Особливості оподаткування підприємств-учасників зовнішньоекономічної діяльності

У сучасному світі жодна держава не може нормально функціонувати й динамічно розвиватися, перебуваючи в ізоляції від інших країн. З посиленням ролі науково-технічного прогресу і міжнародного поділу праці виникли нові і зміцнилися вже існуючі відносини в зовнішньоторговельній діяльності, які виражаються у вигляді експортно-імпортних операцій. У міру інтеграції України у світове господарство, все більш важливим і результуючим фактором її економічного життя стають експортно-імпортні операції. У сферу міжнародної торгівлі залучається все більше підприємств, що підпорядковуються у своїй діяльності законами світової економіки і самостійного освоєння зовнішнього ринку.

Податки - ефективний засіб державного регулювання в сфері міжнародних економічних відносин. Цьому сприяє зростання впливу транснаціональних корпорацій на світову економіку, поглиблення та інтенсифікація спеціалізації та кооперації виробництва в міжнародному масштабі, загальний процес інтернаціоналізації і глобалізації економічного життя. Тому вивчення та аналіз податкових чинників у міжнародних відносинах набувають все більш зростаюче значення з точки зору реалізації та підвищення ефективності зовнішньоекономічних зв'язків кожної держави.

Таким чином, невід'ємною частиною ринкових відносин є зовнішньоекономічна діяльність. Податки і оподаткування є одним з основних джерел формування доходів нашої держави. Тому питання сучасного оподаткування в Росії, особливостей зовнішньоекономічної діяльності, оподаткування іноземних організацій, регулювання міжнародного подвійного оподаткування, вибору найбільш прийнятного або пільгового митного режиму, правильного застосування положень податкового і митного законодавства при обчисленні податків з підприємств-учасників зовнішньоекономічної діяльності в сучасних умовах реформування податкової системи РФ і російського митного законодавства - найбільш актуальні і найменш вивчені питання регулювання податкових відносин. Крім того, постійна зміна податкового, бюджетного та митного законодавства найчастіше ставлять підприємства-учасників зовнішньоекономічної діяльності в скрутне становище при оцінці митної вартості товарів, розрахунку ввізного податку на додану вартість (ПДВ) і акцизів, застосуванні норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Особливо важко орієнтуватися в російському оподаткування іноземним компаніям, які проводять свою діяльність на території Російської Федерації.

Вищенаведене свідчить про актуальність теми цієї дипломної роботи, в якій комплексно досліджуються питання особливостей оподаткування підприємств-учасників зовнішньо-економічної діяльності (ЗЕД).

Метою даної дипломної роботи є виділення особливостей оподаткування підприємств-учасників зовнішньоекономічної діяльності за допомогою оцінки та узагальнення чинного податкового, бюджетного та митного законодавства, вивчення спеціальної літератури та праць російських вчених-економістів. У зв'язку з поставленою метою необхідно вирішити ряд завдань:

- Вивчити історію розвитку податкового та світовий досвід законодавства про ЗЕД;

- Розглянути сучасну систему нормативного регулювання оподаткування ЗЕД;

- Проаналізувати сучасну систему оподаткування ЗЕД;

- Виділити особливості оподаткування іноземних учасників ЗЕД;

- Виявити проблеми, пов'язані із застосуванням податкового законодавства у сфері ЗЕД;

- Проаналізувати співвідношення національного та міжнародного законодавства з метою уникнення міжнародного подвійного оподаткування.

Об'єктом дипломного дослідження є податкове законодавство Росії, теорія і практика оподаткування підприємств-учасників зовнішньоекономічної діяльності.

Предметом дослідження є зовнішньоекономічна діяльність та оподаткування при її здійсненні.

Теоретичною і методичною основою даної роботи послужили роботи вітчизняних вчених-економістів, в яких висвітлюються питання теорії і практики податків та оподаткування в Російській федерації, особливості зовнішньоекономічної діяльності, оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, положення нормативно-правових актів, що регулюють податки та оподаткування, зовнішньоекономічну діяльність , митні платежі.

Інформаційною базою дослідження послужили нормативно-правові акти Російської федерації, матеріали періодичної преси про податки і оподаткування.

Практична значимість роботи полягає у висновках і пропозиціях автора, які допоможуть підприємствам-учасникам ЗЕД уникнути суперечок і розглядів з контролюючими органами.

Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури.

У вступі розкрита актуальність обраної теми дипломної роботи, поставлена ​​мета і розкривають її завдання, визначені об'єкт, предмет, теоретична та методична основа дослідження, інформаційна база, практична значущість, наведено структуру роботи.

У першому розділі - податкове законодавство в регулюванні ЗЕД, вивчається історія та міжнародна практика податкового регулювання ЗЕД, розкривається зміст системи нормативно-правового регулювання ЗЕД на сучасному етапі.

Другий розділ - аналіз сучасної системи оподаткування ВД, присвячена виділенню особливостей оподаткування російських і іноземних компаній-учасників ЗЕД.

Третя глава - проблеми застосування податкового законодавства для учасників ЗЕД, містить опис проблем оподаткування учасників ЗЕД, а також вирішення питань, пов'язаних з униканням подвійного оподаткування при здійсненні експортно-імпортних операцій.

У висновку підводяться підсумки виконаної роботи. Даються основні висновки і результати.

Список використаних джерел містить праці російських вчених, нормативні документи, підручники та навчальні посібники, статті періодичної преси і посилання на Інтернет-ресурси з тематики дипломної роботи.

Загальний обсяг роботи 110 сторінок, включаючи 3 малюнка, 5 таблиць, список літератури містить 47 позицій.

1. ПОДАТКОВЕ ЗАКОНОДАВСТВО У РЕГУЛЮВАННІ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДЕЯТЕЛНОСТІ

1. Зовнішньоекономічна діяльність як об'єкт податкового права

Зовнішньоекономічна діяльність організацій пов'язана з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, придбанням або продажем за кордон товарів, послуг, робіт, результатів інтелектуальної діяльності.

З огляду на те, що ця дуже різноманітна діяльність пов'язана з припливом або відтоком з Російської Федерації валютних цінностей, вона регулюється державою. Федеральним законом від 13.10.1995 N 157-ФЗ "Про державне регулювання зовнішньоторговельної діяльності" визначено основні напрямки державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності економічними і адміністративними методами.

Державна зовнішньоторговельна політика здійснюється за допомогою митно-тарифного регулювання (застосування імпортного та експортного митних тарифів) і нетарифного регулювання (зокрема, шляхом квотування і ліцензування) зовнішньоторговельної діяльності. Встановлені також державна монополія на експорт і (або) імпорт окремих видів товарів, обмеження і заборону на ввезення або вивезення товарів виходячи з міркувань економічної політики, виконання міжнародних зобов'язань Російської Федерації, захисту економічної основи суверенітету Російської Федерації, захисту внутрішнього споживчого ринку в якості відповіді на дискримінаційні або інші ущемляють інтереси російських осіб акції іноземних держав та їх спілок та за іншими досить важливим підставах відповідно до актів законодавства України і міжнародних договорів Російської Федерації.

Що ввозяться на територію Російської Федерації товари повинні відповідати технічним, фармакологічним, санітарним, ветеринарним, фітосанітарним та екологічним стандартам і вимогам, встановленим в Російській Федерації.

Основні принципи переміщення товарів через митний кордон Російської Федерації регламентовані ТК РФ. ТК РФ забороняє дискримінацію в області ввезення / вивезення товарів за умови дотримання законності.

Переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон Російської Федерації проводиться у відповідності з наступними митними режимами:

1. випуск товарів для вільного обігу.

2. реімпорт.

3. митний режим транзиту товарів.

4. митний склад.

5. магазин безмитної торгівлі.

6. митний режим "переробка товарів на митній території".

7. митний режим "переробка товарів під митним контролем".

8. тимчасове ввезення (вивезення) товарів.

9. вільна митна зона і вільний склад.

10. митний режим "переробка товарів поза митної території».

11. експорт товарів.

12. реекспорт.

13. знищення товарів.

14. Відмова від товару на користь держави.

Таким чином, всім підприємствам-учасникам зовнішньоекономічної діяльності необхідно при її здійсненні враховувати і Сцііфіку бухгалтерського обліку та оподаткування цієї діяльності.

Здійснення зовнішньоекономічної діяльності організації пов'язане з появою в обліку майна і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті. Активи та зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, враховуються і оподатковуються у загальному порядку.

З метою оподаткування учасникам зовнішньоекономічної діяльності слід звертати увагу лише на особливості формування податкової бази щодо курсових і сумових різниць, а також витрат платника податків, пов'язаних з купівлею іноземної валюти за курсом вище курсу Банку Росії.

Згідно ст.ст.250, 265 і 316 НК РФ з метою оподаткування прибутку курсові і сумові різниці, а також вищезазначені витрати відносяться до складу позареалізаційних доходів (витрат). Так, позареалізаційними доходами платника податків зізнаються доходи, перелічені у пунктах 2, 11, 11.1 ст.250 НК РФ:

- У вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу, установленого Банком Росії на дату переходу права власності на іноземну валюту;

- У вигляді позитивної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі по валютних рахунках в банках, що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти до рубля Російської Федерації , установленого Банком Росії. При цьому позитивної курсовою різницею в цілях гл.25 НК РФ визнається курсова різниця, яка виникає під час дооцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог, виражених в іноземній валюті, або при уцінці виражених в іноземній валюті зобов'язань;

- У вигляді сумовий різниці, що виникає у платника податків, Сли сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченою) сумі в рублях.

У відповідності зі ст.265 НК РФ позареалізаційними витратами платника податків зізнаються:

- Витрати у вигляді від'ємної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, у тому числі по валютних рахунках в банках, що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти до рубля Російської Федерації, установленого Банком Росії. Негативною курсовою різницею вважається курсова різниця, яка виникає при уцінці майна у вигляді валютних цінностей і вимог, виражених в іноземній валюті, або при дооцінці зобов'язань, виражених в іноземній валюті;

- Витрати у вигляді сумовий різниці, що виникає у платника податку, якщо сума зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченою) сумі в рублях;

- Витрати у вигляді від'ємної (позитивної) різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу Банку Росії, встановленого на дату переходу права власності на іноземну валюту.

Згідно ст.326 НК РФ при здійсненні термінових угод, що передбачають купівлю-продаж іноземної валюти, або дорогоцінних металів, або цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, платник податків на дату виконання угоди визначає доходи (витрати) з урахуванням курсових різниць, що визначаються як різниця між курсом виконання угоди і встановлених Банком Росії курсом валют і офіційних цін на дорогоцінні метали на дату виконання угоди.

Ще один податок, базою для обчислення якого є виручка від реалізації, - ПДВ. У зв'язку з розрахунком і сплатою ПДВ виникає питання обліку сумових різниць у складі виручки від реалізації, що підлягає оподаткуванню. Тут слід керуватися положеннями гл.21 НК РФ і роз'ясненнями, даними ФНС.

Відповідно до п.2 ст.153 НК РФ виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з усіх доходів платника податку, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених товарів (робіт, послуг).

У той же час згідно п.4 ст.166 НК РФ загальна сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється за підсумками кожного податкового періоду, з урахуванням всіх змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.

У зв'язку з вищевикладеним у разі якщо за умовами договору оплата товарів (робіт, послуг) провадиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях), то при прийнятої для цілей оподаткування облікову політику «по відвантаженню» раніше нараховані суми ПДВ коригуються продавцем на підставі фактично отриманої виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), тобто з урахуванням сумових різниць.

Крім того, учасникам зовнішньоекономічної діяльності необхідно враховувати оподаткування (розрахунок та сплату ПДВ і акцизів) при митних платежах і в рамках застосування окремих митних режимів, а також особливості оподаткування при дотриманні міжнародних договорів (уникнення подвійного оподаткування) та особливості оподаткування іноземних компаній в Росії. Виділенню цих особливостей та вироблення рекомендації щодо оптимізації оподаткування підприємства-учасника зовнішньоекономічної діяльності присвячені наступні глави даної дипломної роботи.

1.2 Історичний аспект розвитку податкового

законодавства про ЗЕД

Зовнішньоекономічна політика Російської Федерації знаходиться в стадії формування, поступово оформляється відповідна їй нормативна база. Як відомо, протягом багатьох десятиліть у нашій країні панувала монополія зовнішньоекономічної діяльності, тобто виключне право держави на здійснення всіх видів зовнішньоекономічних зв'язків. Зовнішня торгівля проводилася через Міністерство зовнішньої торгівлі (пізніше - Міністерство зовнішньоекономічних зв'язків) і його галузеві експортно-імпортні об'єднання; міжнародні розрахунки - через Зовнішекономбанк СРСР.

Поступове реформування зовнішньоекономічної діяльності починається з 1986р. Були розширені права державних зовнішньоторговельних організацій, поряд з ними на зовнішній ринок були допущені галузеві, республіканські і регіональні організації. З кінця 80-х років почали одержувати право безпосереднього виходу на зовнішній ринок виробники експортної продукції.

Рішучий перелом у регулюванні зовнішньоекономічної діяльності пов'язаний з Указом Президента Росії від 15 листопада 1991р. "Про лібералізацію зовнішньоекономічної діяльності на території РРФСР". Відповідно до цього указу право на здійснення зовнішньоекономічної діяльності отримали всі суб'єкти господарської діяльності, незалежно від форм власності, без спеціальної реєстрації.

Однією з пріоритетних завдань економічних перетворень в Росії стала лібералізація зовнішньої торгівлі, яка була покликана сприяти рівноправної інтеграції російської економіки у світове господарство. Це передбачало в свою чергу формування базується на ринкових принципах механізму державного регулювання зовнішньоторговельних потоків, зняття невиправданих обмежень у цій сфері.

Завдання першого етапу економічних реформ були визначені в прийнятій в 1993р. середньостроковій Програмі Уряду Російської Федерації - «Розвиток реформ і стабілізація російської економіки», розрахованої на 1993-1995рр. З метою поліпшення становища Росії у системі міжнародного поділу праці, проблеми неплатоспроможності країни завданнями середньострокового характеру в сфері регулювання зовнішньоекономічної діяльності було визначено:

- Скорочення і відмова від кількісних обмежень у зовнішній торгівлі, використання економічних методів регулювання, перехід до єдиного курсу рубля:

- Зближення структури внутрішніх і світових цін, послідовне зниження ставок експортного тарифу з скасуванням його до початку 1996р., Введення уніфікованого імпортного тарифу;

- Підтримка експорту та розширення ринків збуту російської продукції.

Система регулювання зовнішньоторговельних операцій стала формуватися в кінці 1991р. - На початку 1992р. Основну роль при цьому грали методи нетарифного регулювання: квотування та ліцензування експортних поставок, а також реєстраційний режим щодо експортерів стратегічно важливих сировинних товарів. Під ліцензійним контролем перебувала переважна частина експорту Росії, причому за основним його обсягу ліцензії видавалися в межах встановлених державою квот ^1.

З 1992р. став діяти експортний митний тариф. Обкладенню митом підлягав експорт паливно-сировинних товарів, продовольства, промислових напівфабрикатів, а також деяких видів готової промислової продукції.

Ввезення певного кола виробів підлягає ліцензуванню - в їх число входять хімічні засоби захисту рослин, ліки, промислові відходи, а також товари, включені до переліку, за яким дозволи видаються у порядку, визначеному Урядом і Президентом (озброєння, боєприпаси, ядерні матеріали та технології, дорогоцінні метали та камені, наркотичні, психотропні речовини і отрути, продукція, що має подвійне призначення). Тому регулювання імпортних поставок здійснювалося переважно тарифними і податковими заходами.

Реформування зовнішньоекономічних зв'язків у 1993-1996рр. проводилося з урахуванням результатів, досягнутих в попередній період.

У 1993-1994рр. мала місце часткова лібералізація експортного режиму: список квотуємих товарів поступово скорочувався, зменшувався також перелік товарів, які обкладаються експортними митами, а їх ставки знижувалися. У відношенні імпорту товарів економічні заходи регулювання доповнювалися обов'язковою сертифікацією на предмет їх безпеки і відповідності російським стандартам.

Протягом другій половині 1994р. і на початку 1995р., по суті, було скасовано колишній порядок регулювання російського експорту на основі квот та ліцензій. З цього часу в перелік товарів, що підпадають під ліцензійний режим, стали входити:

• продукція, вивезення якої регламентується квотами, встановленими «ззовні», тобто на базі підписаних Росією міжнародних зобов'язань;

• товари, по яких збережений особливий порядок експорту.

Скасування кількісних обмежень і особливого режиму експорту основних валютоемкіх товарів не могла компенсуватися реєстрацією експортних контрактів, яка була введена в другій половині 1994р. щодо окремих товарів, раніше підпадали під ліцензійний контроль.

З 1994р. по 2003 р. діяла система валютного контролю при експорті товарів, розроблена ГТК Росії і Центробанком.

У разі ненадходження або несвоєчасного надходження експортної валютної виручки обгрунтованість цього факту оцінює спеціальна комісія, створена під егідою МЗЕЗ.

Найважливіші зрушення в галузі державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності відбулися в 1995р. Найбільш значущими заходами стали лібералізація нафтового експорту, скасування інституту спецекспортерів СВСТ, обмеження області застосування заходів нетарифного регулювання, скасування в цілях забезпечення економічної ефективності та підвищення доходів федерального бюджету пільг щодо мит, введення нових ставок ввізних мит за основними товарними групами.

Форсована лібералізація зовнішньоторговельного режиму викликала необхідність створення досить складної і громіздкої системи обліку та контролю, розробленої по різних відомствах (ГТК, ВЕК, Центробанк, МЗЕЗ, Державної податкової служби, Податкова поліція та ін.) Однак, як свідчать дані оперативного контролю, маніпуляції з кількістю і якістю і, як наслідок, вартістю товару дозволяли експортерам утворювати до 30% неврахованої валютної виручки ^2.

Для подолання зазначених недоліків у кінці 1995р. було прийнято рішення ввести єдину систему обов'язкової експертної оцінки кількості, якості і ціни товарів, що експортуються. Відповідно до постанови Уряду РФ від 21 березня 1996р. № 298 ця система була збережена, але вона, по-перше, не носить обов'язкового характеру, а, по-друге, поширюється на обмежений перелік товарів.

Основним нормативним актом у сфері валютного регулювання в даний час Федеральний Закон № 173-ФЗ від 10 грудня 2003

"Про валютне регулювання та валютний контроль". Він визначає перелік державних органів, відповідальних за прийняття актів валютного законодавства та контроль за їх дотриманням (Додаток 1, таблиця 1).

Значний вплив на податкове законодавство зробило розвиток практики застосування міжнародних угод і прийняття на рівні основного закону держави - ​​Конституції пріоритету міжнародних угод над нормами національного права (ст.15 Конституції РФ).

З введенням в дію Податкового кодексу РФ у 2002 році встановилися і рамки оподаткування підприємств-учасників ЗЕД.

Так норми гл.21 і 22 НК РФ відповідають принципу стягнення непрямих податків по країні призначення.

При розгляді принципів оподаткування у зовнішньоекономічній діяльності неможливо обійти стороною тему подвійного оподаткування.

Міжнародне подвійне оподаткування може бути визначено як стягнення порівнянних податків у двох державах з одного і того ж платника податків стосовно одного й того ж об'єкта за один і той же період, що негативно впливає на розвиток економічних відносин між державами.

