Кредитні організації (банки) як учасники податкових правовідносин
Відповідно до п. 1 ст. 1 Закону РФ від 2 грудня 1990 р. N 395-1 "Про банки і банківську діяльність" (в ред. Федерального закону від 30 червня 2003 р.) кредитна установа - це юридична особа, яка для отримання прибутку як основну мету своєї діяльності на підставі спеціального дозволу (ліцензії) Центрального банку Російської Федерації має право здійснювати банківські операції, передбачені цим Законом.
Обов'язки банків, пов'язані з обліком платників податків, викладені у ст. 86 НК РФ, де вказується, що:
1) банки відкривають рахунки організаціям, індивідуальним підприємцям тільки при пред'явленні свідоцтва про постановку на облік в податковому органі.
Банк зобов'язаний повідомити про відкриття або закриття рахунка організації, індивідуального підприємця до податкового органу за місцем їх обліку в п'ятиденний термін з дня відповідного відкриття або закриття такого рахунку;
2) банки зобов'язані видавати податковим органам довідки по операціях і рахунках організацій і громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, в порядку, визначеному законодавством Російської Федерації, протягом п'яти днів після мотивованого запиту податкового органу.
Відповідальність за невиконання кредитними організаціями покладених податковим законодавством на цих учасників податкових правовідносин публічно-правових обов'язків передбачена положеннями гл. 18 НК РФ:
- Порушення банком порядку відкриття рахунку платнику податків (ст. 132 НК РФ);
- Порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору (ст. 133 НК РФ);
- Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору або податкового агента (ст. 134 НК РФ);
- Невиконання банком рішення про стягнення податку і збору, а також пені (ст. 135 НК РФ);
- Неподання податковим органам відомостей про фінансово-господарської діяльності платників податків - клієнтів банку (ст. 135.1 НК РФ).
З приводу характеру відносин, що виникають за участю банку, висловлено думку, яке є офіційним, оскільки висловив його не хто-небудь, а Конституційний Суд, причому в одному з своїх рішень.
Згідно з цим думку відносини платника податків з банком при виконанні останнім платіжних доручень на списання податкових платежів є податковими правовідносинами.
Відносини ж банку і його клієнта, що випливають з договору банківського рахунку, є цивільними правовідносинами, в рамках яких здійснюється виконання банком зобов'язань щодо зарахування вступників на рахунок клієнта грошових коштів та їх перерахування з рахунку, а також розпорядження клієнтом знаходяться на його рахунку грошовими коштами. Відносини з зарахування коштів, що надійшли на сплату податків, на бюджетні рахунки є бюджетними.
Таке трактування правової природи відносин, що виникають у процесі сплати податку через банк, представляється помилковою з наступних підстав.
По-перше, є необгрунтованим протиставлення бюджетних правовідносин податкових правовідносин. Якщо той чи інший податок є доходним джерелом бюджету, то відношення, що виникає в процесі його сплати, є бюджетним ставленням (відношенням щодо формування дохідної частини бюджету). У цьому сенсі податкові відносини є різновидом бюджетних відносин, а саме співвідношення понять "бюджетні відносини" та "податкові відносини" є співвідношення спільного з приватним. Слід також враховувати, що податок може виступити доходним джерелом і позабюджетного фонду. У цьому випадку податкове ставлення не є бюджетною. Не буде, природно, бюджетним і відношення, що виникає між банком і державою з приводу перерахування суми платежу до позабюджетного державний грошовий фонд.
По-друге, помилковим є критерій, який використано для визначення природи грошового відносини, - "зарахування грошових коштів на бюджетні рахунки". Та обставина, що банк, виконуючи розпорядження клієнта, зараховує грошові кошти на бюджетні рахунки, як і сам факт потрапляння грошей до бюджету, не є підставою для визнання відносини, що виникає між банком і державою, в якості бюджетного. Наприклад, банк, виконуючи розпорядження клієнта, перераховує до бюджету суму адміністративного штрафу, накладеного на даного клієнта як адміністративного правопорушника. Правовідносини між самим платником і державою буде не бюджетним (і навіть не фінансово-правовим), а адміністративно-правовим. Вважати, що, незважаючи на це, відношення між банком і державою є все-таки бюджетним (тобто фінансово-правовим), немає ніяких підстав. Те ж саме можна відзначити і з приводу відносин, які виникають, наприклад, при оплаті клієнтом, що виступає в якості покупця, майна в держави, що виступає в якості продавця. Основне відношення, що виникає між покупцем (платником) і продавцем (державою), буде з економічної точки зору товарно-грошовим, а з правової - цивільно-правовим (тобто нефінансовим і, природно, не бюджетним). Думати за цих обставин, що відношення між банком і державою, що виникає у зв'язку з оплатою покупцем майна, придбаного в цієї держави, є все-таки бюджетним, означає ігнорувати відмінність між двома видами економічних відносин: товарно-грошовими і фінансовими.
