового права Російської Федерації / / Банківське право. -2004. - № 2.
Кустова М.В., Ногіна О.А., Шевельова Н.А. Податкове право Росії: Підручник. -М., 2007. -490с.
Кустова М.В. Податкове правовідносини. Податкове право. Загальна частина. - М.: МАУП, 2007. -462с.
Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. - М., 2008. 360С.
Кучерявенко М.П. Об'єкт податкового правовідносини і об'єкт оподаткування: зміст і співвідношення понять / / Фінансове право. - 2003. - № 3.
Матузов Н.І. Правові відносини. / / Теорія держави і права. Курс лекцій. / Под ред. Н.І. Матузова, А.В. Малько .- М., 2005. -734с.
Михайлова О.Р. Тлумачення норм податкового законодавства: Учеб. посібник. - М., 2006. -142 С.
Мишкін Б.В. Зміст податкової правосуб'єктності сторін податкових правовідносин / / Держава і право. - 2004. - № 5.
Ожегов С.І. Словник російської мови. Радянська енциклопедія. - М., 1972 .- 962с.
Пансков В.Г. Російська система оподаткування: проблеми розвитку. - М., 2007. 240 с.
Паригін В.А. Російське податкове право. Проблеми теорії та практики. - М., 2006. 336 с.
Пепеляєв С. Г. Податкове право. Підручник. - М., 2005 .- 591с.
Петрова Г.В. Концептуальні проблеми теорії і практики правового регулювання податкових відносин / / Законодавство і економіка. - 2002. - № 7.
Петрова Г.В. Сучасні проблеми розвитку теорії та практики правового регулювання оподаткування у фінансовій діяльності держави / / Журнал російського права. - 2002. - № 8.
Петрова Г.В. Загальна теорія податкового права. - М., 2004. -224с.
Попов В.В. Банки як суб'єкти податкового права: Дис. ... К.ю.н. -Саратов, 2003.
Сергієнко Р.О. Організація як суб'єкт податкового права: Дис. ... К.ю.н. -Вороніж, 2007.
Тарасенко О.А. Суб'єкт Федерації як суб'єкт податкового права: Дис. к.ю.н. -М., 2006.
Тедеєв А.А., Паригін В.А. Спірні питання сутність і поняття податкового правовідносини / / Адвокат. - 2006. - № 8.
Титов А.С. Суперечності і перспективи розвитку податкових правовідносин / / Фінансове право. - 2006. - № 1.
Топорнін Б.В. Податкове право в правовій системі Росії / / Податковий вісник. - 1997. - № 8.
Халфіна PO Загальне вчення про правовідносинах. - М., 1974. -351с.
Фінансове право Російської Федерації: Підручник для вузів / Під ред. М. В. Карасьова. - М.: НОРМА, 2008. -524с.
Фінансове право: Підручник / Відп. ред. Н.І. Химичева. - М.: МАУП, 2008 .- 429с.
Чуркін А.В. Об'єкт оподаткування: правові характеристики: Навчальний посібник. - М., 2008 .- 120с.
Судова та інша юридична практика
1. Постанова КС РФ від 12.10.1998. № 24-П «У справі про перевірку конституційності пункту 3 статті 11 Закону Російської Федерації« Про основи податкової системи в Російській Федерації »/ / СЗ РФ.-1998 .- N 42 .- ст. 5211.
2. Постанова Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» / / Вісник ВАС РФ. -2001 .- № 7.
3. Визначення КС РФ від 25.07.2001. № 138 - O «За клопотанням міністерства російської федерації з податків і зборів про роз'яснення постанови конституційного суду російської федерації від 12 жовтня 1998 року у справі про перевірку конституційності пункту 3 статті 11 закону російської федерації« Про основи податкової системи в російській федерації »/ / Вісник Конституційного Суду РФ.-2002 .- N 2.
4. Постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 10.10.2003 № 5 «Про застосування судами загальної юрисдикції загальновизнаних принципів і норм міжнародного права та міжнародних договорів Російської Федерації» / / Бюлетень Верховного Суду РФ.-2003 .- N 12.
5. Постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 19.12.2003 № 23 «Про судове рішення» / / Бюлетень Верховного Суду РФ.-2004 .- N 2.
6. Визначення Конституційного Суду РФ від 22.01.2004. № N 41-О «Про б відмову у прийнятті до розгляду скарги ВАТ« Сибірський Важпромелектропроект »і громадянки Тарасової Г.М. на порушення конституційних прав і свобод абзацом першим пункту 1 статті 45 НК РФ »/ / Економіка і жізнь.-2004 .- N 20.