Усунення впливу таких негативних наслідків на обмін товарів (послуг) і руху капіталу можливо шляхом укладання угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування (далі - угоди). Значення цієї категорії міжнародних договорів у налагодженні нормальних взаємовигідних економічних відносин між державами незаперечно високо.

Угоди побудовані на принципах двосторонніх домовленостей між державами і мають на меті врегулювати податкові взаємовідносини між країнами-партнерами шляхом закріплення за кожним державою права оподаткування певних видів доходів і майна. Положення угод мають пріоритет над національним законодавством держави і застосовуються до резидентів Договірних Держав і до доходів, що виникають у цих державах.

Безсумнівно, при розгляді негативних тенденцій в оподаткуванні зовнішньоекономічної діяльності, не можна обійти стороною «втечу капіталів» з Росії.

У 2003-2007 роках країну щорічно покидало 23-28 млрд. дол Нехитрий підрахунок свідчить - тоді щоквартально тікало максимум 7 млрд. дол На початку 2008 року масштаби відтоку капіталу почали поступово скорочуватися, і тенденція навіть змінилася на протилежну. У першому кварталі компанії, банки і населення вивезли з країни на 100 млн. доларів більше, ніж ввезли. А в другому кварталі - у Росію більше ввезли, ніж вивезли, і приплив капіталу, за підсумками першого півріччя, склав 4,6 млрд. доларів.

Очікується, що за перше півріччя цього року чистий відтік капіталу з Росії може скласти 6 млрд. доларів.

Для визначення масштабів втеча капіталів з ​​Росії можуть використовуватися різні підходи. Наприклад, оцінити масштаби легального вивезення капіталу з Росії у відповідності з даними платіжного балансу. Дані за 2003-2007 рр.. наведені в таблиці 1.1

Або оцінити розмір «Втечі капіталу» у порівнянні із сальдо поточного балансу та припливом приватних іноземних інвестицій (прямих і портфельних), (таблиця 1.2).

Оцінка масштабів втечі капіталів у період 2003-2007 рр.. на основі даних платіжного балансу стійко дає величину порядку 30% експорту або 20 - 25 млрд. доларів на рік. Вивозиться нелегально з Росії капітал переважно не має кримінального походження, хоча безумовно ухиляється від російських податків і представляє собою недороге джерело капіталу для світової економіки. Коливання політичного клімату в Росії і фінансова криза не надали видимого впливу на вивіз капіталу з Росії, що дозволяє прогнозувати його в майбутньому на тому ж рівні.

Таблиця 1.1

Легальний вивіз капіталу з Росії

Таким чином, проаналізувавши вищесказане можна сказати, що зміна податкового законодавства відносно учасників ЗЕД розвивалося у бік посилювання контролю з боку державних органів з одного боку, а з іншого багато роботи було виконано для зниження податкового тягаря та уникнення подвійного оподаткування.

Таблиця 1.2

Динаміка припливу іноземного капіталу (млрд. дол.)

* - Нетто-приріст зобов'язань,

1.3 Зарубіжний досвід розвитку податкового законодавства про ЗЕД

У зарубіжних країнах податкові питання давно вже займають почесне місце у фінансовому плануванні підприємств. В умовах високих податкових ставок неправильний або недостатній облік податкового чинника може привести до вельми несприятливих наслідків або навіть викликати банкрутство підприємства. З іншого боку, правильне використання передбачених податковим законодавством пільг і знижок може забезпечити не тільки збереження отриманих фінансових накопичень, але і можливості фінансування розширення діяльності, нових інвестицій за рахунок економії на податках або навіть за рахунок повернення податкових платежів з казни.

При податковому плануванні не слід орієнтуватися тільки на податкові ставки. Навпаки, їх розміри з точки зору оподаткування господарської діяльності мають другорядне значення. Інакше важко б було зрозуміти, чому в умовах повної свободи руху капіталу компанії продовжують діяти в країнах з рівнем податку на корпорації в 44-50% і не перебираються в "податкові гавані", де ставки цього податку 2-5% або він зовсім не стягується .

Насправді і в країнах з "нормальними" (непоніженнимі) ставками податків компанії з добре поставленим податковим плануванням платять податки за "ефективної" (тобто зниженою) податковій ставці, яка не перевищує 20-25%. А ці ставки вже порівнянні з рівнем оподаткування в "податкових гаванях". Тому вибір між країнами з нормальним оподаткуванням і "податковими гаванями" далеко не завжди зумовлений на користь останніх, в багатьох ситуаціях і ті, й інші грають на рівних ^3.

Навіть для "базових" компаній, які не здійснюють ніякої діяльності в країні своєї реєстрації, а тільки керуючих активами, обслуговуючих чи контролюють діяльність в інших країнах, розміщення в країні з нормальним рівнем оподаткування може виявитися не менш вигідним, ніж в "податковій гавані". Справа в тому, що багато країн (США, Великобританія, Франція і т.д.) надають своїм компаніям відстрочення від оподаткування доходів, отриманих за кордоном, до тих пір, поки вони не будуть реально репатрійовані в країну. Така відстрочка може фактично мати безстроковий характер, а при сучасному рівні процентних ставок відстрочення в сплаті податків на 7-8 років рівносильна цілковитого звільнення від податку.

Нарешті, деякі розвинуті країни (США, Франція, Німеччина, Японія і т.д.) в останні роки прийняли спеціальні закони, спрямовані проти переміщення капіталів з ​​цих країн в "податкові схованки". Це також служить стримуючим фактором при виборі країни розміщення капіталу.

Розглянемо ряд конкретних прикладів.

Система оподаткування у Франції.

Податкова система Франції являє собою дуже своєрідну сукупність податків і зборів ^4. Розглядаючи податкову систему Франції в порівнянні з російською, можна говорити про її більшу ефективність. Багато хто її достоїнства майже дзеркально проектуються в область проблем російської податкової системи: слабкий територіальний аспект, низьке збирання, слабко виражені соціальні функції, суперечливість багатьох податків. Але тут варто враховувати період часу, протягом якого розвивалися системи. Російська податкова система тільки формується. Її переваги в тому, що у власному розвитку вона може використовувати досвід багатьох країн світу. І французький досвід також був би корисний. Серед рис, які можна запозичити у французької податкової системи, в першу чергу можна назвати соціальну спрямованість і територіальний аспект. Розглядаючи податки Франції в міжнародному аспекті, можна відзначити значна кількість міжнародних податкових угод. При всій самобутності своєї системи країна прагне до зближення з податковими системами інших країн світу. Це є позитивною тенденцією в контексті світової податкової гармонізації.

Податкова система Франції цікава тим, що саме в цій країні був розроблений і вперше в 1954 р. запроваджено податок на додану вартість.

Основний податок, який дає велику частину надходжень ПДВ - 45%. Стандартна ставка ПДВ у країні - 18,6%, пільгові ставки 2,1; 4 і 5,5%, підвищена - 22%.

Еластичність податкової системи полягає в тому, що щорічно відповідно до змін політичної та економічної кон'юнктури законодавчо уточнюються ставки податків. Правила ж застосування податків звичайно стабільні протягом ряду років.

Платнику податків надається право вибору податку або податкової ставки.

Оподатковування грунтується на декларації про доходи і контроль за її правильним складанням. Існує контроль двох видів:

- За даними документів;

- Детальний контроль - по наявним в інспектора документам, якщо виявляється невідповідність у декларації.

У випадку укриття існує жорстка система відповідальності:

- При помилці заповнення податок стягується в повній сумі і накладається штраф у розмірі 0,75% на місяць чи 9% у рік;

- Якщо порушення навмисне, податок стягується в подвійному розмірі;

- При серйозному порушенні можливо тюремне ув'язнення.

Оподатковування спирається на державну систему бухобліку, яка є обов'язковою. Існує і спрощена система.

Провідною ланкою бюджетної системи виступає податок на додану вартість. Він стягується методом часткових платежів. Існує 4 види ставок ПДВ:

18,6% - нормальна ставка на всі види товарів і послуг;

33,33 - гранична ставка на предмети розкоші, машини, алкоголь, тютюн;

7% - скорочена ставка на товари культурного побуту (книги);

5,5% - на товари і послуги першої необхідності (харчування, за винятком алкоголю і шоколаду; медикаменти, житло, транспорт).

Зараз спостерігається тенденція до зниження ставок і переходу до двох ставок - 18,6% і 5,5%. Законами Франції передбачено два види звільнення від ПДВ:

Остаточне: компенсація ПДВ по експорту і в результаті різних ставок при купівлі і продажу. Від сплати ПДВ звільняється три види діяльності:

1. медицина і медичне обслуговування.

2. освіту.

3. діяльність суспільного і благодійного характеру. Так само звільняються всі види страхування, лотереї, казино.

Існує список видів діяльності, де передбачене право вибирати між ПДВ і прибутковим податком:

1. здача в оренду приміщень для будь-якого виду економічної діяльності.

2. фінанси і банківська справа.

3. літературна, спортивна, артистична діяльність, муніципальне господарство.

У Франції 3 млн. платників ПДВ. ПДВ вноситься в бюджет щомісяця, на основі декларації. Підприємства надають у податкові центри декларацію і чек на сплату податку. Існують квартальні і річні терміни сплати ПДВ в залежності від товарообігу. Компенсація ПДВ у випадку експорту відбувається щомісяця. Для інших видів діяльності - щокварталу. У цілому, французький ПДВ являє собою більш гнучку структуру, ніж російський. Це виявляється в широкій системі знижок і пільг. В багато ці пільги ідентичні російським, наприклад, як у випадку звільнення від сплати ПДВ експортної діяльності, медицини, страхування. Але є і відмітні риси: це звільнення від сплати ПДВ підприємств із незначним оборотом, пільги по сплаті, надані дрібним ремісникам.

Розглядаючи цей податок з погляду світової податкової гармонізації, потрібно відзначити позитивну тенденцію до його зниження, тобто переходу від використання 4-х ставок до використання 2-х.

Шведський досвід податкового адміністрування.

Податкові органи Швеції, що складаються з національного податкового відомства (ДПС Швеції), мають, так само як і в Росії, трирівневу систему ^5. ДПС Швеції підкоряється Мінфіну, Уряду країни, але є незалежним від Уряду відомством. Центральному податковому відомству (м. Стокгольм) підпорядковуються 10 регіональних органів (податкових управлінь) і входять до їх складу податкові інспекції (місцеві податкові відділи). У складі регіональних податкових управлінь, очолюваних регіональними директорами, є спеціальні відділення по роботі з великими підприємствами. Обчисленням і сплатою ПДВ займаються відділи непрямих податків, в яких обов'язково є фахівці у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Доходна частина бюджету Швеції складається з наступних надходжень:

- 41% - державний і муніципальний прибутковий податок (фізичні особи - з доходу від найманої праці, доходу з капіталу; юридичні особи - з прибутку від господарської діяльності);

- 24% - податок на додану вартість;

- 21% - податок на заробітну плату (соціальні внески роботодавців);

- 3,5% - податок на майно (податки на власність);

- 10,5% - інші податки.

Податок на додану вартість стягується в Швеції з 1 січня 1969 року. Спочатку оподаткуванню підлягали лише товари та особливі види послуг, але в 1991 році відбулося розширення об'єкта оподаткування, в який стали включатися всі товари і послуги, за винятком спеціального переліку неоподатковуваних товарів і послуг. Значні зміни в оподаткуванні ПДВ сталися і при вступі Швеції в ЄС з 1 січня 1995 року.

У порівнянні з іншими країнами ЄС у Швеції найвищий загальний рівень оподаткування ПДВ по основних товарах і послугах - 25%; у тому числі питна вода, спиртні напої, вино, пиво, тютюн.

Ставка податку, що дорівнює 12%, застосовується до продуктів харчування та харчових добавок, готельних послуг та кемпінгу.

Цією ставкою ПДВ оподатковуються також такі послуги:

- Здача в оренду приміщень для зберігання товарів, урочистостей та конференцій;

- Надання місць для паркування;

- Послуги зв'язку і платного телебачення;

- Надання електрики, а також басейну та сауни.

Ставка податку, що дорівнює 6%, застосовується по відношенню до газет, культурним і спортивним заходам, послуг пасажирського транспорту.

Право платників податків на відшкодування ПДВ виникає при виконанні наступних умов:

- Вхідний податок повинен ставитися до придбань або імпорту в рамках оподатковуваної діяльності;

- Товари (послуги) реалізуються в інші країни, а також здійснюється і підтверджується експорт товарів (послуг).

Шведський закон про ПДВ не встановлює конкретних документів, необхідних для обгрунтування та підтвердження угод купівлі-продажу у покупця і продавця як всередині країни, так і при постачанні на експорт.

Незважаючи на те, що терміни відшкодування ПДВ (або рішення про утримання коштів) встановлені на законодавчому рівні і застосовуються протягом 2,5 місяців після останнього терміну подачі декларації, але у випадку, якщо у податкового органу виникають сумніви щодо будь-якої угоди і відшкодування особі ПДВ, то він має право відмовити у відшкодуванні ПДВ цій особі на невизначений строк до повної перевірки та з'ясування достовірності всієї необхідної податковому органу інформації і фактично здійснених операцій.

Застосовуються два принципи визначення країни оподаткування з ПДВ при експорті товарів - принцип походження і принцип призначення. Згідно з першим принципом оподаткування проводиться в країні, де продавець веде свою господарську діяльність (принцип походження), а відповідно до другого - оподаткування проводиться в країні перебування покупця (принцип призначення).

У Швеції при визначенні країни оподаткування ПДВ при експорті товарів, як в країни ЄС, так і інші країни застосовується принцип призначення (за товарах, що експортуються вхідний ПДВ відшкодовується). При цьому в довгостроковій перспективі планується здійснити перехід на принцип походження як принцип визначення країни оподаткування по товарах, що експортуються, для якого необхідно дію однакових ставок ПДВ в усіх країнах ЄС. Однак у Швеції поки не можуть і не хочуть знижувати ставки ПДВ до 20%.

При реалізації товарів (послуг) в інші країни ЄС платники податків повинні представляти щоквартальну звітність з поставок із зазначенням вартості товарної поставки, вартості тристоронньої торгівлі, а також реєстраційного номера покупця з ПДВ, включаючи код країни, в строк не пізніше 5 числа другого місяця після закінчення кварталу (наприклад, за січень-березень - не пізніше 5 травня). При цьому термін здачі квартального звіту не залежить від того, як підприємство звітує з ПДВ - щомісяця або щорічно. Такий же порядок застосовується і до індивідуальних підприємців.

При неправильному заповненні декларації (звітності) санкції застосовуються лише за тими декларованим неточностей і помилок, які призвели до недоплати податку до бюджету або зайвого відшкодування ПДВ з бюджету. У цьому випадку донараховується відсутня сума ПДВ і застосовуються санкції у розмірі 20% від донарахованої (несплаченої) суми податку. За неточності в декларації, не призвели до недонадходжень до бюджету податкових платежів, санкції не застосовуються, хоча шведські податкові органи вважають це своєю недоробкою. Відсутність названих санкцій пояснюється тим, що шведська сторона не хотіла застосовувати їх при вступі в ЄС в 1995 році.

Велике значення для оподаткування як усередині Швеції, так і в ЄС має реєстраційний номер з ПДВ (VAT number), який є національним реєстраційним номером підприємства і привласнюється кожній організації при її реєстрації в Швеції. Шведський реєстраційний номер підприємства з ПДВ складається з 8 цифр, які можуть бути розділені тире (наприклад, 556123-4567). Індивідуальні підприємці не мають реєстраційного номер з ПДВ, але їм присвоюється персональний номер, що складається також з 8 цифр, перші 4 з яких позначають дату народження фізичної особи.

При реалізації товарів всередині ЄС за основу береться національний реєстраційний номер підприємства, до якого перед його цифровим показником додається двозначний код країни - літерне позначення країни підприємства, а в кінці номера - додаткові 2 цифри. У підсумку, якщо фірма є шведським підприємством, то її номер може виглядати наступним чином: SE556123456701.

При контролі за сплатою ПДВ у разі реалізації товарів між країнами ЄС особливу увагу приділяється як експортними, так і імпортних операціях. Якщо проданий шведським продавцем товар у момент продажу знаходиться в Швеції, а потім доставляється покупцеві в іншу країну ЄС, то, як правило, вважається, що товарообіг був проведений у Швеції і повинен обкладатися ПДВ у Швеції. Для того щоб товар не обкладався ПДВ, повинні виконуватися наступні умови:

- Покупець повинен бути з іншої країни ЄС і мати реєстраційний номер з ПДВ, тобто покупець повинен бути зареєстрований (поставлений на облік) як платник ПДВ в іншій країні ЄС;

- Товари повинні бути фізично вивезені зі Швеції в іншу країну ЄС.

Таким чином, виконуючи ці умови щодо звільнення від сплати ПДВ, продавець повинен довести, що на момент поставки товарів покупець був зареєстрований в іншій країні ЄС як платник ПДВ, а товар був перевезений з Швеції в іншу країну ЄС. Тому реєстраційний номер покупця з ПДВ завжди повинен зазначатися в рахунку-фактурі. Продавець повинен знати реєстраційний номер покупця або отримати або вимагати відомості про це номері і в разі сумнівів у достовірності такого номера, що характеризує покупця як платника ПДВ в іншій країні ЄС, перевірити отримані дані в податковій інспекції або за цілодобовим телефоном відділу обслуговування податкового управління.

Якщо з'ясовується недійсність реєстраційного номера покупця з ПДВ або покупець не може вказати реєстраційний номер, вважається, що покупець не зареєстрований як платник ПДВ і не може бути звільнений від його сплати. Даний факт означає обов'язок продавця сплатити до шведського бюджету ПДВ з усього обороту товару, а дана угода кваліфікується як продаж товару всередині країни (у тому числі у квартальній звітності).

Для обгрунтованості відшкодування ПДВ повинні бути також представлені ВМД, транспортні документи та інші документи, що підтверджують надходження товару до покупця, або підтвердження або довідка покупця, якщо він сам вивіз товар.

При перевірці експорту товарів податковими органами (а в разі судового розгляду і шведськими судами) звертається увагу не тільки на те, чи підтверджують подані документи факт експорту і чи відносяться документи до даних товарів, але і на оцінку реальності представлених даних. При цьому шведські судові органи лояльні по відношенню до національних податковим органам і розглядають весь ланцюжок перепродавців, в якій, на думку податкового органу, присутній факт шахрайства.

При експорті товарів шведські платники податків зобов'язані здавати квартальну звітність, яка відображатиме названі операції, а також ті операції, в яких шведська сторона виступає в якості перепродавця товару, покупець і продавець початковий якого зареєстровані як платники ПДВ відповідно в трьох різних країнах (наприклад, при перепродажі шведським особою до Німеччини товару, придбаного в Данії). У цьому випадку шведський платник податків повинен вказати реєстраційний номер з ПДВ німецького особи та суму, отриману від продажу товару, в якості вартості тристоронньої угоди. Дані по експортних операціях відображаються також і в податковій декларації.

Одним із дієвих способів контролю ПДВ є електронна звітність у Міжнародній системі бази даних ЄС - "VIES", що дозволяє відслідковувати операції платників податків всередині ЄС. Доступ до конфіденційних даних цієї міжнародної системи мають і податкові органи Швеції за допомогою центрального офісу зв'язку (CLO), за допомогою якого здійснюється обмін контрольної інформацією з іншими країнами ЄС, в яких є такі ж офіси.

