3.2. Перспективи розвитку податкового законодавства в сфері ЗЕД
Зовнішньоекономічна політика Росії в майбутній період доцільно спрямувати на забезпечення:
- Найкращих умов доступу російських товарів, послуг і робочої сили на світові ринки;
- Ефективного рівня захисту внутрішнього ринку товарів, послуг і робочої сили;
- Доступу до міжнародних ресурсів, що мають стратегічне значення для економічного розвитку (таким, як капітали і технології, товари та послуги, виробництво яких у Російській Федерації немає або обмежена);
- Сприятливого платіжного балансу країни;
- Підвищення ефективності державної підтримки експорту продукції з високою доданою вартістю;
- Дотримання принципу взаємності - сприятливого балансу взаємних поступок і зобов'язань.
Відмінною і найбільш істотною рисою майбутнього періоду у галузі зовнішньоекономічної діяльності з'явиться проведення комплексу заходів, що дозволяють досягти значного прогресу в інституційній інтеграції Росії в систему світогосподарських зв'язків. Країна може стати повноправним членом СОТ, прийнявши на себе комплекс зобов'язань в області імпортних тарифів, доступу на ринок послуг та рівня субсидування сільського господарства.
Приєднання до СОТ стане важливим чинником поліпшення торговельно-політичних умов міжнародного економічного співробітництва для Росії. По-перше, країна отримає вихід в уніфіковане міжнародний правовий простір, що базується більш ніж на 50 угодах та інших документах СОТ, спрямованих на забезпечення всім експортерам та імпортерам стабільних і передбачуваних умов діяльності. Тим самим, країна отримає захист від торгової дискримінації, а також свободу транзиту для своїх товарів. По-друге, одночасно з правом на захист від несправедливої ​​конкуренції на світовому ринку Росія в якості члена СОТ отримає можливість реалізувати це право за допомогою використання спеціального механізму СОТ з врегулювання торгових суперечок. По-третє, ставши членом СОТ, Росія зможе надалі надавати безпосередньо брати участь у формуванні правил міжнародної торгівлі, керуючись національними інтересами.
У найближчій перспективі необхідно досягти вирішального прогресу на переговорах з метою виходу на принципові домовленості з основними торговельними партнерами Росії за майбутніми зобов'язаннями в області тарифів, послуг і сільського господарства та переходу до постатейного твердженням розділів Доповіді Робочої групи з приєднання Росії до СОТ та Протоколу про приєднання ( основних документів, що оформляють приєднання до СОТ).
Кінцеві терміни приєднання будуть залежати від характеру вимог, що пред'являються до Росії під час переговорів, і можливості їх обліку з точки зору забезпечення необхідного рівня захисту вітчизняних виробників.
З урахуванням зростаючої відкритості національного господарства посилиться роль єдиної торговельної політики в розвитку російської економіки, зміцненні її конкурентоспроможності та забезпечення ефективного захисту внутрішнього ринку від несумлінної іноземної конкуренції.
Вигоди від приєднання Росії до СОТ будуть зростати в міру збільшення в експорті країни питомої ваги товарів та послуг з високою часткою доданої вартості. Тому в найближчій перспективі особливу значимість придбають питання реалізації ефективної державної політики сприяння експорту, спрямованої на його зростання, диверсифікацію і поліпшення товарної структури.
З метою сприяння експорту необхідно реалізувати наступні заходи:
- Посилити міжвідомчу координацію у сфері сприяння експорту і зосередити основні функції в цій області в спеціально уповноваженому федеральному органі виконавчої влади;
- Забезпечити ефективне функціонування системи державного страхування і гарантування експортних кредитів;
- Забезпечити підтримку участі російських організацій у спорудженні промислових об'єктів за кордоном і розширення поставок комплексного обладнання, в тому числі на основі міжурядових угод з наданням кредитів;
- Активізувати роботу по залученню російських підприємств до участі в міжнародній виставково-ярмаркової діяльності;
- Поліпшити транспортне обслуговування зовнішньої торгівлі, особливо експортних операцій, шляхом встановлення сприятливих тарифів за регульованими державою транспортних перевезень, розширення будівництва експортних транспортних магістралей, портів і портових споруд тощо;
- Здійснювати заходи державної підтримки вітчизняних перевізників з метою збільшення їх частки при транспортуванні зовнішньоторговельних вантажів;
- Забезпечити запуск системи зовнішньоторговельної інформації, що об'єднує інформаційні масиви уповноважених федеральних органів виконавчої влади, їх регіональних представництв, а також зарубіжних торгових представництв Росії і забезпечує доступ до них в режимі реального часу зацікавлених учасників ЗЕД;
- Забезпечити більш широке залучення до роботи міжурядових комісії з торговельно-економічного співробітництва представників регіонів, галузевих спілок і асоціацій виробників і експортерів, банків, підприємств і комерційних структур, які активно співпрацюють з країною-партнером;
- Активно сприяти просуванню російських товарів, послуг і капіталу за кордоном, підтримувати участь російського бізнесу в перспективних міжнародних проектах.
Найважливішим напрямом діяльності держави у сфері стимулювання експорту є створення більш сприятливих умов для доступу російських товарів на зовнішні ринки.
У зв'язку з цим необхідно активізувати роботу щодо скасування дискримінаційних обмежень, що зберігаються і вводяться в окремих зарубіжних країнах стосовно російського експорту, в тому числі використовуючи принцип взаємності.
Для цих цілей слід також ефективніше використовувати можливості членства Росії в міжнародних економічних організаціях.
Російська економіка, що характеризується порівняно низькою конкурентоспроможністю, ще тривалий час потребуватиме розумної протекціоністської політики. Тому прийняття Росією зобов'язань щодо полегшення доступу на внутрішній ринок товарів та послуг повинна супроводжуватися заходами щодо підвищення конкурентоспроможності вітчизняного виробництва та вдосконалення механізмів захисту національних товаровиробників.
Торгово-економічні відносини Росії з державами СНД мають залишатися пріоритетними і розвиватися за наступними напрямками [12]:
- Формування зони вільної торгівлі держав СНД, яка передбачає незастосування у взаємній торгівлі обмежень і перехід при цьому на єдиний принцип стягування непрямих податків;
- Збереження доступу до необхідних для російської промисловості сировинних ресурсів в державах СНД;
- Досягнення більш тісної інтеграції Росії, Білорусії, Казахстану, Киргизії і Таджикистану в економічній області в рамках формування митного союзу;
- Розвиток взаємовигідного інвестиційного співробітництва з країнами СНД з метою залучення капіталовкладень цих країн у вітчизняну економіку, а також стимулювання вкладення російського капіталу в економіку країн Співдружності;
- Прискорення розвитку інноваційної співпраці з країнами СНД, у тому числі у сфері вироблення спільних науково-технічних пріоритетів, а також транспортної та телекомунікаційної інфраструктури;
- Прискорення процесу уніфікації нормативно-правової бази країн СНД, що регулює зовнішньоекономічну і податкову сфери.
У системі зовнішньоекономічних зв'язків з далеким зарубіжжям пріоритетне значення повинно мати співпрацю з Європейським Союзом - основним торговельним партнером, на долю якого припадає близько 35 відсотків зовнішньоторговельного обороту Російської Федерації та 25% іноземних інвестицій. Роль цієї інтеграційної угруповання європейських країн в найближчій перспективі ще більше зросте у зв'язку з приєднанням до неї нових членів з числа країн Центральної та Східної Європи.
Розширення ЄС на Схід, буде супроводжуватися прийняттям новими членами єдиного митного тарифу ЄС, а також інших однакових правил і норм, що регулюють господарську та зовнішньоекономічну діяльність угруповання.
Для забезпечення подальшого поступального розвитку зовнішньоекономічних відносин з країнами-членами ЄС необхідно реалізувати наступні заходи торговельно-політичного характеру:
- Активізувати роботу з виконання Угоди про партнерство і співробітництво між Російською Федерацією і Європейським співтовариством;
- Удосконалювати систему валютно-фінансових розрахунків з країнами ЄС з урахуванням введення нової грошової одиниці "Євро";
- Розвивати стратегічне співробітництво в ЄС в області енергетики на взаємовигідній основі;
- Розглянути можливість формування зони вільної торгівлі з ЄС;
- Забезпечити подальший розвиток транспортної інфраструктури і систем зв'язку.
Країни-учасниці Центрально-Європейської угоди про вільну торгівлю - історично сформована сфера інтересів Росії, яка відіграє велику роль в забезпеченні економічної безпеки. Тому зміцнення зв'язків з країнами ЦЕССТ - найважливіший напрям російської торговельно-політичної діяльності в цьому регіоні.
У зв'язку з цим необхідно:
- В рамках вдосконалення договірно-правової бази співробітництва посилити роботу із забезпечення для Російської Федерації максимально сприятливого доступу на ринки цих країн, беручи до уваги їх взаємні зобов'язання в рамках ЦЕССТ і за договорами з ЄС;
- Забезпечити залучення російських підприємств до будівництва нових і реконструкції діючих промислових об'єктів, в першу чергу тих, зведення яких було здійснено раніше при російському участю;
- Домогтися від країн ЦЕССТ максимально можливих компенсуючих поступок у торговельно-політичному режимі співпраці з ними в процесі переговорів цих країн про вступ до ЄС;
На американському континенті найважливішим торговим партнером Росії є Сполучені Штати Америки. При визначенні основних напрямків співробітництва з цією країною враховується лідерство США у світовій економіці, величезний науково-технічний та фінансовий потенціал, а також те, що американський ринок є одним з перспективних з точки зору продажу передових російських технологій, пов'язаних з космічними дослідженнями, ядерною енергією, програмним забезпеченням. Необхідно добиватися:
- Надання Росії режиму нормальних торговельних відносин на постійній основі;
- Припинення застосування дискримінаційних по відношенню до Росії положень американського антидемпінгового законодавства, що перешкоджають експорту російських товарів у США або загрожують витіснення його з американського ринку, а також обмежують доступ Росії до американських товарів і технологій.
Перспективність співпраці з країнами Латинської Америки пов'язана з реальними можливостями розвитку російського експорту продукції високих технологій та військового призначення, а також налагодження взаємного виробничого співробітництва, беручи до уваги помітно збільшений виробничо-економічний потенціал цього регіону. Ці країни залишаться традиційними постачальниками на світовий ринок продовольчих товарів і товарів тропічного землеробства.
Значимість Азіатсько-Тихоокеанського регіону для Росії визначається унікальними можливостями для поліпшення товарної структури російського експорту, широкими перспективними можливостями в галузі експорту російської високотехнологічної продукції, включаючи озброєння і військову техніку, наявністю значного інвестиційного потенціалу.
Для зміцнення позицій Росії в країнах цього регіону доцільно:
- Активізувати торговельно-економічні зв'язки з традиційними партнерами Росії, такими як Китай, Індія, Республіка Корея, Японія шляхом розширення регіональної та прикордонної співпраці, спільної реалізації інвестиційних проектів, створення з фірмами і компаніями цих країн спільних підприємств з виробництва необхідної Росії продукції, у тому числі в рахунок погашення заборгованості;
- Розширювати співробітництво з динамічно розвиваються країнами Південно-Східної Азії, що пред'являють зростаючий попит на багато видів вітчизняної продукції та пропонують широкий асортимент якісних, але порівняно недорогих товарів, що представляють потенційний інтерес для російського внутрішнього ринку;
- Використовувати членство в АТЕС для сприяння на багатосторонній основі розширення російського експорту та залучення до Росії капіталів з цього регіону.
Важливими зовнішньоторговельними партнерами Росії залишаться країни Близького і Середнього Сходу, які є перспективними ринками збуту для російської машинно-технічної продукції, включаючи військову техніку та озброєння. Платоспроможні держави цього регіону (Туреччина, Ізраїль, Іран, нафтовидобувні країни Перської затоки) привабливі як потенційні джерела інвестицій для підйому реального сектора економіки Росії.
Ринок країн Африки залишиться в найближчій перспективі одним з найсприятливіших для Росії з стійким і підвищується попит на російську продукцію цивільного і оборонного комплексів і, особливо, на будівельні послуги та технології в різних галузях економіки. Крім цього, наявність значних запасів різноманітних природних ресурсів у країнах цього континенту визначає доцільність і напрямки співробітництва з метою забезпечення наших потреб в необхідному сировину, збереження власних ресурсів і екологічного середовища.