По-третє, відносини між платником податків і банком Конституційний Суд розцінює як податкових. Між тим ознакою фінансових відносин (а податкові відносини - це різновид фінансових відносин) виступає те, що вони носять державно-владний характер. Виражається це в тому, що обов'язковим суб'єктом даного відносини є держава, а саме ставлення побудовано за моделлю "влади і підпорядкування". У відносинах між платником податків і банком немає ні того, ні іншого. Ні банк, ні клієнт не мають по відношенню один до одного ніякими державно-владними повноваженнями.
По-четверте, з економічної точки зору суб'єктами податкових відносин, які опосередковують рух грошових коштів від платника податку до держави, є платник податків і держава. Згідно розглянутій конструкції це правовідношення розчленовується на два самостійних правовідносини: перше - відношення між платником податків і банком, яка є податковим, друге - відношення між банком та бюджетом, яке податковим не є. Визнання податковим правовідносинами відносини між банком та платником податків призводить до зникнення економічного податкового відносини між цим платником податків і самою державою, так як економічне податкове відношення не може існувати без опосредующего його правового відношення. Але це означає зникнення самого податку, оскільки з економічної точки зору податок є відношення, в рамках якого платник податків зобов'язаний передати певну суму грошових коштів саме державі. До сказаного можна додати, що в даний час вже ніхто не платить податок, приносячи мішок з грошима в казначейські комори або вручаючи готівку митарям і іншим податківцям. Практично при будь-якому способі сплати податку (через податкового агента, шляхом самостійної сплати, через збирачів податків тощо) гроші до бюджету доходять шляхом безготівкових перерахувань. З розглянутій конструкції випливає, що податкове ставлення замикається на банці. Але це означає, що податків як економічної категорії взагалі не існує, так як податкове ставлення має замкнутися на державі як одержувача суми податкового платежу.
Таким чином, позначена Конституційним Судом конструкція не відповідає ні правовим, ні економічним реаліям оподаткування.
Насправді ситуація виглядає наступним чином.
Яким би способом не сплачувався податок, існує податкове ставлення, суб'єктами якого виступають платник податків і держава як одержувач суми податкового платежу. Це відношення є економічним, і воно опосередковує рух суми податкового платежу від платника податків до держави до відповідного фонду державних грошових коштів (до бюджету або до позабюджетного фонду відповідно до фінансового устроєм держави). У залежності від того, який фонд виступає одержувачем суми податкового платежу (бюджет або позабюджетний фонд), дане відношення може бути бюджетним (ставленням щодо формування дохідної частини бюджету) чи відношенням щодо формування дохідної частини позабюджетного фонду.
Економічному податковому відношенню, що завжди існує тільки в правовій формі, відповідає правове відношення - матеріальне податкове правовідносини, суб'єктами якого виступають держава (Російська Федерація) або його частина (суб'єкт Федерації), з одного боку, і платник податків (суб'єкт податку) - з іншого.
Реалізація даного відносини проводиться за участю банку, який здійснює просування суми податкового платежу від платника податків до держави, що завершується зарахуванням цих грошей у відповідний державний грошовий фонд (до бюджету або до позабюджетного грошовий фонд).
Ставлення, опосредующее виробництво платежів через банк, в юридичній літературі іменується "розрахункове правовідношення".
Розрахунковим правовідносин юридична наука приділила багато уваги, породивши велику кількість найрізноманітніших точок зору з приводу правової природи як цих відносин, так і договору розрахункового рахунку, зазвичай супутнього даними відносин. Проте більшість авторів дійшли висновку, що розрахункові правовідносини, хоча і виконують допоміжну функцію стосовно до основного відношенню, але тим не менш не є акцесорних (додатковим) зобов'язанням, а мають відомої самостійністю. При цьому ні у кого не виникає сумніву, що ці відносини, як і договір розрахункового рахунку, є цивільно-правовими. Щоправда, економічна наука ділила розрахункові відносини на відносини з товарним і нетоварними операціями, включаючи до числа останніх і розрахунки по податках. Але цим, власне, все і обмежувалося.