У разі якщо шведський покупець товарів, закуплених в іноземного продавця (в рамках країн ЄС) і сплатив їх без ПДВ, не поставив ПДВ на відрахування (враховуючи, що в Швеції діє такий порядок, при якому імпортовані товари оплачуються без ПДВ, але шведські покупці повинні вказувати цей вхідний ПДВ у податковій декларації, а потім ставити його до відрахування, в результаті чого відбувається нульова операція), то податкові органи роблять запит до відповідного Центральний офіс зв'язку про подання необхідної інформації по даній угоді (рахунки-фактури, транспортні документи і ін ).

Використання шведськими податковими органами Міжнародної системи бази даних ЄС - "VIES", що відстежує в рамках ЄС угоди платників податків, істотно полегшує контроль за ПДВ у Швеції. Однак податкові органи Швеції у своїй роботі використовують не тільки систему "VIES", а й інші електронні джерела інформації, у тому числі національні бази даних ^6.

Таким чином, узагальнюючи зарубіжний досвід можна зробити висновок, що проблеми оподаткування підприємств-учасників ЗЕД актуальні на сьогоднішній день для всіх країн і багато в чому оподаткування в Росії схоже з оподаткуванням в інших країнах. Підкріплює цей висновок положення російського податкового законодавства, представлені в наступному параграфі.

1.4 Система нормативно-правового регулювання оподаткування підприємств-учасників ЗЕД

Обов'язок сплати податків і зборів закріплена в Конституції РФ. У відповідності зі ст.57 Конституції РФ кожен зобов'язаний сплачувати законно встановлені податки і збори. Закони, які встановлюють нові податки або погіршують становище платників податків, не мають зворотної сили. Таким чином, з Конституції РФ випливає імперативний характер податків, що вимагає спеціального податкового законодавства.

У відповідності зі ст.75 (ч.3) Конституції РФ система податків, що стягуються у федеральний бюджет, загальні принципи оподаткування і зборів в РФ встановлюються федеральним законом. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до ст.72 Конституції РФ вирішення зазначених завдань відноситься до спільного ведення РФ і її суб'єктів.

У процесі справляння податків виникають податкові відносини між державою в особі органів законодавчої влади і управління та платниками податків. Система регулювання податкових відносин - це сукупність законодавчих та нормативних актів різного рівня, що містять податкові закони і норми: федеральних законів, законів і актів суб'єктів РФ, відомчих нормативних актів та актів місцевого самоврядування.

Основним нормативним документом, що регулює податки, оподаткування і податкові правовідносини є Податковий Кодекс РФ. Відповідно до нього встановлено поняття податків, зборів, податкової системи, її структура, податкові режими, податкові правовідносини, податкові механізми по окремих податках податкової системи.

Крім законодавчих актів податкові відносини регулюються указами Президента РФ, постановами Уряду РФ, актами ФНС Росії, постановами Конституційного Суду РФ, рішеннями і визначеннями Верховного Суду РФ і Вищого Арбітражного Суду РФ.

Укази Президента РФ можуть встановлювати самостійні норми права і носити характер доручень органам управління розробити нормативні акти з оподаткування.

Уряд РФ визначає нормативи витрат і різні переліки, застосовуються при оподаткуванні, дозволяє інші питання податкових відносин відповідно до доручень Президента РФ і в межах своєї компетенції за чинним податковим законодавством.

Акти ФНС Росії і Міністерства фінансів РФ у разі, якщо вони пройшли встановлену реєстрацію в Міністерстві юстиції РФ, мають нормативне значення, можуть роз'яснювати і трактувати порядок обчислення і справляння податків і зборів. Акти, які не пройшли реєстрацію в Міністерстві юстиції РФ, визначають порядок функціонування податкових органів, дають рекомендації з окремих питань застосування податкового законодавства, розробляють методики розрахунків і порядок введення в дію законів і нормативних актів і т.п.

Під податковою системою розуміється вся сукупність податків і зборів, порядок їх встановлення, справляння і скасування на території РФ, повноваження і відповідальність суб'єктів податкових відносин. У частині першій Податкового кодексу РФ (ст.17) закріплена умова, що податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків і елементи оподаткування.

В даний час переліки податкова система Росії має вигляд, представлений на малюнку 1.1.

Чинним законодавством РФ не передбачена можливість встановлення інших податків і зборів до введення в дію переліків податків і зборів з частини першої Податкового кодексу РФ.

Разом з тим у певних випадках може бути встановлений спеціальний податковий режим. Спеціальним податковим режимом визнається особливий порядок обчислення і сплати податків і зборів протягом певного періоду часу.

У російському законодавстві податкова юрисдикція визначається на основі резидентства. Резидентами РФ визнаються фізичні особи - податкові резиденти РФ, які фактично знаходяться на території РФ не менше 183 днів у календарному році.

Права та обов'язки платників податків та платників зборів визначені в разд.II частини першої Податкового кодексу РФ (гл.3).

Платниками податків і платниками зборів визнаються організації та фізичні особи, на яких відповідно до законодавства покладено обов'язок сплачувати податки і збори. Філії та територіально відокремлені підрозділи виконують повноваження платників податків.

Рис. 1.1. Структура податкової системи РФ

Податковими агентами визнаються особи, на яких покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету або до позабюджетного фонду податків. Чинним законодавством встановлено, що податковими агентами є організації і фізичні особи - підприємці у відношенні:

- Податку на доходи фізичних осіб;

- Оподаткування дивідендів і доходів від пайової участі;

- Податку на додану вартість з оборотів по реалізації товарів (робіт, послуг) на території РФ іноземними юридичними особами, не перебувають на податковому обліку, та послуг з оренди федерального майна, майна суб'єктів РФ та муніципального майна.

Обов'язок зі сплати конкретного податку або збору покладається на платника податків з моменту появи обставин, встановлених законодавством про податки і збори.

Платник податків зобов'язаний самостійно виконати обов'язок по сплаті податку, якщо інше не передбачено законом.

Обов'язок по сплаті податку повинна бути виконана в строк, встановлений законодавством про податки і збори. Платник податків має право сплатити податок чи збір достроково. Податок може бути сплачений, якщо встановлені всі елементи оподаткування.

Припинення обов'язки по сплаті податку (збору) виникає:

1. При сплаті податку (збору) платником податку.

2. У разі скасування податку (збору) за відсутності заборгованості у платника щодо його сплати.

3. При звільненні від сплати податку (збору) при вступі в дію відповідного закону.

4. У зв'язку зі смертю платника податків або з визнанням її померлою відповідно до порядку, встановленого цивільним законодавством РФ або ліквідацією юридичної особи.

Крім російського законодавства на учасників ЗЕД впливають і положення міжнародних правових актів, що регулюють співробітництво країн і міжнародні правовідносини, в тому числі і податки.

Враховуючи норми російського права, визначену в них пріоритетність міжнародних угод і договорів можна уявити систему нормативно-правового регулювання ЗЕД наступним чином, малюнок 1.2.

Рис. 1.2. Система нормативно-правового регулювання оподаткування підприємств-учасників ЗЕД

Все вищесказане визначає податкові зобов'язання на російський та іноземних організацій, що ведуть свою діяльність на російському ринку, особливо це важливо для підприємств-учасників зовнішньоекономічної діяльності, оскільки їм доводиться стикатися і з деякими особливостями самої діяльності та особливостями її оподаткування. У наступних розділах роботи ми постараємося виділити ці особливості.

РОЗДІЛ 2 АНАЛІЗ СУЧАСНОЇ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

2.1 Оподаткування імпортних операцій

Учасниками операцій з купівлі-продажу експортних товарів є, з одного боку, продавці - російські юридичні особи, з іншого боку, покупці - іноземні юридичні особи, які засновані в іноземній державі і знаходяться за межами Російської Федерації.

Відповідно до Конвенції, за міжнародним договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар у визначеному сторонами місці (як правило, міжнародному перевізнику), а покупець зобов'язується прийняти поставку і сплатити вартість товару.

Традиційно радянська доктрина розуміла під зовнішньоторговельними «угоди, в яких хоча б одна зі сторін є іноземним громадянином або іноземною юридичною особою та змістом яких є операції з ввезення з-за кордону або вивезення товарів за кордон або які-небудь підсобні операції, пов'язані з вивезенням або ввезенням товарів ». ⁷

Як експортерів можуть виступати організації-виробники, що поставляють власну продукцію, а також торгові фірми, що реалізують закуплені товари.

На практиці багато експортні контракти будуються на основі уніфікованих норм, які містять базисні умови поставок - Міжнародних правил тлумачення торгових термінів Інкотермс. Часто вказаний в контракті момент переходу права власності від продавця до покупця не збігається з моментом переходу ризику випадкової загибелі. У результаті можуть виникнути розбіжності з питань оподаткування реалізації експортних товарів і отриманих фінансових результатів.

Якщо договором не визначено момент переходу права власності від продавця до покупця, то їм, за замовчуванням, є момент виконання продавцем свого зобов'язання щодо поставки товару, який у свою чергу можна визначати відповідно до положень Інкотермс. У таблиці 2.1 додатка 2 наведено чотири основні умови постачання, що визначаються Інкотермс.

У Російській Федерації реалізація товарів на експорт звільняється від сплати ПДВ і акцизів. Причому застосування цих норм дозволяється тільки власникам експортних товарів.

Облік придбання і реалізації експортних товарів ведеться на підставі наступних первинних документів:

1) договір купівлі-продажу (поставки), надання послуг, накладні, акти, рахунки-фактури, що свідчать про придбання сировини, робіт, послуг для виробництва експортних товарів або свідчать про придбання готових товарів для реалізації на експорт;

2) договір купівлі-продажу з іноземним покупцем;

3) рахунок-фактура російського продавця;

4) ВМД;

5) транспортні накладні, які свідчать про передачу товару перевізнику (міжнародні авіа-, авто-, залізничні накладні, коносамент).

Підприємства-виробники, будучи власниками продукції, що експортується, зазвичай самі її відвантажують іноземним покупцям. Тому в транспортних накладних вони вказуються як відправники.

Інша ситуація складається з торговими організаціями. Вони купують товари у виробників за договором купівлі-продажу, але самі рідко відвантажують товар іноземним покупцям. Зазвичай товари вантажаться безпосередньо із заводу-виробника. При цьому в зовнішньоторговельному контракті може бути вказано, що відправником вантажу є завод-виробник.

Потім у бухгалтерії організації торгівлі оформляють накладну із підписами матеріально відповідальних осіб про передачу товару від заводу до торговій фірмі, хоча фактично товари не передаються, а відвантажуються іноземному покупцеві.

Крім цього, в бухгалтерію направляються зовнішньоторговельний контракт, ВМД та транспортні документи. З цих документів видно, що товар відвантажувався безпосередньо із заводу-виробника (вказано завод-виробник в якості відправника або місце відправлення - місце знаходження заводу або його складу).

Необхідно відзначити, що і рахунок-фактура типової форми, не є підставою для оприбуткування товарів, тобто не може свідчити про перехід права власності на товари. Рахунок-фактура в даному випадку служить для оплати товарів, що надійшли. Крім того, рахунок-фактура складається не лише з договору поставки (купівлі-продажу), але і при укладанні договору комісії.

Отже, незважаючи на те, що сторони уклали договір поставки (купівлі-продажу), із суті поданих документів випливає, що фактично товар від заводу-виробника торговій фірмі не передавався. Це, у свою чергу, дає підставу розглядати здійснену операцію як договір комісії на реалізацію товарів. Згідно з договором комісії завод виступає як комітент, що відвантажує товари, а торгова фірма - як посередник, який бере участь в розрахунках. Отже, відшкодування ПДВ організацією торгівлі можна визнати необгрунтованим, так як вона не є власником товарів.

Щоб уникнути такої ситуації для підтвердження переходу права власності на закуплені товари торговій фірмі слід оформляти не накладні, а рознарядки.

Згідно зі статтею 509 Цивільного кодексу, договір поставки (купівлі-продажу) може передбачати право покупця давати постачальнику вказівки про відвантаження товарів одержувачам, зазначеним у відвантажувальної рознарядкою.

Зміст рознарядки визначається договором. Рознарядка складається у довільній формі. Зазвичай в ній вказується: найменування товару, кількість, ціна, вартість, найменування одержувача і його реквізити, а також термін поставки та найменування перевізника, яким постачальник зобов'язаний відвантажити товар відповідно до рознарядки.

Договором також визначається термін направлення рознарядки. Якщо такий строк не встановлений, то рознарядка має бути направлена ​​постачальникові не пізніше, ніж за тридцять днів до настання періоду поставки.

Якщо за договором поставки (купівлі-продажу) товари вантажаться на адресу одного і того ж одержувача, то його найменування та реквізити, а також порядок здачі товару перевізнику можна передбачити безпосередньо в договорі поставки товарів.

При вивезенні з Російської Федерації експортні товари поміщаються під митний режим "експорт".

Для митного оформлення товарів експортер може також доручити митного брокера. Митний брокер надає послуги із заповнення ВМД та перерахування митних платежів. Фактично митний брокер виступає в ролі посередника: експортер перераховує митні платежі на його рахунок, а потім брокер провадить розрахунки з митницею.

В даний час діє також порядок, згідно з яким експортер для митного оформлення товарів повинен пред'явити на митницю зареєстровані в податкових органах рахунки-фактури, що стосуються виробництва (придбання) та реалізації експортних товарів. Для реєстрації рахунків-фактур експортери пред'являють до податкових органів різні документи, в залежності від того, чи є експортер власником товарів або посередником.

Так, експортери - торговельні організації представляють до податкових органів копії рахунків-фактур, отриманих від постачальників товарів, що вивозяться.

Експортери, реалізують товари, вироблені з давальницької сировини, реєструють у податковій інспекції:

- Копії рахунків-фактур на придбання давальницької сировини;

- Копії рахунків-фактур на надання послуг з переробки сировини;

- Копію договору на надання послуг з переробки сировини.

На підставі цих документів податкова інспекція видає довідку, в якій вказує кількість експортованих товарів, отриманих у результаті переробки, і підтверджує, що експортер є власником цих товарів.

Організації, що експортують товари власного виробництва, пред'являють документи, які підтверджують, що виробництво товарів, що вивозяться відноситься до їх основного виду діяльності. Такими документами можуть бути перелік основних виробничих фондів, призначених для виробництва експортних товарів, і номенклатура продукції, що випускається. На підставі цих документів податкові органи видають довідку про те, що виробництво експортних товарів відноситься до основного виду діяльності експортера-виробника. Ця довідка дійсна протягом трьох місяців.

Якщо російський експортер порушить умови контракту (строки поставки, умови про кількість і якість поставлених товарів тощо), то це може спричинити незарахування або неповне зарахування експортної виручки або сплату штрафних санкцій, передбачених договором з іноземним продавцем.

Щоб уникнути відповідальності за порушення валютного законодавства про порядок зарахування виручки від експорту або обгрунтувати сплату штрафних санкцій в іноземній валюті, необхідно зафіксувати факт порушення умов контракту.

В якості документів, що підтверджують невиконання умов контракту про якість, кількість і терміни поставки товарів, що експортуються, а також у випадках, якщо ці товари виявилися знищеними або пошкодженими, коли російська сторона несла ризик їх випадкової загибелі, експортеру слід оформити будь-який з нижчеперелічених документів:

а) акт приймання (рекламаційний акт), складений одержувачем товарів за участю представника Експортера і (або) компетентного представника незацікавленої організації відповідно до законодавства, що поширюється на контракт. До рекламаційної акту повинні додаватися інші документи, наприклад, комерційні акти, акти про розтин контейнерів, висновків нейтральній лабораторії про результати огляду і випробування товарів, копії транспортних документів (при простроченні відвантаження товару, що експортується), а також копія документа, що посвідчує право компетентного представника незацікавленої організації на участь у прийманні товарів;

б) письмове підтвердження російських торгово-промислових палат, які на підставі статті 12 Закону РФ N 5340-1 "Про торгово-промислові палати в Російській Федерації" мають право проводити за дорученням російських та іноземних підприємств експертизи, контроль якості, кількості та комплектності товарів;

в) письмове підтвердження іноземних торгово-промислових палат та інших іноземних організацій, уповноважених здійснювати експертизу та контроль якості, кількості та комплектності товарів;

г) вирок, рішення або визначення судових та інших правомочних органів;

При невиконанні умов контракту внаслідок дії непереборної сили документом, що підтверджує порушення умов контракту, є сертифікат, що видається Торгово-промисловою палатою Російської Федерації, яка, згідно з пунктом 3 статті 15 Закону РФ N 5340-1 "Про торгово-промислові палати в Російській Федерації", свідчить обставини форс-мажору відповідно до умов зовнішньоторговельних угод і міжнародних договорів Російської Федерації.

У Додатку 3 наведено склад комерційних витрат у експортера відповідно до умов поставки Інкотермс.

Товари, відвантажені за межі Російської Федерації, оформляються у митному режимі "експорт". У відношенні експортних товарів на митниці зазвичай сплачують:

- Митний збір у рублях (0,1% від митної вартості) - код платежу 10;

- Митний збір у валюті (0,05% від митної вартості) - код платежу 11;

- Мито для окремих видів товарів (ставка визначається в залежності від виду товарів) - код платежу 25.

При цьому митні платежі розраховуються від митної вартості товарів. За загальним правилом, митна вартість товарів, що вивозяться складається з ціни угоди, фактично сплачена або підлягає сплаті за товар, що вивозиться, та витрат з доставки товарів до митного кордону Російської Федерації, якщо раніше ці витрати не були включені в ціну угоди. Фактично митна вартість товарів, що вивозяться представляє собою ціну на умовах поставки FOB - російський порт або DAF-кордон Російської Федерації.

Як видно, митна вартість товарів може бути вище або нижче їх фактурної вартості. Але в будь-якому випадку вона повинна підтверджуватися відповідними первинними документами.

Відповідно до пункту 3 статті 248 НК РФ при обчисленні податку на прибуток доходи, виражені в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вираженими в рублях. При цьому доходи в іноземній валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, встановленим на дату визнання цих доходів.

Реалізація товарів, вивезених у митному режимі експорту, оподатковується за нульовою податковою ставкою, а ПДВ, сплачений при виробництві (придбанні) цих товарів, підлягає вирахуванню за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 НК РФ.

Зазначені положення не поширюються на реалізацію товарів в республіку Білорусь, а також на реалізацію нафти, включаючи стабільний газовий конденсат, природного газу, що експортуються на території держав - учасниць СНД.

Реалізація товарів в республіку Білорусь обкладається ПДВ за ставками, встановленими для реалізації товарів всередині Російської Федерації. При цьому ПДВ, сплачений при виробництві (придбанні) цих товарів, підлягає відрахуванню на загальних підставах.

Розглянемо порядок застосування нульової податкової ставки в разі експорту товарів, звільнених від ПДВ відповідно до пункту 3 статті 149 НК РФ.

Пункт 5 статті 149 НК РФ забороняє організації відмовлятися від податкового звільнення в залежності від того, хто є покупцем.

Тому якщо організація користується пільгами, передбаченими пунктом 3 статті 149, то і реалізація зазначених товарів на експорт не підлягає оподаткуванню навіть за ставкою 0 відсотків. Відповідно і ПДВ, сплачений при виробництві (закупівлі) таких товарів, не відшкодовується.

Якщо ж організація відшкодовує ПДВ з експорту неоподатковуваних товарів, то їй слід відмовитися від застосування цієї пільги при реалізації товарів всередині Російської Федерації.