Висновок
Не викликає сумніву, що роль і місце зовнішніх економічних зв'язків повинні змінитися, тим більше що можливості для подальшого екстенсивного зростання експорту вже практично вичерпані. ВЕС повинні у все зростаючій мірі впливати на розвиток ринкових зв'язків усередині країни. У цьому контексті розвиток промислового експорту, передусім наукомісткої продукції, має допомогти розсунути рамки внутрішнього попиту, зробити економічне зростання неінфляційним, дати імпульс інвестицій та виробництва в багатьох секторах національної економіки.
Відповідно пріоритетного значення набуває вирішення завдання створення внутрішніх і зовнішніх умов для ефективної інтеграції України у світове господарство, реалізації її конкурентних переваг.
Минув час для випереджальних темпів лібералізації зовнішньоекономічних зв'язків. На перший план виходять такі напрями, як забезпечення необхідного рівня захисту внутрішнього виробництва, сприяння розвитку експорту наукоємної продукції та послуг, захист інтересів російських учасників ЗЕД на зовнішньому ринку.
Відмінною і найбільш істотною рисою майбутнього періоду у галузі зовнішньоекономічної діяльності з'явиться проведення комплексу заходів, що дозволяють досягти значного прогресу в інституційній інтеграції Росії в систему світогосподарських зв'язків. Країна може стати повноправним членом СОТ, прийнявши на себе комплекс зобов'язань в області імпортних тарифів, доступу на ринок послуг та рівня субсидування сільського господарства.
Приєднання до СОТ стане важливим чинником поліпшення торговельно-політичних умов міжнародного економічного співробітництва для Росії. По-перше, країна отримає вихід в уніфіковане міжнародний правовий простір, що базується більш ніж на 50 угодах та інших документах СОТ, спрямованих на забезпечення всім експортерам та імпортерам стабільних і передбачуваних умов діяльності. Тим самим, країна отримає захист від торгової дискримінації, а також свободу транзиту для своїх товарів. По-друге, одночасно з правом на захист від несправедливої ​​конкуренції на світовому ринку Росія в якості члена СОТ отримає можливість реалізувати це право за допомогою використання спеціального механізму СОТ з врегулювання торгових суперечок. По-третє, ставши членом СОТ, Росія зможе надалі надавати безпосередньо брати участь у формуванні правил міжнародної торгівлі, керуючись національними інтересами.
У цьому контексті особливе значення набувають приєднання Росії до СОТ на вигідних для себе умовах, активізація торговельно-політичної роботи, спрямованої на забезпечення ринків збуту для російської наукомісткої продукції і послуг, у тому числі і нетрадиційних ринків. Необхідно також передбачити певне посилення системи державного регулювання ВЕС, не входячи при цьому в суперечність з прийнятою у світі практикою і з загальним курсом на лібералізацію.
Її суть полягає в тому, що іноземний капітал, скориставшись кризовим станом вітчизняного виробництва, а також відкритістю російських підприємницьких структур створює усередині країни цей торгово-фінансово-збутовий комплекс (іноді навіть з елементами виробництва), який перш за все завдяки величезним прибуткам зайняв практично центральне місце на споживчому ринку країни, і в першу чергу на найбільш привабливих його сегментах (в найбільших містах і морських портах). Завдяки своєї фінансової могутності, забезпеченої в чому на шкоду російським виробникам, і хорошою структурованості цей комплекс мобілізує на російському ринку значну частину вільних капіталів, відволікаючи їх від інших сфер програми, а за рахунок контролю за відповідною інфраструктурою створює перешкоди на шляху реалізації вітчизняної продукції.
Необхідно в максимально стислі терміни налагодити і механізм застосування традиційних заходів антидемпінгових і компенсаційних мит, а також захисних заходів. Дуже важливо також в короткий термін упорядкувати ввезення неоподатковуваних практично ніякими податками товарів, що поставляються в рамках так званої неорганізованої торгівлі.
У той же час не виключено, що в умовах структурної кризи вітчизняного виробництва можуть знадобитися і більш кардинальні рішення, які передбачають введення на період структурних перетворень цілого ряду адміністративних обмежень, спрямованих на захист внутрішніх виробників і створюють для збуту їхньої продукції пільгові умови.
Слід зазначити, що специфіка нового етапу реформ в частині ВЕС знайшла відображення в середньостроковій програмі уряду, яка в цій сфері виходить насамперед з необхідності вирішення триєдиного завдання: розвитку експорту і вдосконалення його структури; захисту внутрішнього ринку та вітчизняних виробників, головним чином за допомогою економічних методів; продовження курсу на інтеграцію російської економіки в світове господарство та забезпечення для цього сприятливих зовнішніх умов.
Серед основних заходів, передбачених в області ВЕС (деякі вже прийняті), необхідно виділити прийняті Федеральної програми розвитку експорту та розвиток системи кредитування та страхування експорту, розробку процедури введення захисних заходів, що відповідають правилам і нормам СОТ, зниження експортних контрактів і валютного контролю та запровадження на цій базі єдиної державної системи зовнішньоторговельного і валютного контролю та обліку.
Разом з тим вже зараз стає ясно, що перераховані вище заходи аж ніяк не забезпечують реалізацію всього комплексу завдань, що стоять перед ВЕС на сьогоднішньому етапі. Вони лише намічають основні шляхи початку руху. Конкретні механізми поки лише позначаються. У разі ж їх оптимальної відпрацювання зовнішньоекономічна сфера може стати реальним, вагомим фактором структурної перебудови російської економіки, відновлення та зростання її виробничого потенціалу.
Список літератури
1. Шена В.М. Гроші, валюта і платіжний баланс Росії. - М., 1996. - 117 с.
2. Економічна теорія: Підручник / За заг. ред. акад. В.І. Ведяпіна, А.І. Добриніна, Г.П. Журавльової, Л.С. Тарасевича - М.: Инфра-М, 2002. - 714 с. (Серія «Вища освіта»).
3. Світова економіка: Підручник / Раджабова З.К. - М.: Инфра-М, 2002. - 320 с. (Серія «Вища освіта»).
4. Огляд економіки Росії. Основні тенденції розвитку. 2000 I: Пер. з англ. - М., 2000.
5. Бірюков В., Кузнєцова Є. Держвласність і держсектор у ринковій економіці / Світова економіка і міжнародні економічні відносини. 2002р. № 3.
6. Булатів А. капіталоутворення в Росії / Питання економіки. 2001р. № 3.
9. Щебарова Н. Зовнішньоекономічна політика Росії / / Питання економіки. 2003р. № 1. с. 154-157.
10. Зовнішньоторговельна політика: досвід реформ / Вінод Т., Неш Д. М.: Инфра-М. 1996р. с. 108.
11. Н. Федоренко, Г. Шагалов. Ефективність включення Росії до міжнародного розподілу праці / / Питання економіки. 2002р. № 7. с. 83-93.
12. Міжнародна економіка. Теорія і політика. / Кругман П., Обстфельд М.М. 1997р. с. 150.
13. Н. Щебарова. Державне регулювання: співвідношення свободи торгівлі і протекціонізму / / Світова економіка і міжнародні відносини. 2003р. № 3. с. 42-48.
14. К. Астапов. Управління зовнішнім і внутрішнім державним боргом в Росії / / Світова економіка і міжнародні відносини. 2003р. № 2. с. 26-35.
15. Зовнішній борг Росії: уроки та перспективи / / Гроші і кредит. 2001р. № 9. с. 71.
16. Зовнішній борг Росії / Шохін О.М. М. 1997. с. 15.
17. Глазьєв С.Ю. Проблема боргу СРСР і перспективи її вирішення / / Зовнішня торгівля. 2001р. № 1. с. 2-3.
18. В. Крюков, М. Петров. Динаміка експорту. / / Економіст. 2003р. № 4. с. 76-81.
19. Н. Гаврилова. До питання про державний борг / / Економіст. 2003р. № 4. с. 45-48.
20. Налогі.Учебное посібник. / За ред. Д.Г. Чорниця. - 2-е видання .- М: Фінанси і статистика, 2000р. - 688 с.
21. Податки та оподаткування. 2 - е ізданіе. / Под ред. М. В. Романовського, О.В. Врулевской - СПб: Питер, 2001. - 544 с.
22. Податкові системи зарубіжних країн: Співдружність Незалежних Держав. Бобоєв М.Р. та ін, "Геліос" - 2002, 624 стор
23. Податкові системи зарубіжних країн Автори: Князєв В.Г., Черник Д. Г. Видавництво: "ЮНІТІ": 1998, 191 стор
24. Юткіна Т. Ф. Податки й оподатковування: Підручник. Вид. 2-е, перероб. і доп. - М.: ИНФРА-М, 2001.

Додаток 1

Класифікація митних тарифів

Ознака	Види мита
За кількістю ставок для одного товару	¨ прості ¨ складні
За напрямками	¨ експортні ¨ імпортні
За характером походження	¨ автономні ¨ конвенціональні ¨ особливі: ¨ антидемпінгові ¨ спеціальні ¨ преференційні
За методом обчислення	¨ адвалорні ¨ специфічні ¨ комбіновані
За час дії	¨ автономні (генеральні) ¨ тимчасові ¨ сезонні

Додаток 2
Структура російського імпорту та експорту в 2001 році, а також динаміка зовнішньої торгівлі в 1999-2001 рр..




Додаток 3.
Склад комерційних витрат у експортера відповідно до умов поставки Інкотермс.