Та обставина, що проводка суми податкового платежу може здійснюватися за допомогою цивільно-правового відношення, в принципі не представляє чогось незвичайного. Розрахункові відносини як різновид цивільно-правових відносин можуть обслуговувати найрізноманітніші види грошових відносини, які самі по собі можуть і не бути цивільно-правовими. Наприклад, немає нічого дивного в тому, що заробітна плата, яка представляє собою елемент трудового правовідношення, виплачується працівникам через банк. Те ж саме має місце при виплаті пенсії. З іншого боку, не всяку діяльність, що має відношення до податків, слід в обов'язковому порядку розглядати як прояв податкового відносини. Наприклад, якщо працівник бухгалтерії у відповідності зі своїми функціональними обов'язками займається розрахунком суми податку, який належить сплатити тієї організації, де він працює, то це зовсім не свідчить, що між цим працівником і організацією існує податкове відношення, - це буде звичайне трудове правовідношення.
Цілком очевидно, що для того, щоб сплатити податок з банківського рахунку, платник податків повинен спочатку його мати. А це можна зробити, тільки уклавши договір банківського рахунку, чия цивільно-правова природа не викликає жодного сумніву. Відповідно до договору банківського рахунка банк зобов'язаний виконувати розпорядження клієнта про перерахування відповідних сум будь-яким особам, у тому числі і державі. Таким чином, сплата податкового платежу за допомогою списання суми податку з банківського рахунку цілком здійсненна і в рамках цивільного правовідносини. Відзначимо також, що банківський рахунок використовується клієнтом не тільки для сплати податку. Основне призначення цього рахунку - забезпечення поточної виробничо-господарської діяльності власника рахунку.
Однак держава не була б державою, якщо б додатково не подбало про своїх фіскальних інтересах, піддавши регулювання за допомогою податкового законодавства діяльність банків, пов'язану з безготівковим перерахуванням сум податків, або взагалі так чи інакше пов'язану з оподаткуванням. І в даному випадку держава цілком можна зрозуміти: з ліквідацією системи колишнього Держбанку СРСР і виникненням безлічі приватних банків, значна кількість з яких ведуть справи вкрай непрофесійно і неакуратно, а цілий ряд - створений виключно для кримінальних цілей, гарантованість проведення податкових платежів до самої держави різко впала.
У результаті розрахункове правовідношення, пов'язане з проведенням суми податкового платежу до відповідного державного грошового фонду, придбало виразне податково-правове властивість. Виявилось це, в першу чергу, в тому, що саме перерахування суми податкового платежу шляхом списання цієї суми з банківського рахунку платника податку та зарахування її на бюджетні або інші рахунки держави трансформувалося з частноправовой обов'язки банку перед клієнтом в публічно-правовий обов'язок банку перед державою.
У результаті має місце наступна система правовідносин:
- Матеріальне податкове правовідносини, суб'єктами якого є платник податків і держава і призначенням якого виступає сплата податку. Дане відношення в даній системі носить характер основного правовідносини;
- Організаційне податкове правовідносини, суб'єктами якого виступають держава, банк і клієнт банку, який виступає одночасно платником податків. Призначення даного відносини - організація проведення суми податкового платежу в порядку безготівкового перерахування через банк, в якому платник податків є власником рахунку, від цього платника податків до держави. Дане відношення в даній системі носить характер податкового розрахункового правовідносини і є допоміжним стосовно до основного, матеріального, податковому правовідносин.
Податкові розрахункові відносини відрізняються від цивільно-правових розрахункових відносин перш за все тим, що перерахування грошей в рамках податкового відносини здійснюється банком в силу обов'язки, покладеної на цей банк державою. Відповідальність за невиконання даного обов'язку банк несе не перед клієнтом, а перед державою.
Таким чином, держава, встановлюючи порядок сплати податків через банк, визначає технологію просування суми податкового платежу від платника податків до відповідного державного грошового фонду шляхом безготівкових перерахувань з використанням банківської системи.