Відшкодування ПДВ, що відноситься до експорту, здійснюється протягом трьох місяців, рахуючи з дня подання окремої податкової декларації. Протягом зазначеного строку податковий орган проводить перевірку обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків і податкових відрахувань і приймає рішення про відшкодування шляхом заліку або повернення відповідних сум або про відмову (повністю або частково) у відшкодуванні.

Якщо податковим органом прийнято рішення про відмову (повністю або частково) у відшкодуванні ПДВ, він зобов'язаний представити платнику податків мотивоване висновок не пізніше 10 днів після винесення рішення.

Якщо рішення про відмову не прийнято і (або) експортеру не представлено мотивований висновок, то податковий орган зобов'язаний прийняти рішення про відшкодування суми ПДВ та повідомити про це організацію протягом десяти днів.

При цьому рішення про відшкодування ПДВ приймає податковий орган за місцем постановки експортера на облік, якщо сума податку, що відшкодовується не перевищує 5 млн. рублів, а також у випадках відшкодування ПДВ експортерам незалежно від суми податку.

Відшкодування ПДВ здійснюється в наступному порядку.

У разі наявності недоїмки і пені за ПДВ, недоїмки і пені за іншим податкам і зборам, а також заборгованості по присуджених податковим санкцій, що підлягають зарахуванню той самий бюджет, з якого здійснюється повернення, вони підлягають заліку в першочерговому порядку за рішенням податкового органу.

Податкові органи проводять зазначений залік самостійно і протягом 10 днів повідомляють про нього експортеру.

При відсутності недоїмки і пені за ПДВ, недоїмки і пені за іншим податкам, а також заборгованості по присуджених податковим санкцій, що підлягають зарахуванню той самий бюджет, з якого здійснюється повернення, суми, що підлягають відшкодуванню, зараховуються в рахунок поточних платежів з ПДВ та (або ) іншим податкам і зборам, які підлягають сплаті в той самий бюджет, а також з податків, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, або підлягають поверненню експортеру за його заявою.

Рішення про повернення має бути прийняте податковим органом протягом трьох місяців з дня подання окремої податкової декларації та в той же термін направлено до органів федерального казначейства.

Повернення сум здійснюється органами федерального казначейства протягом двох тижнів після отримання рішення податкового органу.

При порушенні встановлених термінів на суму, що підлягає поверненню платнику податку, нараховуються відсотки виходячи із ставки рефінансування Центрального банку РФ.

Не підлягає оподаткуванню реалізація підакцизних товарів, поміщених у митний режим експорту (подп.4 п.1 ст.183 НК РФ). Причому застосування цієї норми можливе лише при веденні і наявності окремого обліку операцій з виробництва і реалізації таких підакцизних товарів.

Звільнення від оподаткування подається тільки при вивезенні підакцизних товарів в митному режимі експорту безпосередньо платником податку - виробником цих товарів, а також власником нафтопродуктів, вироблених з власної сировини за договором про переробку нафти з нафтопереробним заводом.

Експортер може не сплачувати акциз при поданні до податкового органу поруки банку або банківської гарантії. Таке поручительство (банківська гарантія) повинен передбачати обов'язок банку сплатити суму акцизу і відповідну пеню у разі непредставлення експортером у встановленому порядку документів, що підтверджують факт експорту.

При відсутності поруки банку (банківської гарантії) експортер сплачує акциз відповідно до загального порядку, передбаченого для операцій з реалізації підакцизних товарів на території Російської Федерації.

Сплачені суми акцизу і відповідна пеня згодом підлягають поверненню за умови подання до податкових органів документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів.

Російські виробники і торгові організації поряд з експортними поставками можуть здійснювати також діяльність з реалізації товарів всередині Російської Федерації. Слід зазначити, що НК РФ не містить прямої вимоги ведення окремого обліку товарів, що реалізуються на експорт і реалізованих всередині Російської Федерації.

Однак у випадку реалізації товарів як усередині Російської Федерації, так і на експорт застосовуються різні податкові ставки. Таким чином, для правомірного застосування нульової податкової ставки з ПДВ по експортних товарах організація повинна забезпечити окремий облік вартості реалізованих експортних товарів.

Облік виробництва і реалізації послуг на експорт ведеться так само, як і виробництво і реалізація послуг всередині Російської Федерації.

При обчисленні податку на прибуток доходи, виражені в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вираженими в рублях (п.3 ст.248 НК РФ). При цьому доходи в іноземній валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, встановленим на дату визнання цих доходів.

Для організацій, провідних податковий облік "по нарахуванню", датою визнання доходів від реалізації робіт і послуг є день підписання акта виконаних робіт. Тому валютна виручка підлягає перерахунку за курсом ЦБ РФ на дату підписання акта. Для організацій, провідних податковий облік "по оплаті", датою визнання доходу в іноземній валюті є день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу організації.

З точки зору податкового законодавства можна виділити два види послуг, що надаються іноземним організаціям:

1. експортні послуги, за якими передбачено застосування нульової податкової ставки.

2. послуги, місце реалізації яких знаходиться поза територією Російської Федерації.

Перелік послуг, які належать до першої групи, суворо обмежений. Ці послуги перераховані в пункті 1 статті 164 НК РФ. До них відносяться:

1. роботи та послуги з супроводу, транспортування, навантаження і перевантаження експортованих за межі Російської Федерації товарів та імпортованих в Російську Федерацію товарів, що їх російськими перевізниками, і інші подібні роботи і послуги.

2. роботи та послуги з переробки товарів, поміщених під митні режими переробки товарів на митній території та під митним контролем.

3. роботи та послуги, безпосередньо пов'язані з перевезенням (транспортуванням) через митну територію Російської Федерації товарів, поміщених у митний режим транзиту.

4. послуги з перевезення пасажирів і багажу за умови, що пункт відправлення або пункт призначення пасажирів і багажу розташовані за межами території Російської Федерації, при оформленні перевезень на підставі єдиних міжнародних перевізних документів.

5. роботи та послуги, що виконуються (надаються) безпосередньо в космічному просторі, а також комплекс підготовчих наземних робіт (послуг), технологічно обумовлений і нерозривно пов'язаний з виконанням робіт (наданням послуг) безпосередньо в космічному просторі.

У свою чергу для кожного виду послуг у статті 165 НК РФ встановлено перелік документів, який дає право на застосування цих послуг нульової податкової ставки і податкових відрахувань:

1. контракти (або їх копії).

2. виписки банку (або їх копії), що підтверджують зарахування виручки від надання цих послуг.

3. ВМД та товаросупровідні документи або їх копії (для перевезення вантажів у міжнародному та транзитному сполученні, переробки товарів).

4. реєстри міжнародних перевізних документів або їх копії (для послуг з перевезення пасажирів і багажу).

5. акти виконаних робіт або їх копії (для послуг, наданих у космічному просторі).

Одночасно із зазначеними документами повинна бути подана податкова декларація з податковою ставкою 0 відсотків. Порядок відшкодування ПДВ, що відноситься до виробництва експортних робіт і послуг, аналогічний порядку відшкодування ПДВ експортерам товарів. Проблеми організації роздільного обліку ПДВ по роботах і послуг подібні з проблемами організації роздільного обліку ПДВ по експортних товарах.

Після закінчення звітного періоду, в якому організація отримає виручку від експортних послуг і збере повний пакет документів, передбачених у статті 165 НК РФ, до податкових органів подається окремий розрахунок з ПДВ за ставкою 0 відсотків. До декларації додаються також:

- Контракти з експортерами на здійснення вантажно-розвантажувальних робіт;

- Виписки банку, що підтверджують фактичне надходження виручки від експортерів;

- Копії коносаментів з відміткою митного органу в морському порту, що підтверджують фактичне вивезення обслуговуваних товарів.

Крім експортних послуг, виділяють також послуги, реалізовані поза територією РФ.

Місце реалізації послуг визначається у відповідності зі статтею 148 НК РФ.

Нагадуємо, що місце реалізації послуг залежно від їх виду визначається:

- За місцем знаходження нерухомого майна, якщо послуги пов'язані з цим майном;

- За місцем знаходження рухомого майна, якщо послуги пов'язані з цим майном;

- За місцем фактичного надання послуг, - у відношенні послуг у сфері культури, спорту, відпочинку;

- За місцем економічної діяльності покупця відносно консалтингових, інжинірингових та інших послуг;

- За місцем економічної діяльності організації, що виконує послуги (для інших послуг);

- За місцем реалізації основних робіт, послуг.

Підтвердженням місця реалізації послуг є контракти, рахунки, акти виконаних робіт (наданих послуг) та інші документи.

Якщо відповідно до встановленого порядку місце реалізації послуг знаходиться поза територією Російської Федерації, то оборот по їх реалізації не обкладається ПДВ. Якщо за послуги, що реалізуються за межами РФ, отриманий аванс, то із суми авансу ПДВ не утримується.

При цьому ПДВ, сплачений при виробництві та реалізації таких послуг, до відрахування не приймається, а відповідно до підпункту 2 пункту 2 статті 170 НК РФ включається у вартість придбаних товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів. У додатку 3 наведено види порушень, найбільш часто допускаються експортерами, і відповідальність за їх вчинення.

2.2 Оподаткування експортних операцій

Міжнародні договори купівлі-продажу товарів регулюються, як правило, нормами Конвенції про договори міжнародної купівлі-продажу товарів, підписаної у Відні 11 квітня 1980.

Відповідно до Конвенції за договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар у визначеному сторонами місці (як правило, міжнародному перевізнику), а покупець зобов'язується прийняти поставку і сплатити вартість товару.

Первинними документами, на підставі яких відображається передача товарів і їх оприбуткування, є:

1) договір купівлі-продажу;

2) рахунок (інвойс) іноземного продавця;

3) транспортні накладні, які свідчать про передачу товару перевізнику (міжнародні авіа-, авто-, залізничні накладні, коносамент);

4) ВМД, яка підтверджує перетин товаром митного кордону Російської Федерації;

5) накладні, акти приймання, що свідчать про фактичне надходження товару на склад імпортера.

Особливу увагу слід звертати на порядок заповнення транспортних накладних, оскільки вони підтверджують виконання обов'язків продавця та передачу товарів від продавця до покупця.

При цьому серед міжнародних транспортних накладних слід виділити коносамент. Коносамент - транспортна накладна на морському транспорті. Коносамент може бути виданий на ім'я певного одержувача (іменний коносамент), наказу відправника або одержувача (ордерний коносамент) або на пред'явника. Таким чином, коносамент засвідчує право розпорядження вантажем. Це означає, що шляхом передачі коносамента покупець може продати третій особі товар, що знаходиться в дорозі.

Як видно з визначення, коносамент є цінним папером, вираженої в іноземній валюті. Необхідно пам'ятати, що за російським законодавством передача цінних паперів в іноземній валюті є валютною операцією, пов'язаної з рухом капіталу. Тому при реалізації товару за коносаментом необхідно отримання ліцензії ЦБ РФ.

При заповненні міжнародних транспортних накладних (у тому числі і коносамента) слід враховувати, що в графах "Відправник" і "Одержувач" завжди вказується особа, яка фактично відвантажує і отримує товари. Те ж стосується і граф "Місце відправлення" та "Місце доставки".

Так, за зовнішньоторговельним контрактом іноземний продавець може лише перепродувати товари, вироблені іншим іноземним постачальником. У цьому випадку в контракті зазвичай вказують, що відправником буде іноземний постачальник-виробник. Відповідно і в транспортних накладних в графі "Відправник" і "Місце відправлення" повинно стояти найменування іноземного постачальника-виробника і фактичне місцезнаходження його складу. У графі "Відправник" допускається також формулювання "Відправник ... (вказується найменування постачальника-виробника) за дорученням ... (вказується найменування продавця за зовнішньоторговельним контрактом)".

Оформлені таким чином транспортні накладні дозволять у подальшому при митному оформленні ввезених в Російську Федерацію товарів уникнути додаткових питань і труднощів.

При заповненні графи "Одержувач" міжнародної транспортної накладної слід враховувати, що імпортер, підписуючи паспорт угоди, покладає на себе обов'язок з ввезення імпортних товарів, еквівалентних за вартістю переведеним раніше валютних коштах. Тому в графі "Одержувач" повинно бути зазначено найменування імпортера.

Якщо ж імпортер для отримання товарів наймає експедитора, то в графі "Одержувач" вказують: "Експедитор ... (найменування експедитора) за дорученням імпортера ... (найменування імпортера)".

Таке формулювання дозволить імпортеру підтвердити ввезення товарів і обгрунтувати в бухгалтерському та податковому обліку витрати на експедиторське обслуговування.

У графі "Місце доставки" вказується фактичне місце отримання товарів імпортером або експедитором.

Якщо імпортеру товари доставлені безпосередньо на склад, то їх оприбуткування має також підтверджуватися складськими документами. Форми первинних документів з оприбуткування в організації матеріальних цінностей та основних засобів затверджені постановою Держкомстату РФ від 30 жовтня 1997 р. N 71а "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку праці та її оплати, основних засобів і нематеріальних активів, матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, робіт у капітальному будівництві ". Торговельні організації складають складські документи за формами, затвердженими постановою Держкомстату від 25 грудня 1998 р. N 132.

Якщо товари доставлені експедиторові у пункт перевалки, то їх передача імпортеру та доставка в кінцевий пункт призначення оформляється внутрішніми транспортними накладними. Як правило, це залізничні і товарно-транспортні накладні.

Форма товарно-транспортної накладної і порядок її оформлення встановлено постановою Держкомстату РФ від 28 листопада 1997 р. N 78 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку роботи будівельних машин і механізмів, робіт в автомобільному транспорті".

Товарно-транспортна накладна виписується в чотирьох примірниках:

- Перший - залишається у вантажовідправника;

- Другий - здається водієм вантажоодержувачу і призначається для оприбуткування товарно-матеріальних цінностей у одержувача вантажу;

- Третій і четвертий примірники, завірені підписами і печатками (штампами) вантажоодержувача, здаються організації - власникові автотранспорту.

Ці екземпляри служать підтвердженням надання послуг з автоперевезення і використовуються для розрахунків між транспортною організацією та імпортером. Таким чином, примірник товарно-транспортної накладної служить в імпортера підставою для оприбуткування товарів і відображення в обліку витрат на автоперевезення.

Якщо автоперевезення здійснюється власним транспортом імпортера, то можна скласти накладну на внутрішні переміщення, передачу товарів, тари (форма № ТОРГ-13). Її форма затверджена постановою Держкомстату РФ від 25 грудня 1998 р. N 132 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку торговельних операцій".

Для того щоб імпортні товари могли вільно переміщатися в Російській Федерації, при ввезенні вони оформляються в режимі "випуск для вільного обігу", що підтверджується ВМД.

Для митного оформлення товарів імпортер може також доручити митного брокера. Митний брокер надає послуги із заповнення ВМД та перерахування митних платежів. Фактично митний брокер виступає в ролі посередника: імпортер перераховує митні платежі на його рахунок, а потім брокер провадить розрахунки з митницею.

При ввезенні на територію РФ імпортні товари обкладаються акцизами і ПДВ. При ввезенні підакцизних товарів податкова база визначається:

1. З підакцизних товарів, щодо яких встановлено тверді податкові ставки, - як обсяг ввезених підакцизних товарів в натуральному вираженні.

2. З підакцизних товарів, - щодо яких встановлено адвалорні податкові ставки, як сума їх митної вартості та підлягає сплаті мита.

Митна вартість підакцизних товарів у цей час визначається на підставі Закону РФ від 21 травня 1993 року N 5003-I "Про митний тариф".

Митна вартість ввезених товарів складається з ціни угоди, фактично сплачена або підлягає сплаті за ввезений товар, а також вартості закупівлі та доставки товару до перетину митного кордону Російської Федерації, якщо раніше ці витрати не були включені в ціну угоди. До таких витрат належать: вартість транспортування, витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження і перевалки товарів, страхова сума, вартість тари, вартість упаковки, включаючи вартість пакувальних матеріалів і робіт з упакування і т.п.

Як видно з визначення, митна вартість товарів може перевищувати їх фактурну вартість, зазначену в рахунку (інвойсі) іноземного постачальника.

Митна вартість, заявлена ​​імпортером, повинна підтверджуватися відповідними первинними документами.

У ВМД величина митної вартості вказується в графі 45 "Митна вартість" у рублях за курсом на дату прийняття ВМД.

При розрахунку акцизу податкова база визначається окремо по кожній ввозиться на митну територію Російської Федерації партії підакцизних товарів.

Відповідно, сума податку розраховується окремо по кожній податковій базі і вказується в графі ВМД 47 "Обчислення мита та митних зборів", код платежу 30.

Відповідно до пункту 2 статті 199 НК РФ суми акцизу, фактично сплачені при ввезенні імпортних товарів, враховуються у вартості підакцизних товарів. Проте з цього положення є виняток.

Не враховуються у вартості ввезених підакцизних товарів суми акцизів, сплачені на митниці при ввезенні цих товарів, якщо вони використовуються в якості сировини для виробництва інших підакцизних товарів. Це правило застосовується, якщо ставки акцизу на підакцизні товари, що використовуються в якості сировини, і ставки акцизу на підакцизні товари, вироблені з цієї сировини, визначені на однакову одиницю виміру податкової бази (п.3 ст.199 НК РФ).

Акциз сплачується до подання або одночасно з подачею ВМД у гривнях або в іноземній валюті.

Порядок сплати акцизів на митниці регламентується також наказом ГТК від 26 листопада 2001 N 1127 "Про затвердження інструкції про порядок застосування митними органами Російської Федерації акцизів щодо товарів, що ввозяться на митну територію Російської Федерації".

Податкова база з ПДВ при ввезенні імпортних товарів складається, згідно статті 160 НК РФ, з:

а) митної вартості ввезених товарів;

б) підлягає сплаті мита;

в) підлягає сплаті сумі акцизів (по підакцизних товарах і підакцизному мінеральної сировини).

Податкова база визначається окремо по кожній групі товарів, що ввозяться.

Відповідно по кожній із зазначених податкових баз обчислюється сума податку. У ВМД вона вказується в графі 47, код платежу 32.

За загальним правилом суми податку, сплачені при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, приймаються до відрахування. Це положення застосовується у відношенні (п.2 ст.171 НК РФ):

а) товарів, придбаних для операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до Податковим кодексом;

б) товарів, придбаних для перепродажу.

При цьому ПДВ підлягає відрахування тільки після прийняття на облік зазначених товарів.

Разом з тим відповідно до пункту 2 статті 170 суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів, можуть враховуватися у вартості таких товарів. Це правило діє у випадках:

а) придбання товарів, які використовуються для операцій з виробництва та реалізації (а також передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), не підлягають оподаткуванню;

б) придбання товарів, які використовуються для операцій з виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Російської Федерації;

в) придбання товарів особами, які не є платниками податків відповідно до глави 21 НК РФ;

г) придбання товарів для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації (передачі) яких не визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до пункту 2 статті 146 Податкового кодексу (наприклад, при ввезенні основних засобів для внеску до статутного капіталу).

Суми ПДВ сплачуються до подачі або одночасно з подачею ВМД у гривнях або в іноземній валюті.

Порядок сплати ПДВ на митниці регламентується наказом ГТК від 7 лютого 2001 року N 131 "Про затвердження інструкції про порядок застосування митними органами Російської Федерації податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації".