-------------------------------------------------- ---------------------
| Умови | Вид | Перехід ризику | Витрати на пе-| Витрати на | Витрати |
| Поставки | транс-| випадкової ги-| ревозки | страхування | на тамо-|
| | Порту | білі | | | женное |
| | | | | | Оформле-|
| | | | | | Ня |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| EXW | Будь | У момент пе-| Ні | Ні | Ні |
| Із заводу | | редачи това-| | | |
| (Найменування-| | рів на складі | | | |
| Ня пункту) | | продавца | | | |
| | | | | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| FСА | Будь-який | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Франко-пе-| | редачи това-| витрати від | страхування | зе з РФ |
| Ревозчік | | ра перевозчі-| складу до | будь-яких ризиків | |
| (Найменування-| | ку, назвали-| пункту здачі | від складу до | |
| Ня пункту) | | му імпорті-| товарів пере-| пункту здачі | |
| | | Ром, у зазначеній-| візника | товарів пере-| |
| | | Занном пункті | | візника | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| FAS | Водний | У момент раз-| Оплачує всі | Оплачує | Ні |
| Вільно | | міщення това-| витрати від | страхування | |
| Вздовж | | ра на приставні-| складу до ука-| будь-яких ризиків | |
| Борту судна | | ні уздовж бор-| занной приставні-| від складу до | |
| (Найменування-| | та судна, | ні | розміщення | |
| Ня порту | | зазначеного | | товарів на | |
| Відвантаження) | | імпортером в | | зазначеної | |
| | | Узгодженому | | пристані | |
| | | Порту відвантаження-| | | |
| | | Ки | | | |
| | | | | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| FOB | Водний | У момент фак-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Вільно | | тичного пе-| витрати від | страхування | зе з РФ |
| На борту | | рехода товару | складу до | будь-яких ризиків | |
| (Найменування-| | через поручні | здачі товарів | від складу до | |
| Ня порту | | судна, вка-| зазначеному | здачі товарів | |
| Відвантаження) | | ного їм-| перевізнику | зазначеному | |
| | | Портером в | | перевізнику | |
| | | Узгодженому | | | |
| | | Порту відвантаження-| | | |
| | | Ки | | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| CFR | Водний | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Вартість | | рехода товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| І фрахт | | через поручні | складу до пор-| будь-яких ризиків | |
| (Найменування-| | судна в пор-| та відвантаження, | від складу до | |
| Ня порту | | ту відвантаження | а також пере-| порту відвантаження-| |
| Призначення) | | | візку до пор-| ки | |
| | | | Та призначення | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| CIF | Водний | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Вартість, | | рехода товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Страху-| | через поручні | складу до пор-| будь-яких ризиків | |
| Ня, фрахт | | судна в пор-| та відвантаження, | від складу до | |
| (Найменування-| | ту відвантаження | а також пере-| порту відвантаження-| |
| Ня порту | | | візку до пор-| ки, а також | |
| Призначення) | | | та призначення | страхування | |
| | | | | Товарів на | |
| | | | | Час морської | |
| | | | | Перевезення | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| СРТ | Будь-який | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Перевезення | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Сплачена до | | перевізнику | складу до зда-| будь-яких ризиків | |
| (Зазначеного | | | чи товарів пе-| від складу до | |
| Пункту) | | | ревозчіку, а | здачі товарів | |
| | | | Також перевіз-| перевізнику | |
| | | | Ку до зазначених | | |
| | | | Ного пункту | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| CIP | Будь | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Перевезення і | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Страховка | | перевізнику | складу до зда-| будь-яких ризиків | |
| Оплачені до | | | чи товарів пе-| від складу до | |
| (Зазначеного | | | ревозчіку, а | здачі товарів | |
| Пункту) | | | також перевіз-| перевізнику, | |
| | | | Ку до вказаний-| а також стра-| |
| | | | Ного пункту | хування това-| |
| | | | | Рів на час | |
| | | | | Перевезення до | |
| | | | | Зазначеного | |
| | | | | Пункту | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| DAF | Будь | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Поставка до | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Кордону | | в узгоджений-| складу до ука-| будь-яких ризиків | |
| (Зазначеного | | ном пункті | занного пункту | від складу до | |
| Пункту) | | на кордоні | на кордоні | зазначеного | |
| | | | | Пункту на | |
| | | | | Кордоні | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| DES | Водний | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Постачання | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| З судна | | на борту суд-| складу до зда-| будь-яких ризиків | |
| (Найменування-| | на в порту, | чі товарів на | від складу до | |
| Ня порту | | вказаному ним-| борту вказаний-| здачі товарів | |
| Призначення) | | портером | го судна в | на борту | |
| | | | Порту призначення-| зазначеного | |
| | | | Ня | судна в порту | |
| | | | | Призначення | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| DEQ | Водний | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Поставка з | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Пристані | | на узгодження-| складу до пор-| будь-яких ризиків | і ввезення в |
| (Найменування-| | ванної прис-| та | від складу до | країну |
| Ня порту | | тані в порту | | порту призна-| покупцю |
| Призначення) | | призначення, | | чення | ля |
| | | Вказаному ним-| | | |
| | | Портером | | | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| DDU | Будь | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Постачання | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| Без оплати | | в узгоджений-| складу до ука-| будь-яких ризиків | |
| Мита | | ном пункті | занного пункту | від складу до | |
| (Найменування-| | призначення | призначення | зазначеного | |
| Ня пункту | | | | пункту | |
| Призначення) | | | | призначення | |
|-----------|------|-------------|--------------|- ------------|---------|
| DDP | ​​Будь | У момент пе-| Оплачує всі | Оплачує | При виводи-|
| Постачання | | редачи товару | витрати від | страхування | зе з РФ |
| З оплатою | | в узгоджений-| складу до ука-| будь-яких ризиків | і ввезення в |
| Мита | | ном пункті | занного пункту | від складу до | країну |
| (Найменування-| | призначення | призначення | зазначеного | покупцю |
| Ня пункту | | | | пункту призна-| ля |
| Призначення) | | | | чення | |
|-----------------|---------------------|--------- ----------------------|
| | Алмазний фонд РФ | Положення про Алмазному фонді |
| | | Російської Федерації, за-|
| | | Денное Указом Президента РФ від |
| | | 15 листопада 1999 р. N 1524 * |
|-----------------|---------------------|--------- ----------------------|
| | Російська державного-| Положення про Російську дер-|
| | Жавна пробірна па-| жавної пробірної палаті при |
| | Лата при Міністерстві | Міністерстві фінансів Російсь-|
| | Фінансів РФ | кой Федерації, затверджене |
| | | Наказом Мінфіну Росії від 29 |
| | | Травня 1998 91 N в редакції від |
| | | 13 травня 1999 |
|-----------------|---------------------|--------- ----------------------|
| Державний | Управління валютного | Положення про Державний |
| Митний комі-| контролю | митному комітеті Російської |
| Тет РФ | | Федерації, затверджене Указом |
| | | Президента РФ від 25 жовтня |
| | | 1994 р. N 2014 у редакції від |
| | | 16 вересня 1999 |
|-----------------|---------------------|--------- ----------------------|
| Міністерство РФ | Управління налогооб-| Положення про Міністерство Рос-|
| З податків і сбо-| шування фінансово-| кої Федерації з податків і |
| Рам | кредитних інститутів | зборів, затверджене постановою - |
| | | Ленням Уряду РФ від 16 |
| | | Жовтня 2000 р. N 783. |
|-----------------|---------------------|--------- ----------------------|
| Міністерство еко-| Департамент нетаріф-| Положення про Міністерство еконо-|
| Мічного раз-| ного регулювання | мічного розвитку та торгівлі |
| Розвитку й торгівлі | | Російської Федерації, за-|
| РФ | | денное постановою Прави-|
| | | Тва РФ від 21 грудня |
| | | 2000 р. N 990. |
|---------------------------------------|--------- ----------------------|
| Інспекція валютного контролю при Прави-| Постанова Уряду РФ |
| Ництві РФ | від 5 липня 1994 р. N 788 |
| | "Про координаційних і нарад-|
| | Тільних органах, створюваних |
| | Урядом Російської Феде-|
| | Рації "в редакції від 5 квітня |
| | 2002 р. |
|---------------------------------------|--------- ----------------------|
| Комітет РФ з фінансового моніторингу | Положення про Комітет Російської |
| | Федерації з фінансового моні-|
| | Торингу, затверджене постановою - |
| | Ленням Уряду РФ від 2 |
| | Квітня 2002 р. N 211. |
-------------------------------------------------- ---------------------
В кінці 1991 р. в міжнародному співтоваристві з'явилося нове утворення - Співдружність Незалежних Держав (СНД). Засновниками СНД стали 11 держав - колишніх республік СРСР, в 1993 р. членом Співдружності стала і Грузія.
Країни СНД поставили перед собою завдання всебічного та збалансованого розвитку держав в рамках загального економічного простору, а також міждержавної кооперації і інтеграції. З метою ефективного вирішення цього завдання держави Співдружності 24 вересня 1993 уклали Договір "Про створення Економічного союзу".
Відповідно до Договору цілями Економічного союзу є:
формування умов стабільного розвитку економік сторін в інтересах підвищення життєвого рівня їх населення;
поетапне створення загального економічного простору на базі ринкових відносин;
створення рівних можливостей і гарантій для всіх господарюючих суб'єктів;
спільне здійснення економічних проектів, що становлять спільний інтерес.
Відзначимо, що Економічний союз передбачає:
вільне переміщення товарів, послуг, капіталів і робочої сили;
узгоджену грошово-кредитну, бюджетну, податкову, цінову, зовнішньоекономічну, митну і валютну політику;
гармонізоване господарське законодавство договірних сторін;
наявність загальної статистичної бази.
Для кожної форми інтеграції передбачено комплекс взаємопов'язаних заходів, які повинні бути прийняті і здійснені відповідно до окремих угод.
Договірні сторони проводять послідовну гармонізацію податкових систем, уніфікують види основних податків, а також законодавчі положення про порядок справляння та про застосування ставок податків. Укладено окрему угоду про податкову політику, що здійснюється в рамках Економічного союзу.
Договір "Про створення Економічного союзу" не був підписаний України, яка у своїй заяві у зв'язку з даним Договором виявила бажання про намір співпрацювати з економічним співтовариством в якості асоційованого члена на основі окремої угоди відповідно до ст.30 Договору про створення Економічного союзу.
2 квітня 1994 була прийнята Угода "Про створення зони вільної торгівлі", мета якого - забезпечення взаємодії у вирішенні конкретних завдань першого етапу створення Економічного союзу, спрямованих на:
поступове скасування митних зборів, податків і зборів, що мають еквівалентну дію, і кількісних обмежень у взаємній торгівлі;
координацію економічної політики в тій мірі, в якій це необхідно для досягнення цілей Угоди (у галузі промисловості, сільського господарства, транспорту, фінансів, інвестицій, соціальної сфери, розвитку добросовісної конкуренції тощо);
гармонізацію і (або) уніфікацію законодавства договірних сторін у тій мірі, в якій це необхідно для належного та ефективного функціонування зони вільної торгівлі.
На сьогоднішній день для Росії, Грузії і Туркменії Угода застосовується тимчасово, так як, згідно ст. 23 Угоди, вона тимчасово застосовується з дня підписання і набуває чинності з дати здачі на зберігання депозитарію третього повідомлення про виконання Сторонами, її сторонами всіх необхідних внутрішньодержавних процедур.
Керуючись положеннями цієї Угоди, Урядом РФ 10 і 20 жовтня, а також 29 листопада 2000 були підписані двосторонні угоди про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі відповідно з Урядом Республіки Киргизія, Урядом Республіки Вірменія та Урядом Азербайджанської Республіки.
Виходячи з положень названих угод, стягування непрямих податків у взаємній торгівлі між сторонами здійснюється за принципом країни призначення.
Норми гл.21 і 22 НК РФ відповідають принципу стягнення непрямих податків по країні призначення.
Зокрема, главою 22 НК РФ вводиться однаковий режим оподаткування операцій з реалізації підакцизних товарів, вивезених до держав-учасниць СНД і за межі держав - учасників СНД.
Слід мати на увазі, що, оскільки до 1 липня 2001 р. відповідно до ст. 13 Федерального закону від 5 серпня 2000 р. N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу РФ та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки" реалізація підакцизних товарів до держав - учасниць СНД прирівнюється до реалізації товарів на території РФ , а описана норма вводиться в дію лише з зазначеної дати.
Відповідно до ст.7 НК РФ якщо міжнародним договором РФ, містить положення, що стосуються оподаткування і зборів, встановлено інші правила і норми, ніж передбачені цим Кодексом та прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів РФ.
У відповідності зі ст.183 НК РФ операції з реалізації підакцизних товарів, які розміщені під митний режим експорту за межі території РФ, звільняються від оподаткування акцизами.
Статтею 184 НК РФ визначено, що платник податку звільняється від сплати акцизу при вивезенні вироблених ним підакцизних товарів тільки при поданні до податкового органу поруки уповноваженого банку. Згідно ст.74 і 184 НК РФ, порука оформлюється відповідно до цивільного законодавства РФ договором між податковим органом та поручителем. У силу поруки поручитель (тобто уповноважений банк) зобов'язується перед податковими органами виконати в повному обсязі обов'язок платника податків зі сплати суми акцизу в разі неподання платником податків у порядку і строки, встановлені пунктом 6 ст.198 НК РФ, документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів і несплати ним акцизу і (або) пені.
26 лютого 1999 в Москві між Республікою Білорусь, Республікою Казахстан, Республікою Киргизія, Російською Федерацією і Республікою Таджикистан був підписаний Договір "Про Митний союз і Єдиному економічному просторі".
Даний Договір - це узагальнена основне міжнародну угоду, укладену п'ятьма державами, в якому представлено концепцію побудови системи відносин в економічній, соціальній і правовій сферах. Згідно з Угодою, Єдиний економічний простір - простір, що складається з територій сторін, на якому функціонують однотипні механізми регулювання економіки, засновані на ринкових принципах і застосуванні гармонізованих правових норм, існує єдина інфраструктура та проводиться узгоджена податкова, грошово-кредитна, валютно-фінансова, торгова і митна політика, що забезпечують вільний рух товарів, послуг, капіталу і робочої сили.
Даним Угодою сторони підтверджують, що їх прагнення забезпечити завершення формування Митного союзу засноване на базі функціонування режиму вільної торгівлі, поетапного встановлення єдиного порядку регулювання зовнішньоторговельної діяльності та виконання зобов'язань, що випливають з принципів і положень угод про Митний союз.
Федеральним законом від 22 травня 2001 р. N 55-ФЗ "Про ратифікацію Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі" ратифікований Договір "Про Митний союз і Єдиному економічному просторі", з таким застереженням до ст.16 і 18 Договору: "Російська Федерація у взаємній торгівлі з державами - учасниками договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі, крім Республіки Білорусь, та іншими державами - учасниками Співдружності Незалежних Держав переходить з 1 липня 2001 р., якщо інший термін не передбачено міжнародними договорами РФ про порядок справляння непрямих податків під взаємній торгівлі, укладеними на двосторонній основі, на стягування непрямих податків за принципом країни призначення, за винятком стягнення податків при реалізації нафти, включаючи стабільний газовий конденсат, і природного газу ".