Цивільно-правове відношення - відношення, яке виникає у зв'язку з відкриттям банківського рахунку та суб'єктами, в якості яких виступають клієнт і банк. Однак при надходженні від клієнта платіжного доручення на перерахування податку мова йде про реалізацію податкового розрахункового правовідносини, де клієнт виступає в якості платника податків. При цьому сама сплата податку є виконання платником податків свого обов'язку як суб'єкта матеріального податкового відносини. Перерахування суми податку державі є виконання банком свого обов'язку як суб'єкта організаційного податкового відносини. Обов'язки та платника податків, і банку носять публічно-правовий характер. Як правильно зазначається в літературі, в процесі перерахування суми податку до бюджету (позабюджетний фонд) банк "діє не як представник платника податків перед державою, а як представник публічних інтересів держави, що приймає від платника виконання публічної обов'язки по сплаті податку" <2>.
Оскільки публічно-правовий обов'язок платника податків зі сплати податку кореспондує з публічно-правової обов'язком банку по перерахуванню суми податку державі, то вручення платником податків банку доручення на перерахування податку означає виконання цим платником податку свого податкового зобов'язання. Інакше кажучи, якщо банк в силу тих чи інших причин не зробить перерахування грошей державі і вони не надійдуть до бюджету (позабюджетний фонд), то відповідальність за це повинен нести банк як суб'єкт, який не виконав свого обов'язку перед державою, а не платник податків. Сказано це у зв'язку з тим, що існувала думка, згідно з яким платник податків вважався виконали своє податкове зобов'язання перед державою лише тоді, коли гроші надходили на рахунки бюджету (позабюджетного фонду). Якщо ж гроші не надходили на ці рахунки з вини банку, то платник податку вважався відповідальним за невиконання податкового зобов'язання, повинен був якимось чином все-таки його виконати, а що виникли при цьому проблеми з банком міг вирішувати в особливому порядку.
Література
1. Інтегровані маркетингові комунікації ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
2. На шляху до скасування ліцензування факторингу ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
3. План реагування в умовах кризи ліквідності ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
4. Розвиток корпоративного управління в банках ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
5. Прогнозування приходу грошових коштів на коррахунок банку останнім рейсом ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
6. Три складові частини і три джерела інформаційної безпеки в кредитних організаціях. Частина 2 (Продовження) ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
7. Новини банківського співтовариства ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
8. Реструктуризація банківських установ у Росії на сучасному етапі: правові аспекти ("Юридична робота в кредитній організації", 2006, N 2)
Відповідно до п. 1 ст. 1 Закону РФ від 2 грудня 1990 р. N 395-1 "Про банки і банківську діяльність" (в ред. Федерального закону від 30 червня 2003 р.) кредитна установа - це юридична особа, яка для отримання прибутку як основну мету своєї діяльності на підставі спеціального дозволу (ліцензії) Центрального банку Російської Федерації має право здійснювати банківські операції, передбачені цим Законом.
Обов'язки банків, пов'язані з обліком платників податків, викладені у ст. 86 НК РФ, де вказується, що:
1) банки відкривають рахунки організаціям, індивідуальним підприємцям тільки при пред'явленні свідоцтва про постановку на облік в податковому органі.
Банк зобов'язаний повідомити про відкриття або закриття рахунка організації, індивідуального підприємця до податкового органу за місцем їх обліку в п'ятиденний термін з дня відповідного відкриття або закриття такого рахунку;
2) банки зобов'язані видавати податковим органам довідки по операціях і рахунках організацій і громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, в порядку, визначеному законодавством Російської Федерації, протягом п'яти днів після мотивованого запиту податкового органу.
Відповідальність за невиконання кредитними організаціями покладених податковим законодавством на цих учасників податкових правовідносин публічно-правових обов'язків передбачена положеннями гл. 18 НК РФ:
- Порушення банком порядку відкриття рахунку платнику податків (ст. 132 НК РФ);
- Порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору (ст. 133 НК РФ);
- Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору або податкового агента (ст. 134 НК РФ);
- Невиконання банком рішення про стягнення податку і збору, а також пені (ст. 135 НК РФ);
- Неподання податковим органам відомостей про фінансово-господарської діяльності платників податків - клієнтів банку (ст. 135.1 НК РФ).
З приводу характеру відносин, що виникають за участю банку, висловлено думку, яке є офіційним, оскільки висловив його не хто-небудь, а Конституційний Суд, причому в одному з своїх рішень.
Згідно з цим думку відносини платника податків з банком при виконанні останнім платіжних доручень на списання податкових платежів є податковими правовідносинами.