Зазначений порядок не застосовується щодо товарів, ввезених з республіки Білорусь. За цим товарам збережені раніше діючі положення, відповідно до яких ПДВ сплачується не митним органам, а безпосередньо постачальнику.

Прийняття сплаченого ПДВ до відрахування провадиться у загальновстановленому порядку. У додатку 5 наведено правила формування фактичної собівартості імпортних товарів в обліку в імпортера на основі умов поставок Інкотермс.

Слід зауважити, що зазвичай митне очищення товарів, що вивозяться здійснює експортер, а що ввозяться - імпортер. Однак, відповідно до термінів EXW (із заводу) і FAS (вільно уздовж борту судна), митне очищення товарів у країні продавця здійснює імпортер, а відповідно до термінів DEQ (поставка з пристані) і DDP (поставка зі сплатою мита) іноземний продавець бере на себе витрати митне очищення товарів, що ввозяться в Російську Федерацію.

При укладенні договору купівлі-продажу на умовах EXW і FAS імпортер повинен переконатися в тому, що він зможе забезпечити виконання експортних процедур. В іншому випадку слід застосовувати термін FCA (франко-перевізник) або FOB (вільно на борту).

Якщо в договорі купівлі-продажу зазначені терміни DEQ (поставка з пристані) або DDP (поставка з оплатою мита), то іноземний продавець для здійснення імпортних митних процедур може залучити митного брокера. Якщо продавець не в змозі забезпечити митне очищення імпортних товарів, то в договорі слід вказати терміни DDU (поставка без оплати мита) і DES (поставка з судна). Продавець зобов'язаний представити імпортеру транспортні накладні, що підтверджують передачу товару перевізнику. Крім того, якщо контракт укладено на умовах CIP або CIF, продавець зобов'язаний також надати покупцеві страховий поліс, виписаний на його ім'я. Мінімальна сума страховки, якщо в контракті не вказано інше, повинна складати 110 відсотків від контрактної вартості товарів.

Продавець і покупець, що використовують умови поставок Інкотермс, повинні в договорі купівлі-продажу зробити посилання на Міжнародні правила тлумачення торгових термінів.

Імпорт робіт і послуг. За податковим законодавством надання послуг іноземними юридичними особами, не перебувають на обліку в Російській Федерації, може створювати об'єкт для обкладення ПДВ і податком на прибуток.

Якщо місце реалізації послуги знаходиться поза територією РФ, то оборот по їх реалізації не обкладається ПДВ. Якщо місце реалізації послуги знаходиться на території РФ, то оборот з реалізації обкладається ПДВ. У цьому випадку російська організація зобов'язана утримати ПДВ з виручки іноземної фірми і перерахувати податок до бюджету.

Місце реалізації послуг залежить від виду послуг. Так, у відповідності зі статтею 148 НК РФ місцем реалізації визнається Російська Федерація, якщо:

а) роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном (за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), що знаходяться на території Російської Федерації. До таких робіт (послуг), зокрема, належать будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення;

б) роботи (послуги) пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації;

в) послуги фактично опиняються на території Російської Федерації у сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури, туризму, відпочинку і спорту;

г) покупець робіт (послуг) здійснює діяльність на території Російської Федерації.

Місцем здійснення діяльності покупця вважається територія Російської Федерації у випадку фактичного присутності покупця робіт (послуг), на території Російської Федерації. Фактичне присутність підтверджується на основі державної реєстрації організації, а при її відсутності - на підставі місця, вказаного в установчих документах організації, місця управління організації, місця знаходження її постійно діючого виконавчого органу, місця знаходження постійного представництва (якщо роботи (послуги) надані через це постійне представництво).

Це положення застосовується при:

- Передачі у власність або переуступлення патентів, ліцензій, торгових марок, авторських і т.п. прав;

- Надання консультаційних, юридичних, бухгалтерських, інжинірингових, рекламних послуг, послуг з обробки інформації, а також при проведенні науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт. До інжинірингових послуг належать інженерно-консультаційні послуги з підготовки процесу виробництва і реалізації продукції, підготовки будівництва та експлуатації об'єктів, передпроектні та проектні послуги. До послуг з обробки інформації належать послуги зі збирання, обробки та надання інформації;

- Надання персоналу, якщо персонал працює в місці діяльності покупця;

- Здачі в оренду рухомого майна, крім наземних автотранспортних засобів;

- Надання послуг агента, що залучає від імені основного учасника контракту особу для надання послуг, передбачених цим підпунктом;

- Надання послуг безпосередньо в російських аеропортах і повітряному просторі РФ з обслуговування повітряних суден, включаючи аеронавігаційне обслуговування;

- Виконанні робіт, наданні послуг з обслуговування морських суден і суден внутрішнього плавання в період стоянки в портах (всі види портових зборів, послуг суден портового флоту), а також при лоцманської проводки;

- Діяльність організації, що виконує всі інші роботи і послуги, здійснюється на території РФ.

При реалізації іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, робіт і послуг, місцем реалізації яких є Російської Федерація, податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих робіт і послуг з урахуванням податку.

Розрахунок податкової бази проводиться податковими агентами, тобто російськими імпортерами.

Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації робіт і послуг на території Російської Федерації.

При цьому податок обчислюється і сплачується до бюджету у повному обсязі за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі. Податковий агент сплачує податок за своїм місцем знаходження і подає декларацію не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом, у якому відбулася виплата доходу іноземній особі.

2.4 Особливості оподаткування іноземних

компаній-учасників ЗЕД

Податкова юрисдикція держави поширюється не тільки на його податкових резидентів, але і на іноземних осіб - нерезидентів, які отримують доходи на його території, ведучи тут підприємницьку діяльність, використовуючи майно або майнові права чи здійснюючи інвестування в різних його формах.

Організації, що ведуть діяльність у кількох країнах, стикаються з проблемою одночасного, подвійного оподаткування одного і того ж об'єкта в декількох країнах, що може привести до економічної недоцільності ведення діяльності в різних країнах, ускладнювати товарообіг і, як наслідок, перешкоджати розвитку зовнішньоекономічних зв'язків і співробітництва держав . Інтереси держави повинні враховувати необхідність створення для іноземного капіталу сприятливого інвестиційного клімату.

Іноземними організаціями у законодавстві РФ визнаються організації (компанії, фірми, інші корпоративні утворення), які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав. Вони не є податковими резидентами РФ, виходячи з ознаки державної реєстрації, однак можуть бути платниками податку на прибуток в РФ у зв'язку з отриманням доходів від джерел у РФ.

У міжнародній практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел в третіх країнах, вироблена система критеріїв для визначення «ступеня присутності» іноземній організації в податковій юрисдикції, з яким законодавство більшості країн пов'язує обов'язок цієї організації сплачувати встановлені податки. Обсяг податкових зобов'язань іноземних організацій визначається в залежності від характеру, виду і тривалості їх діяльності в країні, а також від характеру видобутих доходів. У випадку так званого обмеженої присутності іноземні організації сплачують в державі - джерелі доходу податок з доходів, отриманих тільки на території цієї держави.

Для характеристики ступеня присутності іноземних організацій у державі, податковими резидентами якої вони не є, але з території, якого витягується дохід за допомогою здійснення діяльності, використовується поняття «постійне представництво». Іноземні організації сплачують податок на прибуток у державі - джерелі доходу, якщо їх діяльність розглядається як постійне представництво, і тільки в тій частині, в якій їх дохід пов'язаний з діяльністю через постійне представництво.

Зміст поняття «постійне представництво» визначається на рівні національного податкового законодавства, а також у відповідних угодах про уникнення подвійного оподаткування. При цьому необхідно зазначити, що положення міжнародних договорів (угод) пріоритетні по відношенню до положень внутрішнього національного законодавства.

Поняття «постійне представництво» з метою законодавства РФ про податки і збори наводиться в ст. 306 Податкового кодексу РФ (далі НК РФ). Відповідно до ст. 306 НК РФ під постійним представництвом іноземної організації в Російській Федерації розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності цієї організації, через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території Російської Федерації, пов'язану:

- З користуванням надрами та (або) використанням інших природних ресурсів;

- Проведенням передбачених контрактами робіт по будівництву, установці, монтажу, складанню, налагодженню, обслуговуванню та експлуатації обладнання, в тому числі ігрових автоматів;

- Продажем товарів з розташованих на території Російської Федерації і належать цій організації або орендовані нею складів;

- Здійсненням інших робіт, наданням послуг, веденням іншої діяльності.

Поняття «постійне представництво» має у податковому законодавстві спеціальне значення, відмінне від співзвучних цивільно-правових термінів «представництво юридичної особи», «представник суб'єкта права», що визначаються ст. 55 Цивільного кодексу РФ. Це поняття не має організаційно-правового значення, а визначає так званий податковий статус іноземної організації, тобто обов'язок по сплаті податків в Російській Федерації.

Як видно, виходячи з визначення ст. 306 НК РФ, основні ознаки «постійного представництва» повністю узгоджуються з його ознаками, даними в угодах про уникнення подвійного оподаткування, а саме:

- Наявність будь-якого місця діяльності іноземної організації в РФ;

- Здійснення іноземною організацією в цьому місці підприємницької діяльності;

- Здійснення такої діяльності іноземною організацією регулярно.

За загальним правилом постійне представництво іноземної організації вважається утвореним з початку регулярного здійснення підприємницької діяльності через її відділення. Постійне представництво припиняє існування з моменту припинення підприємницької діяльності через відділення іноземної організації.

Постійним представництвом іноземної організації в РФ може бути визнана не тільки самостійна діяльність цієї іноземної організації, але і її діяльність через іншу особу (організацію або фізична особа). Так, відповідно до п. 9 ст. 306 НК РФ іноземна організація розглядається як має постійне представництво в разі, якщо ця організація здійснює діяльність, що відповідає ознаками постійного представництва, через особу, яка на підставі договірних відносин з цією іноземною організацією представляє її інтереси в Російській Федерації, діє на території Російської Федерації від імені цієї іноземної організації, має і регулярно використовує повноваження на укладання контрактів або погодження їх істотних умов від імені цієї організації, створюючи при цьому правові наслідки для даної іноземної організації (залежний агент).

Поняття «залежний агент», встановлене п. 9 ст. 306 НК, слід відрізняти від поняття «взаємозалежний обличчя», що визначається ст. 20 НК РФ.

Таким чином, для того щоб діяльність особи, що представляє інтереси іноземної організації в РФ, могла бути кваліфікована як постійне представництво іноземної організації, необхідна наявність в сукупності наступних ознак:

- Діяльність повинна здійснюватися регулярно, мати підприємницький характер при наявності місця її здійснення;

- Особа, яка представляє інтереси іноземної організації в РФ, має діяти від імені цієї організації, мати і регулярно використовувати повноваження на укладання контрактів або погодження їх істотних умов, і при цьому така його діяльність в інтересах іноземної організації не повинна відповідати його основний (статутний) діяльності .

Наприклад, іноземна організація не сприймається як має постійне представництво, якщо вона здійснює діяльність на території Російської Федерації через брокера, комісіонера, професійного учасника російського ринку цінних паперів або будь-яка особа, що діє в рамках своєї основної (звичайної, статутний) діяльності.

У ст. 306 НК РФ вказується на ряд обставин, за наявності яких самих по собі, тобто за відсутності ознак постійного представництва, постійне представництво не може вважатися освіченою. Такими є:

- Факт здійснення іноземною організацією підготовчої і допоміжної діяльності. Слід розрізняти підготовчий та допоміжний характер діяльності. Так, під підготовчої діяльністю зазвичай розуміють дії, спрямовані на підготовку, створення або забезпечення умов господарювання, які передують початку основної, господарської діяльності. Допоміжна діяльність може вестися паралельно з основною діяльністю організації як завгодно довго і включати дії, які безпосередньо не спрямовані на досягнення основних цілей і завдань організації, але необхідні для їх досягнення. До підготовчої та допоміжної діяльності, зокрема, відносяться:

1. Використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації і (або) постачання товарів, що належать цій іноземній організації, до початку такої поставки.

2. Утримання запасів товарів, що належать цій іноземній організації, виключно для цілей їх зберігання, демонстрації і (або) постачання до початку такої поставки.

У разі початку поставок товарів, що належать іноземній організації, які демонструвалися, наприклад, в її представницькому офісі, діяльність вже не є підготовчою та допоміжного і за наявності ознак постійного представництва може вважатися приводить до утворення постійного представництва.

3. Утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів цієї іноземною організацією.

У випадку, якщо закуплені в РФ товари будуть продаватися на території Росії, то така діяльність може бути кваліфікована як постійне представництво.

4. Утримання постійного місця діяльності виключно для збору, обробки і (або) поширення інформації, ведення бухгалтерського обліку, маркетингу, реклами або вивчення ринку товарів (робіт, послуг), реалізованих іноземною організацією, якщо така діяльність не є основною (звичайною) діяльністю цієї організації.

Це правило може застосовуватися до представницьких офісів іноземних організацій, метою діяльності яких є збір інформації про країну, умови підприємництва, податковому законодавстві та іншої інформації загального характеру, призначеної тільки для цієї іноземної організації. Воно застосовується також до кореспондентських пунктів зарубіжних засобів масової інформації у разі, якщо ті ведуть в РФ тільки збір інформації, а редагування, переробка та публікація зібраного матеріалу здійснюється за межами РФ.

5. Утримання постійного місця діяльності виключно з метою простого підписання контрактів від імені цієї організації, якщо підписання контрактів відбувається відповідно до детальних письмовими інструкціями іноземної організації.

- Факт володіння іноземною організацією цінними паперами, частками в капіталі російських організацій, а також іншим майном на території Російської Федерації. Однак, якщо таке майно регулярно використовується іноземною організацією в комерційних цілях (наприклад, здається в оренду), то така обставина веде до утворення постійного представництва;

- Факт укладення іноземною організацією договору простого товариства або іншого договору, який передбачає спільну діяльність його сторін (учасників), здійснювану повністю або частково на території Російської Федерації. Застосовуючи дану норму, слід виходити з того, що постійне представництво не утворюється, якщо іноземна організація в рамках договору про спільну діяльність не займається здійсненням самостійної підприємницької діяльності або діяльності через залежного агента в РФ, що приводить до утворення постійного представництва;

- Факт надання іноземною організацією персоналу для роботи на території Російської Федерації в іншій організації, якщо такий персонал діє виключно від імені та в інтересах організації, в яку він був спрямований;

- Факт здійснення іноземної організацією операцій із ввезення у Російську Федерацію або вивезення з Російської Федерації товарів, у тому числі в рамках зовнішньоторговельних контрактів.

Тим не менш у випадках, коли зазначені обставини починають набувати ознак постійного представництва, вони можуть розглядатися для іноземної організації як призводять до утворення постійного представництва в РФ.

Об'єктом оподаткування податком на прибуток організацій визнається прибуток, отриманий платником податку. Для іноземних організацій, що здійснюють діяльність у Російській Федерації через постійне представництво, об'єкт оподаткування, як це встановлено ст. 307 НК РФ, складається з наступних складових:

- Доходу, отриманого іноземною організацією в результаті здійснення діяльності на території Російської Федерації через її постійне представництво, зменшеного на величину зроблених цим постійним представництвом витрат;

- Доходу іноземної організації від володіння, користування і (або) розпорядження майном постійного представництва цієї організації в Російській Федерації за вирахуванням витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів;

- Інших доходів від джерел в Російській Федерації.

Відповідно до податкового законодавства РФ і положеннями угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна Росія володіє правом обкладати тільки ту частину прибутку іноземної організації, яка безпосередньо пов'язана з її діяльністю через постійне представництво і може бути зарахована цього постійного представництва. При цьому прибуток, що розраховується постійного представництва, повинна відповідати тій, яку отримало б окреме і незалежне підприємство, зайняте тією ж або подібною діяльністю в тих самих або подібних умовах. Стаття 307 НК РФ встановлює особливості оподаткування іноземних організацій, що здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, а щодо спеціально не обумовлених у цій статті положень застосовуються норми, встановлені главою 25 НК РФ.

У таблиці 2.2 додатка 3 відображені основні принципи віднесення доходів іноземній організації до доходів від діяльності через постійне представництво. Причому не має значення, через які рахунки іноземній організації (у Росії або за кордоном) виробляються розрахунки, пов'язані із здійсненням діяльності іноземної організації через її постійне представництво.

З метою оподаткування прибутку іноземна організація, що здійснює діяльність через постійне представництво, зменшує отримані постійним представництвом доходи на суму зроблених цим постійним представництвом витрат, пов'язаних з отриманням зазначених доходів.

Такі витрати повинні бути обгрунтовані, тобто повинні бути економічно виправданими витратами, оцінка яких виражена в грошовій формі, а також підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ.

Виконання вимоги документування витрат, понесених за межами РФ, часто неможливо, оскільки російське законодавство може суперечити закордонному або звичаїв ділового обороту.

При обчисленні прибутку, що стосується постійного представництва, витрати іноземної організації, як і доходи, також приймаються в тій частині, яка відноситься до даного постійного представництва. При цьому неважливо, через які рахунки іноземній організації (у Росії або за кордоном) виробляються розрахунки, пов'язані із здійсненням діяльності іноземної організації через її постійне представництво в РФ. У таблиці 2.3 додатка 4 розглянуто особливості віднесення витрат іноземної організації до витрат, пов'язаних з діяльністю через постійне представництво.

Російським законодавством для обчислення оподатковуваного прибутку постійного представництва іноземної організації передбачено два методи: прямий і непрямий.

Прямий метод визначення оподатковуваного прибутку використовується в загальному порядку, оподатковуваний прибуток при цьому визначається як різниця між доходами постійного представництва та виробленими в цьому ж періоді витратами постійного представництва. Такий метод передбачає обчислення бази оподаткування (прибутку) на підставі даних самостійного обліку постійного представництва.

Можливість застосування непрямого (умовного) методу обчислення бази оподаткування (прибутку) обмежується одним єдиним випадком. У випадку, якщо іноземна організація здійснює на території Російської Федерації діяльність підготовчого і (або) допоміжного характеру в інтересах третіх осіб, що приводить до утворення постійного представництва, і при цьому відносно такої діяльності не передбачено отримання винагороди, податкова база визначається у розмірі 20 відсотків від суми витрат цього постійного представництва, пов'язаних з такою діяльністю.

За наявності у іноземній організації на території Російської Федерації більш ніж одного відділення, діяльність через які приводить до утворення постійного представництва, податкова база і сума податку розраховуються окремо по кожному відділенню. Таким чином, консолідація розрахунків податкової бази та сум податку за різних відділеннях іноземної організації не допускається.

Винятком є випадок, якщо іноземна організація здійснює через різні відділення діяльність в рамках єдиного технологічного процесу, або в інших аналогічних випадках за погодженням з податковими органами. У цьому випадку така організація вправі розраховувати оподатковуваний прибуток, що відноситься до її діяльності через відділення на території Російської Федерації, в цілому по групі таких відділень (у тому числі по усіх відділеннях) за умови застосування всіма включеними в групу відділеннями єдиної облікової політики з метою оподаткування. При цьому іноземна організація самостійно визначає, яке з відділень буде вести податковий облік, а також представляти податкові декларації за місцем знаходження кожного відділення. Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, в такому випадку розподіляється між відділеннями в загальному порядку, передбаченому НК РФ. При цьому не враховуються вартість основних засобів і нематеріальних активів, а також середньооблікова чисельність працівників (фонд оплати праці працівників), що не відносяться до діяльності іноземної організації на території Російської Федерації через постійне представництво.