Враховуючи викладене, стягнення акцизів з підакцизних товарів, що вивозяться до Республіки Вірменія та Республіки Киргизія за принципом країни призначення, здійснюється з 1 січня 2001 р., до Азербайджанської Республіки - з 1 квітня 2001 р., в інші держави - учасниці СНД, за винятком Республіки Білорусія, - з 1 липня 2001
Відповідно до наказу Державного митного комітету РФ від 8 червня 2001 р. N 542 "Про заходи щодо посилення митного контролю щодо товарів, що походять та ввозяться з держав-учасників СНД" митне оформлення і митний контроль щодо товарів, що ввозяться на територію РФ з держав - учасниць СНД (за винятком Республіки Білорусь), забезпечується в суворій відповідності з правовими актами ТК РФ Росії, розробленими у зв'язку з вступом у силу частини другої НК РФ.
На виконання Договору "Про Митний союз і Єдиному економічному просторі" був прийнятий Договір "Про заснування Євразійського економічного співтовариства". ЄврАзЕС - міжнародна організація, основна мета якої - просування процесу формування сторонами Митного союзу і Єдиного економічного простору.
Найбільш тісне співробітництво в рамках Співдружності склалося між Російською Федерацією і Республікою Білорусь. 2 квітня 1997 було укладено Договір "Про Союзі Білорусі та Росії" і прийнято Статут Союзу, а 25 грудня 1998 р. в Москві підписано Декларацію про подальший єднанні Росії та Білорусії.
Даний документ підтримував направлення на продовження і поглиблення сталого поетапного руху до добровільного об'єднання Росії і Білорусі в союзну державу за умови збереження національного суверенітету.
Важливим моментом у взаєминах Республіки Білорусь і РФ стало підписання в грудні 1999 р. Договору "Про створення Союзної держави". Договір знаменує новий етап інтеграційного процесу між двома державами - створення Союзної держави, одне із завдань якого - формування єдиного економічного простору.
Відповідно до ст.20 даного Договору діє уніфіковане, а потім і єдине законодавство, що регулює господарську діяльність, у тому числі цивільне та податкове законодавство.
Конкретним кроком у напрямку до реалізації даного положення стала Угода між Урядом Республіки Білорусь і Урядом РФ "Про створення уніфікованого податкового законодавства та проведення єдиної податкової політики", укладену 30 серпня 2000 в Москві.
В Угоді визначені основні елементи уніфікованого податкового законодавства, як-то:
єдині принципи і правила оподаткування;
єдиний перелік основних податків;
єдині права та обов'язки платників податків на території Союзної держави;
єдині терміни і поняття.
На підакцизні товари, що вивозяться з РФ на територію Республіки Білорусь і ввозяться на територію РФ з Республіки Білорусь, враховуючи положення ст.27 договору "Про створення Союзної держави", а також положення Федерального закону від 22 травня 2001 р. N 55-ФЗ "Про ратифікацію договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі ", принцип стягнення акцизів по країні призначення не поширюється, якщо інше не буде передбачено окремою угодою" Про справляння непрямих податків у взаємній торгівлі між Російською Федерацією і Республікою Білорусь ".
Статтею 13 Федерального закону від 24 березня 2001 р. N 118-ФЗ встановлено, що до 1 липня реалізація товарів до держав - учасниць СНД прирівнюється до реалізації товарів на території РФ. При цьому сума акцизу, що підлягає сплаті з підакцизних товарів, що походять, імпортованим з територій держав - учасниць СНД, зменшується на суму акцизу, сплачену в країні їх походження, в порядку, що діяв до введення в дію частини другої Кодексу.
Проблема уніфікації податкового законодавства держав обумовлена ​​тим, що на сьогоднішній день існує безліч розбіжностей в податковому законодавстві Республіки Білорусь і РФ, у тому числі з оподаткування акцизами підакцизних товарів.
Так, ставки акцизів на підакцизні товари білоруським законодавством встановлені в євро на одиницю, в той час як в російському законодавстві специфічні ставки акцизів встановлені в рублях.
Незважаючи на наявні проблеми, робота з уніфікації податкового законодавства РФ і Республіки Білорусь йде відповідно до Плану заходів щодо переходу до єдиної системи оподаткування, а також з Планом заходів з підготовки проекту ПК Союзної держави.
Розвиток податкового законодавства щодо зовнішньо - економічної діяльності неможливо розглянути без питання про Податковому Кодексі РФ, який є складним, багатоплановим і багатофункціональним документом, що зачіпають практично всі сторони економічної діяльності людей, підприємств і регіонів, галузей виробництва.
У Податковому Кодексі передбачено посилення непрямого оподаткування. Посилення непрямого оподаткування, передбачене в кодексі пов'язано зі створенням умов для зростання цін на товари і продовольство (порядку 7-15%). У кінцевому рахунку ця міра впливає на скорочення платоспроможного попиту і створення пільгових умов для закордонних експортерів [3].
Окремо слід розглянути вплив ПДВ, акцизів на зовні - економічну діяльність. Механізм відшкодування сплаченого податку, що застосовується при стягненні ПДВ, полягає в його прозорості та спроможності більшою мірою звільнити експортовані товари та послуги від сплачених раніше податків, а також недоліки, виражені у високих адміністративних витратах як податкових органів, так і платників податків.
Істотним недоліком податку на додану вартість по відношенню до імпорту (з точки зору платників податків) є необхідність його сплати безпосередньо при митному оформленні. Багато країн ввели додаткову категорію окремо реєструються платників ПДВ при імпорті, податкове зобов'язання яких виникає після першої комерційної операції з ввезеним товаром, а для решти імпортерів зберігається звичайний порядок сплати ПДВ.
Перевагою ПДВ є вже розглянута вище особливість: при високому ступені обкладення податком з продажу сировини та матеріалів, що використовуються при виробництві продукції та послуг всередині країни, продукція, вироблена в державах, які стягують ПДВ, може отримати цінову перевагу на світових ринках внаслідок неможливості встановлення диференційованих ставок відшкодування податку при експорті, еквівалентним ефективними ставками оподаткування сировини, матеріалів і комплектуючих. Незважаючи на більш високі витрати адміністрування, ПДВ за більшістю параметрів є більш прийнятним податком, ніж інші податки: він володіє більшою стійкістю до зловживань при його сплаті, нейтральний до міжнародної торгівлі, а також дозволяє більш ефективно здійснювати оподаткування послуг. У силу цих, а також деяких інших причин більшість країн ОЕСР і Європейського Союзу відмовилися від стягування деяких податків користь ПДВ.
Зазвичай податок на додану вартість нараховується на ціну товару з урахуванням імпортних мит і акцизів. У принципі, можливе нарахування ПДВ на ціну без урахування мит і акцизів, але беручи до уваги, що останні нараховуються на більш ранній стадії виробничо-комерційного циклу, розрахунок податків з ціни, що включає ПДВ, є більш складним з адміністративної точки зору. З цієї причини, набагато легше нараховувати ПДВ на ціну з урахуванням акцизів і митних зборів, а їх ставки встановлювати з урахуванням ПДВ - зазвичай при введенні ПДВ ставки акцизів змінюють таким чином, щоб роздрібна ціна підакцизних товарів з урахуванням акцизів і ПДВ не змінилася. Можна, звичайно, більш детально розглянути тему ПДВ і акцизів при експортно - імпортних операціях, але це тема для окремих робіт.
При розгляді принципів оподаткування у зовнішньоекономічній діяльності неможливо обійти стороною тему подвійного оподаткування.
Міжнародне подвійне оподаткування може бути визначено як стягнення порівнянних податків у двох державах з одного і того ж платника податків стосовно одного й того ж об'єкта за один і той же період, що негативно впливає на розвиток економічних відносин між державами.
Усунення впливу таких негативних наслідків на обмін товарів (послуг) і руху капіталу можливо шляхом укладання угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування (далі - угоди). Значення цієї категорії міжнародних договорів у налагодженні нормальних взаємовигідних економічних відносин між державами незаперечно високо.
Угоди побудовані на принципах двосторонніх домовленостей між державами і мають на меті врегулювати податкові взаємовідносини між країнами-партнерами шляхом закріплення за кожним державою права оподаткування певних видів доходів і майна. Положення угод мають пріоритет над національним законодавством держави і застосовуються до резидентів Договірних Держав і до доходів, що виникають у цих державах.
   Якщо платник податку, який є резидентом однієї держави, отримує дохід з джерела в іншій державі або володіє знаходилися в ньому майном, які відповідно до угоди обкладаються податком тільки в державі резиденції, то проблеми подвійного оподаткування не виникає, тому що держава джерела не повинно обкладати такий дохід або майно, навіть якщо держава резиденції фактично не стягує податки у зв'язку з відсутністю у внутрішньому законодавстві відповідних положень.
         Якщо ж відповідно до угоди дохід або майно стягується в країні джерела або місцезнаходження (майна), держава резиденції зобов'язана усунути подвійне оподаткування, застосувавши встановлений метод (звільнення та / або залік).
Незмінним залишається принцип пріоритету норм міжнародного права над нормами російського законодавства. Згідно ст.7 НК РФ якщо між Російською Федерацією і країною постійного місцеперебування іноземної організації укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то при оподаткуванні доходів такої іноземної організації застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування порядку оподаткування доходів іноземних організацій відповідно до правил міжнародних угод можливо двома способами: шляхом попереднього звільнення від оподаткування або шляхом повернення податку, утриманого у порядку, встановленому законодавством Російської Федерації про податки і збори.
Статтею 312 НК РФ встановлено, що при застосуванні положень міжнародних договорів Російської Федерації іноземна організація до виплати доходу повинна подати податковому агенту, яка виплачує дохід, підтвердження, що ця іноземна організація має постійне місцезнаходження в державі, з якою Російська Федерація має міжнародний договір, що регулює питання оподаткування . Дане підтвердження повинне бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави. У цьому випадку дохід виплачується джерелом виплати без утримання податку або податок утримується за зниженою ставкою, передбаченою міжнародним договором.
        В даний час ст.312 НК РФ не передбачає подання заяви на попереднє звільнення до податкового органу. З 1 січня 2002 року для звільнення від оподаткування доходу іноземної організації відповідно до міжнародного договору досить представити підтвердження постійного місцеперебування в країні, з якою Російська Федерація має такий договір, до податкового агента.
В основу уникнення подвійного оподаткування ПДВ або ухилення від оподаткування покладено три принципи: принцип територіальності, принцип призначення і принцип рівності.
Принцип територіальності, на якому грунтується Шоста Директива ЄЕС, означає, що ПДВ обкладаються операції, що здійснюються на території даної країни. Операції, що здійснюються на території даної країни, обкладаються ПДВ незалежно від того, здійснюються вони організаціями даного чи іноземної держави.
Згідно з принципом призначення товари перетинають кордони і обкладаються непрямими податками в країні споживання, податок на експортовані товари не стягується. І навпаки, згідно з принципом походження товари обкладаються податком в тій країні, де вони виробляються, тобто експорт обкладається податком, а, звільнено від оподаткування.
Принцип рівності означає, що в межах однієї держави ідентичні товари обкладаються податком однаково.
У Податковому кодексі Російської Федерації (НК РФ) вперше сформульовано поняття "місце реалізації товарів". Раніше в Законі РФ від 06.12.1991 N 1992-1 "Про податок на додану вартість" було визначено місце реалізації робіт (послуг). У ст.147 НК РФ місцем реалізації товарів визнається територія Російської Федерації при наявності одного або декількох наступних обставин:
- Товар знаходиться на території Російської Федерації і не відвантажується і не транспортується;
- Товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території Російської Федерації.
Для того, щоб привести у відповідність визначення поняття місця реалізації товарів з основними принципами уникнення подвійного оподаткування (відходу від оподаткування), необхідно в ст.146 НК РФ передачу товару комітентом (довірителем, принципалом) комісіонеру (повіреному, агенту) прирівняти до реалізації.
Безсумнівно, при розгляді негативних тенденцій в оподаткуванні зовнішньоекономічної діяльності, не можна обійти стороною «втечу капіталів» з Росії.
У 1997-2000 роках країну щорічно покидало 23-28 млрд. дол Нехитрий підрахунок свідчить - тоді щоквартально тікало максимум 7 млрд. дол На початку 2003 року масштаби відтоку капіталу почали поступово скорочуватися, і тенденція навіть змінилася на протилежну. У першому кварталі компанії, банки і населення вивезли з країни на 100 млн. доларів більше, ніж ввезли. А в другому кварталі - вперше з 1994 року - в Росію більше ввезли, ніж вивезли, і приплив капіталу, за підсумками першого півріччя, склав 4,6 млрд. доларів.
Очікується, що за перше півріччя цього року чистий відтік капіталу з Росії може скласти 13 млрд. доларів. [4]
Для визначення масштабів втечі капіталу з Росії можуть використовуватися різні підходи. Наприклад, оцінити масштаби легального вивезення капіталу з Росії у відповідності з даними платіжного балансу. Дані за 1995-1999 рр.. наведені в таблиці 2.