Відносини ж банку і його клієнта, що випливають з договору банківського рахунку, є цивільними правовідносинами, в рамках яких здійснюється виконання банком зобов'язань щодо зарахування вступників на рахунок клієнта грошових коштів та їх перерахування з рахунку, а також розпорядження клієнтом знаходяться на його рахунку грошовими коштами. Відносини з зарахування коштів, що надійшли на сплату податків, на бюджетні рахунки є бюджетними.
Таке трактування правової природи відносин, що виникають у процесі сплати податку через банк, представляється помилковою з наступних підстав.
По-перше, є необгрунтованим протиставлення бюджетних правовідносин податкових правовідносин. Якщо той чи інший податок є доходним джерелом бюджету, то відношення, що виникає в процесі його сплати, є бюджетним ставленням (відношенням щодо формування дохідної частини бюджету). У цьому сенсі податкові відносини є різновидом бюджетних відносин, а саме співвідношення понять "бюджетні відносини" та "податкові відносини" є співвідношення спільного з приватним. Слід також враховувати, що податок може виступити доходним джерелом і позабюджетного фонду. У цьому випадку податкове ставлення не є бюджетною. Не буде, природно, бюджетним і відношення, що виникає між банком і державою з приводу перерахування суми платежу до позабюджетного державний грошовий фонд.
По-друге, помилковим є критерій, який використано для визначення природи грошового відносини, - "зарахування грошових коштів на бюджетні рахунки". Та обставина, що банк, виконуючи розпорядження клієнта, зараховує грошові кошти на бюджетні рахунки, як і сам факт потрапляння грошей до бюджету, не є підставою для визнання відносини, що виникає між банком і державою, в якості бюджетного. Наприклад, банк, виконуючи розпорядження клієнта, перераховує до бюджету суму адміністративного штрафу, накладеного на даного клієнта як адміністративного правопорушника. Правовідносини між самим платником і державою буде не бюджетним (і навіть не фінансово-правовим), а адміністративно-правовим. Вважати, що, незважаючи на це, відношення між банком і державою є все-таки бюджетним (тобто фінансово-правовим), немає ніяких підстав. Те ж саме можна відзначити і з приводу відносин, які виникають, наприклад, при оплаті клієнтом, що виступає в якості покупця, майна в держави, що виступає в якості продавця. Основне відношення, що виникає між покупцем (платником) і продавцем (державою), буде з економічної точки зору товарно-грошовим, а з правової - цивільно-правовим (тобто нефінансовим і, природно, не бюджетним). Думати за цих обставин, що відношення між банком і державою, що виникає у зв'язку з оплатою покупцем майна, придбаного в цієї держави, є все-таки бюджетним, означає ігнорувати відмінність між двома видами економічних відносин: товарно-грошовими і фінансовими.
По-третє, відносини між платником податків і банком Конституційний Суд розцінює як податкових. Між тим ознакою фінансових відносин (а податкові відносини - це різновид фінансових відносин) виступає те, що вони носять державно-владний характер. Виражається це в тому, що обов'язковим суб'єктом даного відносини є держава, а саме ставлення побудовано за моделлю "влади і підпорядкування". У відносинах між платником податків і банком немає ні того, ні іншого. Ні банк, ні клієнт не мають по відношенню один до одного ніякими державно-владними повноваженнями.
По-четверте, з економічної точки зору суб'єктами податкових відносин, які опосередковують рух грошових коштів від платника податку до держави, є платник податків і держава. Згідно розглянутій конструкції це правовідношення розчленовується на два самостійних правовідносини: перше - відношення між платником податків і банком, яка є податковим, друге - відношення між банком та бюджетом, яке податковим не є. Визнання податковим правовідносинами відносини між банком та платником податків призводить до зникнення економічного податкового відносини між цим платником податків і самою державою, так як економічне податкове відношення не може існувати без опосредующего його правового відношення. Але це означає зникнення самого податку, оскільки з економічної точки зору податок є відношення, в рамках якого платник податків зобов'язаний передати певну суму грошових коштів саме державі. До сказаного можна додати, що в даний час вже ніхто не платить податок, приносячи мішок з грошима в казначейські комори або вручаючи готівку митарям і іншим податківцям. Практично при будь-якому способі сплати податку (через податкового агента, шляхом самостійної сплати, через збирачів податків тощо) гроші до бюджету доходять шляхом безготівкових перерахувань. З розглянутій конструкції випливає, що податкове ставлення замикається на банці. Але це означає, що податків як економічної категорії взагалі не існує, так як податкове ставлення має замкнутися на державі як одержувача суми податкового платежу.