Доходи іноземного представництва та порядок оподаткування наведено в таблиці 2.4 додатка 4.

Обчислення і утримання суми податку з доходів, виплачуваних іноземним організаціям, виробляються податковим агентом у всіх випадках виплати таких доходів, за винятком:

1. Випадків, коли податковий агент повідомлений одержувачем доходу, що виплачується дохід відноситься до постійного представництва одержувача доходу в Російській Федерації та в розпорядженні податкового агента перебуває нотаріально завірена копія свідоцтва про постановку одержувача доходу на облік у податкових органах, оформлена не раніше ніж у попередньому податковому періоді.

2. Випадків, коли стосовно доходу, що виплачується іноземної організації, передбачена податкова ставка 0 відсотків.

3. Випадків виплати доходів, отриманих при виконанні угод про розподіл продукції, якщо законодавством Російської Федерації про податки і збори передбачено звільнення таких доходів від утримання податку в Російській Федерації при їх перерахування іноземним організаціям.

4. Випадків виплати доходів, які відповідно до міжнародних договорів (угод) не обкладаються податком в Російській Федерації, за умови пред'явлення іноземною організацією податковому агенту відповідного підтвердження.

При застосуванні положень міжнародних договорів Російської Федерації іноземна організація повинна подати податковому агенту, яка виплачує дохід, підтвердження того, що ця іноземна організація має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має міжнародний договір (угода), який регулює питання оподаткування, завірений компетентним органом відповідної іноземної держави. Повернення раніше утриманого податку по виплачених іноземним організаціям доходах, щодо яких міжнародними договорами Російської Федерації, що регулюють питання оподаткування, передбачено особливий режим оподаткування, здійснюється за умови надання наступних документів:

- Заяви на повернення утриманого податку;

- Підтвердження того, що ця іноземна організація на момент виплати доходу мала постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має міжнародний договір (угода), який регулює питання оподаткування, яке повинно бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави;

- Копії договору (або іншого документа), у відповідності з яким виплачувався доход іноземній юридичній особі, та копії платіжних документів, що підтверджують перерахування суми податку, що підлягає поверненню, до бюджету.

Особливості оподаткування іноземних організацій податком на додану вартість в першу чергу визначаються податковим статусом іноземної організації.

При реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків ¾ іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податків ПДВ, податкова база з ПДВ визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг ) з урахуванням податку на додану вартість.

Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції.

Податкова база визначається податковими агентами.

При цьому податковими агентами визнаються організації та індивідуальні підприємці, які перебувають на обліку в податкових органах, які отримують на території Російської Федерації товари (роботи, послуги) у зазначених іноземних осіб. Податкові агенти зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити до бюджету відповідну суму податку незалежно від того, чи виконують вони обов'язки платника податку, пов'язані з обчисленням і сплатою ПДВ, чи ні.

При цьому сума податку на додану вартість визначається розрахунковим методом:

Сума ПДВ = Податкова база 'Ставка податку / (100 + Ставка податку)

Податкові агенти виробляють сплату суми податку за місцем свого знаходження.

У випадках реалізації робіт (послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків ¾ іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платників податків, сплата податку проводиться податковими агентами одночасно з виплатою (перерахуванням) коштів таким платникам податків.

Банк, що обслуговує податкового агента, не має права приймати від нього доручення на переказ грошових коштів на користь зазначених платників податків, якщо податковий агент не представив у банк також доручення на сплату податку з відкритого в цьому банку рахунку при достатності грошових коштів для сплати всієї суми податку.

Оподаткування податком на додану вартість іноземних організацій, які перебувають на обліку в податкових органах РФ як платник податку ПДВ, провадиться в тому ж порядку, який передбачений для російських організацій.

Майно іноземних організацій підлягає оподаткуванню податком на майно в порядку, передбаченому гл. 30 НК РФ. При цьому важливо значення має податковий статус іноземної організації.

Розглянемо в першу чергу порядок оподаткування майна іноземної організації, що здійснює діяльність у РФ через постійне представництво.

Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, що здійснюють діяльність у Російській Федерації через постійні представництва, визнається рухоме і нерухоме майно, що належить до об'єктів основних засобів.

З метою оподаткування такі іноземні організації зобов'язані вести облік об'єктів оподаткування відповідно до встановленого в РФ порядком ведення бухгалтерського обліку. Податкова база визначається як середньорічна вартість оподатковуваного майна. Порядок розрахунку податку і авансових платежів по податку, порядок і строки сплати податку та авансових платежів по податку щодо майна іноземних організацій, що здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, аналогічні оподаткування майна російських організацій.

Іноземні організації, що здійснюють діяльність у РФ через постійні представництва, щодо майна постійних представництв сплачують податок і авансові платежі з податку до бюджету за місцем постановки зазначених постійних представництв на облік у податкових органах.

Податкова база = (О.С. _{01.01.тек.года} + О.С. _01.02 + О.С. _01.03 + ... + О.С. _{01.01.след.года)} / 13

де О.С. ¾ залишкова вартість оподатковуваного майна за даними бухгалтерського обліку

Сума податку = Податкова ставка 'Податкова база

Далі розглянемо порядок оподаткування майна іноземних організацій, які не здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, але що мають у власності майно на території РФ.

Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність у Російської Федерації через постійні представництва, визнається знаходиться на території Російської Федерації нерухоме майно, що належить зазначеним іноземним організаціям на праві власності.

Податковою базою щодо об'єктів нерухомого майна іноземних організацій, які не здійснюють діяльність у Російської Федерації через постійні представництва, а також щодо об'єктів нерухомого майна іноземних організацій, що не відносяться до діяльності цих організацій в Російській Федерації через постійні представництва, визнається інвентаризаційна вартість зазначених об'єктів за даними органів технічної інвентаризації. Податкова база приймається рівною інвентаризаційної вартості даного об'єкта нерухомого майна станом на 1 січня року, що є податковим періодом.

Податкова база = Інвентаризаційна ст-ть майна на 01.01. року податкового періоду: Сума податку = Податкова ставка 'Податкова база

Уповноважені органи та спеціалізовані організації, що здійснюють облік і технічну інвентаризацію об'єктів нерухомого майна, зобов'язані повідомляти в податковий орган за місцезнаходженням зазначених об'єктів відомості про інвентаризаційної вартості кожного такого об'єкту, що знаходиться на території відповідного суб'єкта Російської Федерації, протягом 10 днів з дня оцінки (переоцінки) зазначених об'єктів.

У відношенні об'єктів нерухомого майна іноземної організації, які не здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, податок і авансові платежі з податку підлягають сплаті до бюджету за місцезнаходженням об'єкта нерухомого майна.

Постановка на облік в податковому органі є самостійною податкової обов'язком, яка з'являється в іноземній організації в зв'язку з поширенням сфери її комерційних інтересів на територію РФ.

3 ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА ДЛЯ УЧАСНИКІВ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Проблеми, пов'язані із застосуванням податкового

законодавства у сфері ЗЕД

Лібералізація зовнішньоекономічної діяльності та надання права виходу на зовнішній ринок практично будь-якому господарюючому суб'єкту, включаючи фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, призвели до виникнення нової для російської економіки і законодавства проблеми - масової витоку з Росії за рубіж валютних коштів. Зовні витік валюти нагадує експорт капіталу. Експорт російського капіталу, здійснюваний в дозволених законодавством формах та під контролем держави вивезення інтелектуального, фінансового та виробничого капіталу, право власності на який виникло на території Російської Федерації, з метою його інвестування в економіку зарубіжних держав, як правило, без зобов'язання про зворотне ввезення. Він має наступні ознаки:

- Легітимність: підконтрольність державі і здійснення в санкціонованих (передбачених законодавством або, як мінімум, їм не заборонених) формах;

- Транскордонне господарських операцій, які кваліфікуються як експорт капіталу: валюта або майно перетинає митний кордон РФ і митний кордон держави-реципієнта;

- Предметність: з країни вивозиться та інвестується в економіку іноземних держав саме капітал, що має російське походження, а не товари чи російська національна валюта. Однак у силу того, що в російському праві та законодавстві немає визначення капіталу, тобто це поняття має скоріше економічне, а не юридичний зміст, буває важко правильно кваліфікувати ту чи іншу господарську операцію російського резидента за кордоном в якості капітальної операції або поточної валютної операції;

- Безстроковість господарсько-правових зв'язків, опосередковуючи капітальні операції російських підприємців: капітал вивозиться без зобов'язання експортера повернути його назад у країну. Повернутися в Росію може підприємницький прибуток, отримана з використанням за кордоном національного капіталу, а сам він залишається за кордоном до тих пір, поки існує закордонне підприємство. І лише у випадку ліквідації створеного за кордоном російськими засновниками юридичної особи її майно може бути повернуто до Росії.

Основна характеристика витоку капіталів - їх нелегальність, ретельна приховування від держави, а мета - незаконне збереження російськими підприємцями частини свого доходу шляхом ухилення від податків, якими обкладаються зовнішньоекономічні операції на території Росії ^8.

Один з найбільш відомих методів ухилення від сплати податків - використання офшорних компаній. Основою цього методу є законодавства багатьох країн, частково або повністю звільняють від оподаткування компанії, що належать іноземним особам. Офшорна компанія - це компанія, яка не веде господарської діяльності в країні своєї реєстрації, а власники цих компаній є нерезидентами цих країн.

Офшорні зони можна умовно розділити на три типи:

а) зони, в яких зареєстровані компанії платять податки за вкрай низькими ставками. За діяльністю цих компаній встановлено контроль з боку наглядових органів, і вони зобов'язані вести бухгалтерський облік, а також представляти щорічне аудиторський висновок про достовірність балансу;

б) зони, в яких зареєстровані компанії не платять податки, а сплачують внесок за реєстрацію. При цьому підприємства повинні вести бухгалтерський облік і складати звітність. Контроль за діяльністю цих компаній з боку наглядових органів практично відсутня;

в) зони, в яких зареєстровані компанії платять встановлену щорічне мито, при цьому вони не зобов'язані вести облік, і за їх діяльністю немає ніякого контролю.

Принципи міжнародного податкового планування з допомогою офшорів за своєю суттю аналогічні тим, що застосовуються на національному рівні. Це максимальне зменшення податкової бази для підприємства, що виплачує великі податки, і максимальне збільшення податкової бази для підприємства, що виплачує мінімальні податки, тобто так зване переміщення максимуму прибутку на мінімально оподатковуваний суб'єкт.

У тих випадках, коли розмір мита не залежить від вартості певного товару (наприклад, автомобілі), застосовується спосіб штучного завищення вартості товару для того, щоб основна дельта прибутку виявилася на рахунку офшорної компанії.

Такого роду схеми використовуються в різних галузях ^9.

Наприклад, у промисловості офшорна компанія може працювати за давальницькою схемою, виступаючи в якості замовника. Російська фірма-виконавець у цьому випадку діє практично безоплатно, виробляючи продукцію для замовника, який і отримує основний прибуток від її реалізації. Російська фірма може діяти в Росії як агент офшорної компанії за договорами комісії та агентування. У цьому випадку в її діяльності практично нічого не змінюється, за винятком того, що документально вона отримує символічну винагороду, а основна частина прибутку залишається на рахунках офшорної компанії. Необхідною умовою є реєстрація офшорної компанії в країні, має з Росією угоду про уникнення подвійного оподаткування.

Лізингова діяльність є одним з видів інвестиційної діяльності. Офшорна компанія може передати в лізинг необхідне обладнання, закуплене за кордоном. Лізингові платежі можна здійснювати протягом тривалого часу без спеціальної ліцензії ЦБ РФ, так як вони не розглядаються як операції, пов'язані з рухом капіталу.

Страхова діяльність. Російська компанія укладає страховий договір з російською страховою фірмою, яка, у свою чергу, перестраховує ризики в офшорній страхової компанії, заздалегідь зареєстрованої першою російською компанією в одній з офшорних юрисдикцій. У результаті кошти, що надходять у вигляді страхових премій, через російського посередника зараховуються на рахунок офшорної фірми. Необхідно відзначити, що для проведення перестрахувальних операцій офшорна страхова фірма повинна відповідати деяким міжнародно-визнаним вимогам. Зокрема, в юрисдикції, де вона зареєстрована, повинен існувати страховий нагляд, а сама фірма повинна мати ліцензію.

Судновласницька діяльність. Ряд офшорних країн надають суднам, які плавають під їхнім прапором, дуже пільгові податкові умови. Замість повноцінних податків із судновласників стягують невелику плату за тоннаж або просто мито за продовження реєстрації. Не сплачуються податки на прибуток від транспортної і фрахтової діяльності. Таким чином, мінімізуються або взагалі усуваються податки на обслуговування суден, податку на власність, а податок на прибуток, отриманий від цього виду бізнесу, може бути мінімізований до ставки 2,5%.

Інвестиційна діяльність. Якщо офшорна фірма заснує в Росії підприємство сама або спільно з російським підприємством і внесе до статутного капіталу необхідні основні засоби, то при їх ввезенні до Росії вона буде врятована як від сплати ПДВ, так і від сплати митних зборів.

Ще однією проблемою, пов'язаною з оподаткуванням ЗЕД, є використання схем для незаконного відшкодування ПДВ з федерального бюджету. Основною причиною, що обумовлює зростання обсягів відшкодування сум ПДВ по експортних операціях, а також збільшення кількості підприємств, що використовують схеми для незаконного відшкодування ПДВ з федерального бюджету, є наявність великої кількості неясностей у чинному законодавстві.

В даний час склалася певна практика з виявлення та припинення кримінальних схем, спрямованих на відшкодування податку.

Однак, як показує практика, використовувані недобросовісними експортерами схеми в своїй більшості мають спільні риси, і всі вони будуються на прогалинах чинного законодавства.

Таким чином, спільні дії податкових, митних, правоохоронних органів, спрямовані на виявлення і припинення незаконного відшкодування податку на додану вартість за експортними операціями, недостатні. Для найбільш ефективної боротьби зі злочинами в цій сфері в даний час назріла серйозна необхідність вдосконалення правового регулювання.

Зовнішньоекономічна політика Росії в майбутній період доцільно спрямувати на забезпечення:

- Найкращих умов доступу російських товарів, послуг і робочої сили на світові ринки;

- Ефективного рівня захисту внутрішнього ринку товарів, послуг і робочої сили;

- Доступу до міжнародних ресурсів, що мають стратегічне значення для економічного розвитку (таким, як капітали і технології, товари та послуги, виробництво яких у Російській Федерації немає або обмежена);

- Сприятливого платіжного балансу країни;

- Підвищення ефективності державної підтримки експорту продукції з високою доданою вартістю;

- Дотримання принципу взаємності - сприятливого балансу взаємних поступок і зобов'язань.

Відмінною і найбільш істотною рисою майбутнього періоду у галузі зовнішньоекономічної діяльності з'явиться проведення комплексу заходів, що дозволяють досягти значного прогресу в інституційній інтеграції Росії в систему світогосподарських зв'язків.

Тому в найближчій перспективі особливу значимість придбають питання реалізації ефективної державної політики сприяння експорту, спрямованої на його зростання, диверсифікацію і поліпшення товарної структури.

З метою сприяння експорту необхідно реалізувати наступні заходи:

- Посилити міжвідомчу координацію у сфері сприяння експорту і зосередити основні функції в цій області в спеціально уповноваженому федеральному органі виконавчої влади;

- Забезпечити ефективне функціонування системи державного страхування і гарантування експортних кредитів;

- Забезпечити підтримку участі російських організацій у спорудженні промислових об'єктів за кордоном і розширення поставок комплексного обладнання, в тому числі на основі міжурядових угод з наданням кредитів;

- Активізувати роботу по залученню російських підприємств до участі в міжнародній виставково-ярмаркової діяльності;

- Поліпшити транспортне обслуговування зовнішньої торгівлі, особливо експортних операцій, шляхом встановлення сприятливих тарифів за регульованими державою транспортних перевезень, розширення будівництва експортних транспортних магістралей, портів і портових споруд тощо;

- Здійснювати заходи державної підтримки вітчизняних перевізників з метою збільшення їх частки при транспортуванні зовнішньоторговельних вантажів;

- Забезпечити запуск системи зовнішньоторговельної інформації, що об'єднує інформаційні масиви уповноважених федеральних органів виконавчої влади, їх регіональних представництв, а також зарубіжних торгових представництв Росії і забезпечує доступ до них в режимі реального часу зацікавлених учасників ЗЕД;

- Забезпечити більш широке залучення до роботи міжурядових комісії з торговельно-економічного співробітництва представників регіонів, галузевих спілок і асоціацій виробників і експортерів, банків, підприємств і комерційних структур, які активно співпрацюють з країною-партнером;

- Активно сприяти просуванню російських товарів, послуг і капіталу за кордоном, підтримувати участь російського бізнесу в перспективних міжнародних проектах.

Найважливішим напрямом діяльності держави у сфері стимулювання експорту є створення більш сприятливих умов для доступу російських товарів на зовнішні ринки.

У зв'язку з цим необхідно активізувати роботу щодо скасування дискримінаційних обмежень, що зберігаються і вводяться в окремих зарубіжних країнах стосовно російського експорту, в тому числі використовуючи принцип взаємності.

Для цих цілей слід також ефективніше використовувати можливості членства Росії в міжнародних економічних організаціях.

Російська економіка, що характеризується порівняно низькою конкурентоспроможністю, ще тривалий час потребуватиме розумної протекціоністської політики. Тому прийняття Росією зобов'язань щодо полегшення доступу на внутрішній ринок товарів та послуг повинна супроводжуватися заходами щодо підвищення конкурентоспроможності вітчизняного виробництва та вдосконалення механізмів захисту національних товаровиробників.

Торгово-економічні відносини Росії з державами СНД мають залишатися пріоритетними і розвиватися за наступними напрямками ^10:

- Формування зони вільної торгівлі держав СНД, яка передбачає незастосування у взаємній торгівлі обмежень і перехід при цьому на єдиний принцип стягування непрямих податків;

- Збереження доступу до необхідних для російської промисловості сировинних ресурсів в державах СНД;

- Досягнення більш тісної інтеграції Росії, Білорусії, Казахстану, Киргизії і Таджикистану в економічній області в рамках формування митного союзу;

- Розвиток взаємовигідного інвестиційного співробітництва з країнами СНД з метою залучення капіталовкладень цих країн у вітчизняну економіку, а також стимулювання вкладення російського капіталу в економіку країн Співдружності;

- Прискорення розвитку інноваційної співпраці з країнами СНД, у тому числі у сфері вироблення спільних науково-технічних пріоритетів, а також транспортної та телекомунікаційної інфраструктури;

- Прискорення процесу уніфікації нормативно-правової бази країн СНД, що регулює зовнішньоекономічну і податкову сфери.

У системі зовнішньоекономічних зв'язків з далеким зарубіжжям пріоритетне значення повинно мати співпрацю з Європейським Союзом - основним торговельним партнером, на долю якого припадає близько 35 відсотків зовнішньоторговельного обороту Російської Федерації та 25% іноземних інвестицій. Роль цієї інтеграційної угруповання європейських країн в найближчій перспективі ще більше зросте у зв'язку з приєднанням до неї нових членів з числа країн Центральної та Східної Європи.