Таблиця 2.
Легальний вивіз капіталу з Росії

	1995	1996	1997	1998	1999 (I-II)	Разом
Капітальні трансферти виплачені	3,5	3,5	2,9	2,1	0,5	12,6
Прямі інвестиції за кордон	0,4	0,8	2,6	1,0	0,9	5,6
Портфельні інвестиції (активи)	1,7	0,2	0,2	0,3	0,2	2,5
Поточні рахунки та депозити	-4,3	1,0	-1,0	-1,0	2,5	-2,8
Готівкова іноземна валюта ("внутрішній вивезення")	-0,0	8,7	13,4	-0,9	-1,8	19,3
Всього	1.3	14,2	17,7	1.5	2,3	37,2
Усього без купівлі валюти	1,3	5.5	4.3	2.4	4.1	17,9

Або оцінити розмір «Втечі капіталу» у порівнянні із сальдо поточного балансу та припливом приватних іноземних інвестицій (прямих і портфельних). (Графік 1, таблиця 5).
Графік 1.
Розмір «втечі капіталу» в порівнянні із сальдо поточного балансу та припливом приватних іноземних інвестицій (прямих і портфельних). (Графік 1).

Таблиця 5.
Динаміка припливу іноземного капіталу (млрд. дол.)

	1996	1997	1998	I півріччя 1999	1996 - I півріччя 1999
Кредити державному сектору *	1,3	0,3	3,1	-3,2	1,5
Приплив	9,1	7,4	10,7	0,7	27,9
Федеральні органи влади **	9,1	7,2	6,0	0,7	23
Місцеві органи влади	0	0,2	0,9	0	1,1
ЦБ	0	0	3,9	0	3,9
Погашення	-7,8	-7,1	-7,6	-3,9	-26,4
Основний борг	-3,6	-2,8	-4,6	-2,8	-13,8
Відсотки	-4,1	-4,3	-3,0	-1,1	-12,5
Кредити банківському сектору *	1,7	3,8	-2,7	-0,4	2,4
Кредити сектора нефінансових підприємств *	1,0	7,7	5,1	-0,1	13,7
Прямі інвестиції *	2,3	5,7	1,8	1,0	10,8
Приплив	2,5	6,6	2,8	1,4	13,3
Виплата доходів від прямих Інвестицій	-0,2	-0,9	-0,9	-0,4	-2,4
Портфельні інвестиції *	8,6	13,1	2,7	-1,7	22,7
Приплив **	9,9	17,6	10,1	-0,1	37,5
Виплата доходів від портфельних інвестицій	-1,3	-4,5	-7,4	-1,6	-14,8

* - Нетто-приріст зобов'язань,
** - За статистикою платіжного балансу переоформлені у зовнішній борг у липні 1998 р. ДКО на 6 млрд. дол враховані як вкладення нерезидентів у ДКО.
Оцінка масштабів втечі капіталів з Росії в другій половині 90-х років на основі даних платіжного балансу стійко дає величину порядку 30% експорту або 20 - 25 млрд. доларів на рік. Вивозиться нелегально з Росії капітал переважно не має кримінального походження, хоча безумовно ухиляється від російських податків і представляє собою недороге джерело капіталу для світової економіки. Коливання політичного клімату в Росії і фінансовий крах 1998 року не зробили видимого впливу на вивіз капіталу з Росії, що дозволяє прогнозувати його в майбутньому на тому ж рівні. Вивіз капіталу в 1996 - 1998 роках у великій мірі покривався ввезенням приватного портфельного капіталу і борговими запозиченнями держави. Після краху вивіз капіталу покривається виключно позитивним сальдо поточного платіжного балансу. Ввезення прямих (і можливо портфельних) інвестицій у Росію в значній мірі є часткове повернення російських вивезених капіталів. Без скорочення вивозу капіталу, вирішення проблем оподаткування експортних доходів неможливо довгострокове рішення проблеми боргової залежності. Пропоновані заходи валютного контролю створять певні труднощі на рівні середнього та дрібного бізнесу, піднімуть витрати виведення капіталу на користь посередників, але навряд чи радикально торкнуться основні канали вивозу з поточних статей.
1.2. Паралелі з закордонними системами оподаткування ЗЕД
У зарубіжних країнах податкові питання давно вже займають почесне місце у фінансовому плануванні підприємств. В умовах високих податкових ставок неправильний або недостатній облік податкового чинника може привести до вельми несприятливих наслідків або навіть викликати банкрутство підприємства. З іншого боку, правильне використання передбачених податковим законодавством пільг і знижок може забезпечити не тільки збереження отриманих фінансових накопичень, але і можливості фінансування розширення діяльності, нових інвестицій за рахунок економії на податках або навіть за рахунок повернення податкових платежів з казни.
При податковому плануванні не слід орієнтуватися тільки на податкові ставки. Навпаки, їх розміри з точки зору оподаткування господарської діяльності мають другорядне значення. Інакше важко б було зрозуміти, чому в умовах повної свободи руху капіталу компанії продовжують діяти в країнах з рівнем податку на корпорації в 44-50% і не перебираються в "податкові гавані", де ставки цього податку 2-5% або він зовсім не стягується .
Насправді і в країнах з "нормальними" (непоніженнимі) ставками податків компанії з добре поставленим податковим плануванням платять податки за "ефективної" (тобто зниженою) податковій ставці, яка не перевищує 20-25%. А ці ставки вже порівнянні з рівнем оподаткування в "податкових гаванях". Тому вибір між країнами з нормальним оподаткуванням і "податковими гаванями" далеко не завжди зумовлений на користь останніх, в багатьох ситуаціях і ті, й інші грають на рівних [5].
Навіть для "базових" компаній, які не здійснюють ніякої діяльності в країні своєї реєстрації, а тільки керуючих активами, обслуговуючих чи контролюють діяльність в інших країнах, розміщення в країні з нормальним рівнем оподаткування може виявитися не менш вигідним, ніж в "податковій гавані". Справа в тому, що багато країн (США, Великобританія, Франція і т.д.) надають своїм компаніям відстрочення від оподаткування доходів, отриманих за кордоном, до тих пір, поки вони не будуть реально репатрійовані в країну. Така відстрочка може фактично мати безстроковий характер, а при сучасному рівні процентних ставок відстрочення в сплаті податків на 7-8 років рівносильна цілковитого звільнення від податку.
Нарешті, деякі розвинуті країни (США, Франція, Німеччина, Японія і т.д.) в останні роки прийняли спеціальні закони, спрямовані проти переміщення капіталів з цих країн в "податкові схованки". Це також служить стримуючим фактором при виборі країни розміщення капіталу.
Розглянемо ряд конкретних прикладів.
Система оподаткування у Франції.
Податкова система Франції являє собою дуже своєрідну сукупність податків і зборів [6]. Розглядаючи податкову систему Франції в порівнянні з російською, можна говорити про її більшу ефективність. Багато хто її достоїнства майже дзеркально проектуються в область проблем російської податкової системи: слабкий територіальний аспект, низьке збирання, слабко виражені соціальні функції, суперечливість багатьох податків. Але тут варто враховувати період часу, протягом якого розвивалися системи. Російська податкова система тільки формується. Її переваги в тому, що у власному розвитку вона може використовувати досвід багатьох країн світу. І французький досвід також був би корисний. Серед рис, які можна запозичити у французької податкової системи, в першу чергу можна назвати соціальну спрямованість і територіальний аспект. Розглядаючи податки Франції в міжнародному аспекті, можна відзначити значна кількість міжнародних податкових угод. При всій самобутності своєї системи країна прагне до зближення з податковими системами інших країн світу. Це є позитивною тенденцією в контексті світової податкової гармонізації.
Податкова система Франції цікава тим, що саме в цій країні був розроблений і вперше в 1954 р. запроваджено податок на додану вартість.
Основний податок, який дає велику частину надходжень ПДВ - 45%. Стандартна ставка ПДВ у країні - 18,6%, пільгові ставки 2,1; 4 і 5,5%, підвищена - 22%.
Еластичність податкової системи полягає в тому, що щорічно відповідно до змін політичної та економічної кон'юнктури законодавчо уточнюються ставки податків. Правила ж застосування податків звичайно стабільні протягом ряду років.
Платнику податків надається право вибору податку або податкової ставки.
Оподатковування грунтується на декларації про доходи і контроль за її правильним складанні. Існує контроль двох видів:
- За даними документів;
- Детальний контроль - по наявним в інспектора документам, якщо виявляється невідповідність у декларації.
У випадку укриття існує жорстка система відповідальності:
- При помилці заповнення податок стягується в повній сумі і накладається штраф у розмірі 0,75% на місяць чи 9% у рік;
- Якщо порушення навмисне, податок стягується в подвійному розмірі;
- При серйозному порушенні можливо тюремне ув'язнення.
Оподатковування спирається на державну систему бухобліку, яка є обов'язковою. Існує і спрощена система.
Провідною ланкою бюджетної системи виступає податок на додану вартість. Він стягується методом часткових платежів. Існує 4 види ставок ПДВ:
18,6% - нормальна ставка на всі види товарів і послуг;
33,33 - гранична ставка на предмети розкоші, машини, алкоголь, тютюн;
7% - скорочена ставка на товари культурного побуту (книги);
5,5% - на товари і послуги першої необхідності (харчування, за винятком алкоголю і шоколаду; медикаменти, житло, транспорт).
Зараз спостерігається тенденція до зниження ставок і переходу до двох ставок - 18,6% і 5,5%. Законами Франції передбачено два види звільнення від ПДВ:
Остаточне: компенсація ПДВ по експорту і в результаті різних ставок при купівлі і продажу. Від сплати ПДВ звільняється три види діяльності: 1) медицина і медичне обслуговування; 2) освіту; 3) діяльність суспільного і благодійного характеру. Так само звільняються всі види страхування, лотереї, казино.
Існує список видів діяльності, де передбачене право вибирати між ПДВ і прибутковим податком: 1) здача в оренду приміщень для будь-якого виду економічної діяльності; 2) фінанси і банківська справа, 3) літературна, спортивна, артистична діяльність, муніципальне господарство.
У Франції 3 млн. платників ПДВ. ПДВ вноситься в бюджет щомісяця, на основі декларації. Підприємства надають у податкові центри декларацію і чек на сплату податку. Існують квартальні і річні терміни сплати ПДВ в залежності від товарообігу. Компенсація ПДВ у випадку експорту відбувається щомісяця. Для інших видів діяльності - щокварталу. У цілому, французький ПДВ являє собою більш гнучку структуру, ніж російський. Це виявляється в широкій системі знижок і пільг. В багато ці пільги ідентичні російським, наприклад, як у випадку звільнення від сплати ПДВ експортної діяльності, медицини, страхування. Але є і відмітні риси: це звільнення від сплати ПДВ підприємств із незначним оборотом, пільги по сплаті, надані дрібним ремісникам.
Розглядаючи цей податок з погляду світової податкової гармонізації, потрібно відзначити позитивну тенденцію до його зниження, тобто переходу від використання 4-х ставок до використання 2-х.
Шведський досвід податкового адміністрування.
Податкові органи Швеції, що складаються з національного податкового відомства (ДПС Швеції), мають, так само як і в Росії, трирівневу систему [7]. ДПС Швеції підкоряється Мінфіну, Уряду країни, але є незалежним від Уряду відомством. Центральному податковому відомству (м. Стокгольм) підпорядковуються 10 регіональних органів (податкових управлінь) і входять до їх складу податкові інспекції (місцеві податкові відділи). У складі регіональних податкових управлінь, очолюваних регіональними директорами, є спеціальні відділення по роботі з великими підприємствами. Обчисленням і сплатою ПДВ займаються відділи непрямих податків, в яких обов'язково є фахівці у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Доходна частина бюджету Швеції складається з наступних надходжень:
- 41% - державний і муніципальний прибутковий податок (фізичні особи - з доходу від найманої праці, доходу з капіталу; юридичні особи - з прибутку від господарської діяльності);
- 24% - податок на додану вартість;
- 21% - податок на заробітну плату (соціальні внески роботодавців);
- 3,5% - податок на майно (податки на власність);
- 10,5% - інші податки.
Податок на додану вартість стягується в Швеції з 1 січня 1969 року. Спочатку оподаткуванню підлягали лише товари та особливі види послуг, але в 1991 році відбулося розширення об'єкта оподаткування, в який стали включатися всі товари і послуги, за винятком спеціального переліку неоподатковуваних товарів і послуг. Значні зміни в оподаткуванні ПДВ сталися і при вступі Швеції в ЄС з 1 січня 1995 року.