Таким чином, позначена Конституційним Судом конструкція не відповідає ні правовим, ні економічним реаліям оподаткування.
Насправді ситуація виглядає наступним чином.
Яким би способом не сплачувався податок, існує податкове ставлення, суб'єктами якого виступають платник податків і держава як одержувач суми податкового платежу. Це відношення є економічним, і воно опосередковує рух суми податкового платежу від платника податків до держави до відповідного фонду державних грошових коштів (до бюджету або до позабюджетного фонду відповідно до фінансового устроєм держави). У залежності від того, який фонд виступає одержувачем суми податкового платежу (бюджет або позабюджетний фонд), дане відношення може бути бюджетним (ставленням щодо формування дохідної частини бюджету) чи відношенням щодо формування дохідної частини позабюджетного фонду.
Економічному податковому відношенню, що завжди існує тільки в правовій формі, відповідає правове відношення - матеріальне податкове правовідносини, суб'єктами якого виступають держава (Російська Федерація) або його частина (суб'єкт Федерації), з одного боку, і платник податків (суб'єкт податку) - з іншого.
Реалізація даного відносини проводиться за участю банку, який здійснює просування суми податкового платежу від платника податків до держави, що завершується зарахуванням цих грошей у відповідний державний грошовий фонд (до бюджету або до позабюджетного грошовий фонд).
Ставлення, опосредующее виробництво платежів через банк, в юридичній літературі іменується "розрахункове правовідношення".
Розрахунковим правовідносин юридична наука приділила багато уваги, породивши велику кількість найрізноманітніших точок зору з приводу правової природи як цих відносин, так і договору розрахункового рахунку, зазвичай супутнього даними відносин. Проте більшість авторів дійшли висновку, що розрахункові правовідносини, хоча і виконують допоміжну функцію стосовно до основного відношенню, але тим не менш не є акцесорних (додатковим) зобов'язанням, а мають відомої самостійністю. При цьому ні у кого не виникає сумніву, що ці відносини, як і договір розрахункового рахунку, є цивільно-правовими. Щоправда, економічна наука ділила розрахункові відносини на відносини з товарним і нетоварними операціями, включаючи до числа останніх і розрахунки по податках. Але цим, власне, все і обмежувалося.
Та обставина, що проводка суми податкового платежу може здійснюватися за допомогою цивільно-правового відношення, в принципі не представляє чогось незвичайного. Розрахункові відносини як різновид цивільно-правових відносин можуть обслуговувати найрізноманітніші види грошових відносини, які самі по собі можуть і не бути цивільно-правовими. Наприклад, немає нічого дивного в тому, що заробітна плата, яка представляє собою елемент трудового правовідношення, виплачується працівникам через банк. Те ж саме має місце при виплаті пенсії. З іншого боку, не всяку діяльність, що має відношення до податків, слід в обов'язковому порядку розглядати як прояв податкового відносини. Наприклад, якщо працівник бухгалтерії у відповідності зі своїми функціональними обов'язками займається розрахунком суми податку, який належить сплатити тієї організації, де він працює, то це зовсім не свідчить, що між цим працівником і організацією існує податкове відношення, - це буде звичайне трудове правовідношення.
Цілком очевидно, що для того, щоб сплатити податок з банківського рахунку, платник податків повинен спочатку його мати. А це можна зробити, тільки уклавши договір банківського рахунку, чия цивільно-правова природа не викликає жодного сумніву. Відповідно до договору банківського рахунка банк зобов'язаний виконувати розпорядження клієнта про перерахування відповідних сум будь-яким особам, у тому числі і державі. Таким чином, сплата податкового платежу за допомогою списання суми податку з банківського рахунку цілком здійсненна і в рамках цивільного правовідносини. Відзначимо також, що банківський рахунок використовується клієнтом не тільки для сплати податку. Основне призначення цього рахунку - забезпечення поточної виробничо-господарської діяльності власника рахунку.
Однак держава не була б державою, якщо б додатково не подбало про своїх фіскальних інтересах, піддавши регулювання за допомогою податкового законодавства діяльність банків, пов'язану з безготівковим перерахуванням сум податків, або взагалі так чи інакше пов'язану з оподаткуванням. І в даному випадку держава цілком можна зрозуміти: з ліквідацією системи колишнього Держбанку СРСР і виникненням безлічі приватних банків, значна кількість з яких ведуть справи вкрай непрофесійно і неакуратно, а цілий ряд - створений виключно для кримінальних цілей, гарантованість проведення податкових платежів до самої держави різко впала.