Розширення ЄС на Схід, буде супроводжуватися прийняттям новими членами єдиного митного тарифу ЄС, а також інших однакових правил і норм, що регулюють господарську та зовнішньоекономічну діяльність угруповання.

Для забезпечення подальшого поступального розвитку зовнішньоекономічних відносин з країнами-членами ЄС необхідно реалізувати наступні заходи торговельно-політичного характеру:

- Активізувати роботу з виконання Угоди про партнерство і співробітництво між Російською Федерацією і Європейським співтовариством;

- Удосконалювати систему валютно-фінансових розрахунків з країнами ЄС з урахуванням введення нової грошової одиниці "Євро";

- Розвивати стратегічне співробітництво в ЄС в області енергетики на взаємовигідній основі;

- Розглянути можливість формування зони вільної торгівлі з ЄС;

- Забезпечити подальший розвиток транспортної інфраструктури і систем зв'язку.

Країни-учасниці Центрально-Європейської угоди про вільну торгівлю - історично сформована сфера інтересів Росії, яка відіграє велику роль в забезпеченні економічної безпеки. Тому зміцнення зв'язків з країнами ЦЕССТ - найважливіший напрям російської торговельно-політичної діяльності в цьому регіоні.

У зв'язку з цим необхідно:

- В рамках вдосконалення договірно-правової бази співробітництва посилити роботу із забезпечення для Російської Федерації максимально сприятливого доступу на ринки цих країн, беручи до уваги їх взаємні зобов'язання в рамках ЦЕССТ і за договорами з ЄС;

- Забезпечити залучення російських підприємств до будівництва нових і реконструкції діючих промислових об'єктів, в першу чергу тих, зведення яких було здійснено раніше при російському участю;

- Домогтися від країн ЦЕССТ максимально можливих компенсуючих поступок у торговельно-політичному режимі співпраці з ними в процесі переговорів цих країн про вступ до ЄС;

На американському континенті найважливішим торговим партнером Росії є Сполучені Штати Америки. При визначенні основних напрямків співробітництва з цією країною враховується лідерство США у світовій економіці, величезний науково-технічний та фінансовий потенціал, а також те, що американський ринок є одним з перспективних з точки зору продажу передових російських технологій, пов'язаних з космічними дослідженнями, ядерною енергією, програмним забезпеченням. Необхідно добиватися:

- Надання Росії режиму нормальних торговельних відносин на постійній основі;

- Припинення застосування дискримінаційних по відношенню до Росії положень американського антидемпінгового законодавства, що перешкоджають експорту російських товарів у США або загрожують витіснення його з американського ринку, а також обмежують доступ Росії до американських товарів і технологій.

Перспективність співпраці з країнами Латинської Америки пов'язана з реальними можливостями розвитку російського експорту продукції високих технологій та військового призначення, а також налагодження взаємного виробничого співробітництва, беручи до уваги помітно збільшений виробничо-економічний потенціал цього регіону. Ці країни залишаться традиційними постачальниками на світовий ринок продовольчих товарів і товарів тропічного землеробства.

Значимість Азіатсько-Тихоокеанського регіону для Росії визначається унікальними можливостями для поліпшення товарної структури російського експорту, широкими перспективними можливостями в галузі експорту російської високотехнологічної продукції, включаючи озброєння і військову техніку, наявністю значного інвестиційного потенціалу.

Для зміцнення позицій Росії в країнах цього регіону доцільно:

- Активізувати торговельно-економічні зв'язки з традиційними партнерами Росії, такими як Китай, Індія, Республіка Корея, Японія шляхом розширення регіональної та прикордонної співпраці, спільної реалізації інвестиційних проектів, створення з фірмами і компаніями цих країн спільних підприємств з виробництва необхідної Росії продукції, у тому числі в рахунок погашення заборгованості;

- Розширювати співробітництво з динамічно розвиваються країнами Південно-Східної Азії, що пред'являють зростаючий попит на багато видів вітчизняної продукції та пропонують широкий асортимент якісних, але порівняно недорогих товарів, що представляють потенційний інтерес для російського внутрішнього ринку;

- Використовувати членство в АТЕС для сприяння на багатосторонній основі розширення російського експорту та залучення до Росії капіталів з ​​цього регіону.

Важливими зовнішньоторговельними партнерами Росії залишаться країни Близького і Середнього Сходу, які є перспективними ринками збуту для російської машинно-технічної продукції, включаючи військову техніку та озброєння. Платоспроможні держави цього регіону (Туреччина, Ізраїль, Іран, нафтовидобувні країни Перської затоки) привабливі як потенційні джерела інвестицій для підйому реального сектора економіки Росії.

Ринок країн Африки залишиться в найближчій перспективі одним з найсприятливіших для Росії з стійким і підвищується попит на російську продукцію цивільного і оборонного комплексів і, особливо, на будівельні послуги та технології в різних галузях економіки. Крім цього, наявність значних запасів різноманітних природних ресурсів у країнах цього континенту визначає доцільність і напрямки співробітництва з метою забезпечення наших потреб в необхідному сировину, збереження власних ресурсів і екологічного середовища.

2. Співвідношення національного і міжнародного

законодавства з метою уникнення подвійного оподаткування

У результаті розвитку міждержавних відносин багато компаній ведуть діяльність, а громадяни працюють або одержують інвестиційний дохід на території двох і більше держав. Тому для багатьох країн світу актуальним є вдосконалення податкового законодавства з точки зору усунення таких ситуацій, коли один і той самий об'єкт обкладається ідентичними податками в різних країнах (міжнародне подвійне оподаткування).

Визнаючи, що подвійне оподаткування не сприяє розвитку торгівлі, багато держав укладають між собою договори, угоди і конвенції, що визначають взаємний порядок справляння податків з суб'єктів економічної діяльності.

Національні правові системи розрізняються залежно від того, що має більшу юридичну силу: внутрішньодержавні закони чи міжнародні договори. Для визначення впливу норм національного законодавства на податкову угоду важливо знати правовий статус міжнародних угод в даній країні.

Застосування національного та міжнародного податкових законодавств у РФ має ряд особливостей:

1. Так, відповідно до ст. 15 Конституції РФ міжнародні договори є складовою частиною російської правової системи, і при цьому декларується пріоритет міжнародного права над національним. У Росії велику силу має міжнародну угоду, а не внутрішньодержавний закон. Так, у статті 7 НК РФ зазначено: «Якщо міжнародним договором Російської Федерації, що містить поняття, що стосуються оподаткування і зборів, передбачені інші правила і норми, ніж передбачені цим Кодексом та прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори , то застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації ».

1. Норми міжнародних договорів мають силу закону щодо тих країн, які в установленому порядку висловили свою згоду на обов'язковість для них норм цього міжнародного договору.

2. Міжнародні податкові угоди не діють безпосередньо, тому для реалізації положень, що містяться в них, необхідно прийняття відповідних правових актів на рівні кожної держави - ​​учасниці договору.

3. У зазначених угодах іноді можуть бути передбачені спеціальні дати їх практичного застосування або зворотна сила їх дії.

В даний час РФ є учасницею міжнародних податкових угод з 63 країнами.

У системі податкового законодавства міжнародні угоди з оподаткування діляться на групи:

1. Міжнародні угоди загального характеру.

2. Власне податкові угоди:

- Загальні податкові угоди і конвенції;

- Обмежені податкові угоди;

- Угоди про надання адміністративної допомоги;

3. Договори, в яких зачіпають і податкові питання:

- Угоди про податкові режими та пільги;

- Торгові договори;

4. Специфічні угоди по конкретних організаціях.

Міжнародні угоди загального характеру поряд з іншими сферами співпраці встановлюють загальні підходи сторін у сфері оподаткування. Безпосередньому застосуванню ці акти не підлягають, але що містяться в них принципи використовуються в інших договорах і в національному законодавстві.

Власне податкові угоди двостороннього та багатостороннього характеру мають три підгрупи:

1. Загальні податкові угоди (конвенції) - це міжнародні договори рекомендаційного характеру, що зачіпають всі питання взаємовідносин сторін з приводу прямих і непрямих податків.

2. Обмежені податкові угоди, поширювані на конкретний вид податку, платника і т. п.

3. Угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування.

Договори, в яких зачіпаються і податкові питання, звичайно спрямовані на встановлення сприятливого податкового режиму, надання різних пільг і т. д. Наприклад, у 1992 році в «угоді про регулювання взаємовідносин держав СНД» одинадцять країн зобов'язалися вжити заходів щодо усунення подвійного або багаторазового оподаткування доходів від торгівлі. Фактично даний документ представляв собою угоду про податкові режими та пільги для країн - учасниць СНД.

До договорів, в яких, крім інших вирішуються податкові проблеми, відносяться торгові договори, що передбачають режим найбільшого сприяння для товарів і послуг.

Існують і специфічні угоди з конкретних міжнародним організаціям. Прикладом може служити угода про розміщення штаб-квартири ООН в Нью-Йорку, спрямоване на звільнення від сплати податків в країні перебування.

Міжнародні податкові угоди або договори про виключення подвійного оподаткування вельми поширені у міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами та організаціями. Справа в тому, що в силу «нестиковки» національних податкових законодавств різних країн податкова ситуація при веденні міжнародної комерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те, податковим резидентом якого з держав є той чи інший господарюючий суб'єкт (наприклад, фізична особа, що живе в одній країні, але щодня їздить на роботу в іншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично провідне діяльність у інший). За відсутності угоди можлива ситуація, коли один і той самий прибуток обкладається податком у обох країнах. Наприклад, прибуток від дії представництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцем знаходження цього представництва. Однак цей прибуток також обкладається податком і за місцем знаходження самої іноземної компанії. Усунення цієї явної несправедливості і встановлення чітких податкових правил для міжнародних комерційних операцій і є основна мета укладення податкового договору.

І, крім того, останнім часом податковими владою всіх держав світу все більше уваги приділяється запобіганню ухиленню від податків учасників міжнародної комерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, що передбачають обмін податковою інформацією та взаємну допомогу з розслідування відповідних справ.

Як правило, податкові договори укладаються між країнами з «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими (або близькими до нуля) податками таких договорів не мають. Це й не дивно. Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а отже, нема чого домовлятися про його виключення. Надавати ж односторонні податкові пільги офшорним компаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть якщо договір з такою країною полягає, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії в явному вигляді виводяться.

До останнього часу найважливішим винятком із цього правила був Кіпр. Незважаючи на діючу, на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укласти значне число податкових договорів, в тому числі і з Росією - до речі, вельми вигідний. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими - вони оподатковувалися за пільговою ставкою 4,25%, - то вони щасливим чином потрапляли під дію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податків резидентами відповідних країн, особливо росіянами. У результаті податкової реформи на Кіпрі і закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дуже радикально, так як діюча з 2003 р. загальна податкова ставка в 10% все одно значно нижчі за ставки податку на прибуток більшості розвинених країн.

Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти і багатосторонні домовленості. Так, всі країни ЄС застосовують до резидентів один одного уніфіковані правила щодо виключення подвійного оподаткування стосовно дивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Таким чином, той же Кіпр після входження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.

Що стосується офшорних зон, то з ними розвинуті країни можуть укладати угоди не про виключення подвійного оподаткування, а про обмін податковою інформацією. Це означає, що якщо, скажімо, в США виникнуть питання до нікому платнику податку у відношенні його операцій з якоюсь багамской компанією, то за умовами такої угоди уряд Багамських островів зобов'язана буде надати США всю необхідну інформацію про цю компанію.

Перші податкові угоди розроблялися на початку двадцятого століття. З тих пір була виконана величезна робота з вироблення і оптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. свою модель податкового договору запропонувала Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). З тих пір більшість укладаються податкових угод слід саме цієї моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча й різняться в деталях, зокрема, в ставках податків у джерела. Ця модель зазнає змін з часом. У 1977 р. ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. - наступну за нею. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, а також є великі і постійно дописуємо офіційні коментарі ОЕСР. Структура договору, тим не менше, залишається в основному незмінною.

Суть угоди про уникнення подвійного оподаткування відображається в його назві. Воно може називатися по-різному: угода, конвенція, договір. Це ніякої ролі не грає. Важливо звернути увагу на те, уникнення подвійного оподаткування стосовно яких саме податків ним передбачено. До них можуть відноситися тільки податки на доходи, або на доходи і майно (капітал). Крім того, в багатьох договорах останніх років у найменуванні є важливе додавання «та попередження податкових ухилень від сплати податків». Це означає, що до тексту договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу у збиранні податків.

Типова структура угоди така. Визначаються особи, до яких застосовується угода (резиденти). Визначаються податки, до яких застосовується угоду (на доход або на доход і майно). Встановлюється, що доходи постійного представництва іноземної компанії підлягають оподаткуванню за місцем його знаходження (при цьому дається розгорнуте визначення постійного представництва). Окремо обмовляється оподаткування доходів від міжнародних перевезень, авторських прав і ліцензій, дивідендів і відсотків (встановлюється максимально допустима ставка податку у джерела), а також доходів від майна. Якщо угода поширюється на податки з майна, обумовлюється порядок їх справляння. Визначається порядок оподаткування фізичних осіб. Встановлюється порядок виключення подвійного оподаткування (кредитний метод або метод виключення доходу з податкової бази). Угода може містити спеціальні положення проти ухилення від податків, у тому числі принципи оподаткування асоційованих підприємств (наприклад, кіпрських компаній, контрольованих росіянами). Передбачається обмін інформацією між податковими органами двох країн. Нарешті, даються заключні положення щодо недискримінації, умов застосування угоди, врегулювання спірних питань і т.д.

Як правило, застосовуються і односторонні заходи уникнення подвійного оподаткування, пов'язані з нормами внутрішнього податкового законодавства, і багатосторонні заходи, реалізовані за допомогою відповідних міжнародних угод і конвенцій. Методи усунення міжнародного подвійного оподаткування наведено на малюнку 3.1.

Відповідно до розподільних методом (принципом звільнення) держава А не обкладає податком дохід, який, за угодою, оподатковується в державі Б. У договорах між сторонами перераховані відповідні види доходів та об'єктів, які підпадають під їхню податкову юрисдикцію.

Податковий залік (податковий кредит) означає, що держава А обчислює стягується їм з резидента податок на основі сукупного доходу, включаючи дохід, отриманий у державі Б, але далі з власного податку віднімає суми податків, сплачених в іншій державі.

Податкова знижка зменшує оподатковуваний базу на суму сплаченого за кордоном податку, тобто сплачений податок розглядається як витрати, віднімається із суми підлягають оподаткуванню доходів.

При усуненні подвійного оподаткування окремих видів доходів більшість міжнародних податкових угод виходить їх наступних основних принципів:

1. При оподаткуванні прибутку міжнародні податкові угоди виходять з того, що прибуток (дохід) підлягає оподаткуванню в державі основного місцезнаходження організації, її отримала, незалежно від місця виникнення доходу. Якщо ж організація здійснює комерційну діяльність на території іноземної держави через розташоване там постійне представництво, то та частина прибутку, яка відноситься до діяльності її постійного представництва, обкладається податком на території держави місцезнаходження представництва.

2. При оподаткуванні доходів від міжнародних перевезень організація сплачує податки в державі її постійного перебування.

3. Дивіденди і відсотки, що виплачуються організацією, підлягають оподаткуванню в державі основного місцеперебування особи, вказані доходи одержує. Але, якщо дивіденди і відсотки виплачуються постійним представництвом організації, розташованому в іноземній державі, або вони отримані від діяльності цього представництва, оподаткування здійснюється за мету знаходження даного представництва. Так, відсотки, отримані за вкладом, розміщеним у філії німецького банку, розташованого на території РФ, підлягають оподаткуванню в Росії.

4. Оподаткування доходів від інтелектуальної власності (доходи, що виплачуються за користування авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, права користування патентом, товарним знаком, дизайном, моделлю і т.д.) залежить від того, чи здійснює організація, що сплачує дохід, свою діяльність через постійне представництво чи ні. Зазвичай такі доходи оподатковуються тільки в державі постійного місцеперебування особи, що одержує доходи. Це положення не застосовується, якщо одержувач доходу здійснює діяльність у державі, де виникають доходи, через розташоване в ній постійне представництво. У цьому випадку оподаткування здійснюється за мету перебування постійного представництва.

ВИСНОВОК

За результатами роботи можна зробити наступні основні висновки:

1. Обов'язок сплати податків і зборів закріплена в Конституції РФ.

2. У відповідності зі ст.75 (ч.3) Конституції РФ система податків, що стягуються у федеральний бюджет, загальні принципи оподаткування і зборів в РФ встановлюються федеральним законом.

3. Основним нормативним документом, що регулює податки, оподаткування і податкові правовідносини є Податковий Кодекс РФ. Відповідно до нього встановлено поняття податків, зборів, податкової системи, її структура, податкові режими, податкові правовідносини, податкові механізми по окремих податках податкової системи.

4. Крім законодавчих актів податкові відносини регулюються указами Президента РФ, постановами Уряду РФ, актами ФНС Росії, постановами Конституційного Суду РФ, рішеннями і визначеннями Верховного Суду РФ і Вищого Арбітражного Суду РФ.

5. У російському законодавстві податкова юрисдикція визначається на основі резидентства. Резидентами РФ визнаються фізичні особи - податкові резиденти РФ, які фактично знаходяться на території РФ не менше 183 днів у календарному році.

6. Зовнішньоекономічна діяльність організацій пов'язана з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, придбанням або продажем за кордон товарів, послуг, робіт, результатів інтелектуальної діяльності.

7. Здійснення зовнішньоекономічної діяльності організації пов'язане з появою в обліку майна і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті.

8. Активи та зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, враховуються і оподатковуються у загальному порядку. З метою оподаткування учасникам зовнішньоекономічної діяльності слід звертати увагу лише на особливості формування податкової бази щодо курсових і сумових різниць, а також витрат платника податків, пов'язаних з купівлею іноземної валюти за курсом вище курсу Банку Росії.

9. Учасникам зовнішньоекономічної діяльності необхідно враховувати оподаткування (розрахунок та сплату ПДВ і акцизів) при митних платежах і в рамках застосування окремих митних режимів, а також особливості оподаткування при дотриманні міжнародних договорів та особливості оподаткування іноземних компаній в Росії.

10. Аналіз оподаткування операцій з імпорту товарів (продукції, робіт, послуг) показав:

- Що подібні операції обкладаються податками у звичайному порядку, виняток становлять лише сплата ПДВ і акцизів при оформленні митними органами вантажних митних декларацій. При цьому в учасників ЗЕД виникають проблеми з відшкодуванням цих сум у подальшому.

- В органів контролю (ФНС і ФТС) виникають часом необгрунтовані претензії з приводу неправомірності нарахування цих податків.

11. Податок на додану вартість (ПДВ) є одним з видів непрямих податків, що представляє собою форму вилучення до бюджету частини доданої вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва і визначається як різниця між вартістю реалізованих товарів, робіт і послуг та вартістю матеріальних витрат, віднесених на витрати виробництва та обігу. Об'єктом оподаткування ПДВ у складі митних платежі є ввезення товарів на митну територію РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реалізація товарів на експорт обкладається ПДВ за ставкою 0 відсотків, тому фактично при вивезенні товарів за межі митної території РФ ПДВ не сплачується.

12. Сума ПДВ визначається як відповідна податковій ставці відсоткова частка податкової бази.