У порівнянні з іншими країнами ЄС у Швеції найвищий загальний рівень оподаткування ПДВ по основних товарах і послугах - 25%; у тому числі питна вода, спиртні напої, вино, пиво, тютюн.
Ставка податку, що дорівнює 12%, застосовується до продуктів харчування та харчових добавок, готельних послуг та кемпінгу.
Цією ставкою ПДВ оподатковуються також такі послуги:
- Здача в оренду приміщень для зберігання товарів, урочистостей та конференцій;
- Надання місць для паркування;
- Послуги зв'язку і платного телебачення;
- Надання електрики, а також басейну та сауни.
Ставка податку, що дорівнює 6%, застосовується по відношенню до газет, культурним і спортивним заходам, послуг пасажирського транспорту.
Право платників податків на відшкодування ПДВ виникає при виконанні наступних умов:
- Вхідний податок повинен ставитися до придбань або імпорту в рамках оподатковуваної діяльності;
- Товари (послуги) реалізуються в інші країни, а також здійснюється і підтверджується експорт товарів (послуг).
Шведський закон про ПДВ не встановлює конкретних документів, необхідних для обгрунтування та підтвердження угод купівлі-продажу у покупця і продавця як всередині країни, так і при постачанні на експорт.
Незважаючи на те, що терміни відшкодування ПДВ (або рішення про утримання коштів) встановлені на законодавчому рівні і застосовуються протягом 2,5 місяців після останнього терміну подачі декларації, але у випадку, якщо у податкового органу виникають сумніви щодо будь-якої угоди і відшкодування особі ПДВ, то він має право відмовити у відшкодуванні ПДВ цій особі на невизначений строк до повної перевірки та з'ясування достовірності всієї необхідної податковому органу інформації і фактично здійснених операцій.
Застосовуються два принципи визначення країни оподаткування з ПДВ при експорті товарів - принцип походження і принцип призначення. Згідно з першим принципом оподаткування проводиться в країні, де продавець веде свою господарську діяльність (принцип походження), а відповідно до другого - оподаткування проводиться в країні перебування покупця (принцип призначення).
У Швеції при визначенні країни оподаткування ПДВ при експорті товарів як в країни ЄС, так і інші країни застосовується принцип призначення (за товарах, що експортуються вхідний ПДВ відшкодовується). При цьому в довгостроковій перспективі планується здійснити перехід на принцип походження як принцип визначення країни оподаткування по товарах, що експортуються, для якого необхідно дію однакових ставок ПДВ в усіх країнах ЄС. Однак у Швеції поки не можуть і не хочуть знижувати ставки ПДВ до 20%.
При реалізації товарів (послуг) в інші країни ЄС платники податків повинні представляти щоквартальну звітність з поставок із зазначенням вартості товарної поставки, вартості тристоронньої торгівлі, а також реєстраційного номера покупця з ПДВ, включаючи код країни, в строк не пізніше 5 числа другого місяця після закінчення кварталу (наприклад за січень-березень - не пізніше 5 травня). При цьому термін здачі квартального звіту не залежить від того, як підприємство звітує з ПДВ - щомісяця або щорічно. Такий же порядок застосовується і до індивідуальних підприємців.
При неправильному заповненні декларації (звітності) санкції застосовуються лише за тими декларованим неточностей і помилок, які призвели до недоплати податку до бюджету або зайвого відшкодування ПДВ з бюджету. У цьому випадку донараховується відсутня сума ПДВ і застосовуються санкції у розмірі 20% від донарахованої (несплаченої) суми податку. За неточності в декларації, не призвели до недонадходжень до бюджету податкових платежів, санкції не застосовуються, хоча шведські податкові органи вважають це своєю недоробкою. Відсутність названих санкцій пояснюється тим, що шведська сторона не хотіла застосовувати їх при вступі в ЄС в 1995 році.
Велике значення для оподаткування як усередині Швеції, так і в ЄС має реєстраційний номер з ПДВ (VAT number), який є національним реєстраційним номером підприємства і привласнюється кожній організації при її реєстрації в Швеції. Шведський реєстраційний номер підприємства з ПДВ складається з 8 цифр, які можуть бути розділені тире (наприклад 556123-4567). Індивідуальні підприємці не мають реєстраційного номер з ПДВ, але їм присвоюється персональний номер, що складається також з 8 цифр, перші 4 з яких позначають дату народження фізичної особи.
При реалізації товарів всередині ЄС за основу береться національний реєстраційний номер підприємства, до якого перед його цифровим показником додається двозначний код країни - літерне позначення країни підприємства, а в кінці номера - додаткові 2 цифри. У підсумку, якщо фірма є шведським підприємством, то її номер може виглядати наступним чином: SE556123456701.
При контролі за сплатою ПДВ у разі реалізації товарів між країнами ЄС особливу увагу приділяється як експортними, так і імпортних операціях. Якщо проданий шведським продавцем товар у момент продажу знаходиться в Швеції, а потім доставляється покупцеві в іншу країну ЄС, то, як правило, вважається, що товарообіг був проведений у Швеції і повинен обкладатися ПДВ у Швеції. Для того щоб товар не обкладався ПДВ, повинні виконуватися наступні умови:
- Покупець повинен бути з іншої країни ЄС і мати реєстраційний номер з ПДВ, тобто покупець повинен бути зареєстрований (поставлений на облік) як платник ПДВ в іншій країні ЄС;
- Товари повинні бути фізично вивезені зі Швеції в іншу країну ЄС.
Таким чином, виконуючи ці умови щодо звільнення від сплати ПДВ, продавець повинен довести, що на момент поставки товарів покупець був зареєстрований в іншій країні ЄС як платник ПДВ, а товар був перевезений з Швеції в іншу країну ЄС. Тому реєстраційний номер покупця з ПДВ завжди повинен зазначатися в рахунку-фактурі. Продавець повинен знати реєстраційний номер покупця або отримати або вимагати відомості про це номері і в разі сумнівів у достовірності такого номера, що характеризує покупця як платника ПДВ в іншій країні ЄС, перевірити отримані дані в податковій інспекції або за цілодобовим телефоном відділу обслуговування податкового управління.
Якщо з'ясовується недійсність реєстраційного номера покупця з ПДВ або покупець не може вказати реєстраційний номер, вважається, що покупець не зареєстрований як платник ПДВ і не може бути звільнений від його сплати. Даний факт означає обов'язок продавця сплатити до шведського бюджету ПДВ з усього обороту товару, а дана угода кваліфікується як продаж товару всередині країни (у тому числі у квартальній звітності).
Для обгрунтованості відшкодування ПДВ повинні бути також представлені ВМД, транспортні документи та інші документи, що підтверджують надходження товару до покупця, або підтвердження або довідка покупця, якщо він сам вивіз товар.
При перевірці експорту товарів податковими органами (а в разі судового розгляду і шведськими судами) звертається увагу не тільки на те, чи підтверджують подані документи факт експорту і чи відносяться документи до даних товарів, але і на оцінку реальності представлених даних. При цьому шведські судові органи лояльні по відношенню до національних податковим органам і розглядають весь ланцюжок перепродавців, в якій, на думку податкового органу, присутній факт шахрайства.
При експорті товарів шведські платники податків зобов'язані здавати квартальну звітність, яка відображатиме названі операції, а також ті операції, в яких шведська сторона виступає в якості перепродавця товару, покупець і продавець початковий якого зареєстровані як платники ПДВ відповідно в трьох різних країнах (наприклад при перепродажі шведським особою до Німеччини товару, придбаного в Данії). У цьому випадку шведський платник податків повинен вказати реєстраційний номер з ПДВ німецького особи та суму, отриману від продажу товару, в якості вартості тристоронньої угоди. Дані по експортних операціях відображаються також і в податковій декларації.
Одним із дієвих способів контролю ПДВ є електронна звітність у Міжнародній системі бази даних ЄС - "VIES", що дозволяє відслідковувати операції платників податків всередині ЄС. Доступ до конфіденційних даних цієї міжнародної системи мають і податкові органи Швеції за допомогою центрального офісу зв'язку (CLO), за допомогою якого здійснюється обмін контрольної інформацією з іншими країнами ЄС, в яких є такі ж офіси.
У разі якщо шведський покупець товарів, закуплених в іноземного продавця (в рамках країн ЄС) і сплатив їх без ПДВ, не поставив ПДВ на відрахування (враховуючи, що в Швеції діє такий порядок, при якому імпортовані товари оплачуються без ПДВ, але шведські покупці повинні вказувати цей вхідний ПДВ у податковій декларації, а потім ставити його до відрахування, в результаті чого відбувається нульова операція), то податкові органи роблять запит до відповідного Центральний офіс зв'язку про подання необхідної інформації по даній угоді (рахунки-фактури, транспортні документи і ін ).
Використання шведськими податковими органами Міжнародної системи бази даних ЄС - "VIES", що відстежує в рамках ЄС угоди платників податків, істотно полегшує контроль за ПДВ у Швеції. Однак податкові органи Швеції у своїй роботі використовують не тільки систему "VIES", а й інші електронні джерела інформації, у тому числі національні бази даних.
Оподаткування в країнах Балтії [8].
Національною валютою Естонії є естонська крона (ЕЕК). Відповідно до Закону про національну кредитно-банківської та валютної системі вільна конвертованість крони нині гарантується Банком Естонії (БЕ) на базі жорсткої прив'язки естонської крони до валюти євро. Операції, що реалізуються у вільно конвертованій валюті (ВКВ), здійснюються уповноваженими КБ без жодних обмежень по сумах, видами валют і типами клієнтів (валютних резидентів і валютних нерезидентів). Проте КБ мають право встановлювати власні котирування для плаваючих курсів валют, використовуючи диференційовану систему міжбанківських валютних курсів (Interbank Rates), а також різні курси продавця і курси покупця, в тому числі для фізичних осіб, використовуючи фактично квазіриночний валютний курс (Q asi Market Rate) .
Згідно з чинним Законом про Центральний банк Банк Естонії виступає основним органом валютного контролю, зокрема за прийняттям та реалізацією постанов у сфері валютного регулювання та контролю. Завданнями ж Міністерства фінансів Естонії є поточний контроль і моніторинг імпорту і експорту, а також ліцензування будь-яких внутрішніх і міжнародних операцій із золотом (у будь-яких його формах) по кожному окремому контрактом.
Імпортні операції та режим валютних платежів за імпорт товарів і послуг в країну. Імпорт зазвичай не підлягає кількісним обмеженням, але потрібні ліцензії або спеціальні дозволи для ввезення в країну наступних видів товарів: тютюн; алкоголь; метали відповідного списку; дорогоцінні метали, дорогоцінні камені і предмети, їх включають; медична продукція; зброю; вибухові речовини; радіоустаткування; рідкісні види рослин, тварин і мисливські трофеї; продукція, пов'язана з діяльністю в галузі ветеринарії, виробництвом продуктів харчування, а також фітосанітарним контролем; засоби захисту і добрива рослин; наркомісткі медичні препарати і психотропні засоби, обладнання та засоби аудіовізуального запису; лотерейні квитки; стратегічні товари відповідного списку; радіоактивні матеріали та джерела радіоактивного випромінювання; моторизовані транспортні засоби; будівельний цемент; ідентифіковані небезпечні продукти і відходи виробництва відповідного списку. На тютюн, алкоголь, моторизовані транспортні засоби, паливо і пакувальні матеріали встановлено обов'язкові акцизні збори.
До 1996 р. діяла імпортне мито на пиво, замінена нині внутрішнім акцизним збором.
З вартості імпортних товарів стягуються також гербовий збір і ПДВ у розмірі 18%, яким обкладаються та аналогічні товари, вироблені всередині країни.
Експортні операції та порядок отримання валютних надходжень від експорту. Експорт не підлягає кількісним обмеженням, але в обов'язковому порядку потрібні ліцензії або спеціальні дозволи для вивезення таких видів товарів: тютюн та тютюнова продукція; алкоголь; метали відповідного списку; дорогоцінні метали, дорогоцінні камені і предмети, їх включають; медична продукція; зброю; вибухові речовини ; рідкісні види рослин, тварин і мисливські трофеї; продукція, пов'язана з діяльністю в галузі ветеринарії, виробництва продуктів харчування, а також з фітосанітарним контролем; наркомісткі медичні препарати і психотропні засоби; стратегічні товари відповідного списку; радіоактивні матеріали та джерела радіоактивного випромінювання; моторизовані транспортні кошти; ідентифіковані небезпечні продукти і відходи виробництва відповідного списку.