7. Ухвала Конституційного суду РФ від 14.07.2005р. № 9-П «У справі про перевірку конституційності положень статті 113 Податкового кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргою громадянки Г. А. Полякової і запитом Федерального арбітражного суду Московського округу» / / Вісник Конституційного Суду РФ.-2005 .- N 4.
8. Постанова Президії Вищої Арбітражного Суду РФ від 13.09. 2005 р. № 4287/05 «Про перегляд у порядку нагляду заяви ИФНС по Центральному районі м. Челябінська до ЗАТ« Уралсібгідромеханізація »/ / УПС Гарант.
9. Постанова Президії Вищого арбітражного суду РФ від 08.10. 2005 р. № 8229/05 «Про перегляд у порядку нагляду заяви митниці рес. Дагестан до ІП Манафовой Д.М. ». / / УПС Гарант.
1 Бризгалін А. В. Податкові правовідносини. Фінансове право Російської Федерації / Відп. ред. М.В. Карасьова. - М.: МАУП, 2008.
2 Вінницький Д.В. Російське податкове право: проблеми теорії та практики. -СПб.: Юридичний центр Прес, 2003.
3 Дьомін А.В. Податкове право: Навчальний посібник. -Юрлітінформ, 2008.
4 Фінансове право Російської Федерації: Підручник для вузів / Під ред. М. В. Карасьова .- М.: НОРМА, 2008.
5 Податковий кодекс РФ (частина перша) від 31.07.1998 № 146-ФЗ / / СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824. (З ізм. Від 26.11.2008.); Податковий кодекс РФ (частина друга) від 05.08.2000г. № 117-ФЗ / / СЗ РФ. -2000. - № 32. -Ст. 3340. (З ізм. Від 30.12.2008.)
1 Халфіна PO Загальне вчення про правовідносинах. -М., 1974 .- С.55.
2 Фінансове право Російської Федерації: Підручник для вузів. / За ред. М. В. Карасьова. - М.: НОРМА, 2008. - С. 122 - 126.
1 Халфіна PO Указ. соч. С. 55 - 57.
2 Карасьова М.В. Поняття і структура податкових правовідносин. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Відп. Ред. Ю. А. Крохіна. -М.: НОРМА, 2008.
3 Бризгалін А.В. Указ. соч. С. 336.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 104.
2 Кустова М.В. Податкове правовідносини. Податкове право. Загальна частина. - М.: МАУП, 2007. - С. 25.
3 Петрова Г.В. Концептуальні проблеми теорії і практики правового регулювання податкових відносин / / Законодавство і економіка. - 2002. - № 7.
4 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 69.
1 Цивільний кодекс Російської Федерації (частина перша) від 30.11.1994. № 51-ФЗ / / СЗ РФ. - 1994. - № 32. - Ст. 3301. (З ізм. Від 9.02.2009.)
2 Брюммерхофф Дітер. Теорія державних фінансів / Під загальною ред. А.Л. Кудріна, В.Д. Дзгоєва. -Владикавказ: Піонер-Прес, 2001. -С. 186.
1 Ожегов С.І. Словник російської мови. Радянська енциклопедія. -М., 1972. -С. 254.
2 Халфіна PO Указ. соч. С.9.
1 Халфіна PO Указ. соч. С.56.
1 Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. - М., 2008. -С. 90 - 97.
2 Карасьова М.В. Види податкових правовідносин. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Відп. Ред. Ю. А. Крохіна. -М.: НОРМА, 2008. -С. 208.
3 Халфіна PO Указ. соч. С.57.
1 Кодекс про адміністративні правопорушення від 30.12.2001 № 195 - ФЗ. / / Відомості Верховної. -2002. № 1 (ч. 1) .- Ст. 1. (З ізм. Від 9.02.2009.)
2 Карасьова М.В. Указ. соч. С. 206.
1 Кучеров І. І. Указ. соч. С. 90 - 97.
1 Грачова Є.Ю. Податкове право: Підручник. -М.: МАУП, 2008. -С. 41 - 42.
1 Карасьова М.В. Указ. соч .. С. 208.
1 Матузов Н.І. Правові відносини. / / Теорія держави і права. Курс лекцій. / Под ред. Н.І. Матузова, А. В. Малько. -М., 2005. -С. 528 - 529.
1 Матузов Н.І. Указ. соч. С. 528 - 529.