13. За загальним правилом податкова база для обчислення ПДВ при ввезенні товарів на митну територію РФ визначається як сума митної вартості товарів, що підлягає сплаті мита і підлягають сплаті акцизів (з підакцизних товарів). Виняток становлять випадки ввезення на митну територію РФ товарів, раніше вивезених з неї для переробки за межами митної території РФ відповідно до митного режиму переробки за межами митної території. У цьому випадку податкова база для сплати ПДВ визначається як вартість такої переробки.

14. Податкова база визначається окремо по кожній групі товарів одного найменування, виду і марки, що ввозиться на митну територію РФ.

15. Аналіз оподаткування операцій з експорту товарів (продукції, робіт, послуг) оподатковуються ПДВ та акцизами в особливому порядку, що потребує особливої ​​уваги з боку як учасника ЗЕД, так і органів контролю.

16. Акцизи є непрямими податками федерального значення, що включаються у ціну товару. Акцизами обкладається ввезення товарів на митну територію РФ. Вивезення товарів за межі митної території РФ об'єктом оподаткування не є (подп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ). Сума акцизу визначається як відповідна податковій ставці відсоткова частка податкової бази.

17. Залежно від виду ставки акцизу податкова база для обчислення цього податку визначається як:

- Обсяг ввезених підакцизних товарів в натуральному вираженні - з підакцизних товарів, щодо яких встановлено тверді (специфічні) ставки акцизів (в абсолютній сумі, в рублях і копійках за одиницю виміру;

- Сума митної вартості товарів і підлягає сплаті мита - по підакцизних товарах, щодо яких встановлено адвалорні (у відсотках) ставки акцизів.

18. Податкова база визначається окремо по кожній ввозиться на митну територію РФ партії підакцизних товарів. Якщо в складі однієї партії ввозяться на митну територію РФ підакцизних товарів присутні підакцизні товари, ввезення яких оподатковується за різними ставками акцизів, то податкова база визначається окремо щодо кожної групи зазначених товарів. Загальна сума акцизу обчислюється як сума, отримана в результаті складання сум акцизів, обчислених окремо до кожної з податкових баз.

19. Податкова юрисдикція держави поширюється не тільки на його податкових резидентів, але і на іноземних осіб - нерезидентів, які отримують доходи на його території, ведучи тут підприємницьку діяльність, використовуючи майно або майнові права чи здійснюючи інвестування в різних його формах.

20. Організації, що ведуть діяльність у кількох країнах, стикаються з проблемою одночасного, подвійного оподаткування одного і того ж об'єкта в декількох країнах, що може привести до економічної недоцільності ведення діяльності в різних країнах, ускладнювати товарообіг і, як наслідок, перешкоджати розвитку зовнішньоекономічних зв'язків і співробітництва держав . Інтереси держави повинні враховувати необхідність створення для іноземного капіталу сприятливого інвестиційного клімату.

21. Обсяг податкових зобов'язань іноземних організацій визначається в залежності від характеру, виду і тривалості їх діяльності в країні, а також від характеру видобутих доходів. Для характеристики ступеня присутності іноземних організацій у державі, податковими резидентами якої вони не є, але з території якого витягується дохід за допомогою здійснення діяльності, використовується поняття «постійне представництво». Іноземні організації сплачують податок на прибуток у державі - джерелі доходу, якщо їх діяльність розглядається як постійне представництво, і тільки в тій частині, в якій їх дохід пов'язаний з діяльністю через постійне представництво. Зміст поняття «постійне представництво» визначається на рівні національного податкового законодавства, а також у відповідних угодах про уникнення подвійного оподаткування

22. Відповідно до податкового законодавства РФ і положеннями угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна Росія володіє правом обкладати тільки ту частину прибутку іноземної організації, яка безпосередньо пов'язана з її діяльністю через постійне представництво і може бути зарахована цього постійного представництва. При цьому прибуток, що розраховується постійного представництва, повинна відповідати тій, яку отримало б окреме і незалежне підприємство, зайняте тією ж або подібною діяльністю в тих самих або подібних умовах. Стаття 307 НК РФ встановлює особливості оподаткування іноземних організацій, що здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, а щодо спеціально не обумовлених у цій статті положень застосовуються норми, встановлені главою 25 НК РФ.

23. З метою оподаткування прибутку іноземна організація, що здійснює діяльність через постійне представництво, зменшує отримані постійним представництвом доходи на суму зроблених цим постійним представництвом витрат, пов'язаних з отриманням зазначених доходів. Такі витрати повинні бути обгрунтовані, тобто повинні бути економічно виправданими витратами, оцінка яких виражена в грошовій формі, а також підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ. Виконання вимоги документування витрат, понесених за межами РФ, часто неможливо, оскільки російське законодавство може суперечити закордонному або звичаїв ділового обороту.

24. Російським законодавством для обчислення оподатковуваного прибутку постійного представництва іноземної організації передбачено два методи: прямий і непрямий.

25. Особливості оподаткування іноземних організацій податком на додану вартість в першу чергу визначаються податковим статусом іноземної організації. При реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків ¾ іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податків ПДВ, податкова база з ПДВ визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг ) з урахуванням податку на додану вартість. Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції. Податкова база визначається податковими агентами. При цьому податковими агентами визнаються організації та індивідуальні підприємці, які перебувають на обліку в податкових органах, які отримують на території Російської Федерації товари (роботи, послуги) у зазначених іноземних осіб. Податкові агенти зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити до бюджету відповідну суму податку незалежно від того, чи виконують вони обов'язки платника податку, пов'язані з обчисленням і сплатою ПДВ, чи ні. У випадках реалізації робіт (послуг), місцем реалізації яких є територія Російської Федерації, платниками податків ¾ іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платників податків, сплата податку проводиться податковими агентами одночасно з виплатою (перерахуванням) коштів таким платникам податків.

26. Майно іноземних організацій підлягає оподаткуванню податком на майно в порядку, передбаченому гл. 30 НК РФ. При цьому важливо значення має податковий статус іноземної організації. Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, що здійснюють діяльність у Російській Федерації через постійні представництва, визнається рухоме і нерухоме майно, що належить до об'єктів основних засобів. Об'єктом оподаткування для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність у Російської Федерації через постійні представництва, визнається знаходиться на території Російської Федерації нерухоме майно, що належить зазначеним іноземним організаціям на праві власності.

27. У результаті розвитку міждержавних відносин багато компаній ведуть діяльність, а громадяни працюють або одержують інвестиційний дохід на території двох і більше держав. Тому для багатьох країн світу актуальним є вдосконалення податкового законодавства з точки зору усунення таких ситуацій, коли один і той самий об'єкт обкладається ідентичними податками в різних країнах (міжнародне подвійне оподаткування). Визнаючи, що подвійне оподаткування не сприяє розвитку торгівлі, багато держав укладають між собою договори, угоди і конвенції, що визначають взаємний порядок справляння податків з суб'єктів економічної діяльності.

28. Національні правові системи розрізняються залежно від того, що має більшу юридичну силу: внутрішньодержавні закони чи міжнародні договори. Для визначення впливу норм національного законодавства на податкову угоду важливо знати правовий статус міжнародних угод в даній країні.

29. У системі податкового законодавства міжнародні угоди з оподаткування діляться на групи:

1. Міжнародні угоди загального характеру.

2. Власне податкові угоди:

- Загальні податкові угоди і конвенції;

- Обмежені податкові угоди;

- Угоди про надання адміністративної допомоги.

3. Договори, в яких зачіпають і податкові питання:

- Угоди про податкові режими та пільги;

- Торгові договори.

4. Специфічні угоди по конкретних організаціях.

29. Міжнародні податкові угоди або договори про виключення подвійного оподаткування вельми поширені у міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами та організаціями. Застосовуються і односторонні заходи уникнення подвійного оподаткування, пов'язані з нормами внутрішнього податкового законодавства, і багатосторонні заходи, реалізовані за допомогою відповідних міжнародних угод і конвенцій.

30. При усуненні подвійного оподаткування окремих видів доходів більшість міжнародних податкових угод виходить їх наступних основних принципів:

1. При оподаткуванні прибутку міжнародні податкові угоди виходять з того, що прибуток (дохід) підлягає оподаткуванню в державі основного місцезнаходження організації, її отримала, незалежно від місця виникнення доходу. Якщо ж організація здійснює комерційну діяльність на території іноземної держави через розташоване там постійне представництво, то та частина прибутку, яка відноситься до діяльності її постійного представництва, обкладається податком на території держави місцезнаходження представництва.

2. При оподаткуванні доходів від міжнародних перевезень організація сплачує податки в державі її постійного перебування.

3. Дивіденди і відсотки, що виплачуються організацією, підлягають оподаткуванню в державі основного місцеперебування особи, вказані доходи одержує. Але, якщо дивіденди і відсотки виплачуються постійним представництвом організації, розташованому в іноземній державі, або вони отримані від діяльності цього представництва, оподаткування здійснюється за мету знаходження даного представництва. Так, відсотки, отримані за вкладом, розміщеним у філії німецького банку, розташованого на території РФ, підлягають оподаткуванню в Росії.

4. Оподаткування доходів від інтелектуальної власності (доходи, що виплачуються за користування авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, права користування патентом, товарним знаком, дизайном, моделлю і т.д.) залежить від того, чи здійснює організація, що сплачує дохід, свою діяльність через постійне представництво чи ні. Зазвичай такі доходи оподатковуються тільки в державі постійного місцеперебування особи, що одержує доходи. Це положення не застосовується, якщо одержувач доходу здійснює діяльність у державі, де виникають доходи, через розташоване в ній постійне представництво. У цьому випадку оподаткування здійснюється за мету перебування постійного представництва.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Інструкція про порядок застосування митними органами Російської Федерації акцизів щодо товарів, що ввозяться на митну територію Російської Федерації: Наказ ФМС Росії від 26.11.2001 № 1127 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

2. Інструкція про порядок застосування митними органами Російської Федерації податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації: Наказом ФМС Росії від 07.02.2001 № 131 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

3. Інструкція про порядок митного оформлення товарів, що ввозяться на митну територію Російської Федерації в якості гуманітарної допомоги (сприяння): Наказ ФМС Росії від 25.05.2000 № 429 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

4. Інструкція про порядок митного оформлення товарів, що ввозяться на митну територію Російської Федерації в якості технічної допомоги (сприяння): Наказ ФМС Росії від 08.10.2000 № 911 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

5. Податковий кодекс Російської Федерації: Ч. 1, 2. ¾ М. : Іспит, 2005. ¾ 512 с.

6. Про іноземні інвестиції в Російській Федерації: Федеральний закон від 09.07.1999 № 160-ФЗ / / Довідково-правова система Консультантплюс.

7. Про затвердження Методичних рекомендацій податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 НК РФ, що стосуються особливостей оподаткування прибутку (доходів) іноземних організацій: Наказ МНС РФ від 28.03.2003 № БГ-3-23/150 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

8. Про затвердження Положення про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій: Наказ МНС РФ від 07.07.2000 № АП-3-06/124 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

9. Митний кодекс РФ: Федеральний закон від 25.05.2003 № 61-ФЗ / / Довідково-правова система Консультантплюс.

10. Митний тариф Російської Федерації: Постанова Уряду РФ від 30.11.2001 № 830 / / Довідково-правова система Консультантплюс.

11. Андріанов, В. Проблеми та перспективи приєднання Росії до СОТ / В. Андріанов / / Маркетинг. - 2004. - N 2. - С.3-16.

12. Банкіна Л. А. Коментар до Митного кодексу Російської Федерації (в ред. Федерального закону від 11.11.2004 № 139-ФЗ) / / Нормативні акти для бухгалтера. 2004. № 23.

13. Барковський, О.М. Зовнішньоекономічна політика Росії в глобальному економічному просторі / А. Н. Барковський, Барковський, О.М. Прогноз зовнішньої торгівлі РФ на період до 2025 року / О.М. Барковський, С.С. Алабян / / Зовнішньоекономічний бюлетень. - № 12. - 2003. - С.35-40.

14. Власова М.А. Роздільний облік: порядок прийняття до відрахування ПДВ \ \ Фінансові та бухгалтерські консультації ", N 2, 3, лютий, березень 2006 р.

15. Зовнішньоекономічна діяльність підприємства: Учеб. для студентів, які навчаються за спеціальностями: «фінанси і кредит», «Бухгалте. облік і аудит »,« світова економіка »,« податки та оподаткування »/ [Авт. колектив: Боков В. В., Буреніна А. В., Грачов Ю. М. та ін]. - М.: Междунар. відносини, 2001. - 542 с.

16. Глобалізація економіки і зовнішньоекономічні зв'язки Росії: [Монографія] / [І.П. Фаминский, Е.Г. Кочетов, В.Ю. Пресняков та ін]; Під ред. І.П. Фаминский. - М.: Республіка, 2004. - 444 с.

17. Григор'єв, Ю.А. Імпортні операції: Облік. Аналіз. Правові аспекти. Практ. приклади / Ю.О. Григор'єв. - М.: Книжковий світ, 2002. - 224 c.

1. Грищенко А.В. Особливості вирішення деяких проблем при експорті та імпорті товарів \ \ Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування, N 15, серпень 2007 р.

2. Громова, Н.М. Зовнішньоторговельний контракт = Contracts in Foreign Trade: Учеб. посібник / Н.М. Громова; Всерос. акад. зовн. торгівлі М-ва торговлм РФ. - М.: МАУП, 2003. - 141 с.

3. Давидова І. А. Акцизи / І. О. Давидова. ¾ М. : ЗАТ «Видавничий дім« Головбух », 2008. ¾ 256 с.

4. Дегтярьова, О.І. Зовнішньоекономічна діяльність / О. І. Дегтярьова, Т. М. Полянова, С. В. Саркісов. - 5-е вид., Испр. і доп. - М.: Акад. нар. госп-ва при Уряді Російської Федерації: Справа, 2006. - 422 с.

5. Денисова М.О. Реалізація продукції на експорт: податкові проблеми та шляхи їх вирішення \ \ Харчова промисловість: бухгалтерський облік та оподаткування, N 10, жовтень 2007 р.

6. Деніелс, Д.Д. Міжнародний бізнес: Зовнішнє середовище і ділові операції: Пер. з англ. / Джон Д. Деніелс, Лі Х. Радеба; Заг. ред. і вступ. ст. Л. І. Євенко; [Акад. нар. госп-ва, Вищ. шк. міжнар. бізнесу]. - М.: Справа, 1998. - 746 с.

7. Комісарова І.П. Марель М.Б. Експорт, імпорт: облік і податки-М.: Статус-Кво 97 - 2007.

8. Комісарів, Л.В. Деякі напрями удосконалення організації зовнішньоторговельної діяльності в Росії / Л.В. Комісарів / / Зовнішньоекономічний бюлетень. - № 12. - 2003. - С.41-53.

9. Кормние, Ю. Росія в міжнародній кооперації: оцінка ефективності / Ю. кормние / / Економіст. - 2005. - N 10. - С.24-30.

10. Крилов, А. Нові перспективи Росії на міжнародній арені / А. Крилов. / / Світова економіка і міжнар. відносини. - 2006. - N 7. - С.91-96.

11. Лебедєв І.А. Як уникнути пасток при обчисленні ПДВ Бератор-паблішинг-2007

12. Львів, Д.С. Механізм стабільного економічного зростання / Д.С. Львів, В.Ф. Пугачов / / Економічна наука сучасної Росії. - 2003. - № 4. - С. 52-58.

13. Матвєєва, О.П. Організація і технологія зовнішньоторговельних операцій: Учеб. посібник / О.П. Матвєєва; Інформ. - Впроваджений. центр «Маркетинг». - М.: Маркетинг, 2000. - 159 с.

14. Миславського, Н.А. Імпорт: етапи проведення операцій і їх бухгалтерський облік / Н.А. Миславського / / Фінанси і кредит. - 2004. - № 8. - С.29-35.

15. ПДВ при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг) "(інтерв'ю з О. І. Шапошникової, радником відділу непрямих податків Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії)" Податкова політика та практика ", N 11, листопад 2007 р.

16. Оподаткування ПДВ зовнішньоекономічної діяльності "Податковий вісник", N 9, вересень 2005 р. О.І. Шапошникова,

17. Петрунін, О. Підводні камені лібералізації зовнішньої торгівлі / О. Петрунін / / Світова економіка і міжнар. відносини. - 2002. - N 11. - С.39-43.

18. Полежарова Л. В. Оподаткування прибутку і доходів іноземних організацій в Російській Федерації / Л. В. Полежарова. ¾ М. : Економіст, 2007. ¾ 190 с.

19. Попов, С.Г. Зовнішньоекономічна діяльність фірми: Учеб. посібник / С. Попов. - [4. вид., доп.]. - М.: Ось-89, 2001. - 367 с.

20. Постніков, С.Л. Світова економіка і економічне становище Росії: Зб. стат. матеріалів / С.Л. Постніков, С.А. Попов. - М.: Фінанси і статистика, 2001. - 221 с.

21. Росія в глобалізованому світі = Russia in the Globalizing World: стратегія конкурентоспроможності / [редкол.: Д.С. Львів (кер.) та ін]. - М.: Наука, 2005. - 507 с.

22. Скрипниченко В. Податки та оподаткування Пітер-Бінфа-2007

23. Соболевська С. Ю., Соболевський Є. М. Схеми оподаткування в рамках митних режимів / С. Ю. Соболевська, Є. М. Соболевський. ¾ М. : Бератор-Прес, 2007. ¾ 192 с.

24. Улін, Б. Міжрегіональна і міжнародна торгівля / Бертіл Улін; Пер. з англ. М.Я. Каждана; Акад. нар. госп-ва при Уряді Рос. Федерації. - 2-е вид., Перераб. - М.: Справа, 2004. - 415 с.

25. Ульянов, Н.В. Експорт. Імпорт. Облік та оподаткування. / Н.В. Ульянов. - М.: Бератор-Прес, 2007. - 248 с.

26. Ульянова, Н.В. Експортно-імпортні операції: облік та оподаткування / Н.В. Ульянова. - М.: Главбух, 2007. - 188 с.

27. Фомічов, В.І. Міжнародна торгівля: Учеб. для студентів вузів, які навчаються за спеціальністю «Світова економіка» / В. І. Фомічов. - 2. вид., перераб. і доп. - М.: Инфра-М, 2006. - 445 с.

28. Фролов С. П. Обчислення ПДВ при експорті товарів (робіт, послуг) / С. П. Фролов. ¾ М. : Видавничий дім «Головбух», 2007. ¾ 224 с.

29. Шапошникова О.І. Про оподаткування зовнішньоекономічної діяльності \ \ Податковий вісник, N 3, березень 2007 р.

30. Шішкоедова, М.М. Імпорт: [бухгалтерський облік та оподаткування: особливості державного регулювання імпорту, юридичні тонкощі: окремі умови імпортного контракту, митне регулювання імпортних операцій, бухгалтерський облік та оподаткування імпорту, нова форма паспорта угоди (діє з 1 листопада 2006 року)] / Н. М. Шішкоедова. - М.: ГроссМедіа, 2007. - 189 с.

Додаток

Таблиця 2.1

Принципи віднесення доходів іноземній організації до доходів від діяльності через постійне представництво

Таблиця 2.2

Принципи віднесення витрат іноземній організації до

витрат, пов'язаних з діяльністю через постійне

представництво

Таблиця 2.4

Оподаткування доходів від джерел в Російській Федерації, не пов'язаних з діяльністю постійного представництва

іноземній організації