Експортні мита в розмірі 100% стягуються з експортної вартості предметів, що мають культурно-історичну цінність. На додаток до цього весь експорт обкладається гербовим збором з метою подальшої митного очищення.
Підприємства не повинні в обов'язковому порядку репатріювати валютну виручку, отриману ними від експорту. Чинним законодавством не передбачена також її подальша обов'язковий продаж державі (в повній сумі або частково).
Платежі та валютні надходження за невидимими статтями платіжного балансу та поточні валютні трансферти. В Естонії немає законодавчої бази, за допомогою якої контролювалися б валютні платежі за невидимими статтями платіжного балансу. Експорт та імпорт національних грошових знаків - естонських крон не обмежений і не регулюється ніякими нормативними актами.
На початку 1996 р. імпортне та експортне оподаткування в цілому було впорядковано згідно принципам і вимогам СОТ.
Національною валютою Латвії є латвійський лат (LVL).
Вимога про ліцензування імпорту фактично не діє, за винятком випадків ввезення в країну таких товарів, як цукор, зерно, тютюн та тютюнова продукція, алкогольні напої, чорні і кольорові метали (за відповідним списком). Ліцензуванню підлягає також ввезення в країну предметів, об'єктивно представляють потенційну загрозу здоров'ю громадян або безпеки країни. У їх числі: піротехнічні матеріали; озброєння і боєприпаси; бойові транспортні засоби і готова вибухівка. У всіх інших випадках ліцензування здійснюється, як правило, автоматично. Час обробки заявки на ліцензування товару становить не більше 10 робочих днів від дати її подання. Стягується плата покриває виключно витрати на обробку заявки.
З 1 грудня 1994 вступив в дію новий Закон про митні збори. Відповідно до цього Закону більша частина спеціальних мит замінена адвалорними митами, а базисна ставка імпортного тарифу визначена на єдиному рівні 20% (15% для країн, з якими у Латвії встановлено режим найбільшого сприяння).
З 1995 р. 39% сукупного імпорту (за винятком сільськогосподарської продукції) Латвії обкладалося митом за ставкою, що застосовується для країн, з якими у Латвії встановлено режим найбільшого сприяння, - 15% або нижче. Ще 57% сукупного латвійського імпорту обкладалося за нижчою ставкою в силу дії у Латвії договорів про вільну торгівлю з деякими країнами. У результаті лише 4% сукупного імпорту обкладалося за базисною ставкою (20%) або нижче.
Шість видів продукції, що ввозиться сільськогосподарської продукції обкладаються митом за ставкою 55%. Більша ж частина видів сировини і запасних частин обкладаються імпортним митом за ставкою всього лише в 1% (0,5% для країн, з якими у Латвії діє режим найбільшого сприяння). Деякі види кінцевої продукції повністю звільнені від імпортних мит, а окремі товари, наприклад, фрукти, горіхи, кава, чай оподатковуються за зниженою ставкою в розмірі 1% (0,5% для країн, з якими у Латвії діє режим найбільшого сприяння).
Відповідно до згаданого Закону постійно застосовуються 13 спеціальних мит: на насіння; корм для тварин; деякі види злаків; борошно; хлібобулочні вироби, цукор, деякі види кондитерських виробів, включаючи шоколад; алкоголь; сигарети і автомобілі.
Середня величина ставок мит на несільськогосподарську продукцію - 4,5%, при тому, що звичайна середня ставка мита складає близько 1%. Середня ставка мита на сільськогосподарську продукції в Латвії - 19,5%, а для країн з режимом найбільшого сприяння - 15,7%.
У Латвії не встановлені експортні квоти. Експортні мита застосовуються до експортних поставок металобрухту, деяких порід деревини і виробів лісової промисловості, друкованої продукції і творів мистецтва. Експортна виручка не підлягає обов'язковій репатріації в країну або продажу на валютній біржі або внутрішньому валютному ринку Латвії.
Національною валютою Литви є литовський літ (LTL). З 1 квітня 1994 р. валютний котирування літа жорстко прив'язана до долара США на рівні 1 USD = 4 LTL.
Імпорт не підлягає кількісним обмеженням і ліцензуванню, за винятком випадків імпорту товарів, які можуть становити потенційну небезпеку здоров'ю громадян або безпеці країни. Наприклад, імпорт до Литви деяких видів м'ясної продукції (птиця та риба) підлягає обов'язковому ліцензуванню.
По окремих видах продукції, що ввозиться сільськогосподарської продукції та алкогольних напоїв стягуються диференційовані адвалорні мита, розмір яких встановлюється в залежності від обсягів імпорту даної продукції. Окремі кількісні обмеження на ввезення товарів у країну використовуються для контролю за торгівлею товарами стратегічного характеру і технологіями, а також з метою захисту культурної спадщини країни. Алкогольні напої та тютюн можуть ввозитися виключно уповноваженими імпортерами, що мають державну реєстрацію, але в таких випадках розмір імпорту не обмежується.
У Литві впроваджена і застосовується трирівнева система митних тарифів:
1) стандартна ставка використовується при торгівлі з країнами, стосовно яких застосовується режим найбільшого сприяння;
2) преференційна ставка використовується по відношенню до країн, з якими Литва уклала договір про взаємну торгівлю;
3) автономна ставка застосовується у відношенні інших країн. Ця ставка перевищує стандартну ставку, як правило, на 5-10%.
З 28 лютого 1995 одна з названих ставок встановлена ​​практично по кожному найменуванню продуктів, присутніх в товарообігу країни. Крім того, ряд спеціальних товарних позицій (товарних груп) стали об'єктами оподаткування адвалорними митами. У разі імпорту алкоголю, цукру, тютюну і старих автомобілів крім згаданих мит стягуються додаткові спеціальні мита. Оскільки адвалерні еквіваленти цих спеціальних мит в даний час невеликі і фактично призначені для запобігання спроб штучного заниження вартості товару за рахунком-фактурою (інвойсом), уряд Литви має намір поступово скасувати систему спеціальних мит, одночасно вдосконалюючи процедуру оцінки митної вартості товару і структуру митних зборів.
Мита з імпорту стягуються в основному за ставкою 20% або нижче. Однак ставка за окремими видами продукції, що імпортується сільськогосподарської продукції може доходити до 87%. У середньому, мита щодо імпорту залишаються на досить низькому рівні в порівнянні з прийнятими в міжнародній практиці.
Крім іншого, існує єдиний (статистичний) податок з незмінною ставкою 0,01%, який стягується як з імпорту, так і з експорту тільки з метою збору статистичної інформації про реальний стан зовнішньої торгівлі країни.
Кількісні обмеження експорту в країні нині практично повністю усунені. Репатріація отриманої від експорту валютної виручки і обов'язкова її продаж державі законом не передбачені. Ліцензується лише експорт стратегічного характеру товарів і технологій.
Глава 2. Аналіз сучасної системи оподаткування ЗЕД РФ
2.1. Оподаткування експортних операцій
Учасниками операцій з купівлі-продажу експортних товарів є, з одного боку, продавці - російські юридичні особи, з іншого боку, покупці - іноземні юридичні особи, які засновані в іноземній державі і знаходяться за межами Російської Федерації.
Основні показники російської зовнішньої торгівлі представлені в графіку 2.
Графік 2.

Структура російського імпорту та експорту в 2001 році, а також динаміка зовнішньої торгівлі в 1999-2001 рр.. представлена ​​в додатку 2.
Коли продавець і покупець знаходяться в різних державах, правовий зміст контрактів звичайно регулюється нормами Конвенції ООН про міжнародні договори купівлі-продажу, підписаної у Відні 11 квітня 1980.
Відповідно до Конвенції, за міжнародним договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар у визначеному сторонами місці (як правило, міжнародному перевізнику), а покупець зобов'язується прийняти поставку і сплатити вартість товару.
Традиційно радянська доктрина розуміла під зовнішньоторговельними «угоди, в яких хоча б одна зі сторін є іноземним громадянином або іноземною юридичною особою та змістом яких є операції з ввезення з-за кордону або вивезення товарів за кордон або які-небудь підсобні операції, пов'язані з вивезенням або ввезенням товарів ». [9]
Як експортерів можуть виступати організації-виробники, що поставляють власну продукцію, а також торгові фірми, що реалізують закуплені товари.
На практиці багато експортні контракти будуються на основі уніфікованих норм, які містять базисні умови поставок - Міжнародних правил тлумачення торгових термінів Інкотермс. Часто вказаний в контракті момент переходу права власності від продавця до покупця не збігається з моментом переходу ризику випадкової загибелі. У результаті можуть виникнути розбіжності з питань оподаткування реалізації експортних товарів і отриманих фінансових результатів.
Якщо договором не визначено момент переходу права власності від продавця до покупця, то їм, за замовчуванням, є момент виконання продавцем свого зобов'язання щодо поставки товару, який у свою чергу можна визначати відповідно до положень Інкотермс. У таблиці 6 наведено чотири основні умови постачання, що визначаються Інкотермс:
Таблиця 6.
Основні умови поставки, визначаються Інкотермс.
-------------------------------------------------- ---------------------
| Група | Умови | Момент переходу права власності |
| | Поставки | |
|-----------------|---------------|--------------- ----------------------|
| Е - відвантаження | EXW | Право власності переходить на |
| | | Складі продавця |
|-----------------|---------------|--------------- ----------------------|
| F - основні | FCA | Продавець передає товар, що пройшов |
| Перевезення не | FOB | митне очищення, перевізнику в |
| Сплачені | FAS | обумовленому місці, тобто несе |
| | | Витрати до цього місця (право |
| | | Власності переходить в момент |
| | | Здачі товару перевізникові) |
|-----------------|---------------|--------------- ----------------------|
| З - основні | CFR | Продавець оплачує додатково або |
| Перевезення | CIF | тільки доставку до певного |
| Сплачені | CPT | пункту, або доставку та страхування |
| | CIP | (право власності переходить в |
| | | Момент здачі товару перевізникові) |
|-----------------|---------------|--------------- ----------------------|
| D - прибуття | DAF | Оплата доставки і при домовленості |
| | DDU | мита (право |
| | DDP | ​​власності переходить на місці |
| | DES | призначення, а у виняткових |
| | DEQ | випадках - після оплати |
| | | Відповідних митних зборів) |
-------------------------------------------------- ---------------------
У Російській Федерації реалізація товарів на експорт звільняється від сплати ПДВ і акцизів. Причому застосування цих норм дозволяється тільки власникам експортних товарів.
Облік придбання і реалізації експортних товарів ведеться на підставі наступних первинних документів:
1) договір купівлі-продажу (поставки), надання послуг, накладні, акти, рахунки-фактури, що свідчать про придбання сировини, робіт, послуг для виробництва експортних товарів або свідчать про придбання готових товарів для реалізації на експорт;
2) договір купівлі-продажу з іноземним покупцем;
3) рахунок-фактура російського продавця;
4) ВМД;
5) транспортні накладні, які свідчать про передачу товару перевізнику (міжнародні авіа-, авто-, залізничні накладні, коносамент).
Підприємства-виробники, будучи власниками продукції, що експортується, зазвичай самі її відвантажують іноземним покупцям. Тому в транспортних накладних вони вказуються як відправники.
Інша ситуація складається з торговими організаціями. Вони купують товари у виробників за договором купівлі-продажу, але самі рідко відвантажують товар іноземним покупцям. Зазвичай товари вантажаться безпосередньо із заводу-виробника. При цьому в зовнішньоторговельному контракті може бути вказано, що відправником вантажу є завод-виробник.
Потім у бухгалтерії організації торгівлі оформляють накладну із підписами матеріально відповідальних осіб про передачу товару від заводу до торговій фірмі, хоча фактично товари не передаються, а відвантажуються іноземному покупцеві.
Крім цього, в бухгалтерію направляються зовнішньоторговельний контракт, ВМД та транспортні документи. З цих документів видно, що товар відвантажувався безпосередньо із заводу-виробника (вказано завод-виробник в якості відправника або місце відправлення - місце знаходження заводу або його складу).
Необхідно відзначити, що і рахунок-фактура типової форми, затвердженої постановою Уряду РФ N 914, не є підставою для оприбуткування товарів, тобто не може свідчити про перехід права власності на товари. Рахунок-фактура в даному випадку служить для оплати товарів, що надійшли. Це підтверджується і пунктом 2.1.2 Методичних рекомендацій з обліку й оформлення операцій прийому, зберігання та відпуску товарів в організаціях торгівлі, затверджених листом Роскомторгом від 19 липня 1996 р. N 1-794/32-5.