1 Карасьова М.В. Указ. соч. С. 209.
1 Халфіна Р.О. Указ. соч. С. 216.
2 Там же. С. 217.
3 Матузов Н.І. Указ. соч. С. 528 - 529.
1 Кучерявенко М.П. Об'єкт податкового правовідносини і об'єкт оподаткування: зміст і співвідношення понять / / Фінансове право. -2003. - № 3. -С. 12.
2 Грачова Є.Ю. Указ. соч. С. 27.
1 Кустова М.В. Указ. соч. С. 31 - 32.
2 Кучерявенко М.П. Указ. соч. С. 12.
1 Карасьова М.В. Указ. соч. С. 211.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 109.
1 Комментратій до податкового кодексу РФ / Під ред. С.В. Земляченко. -М.: Кодекс, 2008. -С. 24.
1 Конституція РФ від 12.12.1993 р. / / Російська газета. -1993 .- 25 грудня .- - № 237.
1 Грачова Є.Ю. Указ. соч. С. 46.
2 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 77.
1 Постанова Пленуму ВАС РФ «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» від 28.02.2001. № 5 / / Вісник ВАС РФ. -2001. - № 7.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 119.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 119.
1 Пепеляєв С.Г. Податкове право: Підручник. -М.: 2008. С. 167.
2 Карасьова М.В. Податкове законодавство і правосуб'єктність фізичної особи. / / Господарство право. -1996. - № 7.
1 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 244.
1 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 247.
2 Визначення Конституційного Суду РФ від 22.01.2004 N 41-О «Про б відмову у прийнятті до розгляду скарги ВАТ« Сибірський Важпромелектропроект »і громадянки Тарасової Г.М. на порушення конституційних прав і свобод абзацом першим пункту 1 статті 45 НК РФ »/ / УПС Гарант
1 Постанови Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001 N 5 / / Вісник ВАС РФ. -2001 .- № 7.
2 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 119.
1 Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації: Частина перша (постатейний) / Під ред. О.М. Козиріна. - М., 2008. -С. 68.
1 Федеральний закон «Про банки і банківську діяльність» від 02.12.90 № 395-1 / / Відомості Верховної .- 1996 .- № 6. -Ст. 492. (З ізм. Від 28.02.2009.)
2 Постанова КС РФ від 12.10.98 N 24-П «У справі про перевірку конституційності п. 3 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» / / СЗ РФ.-1998 .- N 42 .- ст. 5211.
1 Визначення КС РФ від 25.07.2001 № 138 - O «За клопотанням міністерства РФ по податках і зборам про роз'яснення постанови конституційного суду РФ від 12.10.1998г. у справі про перевірку конституційності п. 3 ст. 11 закону РФ «Про основи податкової системи в російській федерації» / / УПС Гарант
2 Пепеляєв. С. Г. Указ. соч. С. 195.
3 Постанова КС РФ від 12.10.98 N 24-П «У справі про перевірку конституційності п. 3 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» / / СЗ РФ.-1998 .- N 42 .- ст. 5211.
1 Пепеляєв. С. Г. Указ. соч. С. 193.
2 Постанова КС РФ від 12.10.98 N 24-П «У справі про перевірку конституційності п. 3 ст. 11 Закону РФ «Про основи податкової системи в Російській Федерації» / / СЗ РФ.-1998 .- N 42 .- ст. 5211.
1 Грачова Є.Ю. Указ. соч. С. 96.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 121.
1 Халфіна Р.О. Указ. соч. С.72.
2 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 105.
1 Пепеляєв С. Г. Указ. соч. С. 243.
1 Вінницький Д.В. Указ. соч. С. 134.
1 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 185.
2 Пепеляєв С. Г. Указ. соч. С. 251.
1 Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації: Частина перша (постатейний) / Під ред. О.М. Козиріна. - М., 2008. -С. 268.
2 Там же. С. 271.
3 Ожегов С.І. Указ. соч. С. 762.
4 Дьомін А.В. Указ. соч. С. 189.
1 Кучеров І. І. Указ. соч. С.159.
1 Кучеров І. І. Указ. соч. С. 162.
1 Пепеляєв С. Г. Указ. соч. С. 254.
1 Грозовський Б. Без вини винуваті / / Відомості. - 2006. - № 5 (1532).
1 Колесов. Ю. Без штрафу і докору / / Время новостей. -2006 .- № 5 ..
1 Пансков В.Г. Російська система оподаткування: проблеми розвитку. - М., 2007. -С. 176.