У результаті розрахункове правовідношення, пов'язане з проведенням суми податкового платежу до відповідного державного грошового фонду, придбало виразне податково-правове властивість. Виявилось це, в першу чергу, в тому, що саме перерахування суми податкового платежу шляхом списання цієї суми з банківського рахунку платника податку та зарахування її на бюджетні або інші рахунки держави трансформувалося з частноправовой обов'язки банку перед клієнтом в публічно-правовий обов'язок банку перед державою.
У результаті має місце наступна система правовідносин:
- Матеріальне податкове правовідносини, суб'єктами якого є платник податків і держава і призначенням якого виступає сплата податку. Дане відношення в даній системі носить характер основного правовідносини;
- Організаційне податкове правовідносини, суб'єктами якого виступають держава, банк і клієнт банку, який виступає одночасно платником податків. Призначення даного відносини - організація проведення суми податкового платежу в порядку безготівкового перерахування через банк, в якому платник податків є власником рахунку, від цього платника податків до держави. Дане відношення в даній системі носить характер податкового розрахункового правовідносини і є допоміжним стосовно до основного, матеріального, податковому правовідносин.
Податкові розрахункові відносини відрізняються від цивільно-правових розрахункових відносин перш за все тим, що перерахування грошей в рамках податкового відносини здійснюється банком в силу обов'язки, покладеної на цей банк державою. Відповідальність за невиконання даного обов'язку банк несе не перед клієнтом, а перед державою.
Таким чином, держава, встановлюючи порядок сплати податків через банк, визначає технологію просування суми податкового платежу від платника податків до відповідного державного грошового фонду шляхом безготівкових перерахувань з використанням банківської системи.
Цивільно-правове відношення - відношення, яке виникає у зв'язку з відкриттям банківського рахунку та суб'єктами, в якості яких виступають клієнт і банк. Однак при надходженні від клієнта платіжного доручення на перерахування податку мова йде про реалізацію податкового розрахункового правовідносини, де клієнт виступає в якості платника податків. При цьому сама сплата податку є виконання платником податків свого обов'язку як суб'єкта матеріального податкового відносини. Перерахування суми податку державі є виконання банком свого обов'язку як суб'єкта організаційного податкового відносини. Обов'язки та платника податків, і банку носять публічно-правовий характер. Як правильно зазначається в літературі, в процесі перерахування суми податку до бюджету (позабюджетний фонд) банк "діє не як представник платника податків перед державою, а як представник публічних інтересів держави, що приймає від платника виконання публічної обов'язки по сплаті податку" <2>.
Оскільки публічно-правовий обов'язок платника податків зі сплати податку кореспондує з публічно-правової обов'язком банку по перерахуванню суми податку державі, то вручення платником податків банку доручення на перерахування податку означає виконання цим платником податку свого податкового зобов'язання. Інакше кажучи, якщо банк в силу тих чи інших причин не зробить перерахування грошей державі і вони не надійдуть до бюджету (позабюджетний фонд), то відповідальність за це повинен нести банк як суб'єкт, який не виконав свого обов'язку перед державою, а не платник податків. Сказано це у зв'язку з тим, що існувала думка, згідно з яким платник податків вважався виконали своє податкове зобов'язання перед державою лише тоді, коли гроші надходили на рахунки бюджету (позабюджетного фонду). Якщо ж гроші не надходили на ці рахунки з вини банку, то платник податку вважався відповідальним за невиконання податкового зобов'язання, повинен був якимось чином все-таки його виконати, а що виникли при цьому проблеми з банком міг вирішувати в особливому порядку.
Література
1. Інтегровані маркетингові комунікації ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
2. На шляху до скасування ліцензування факторингу ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
3. План реагування в умовах кризи ліквідності ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
4. Розвиток корпоративного управління в банках ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
5. Прогнозування приходу грошових коштів на коррахунок банку останнім рейсом ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
6. Три складові частини і три джерела інформаційної безпеки в кредитних організаціях. Частина 2 (Продовження) ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
7. Новини банківського співтовариства ("Управління в кредитній організації", 2006, N 3)
8. Реструктуризація банківських установ у Росії на сучасному етапі: правові аспекти ("Юридична робота в кредитній організації", 2006, N 2)