Крім того, рахунок-фактура складається не лише з договору поставки (купівлі-продажу), але і при укладанні договору комісії. Так, комітент, передаючи посереднику товар на реалізацію, зобов'язаний скласти і вручити рахунок-фактуру комісіонеру.
Отже, незважаючи на те, що сторони уклали договір поставки (купівлі-продажу), із суті поданих документів випливає, що фактично товар від заводу-виробника торговій фірмі не передавався. Це, у свою чергу, дає підставу розглядати здійснену операцію як договір комісії на реалізацію товарів. Згідно з договором комісії завод виступає як комітент, що відвантажує товари, а торгова фірма - як посередник, який бере участь в розрахунках. Отже, відшкодування ПДВ організацією торгівлі можна визнати необгрунтованим, так як вона не є власником товарів.
Щоб уникнути такої ситуації для підтвердження переходу права власності на закуплені товари торговій фірмі слід оформляти не накладні, а рознарядки.
Згідно зі статтею 509 Цивільного кодексу, договір поставки (купівлі-продажу) може передбачати право покупця давати постачальнику вказівки про відвантаження товарів одержувачам, зазначеним у відвантажувальної рознарядкою.
Зміст рознарядки визначається договором. Рознарядка складається у довільній формі. Зазвичай в ній вказується: найменування товару, кількість, ціна, вартість, найменування одержувача і його реквізити, а також термін поставки та найменування перевізника, яким постачальник зобов'язаний відвантажити товар відповідно до рознарядки.
Договором також визначається термін направлення рознарядки. Якщо такий строк не встановлений, то рознарядка має бути направлена ​​постачальникові не пізніше, ніж за тридцять днів до настання періоду поставки.
Якщо за договором поставки (купівлі-продажу) товари вантажаться на адресу одного і того ж одержувача, то його найменування та реквізити, а також порядок здачі товару перевізнику можна передбачити безпосередньо в договорі поставки товарів.
При вивезенні з Російської Федерації експортні товари поміщаються під митний режим "експорт".
Порядок оформлення ВМД в цьому режимі викладено в Інструкції, затвердженої наказом ГТК РФ від 16 грудня 1998 р. N 848.
Для митного оформлення товарів експортер може також доручити митного брокера. Митний брокер надає послуги із заповнення ВМД та перерахування митних платежів. Фактично митний брокер виступає в ролі посередника: експортер перераховує митні платежі на його рахунок, а потім брокер провадить розрахунки з митницею.
В даний час діє також порядок, згідно з яким експортер для митного оформлення товарів повинен пред'явити на митницю зареєстровані в податкових органах рахунки-фактури, що стосуються виробництва (придбання) та реалізації експортних товарів. Цей порядок закріплений у спільному наказі ГТК і МНС від 21 серпня 2001 р. N 830/БГ-3-06/299 "Про посилення митного і податкового контролю при декларуванні товарів відповідно до митного режиму експорту" і в спільному листі ГТК РФ N 01 -06/1987 і МНС N АС-6-06/51 від 18 січня 2002
Для реєстрації рахунків-фактур експортери пред'являють до податкових органів різні документи, в залежності від того, чи є експортер власником товарів або посередником.
Так, експортери - торговельні організації представляють до податкових органів копії рахунків-фактур, отриманих від постачальників товарів, що вивозяться.
Експортери, реалізують товари, вироблені з давальницької сировини, реєструють у податковій інспекції:
- Копії рахунків-фактур на придбання давальницької сировини;
- Копії рахунків-фактур на надання послуг з переробки сировини;
- Копію договору на надання послуг з переробки сировини.
На підставі цих документів податкова інспекція видає довідку, в якій вказує кількість експортованих товарів, отриманих у результаті переробки, і підтверджує, що експортер є власником цих товарів.
Організації, що експортують товари власного виробництва, пред'являють документи, які підтверджують, що виробництво товарів, що вивозяться відноситься до їх основного виду діяльності. Такими документами можуть бути перелік основних виробничих фондів, призначених для виробництва експортних товарів, і номенклатура продукції, що випускається. На підставі цих документів податкові органи видають довідку про те, що виробництво експортних товарів відноситься до основного виду діяльності експортера-виробника. Ця довідка дійсна протягом трьох місяців.
Якщо російський експортер порушить умови контракту (строки поставки, умови про кількість і якість поставлених товарів тощо), то це може спричинити незарахування або неповне зарахування експортної виручки або сплату штрафних санкцій, передбачених договором з іноземним продавцем.
Щоб уникнути відповідальності за порушення валютного законодавства про порядок зарахування виручки від експорту або обгрунтувати сплату штрафних санкцій в іноземній валюті, необхідно зафіксувати факт порушення умов контракту.
В якості документів, що підтверджують невиконання умов контракту про якість, кількість і терміни поставки товарів, що експортуються, а також у випадках, якщо ці товари виявилися знищеними або пошкодженими, коли російська сторона несла ризик їх випадкової загибелі, експортеру слід оформити будь-який з нижчеперелічених документів:
а) акт приймання (рекламаційний акт), складений одержувачем товарів за участю представника Експортера і (або) компетентного представника незацікавленої організації відповідно до законодавства, що поширюється на контракт.
До рекламаційної акту повинні додаватися інші документи, наприклад, комерційні акти, акти про розтин контейнерів, висновків нейтральній лабораторії про результати огляду і випробування товарів, копії транспортних документів (при простроченні відвантаження товару, що експортується), а також копія документа, що посвідчує право компетентного представника незацікавленої організації на участь у прийманні товарів;
б) письмове підтвердження російських торгово-промислових палат, які на підставі статті 12 Закону РФ N 5340-1 "Про торгово-промислові палати в Російській Федерації" мають право проводити за дорученням російських та іноземних підприємств експертизи, контроль якості, кількості та комплектності товарів.
в) письмове підтвердження іноземних торгово-промислових палат та інших іноземних організацій, уповноважених здійснювати експертизу та контроль якості, кількості та комплектності товарів;
г) вирок, рішення або визначення судових та інших правомочних органів.
При невиконанні умов контракту внаслідок дії непереборної сили документом, що підтверджує порушення умов контракту, є сертифікат, що видається Торгово-промисловою палатою Російської Федерації, яка, згідно з пунктом 3 статті 15 Закону РФ N 5340-1 "Про торгово-промислові палати в Російській Федерації", свідчить обставини форс-мажору відповідно до умов зовнішньоторговельних угод і міжнародних договорів Російської Федерації.
У Додатку 3 наведено склад комерційних витрат у експортера відповідно до умов поставки Інкотермс.
Товари, відвантажені за межі Російської Федерації, оформляються у митному режимі "експорт". У відношенні експортних товарів на митниці зазвичай сплачують:
- Митний збір у рублях (0,1% від митної вартості) - код платежу 10;
- Митний збір у валюті (0,05% від митної вартості) - код платежу 11;
- Мито для окремих видів товарів (ставка визначається в залежності від виду товарів) - код платежу 25.
При цьому митні платежі розраховуються від митної вартості товарів. За загальним правилом, митна вартість товарів, що вивозяться складається з ціни угоди, фактично сплачена або підлягає сплаті за товар, що вивозиться, та витрат з доставки товарів до митного кордону Російської Федерації, якщо раніше ці витрати не були включені в ціну угоди. Фактично митна вартість товарів, що вивозяться представляє собою ціну на умовах поставки FOB - російський порт або DAF-кордон Російської Федерації.
Як видно, митна вартість товарів може бути вище або нижче їх фактурної вартості. Але в будь-якому випадку вона повинна підтверджуватися відповідними первинними документами.
Відповідно до пункту 3 статті 248 НК РФ при обчисленні податку на прибуток доходи, виражені в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вираженими в рублях. При цьому доходи в іноземній валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, встановленим на дату визнання цих доходів.
Реалізація товарів, вивезених у митному режимі експорту, оподатковується за нульовою податковою ставкою, а ПДВ, сплачений при виробництві (придбанні) цих товарів, підлягає вирахуванню за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 НК РФ.
Зазначені положення не поширюються на реалізацію товарів в республіку Білорусь, а також на реалізацію нафти, включаючи стабільний газовий конденсат, природного газу, що експортуються на території держав - учасниць СНД.
Реалізація товарів в республіку Білорусь обкладається ПДВ за ставками, встановленими для реалізації товарів всередині Російської Федерації. При цьому ПДВ, сплачений при виробництві (придбанні) цих товарів, підлягає відрахуванню на загальних підставах.
Розглянемо порядок застосування нульової податкової ставки в разі експорту товарів, звільнених від ПДВ відповідно до пункту 3 статті 149 НК РФ.
Пункт 5 статті 149 НК РФ забороняє організації відмовлятися від податкового звільнення в залежності від того, хто є покупцем.
Тому якщо організація користується пільгами, передбаченими пунктом 3 статті 149, то і реалізація зазначених товарів на експорт не підлягає оподаткуванню навіть за ставкою 0 відсотків. Відповідно і ПДВ, сплачений при виробництві (закупівлі) таких товарів, не відшкодовується.
Якщо ж організація відшкодовує ПДВ з експорту неоподатковуваних товарів, то їй слід відмовитися від застосування цієї пільги при реалізації товарів всередині Російської Федерації.
Відшкодування ПДВ, що відноситься до експорту, здійснюється протягом трьох місяців, рахуючи з дня подання окремої податкової декларації. Протягом зазначеного строку податковий орган проводить перевірку обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків і податкових відрахувань і приймає рішення про відшкодування шляхом заліку або повернення відповідних сум або про відмову (повністю або частково) у відшкодуванні.
Якщо податковим органом прийнято рішення про відмову (повністю або частково) у відшкодуванні ПДВ, він зобов'язаний представити платнику податків мотивоване висновок не пізніше 10 днів після винесення рішення.
Якщо рішення про відмову не прийнято і (або) експортеру не представлено мотивований висновок, то податковий орган зобов'язаний прийняти рішення про відшкодування суми ПДВ та повідомити про це організацію протягом десяти днів.
При цьому рішення про відшкодування ПДВ приймає податковий орган за місцем постановки експортера на облік, якщо сума податку, що відшкодовується не перевищує 5 млн. рублів, а також у випадках відшкодування ПДВ традиційним експортерам незалежно від суми податку.
Відшкодування ПДВ здійснюється в наступному порядку.
У разі наявності недоїмки і пені за ПДВ, недоїмки і пені за іншим податкам і зборам, а також заборгованості по присуджених податковим санкцій, що підлягають зарахуванню той самий бюджет, з якого здійснюється повернення, вони підлягають заліку в першочерговому порядку за рішенням податкового органу.
Податкові органи проводять зазначений залік самостійно і протягом 10 днів повідомляють про нього експортеру.
При відсутності недоїмки і пені за ПДВ, недоїмки і пені за іншим податкам, а також заборгованості по присуджених податковим санкцій, що підлягають зарахуванню той самий бюджет, з якого здійснюється повернення, суми, що підлягають відшкодуванню, зараховуються в рахунок поточних платежів з ПДВ та (або ) іншим податкам і зборам, які підлягають сплаті в той самий бюджет, а також з податків, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, або підлягають поверненню експортеру за його заявою.
Рішення про повернення має бути прийняте податковим органом протягом трьох місяців з дня подання окремої податкової декларації та в той же термін направлено до органів федерального казначейства.
Повернення сум здійснюється органами федерального казначейства протягом двох тижнів після отримання рішення податкового органу.
При порушенні встановлених термінів на суму, що підлягає поверненню платнику податку, нараховуються відсотки виходячи із ставки рефінансування Центрального банку РФ.
Не підлягає оподаткуванню реалізація підакцизних товарів, поміщених у митний режим експорту (подп.4 п.1 ст.183 НК РФ). Причому застосування цієї норми можливе лише при веденні і наявності окремого обліку операцій з виробництва і реалізації таких підакцизних товарів.
Звільнення від оподаткування подається тільки при вивезенні підакцизних товарів в митному режимі експорту безпосередньо платником податку - виробником цих товарів, а також власником нафтопродуктів, вироблених з власної сировини за договором про переробку нафти з нафтопереробним заводом.
Експортер може не сплачувати акциз при поданні до податкового органу поруки банку або банківської гарантії. Таке поручительство (банківська гарантія) повинен передбачати обов'язок банку сплатити суму акцизу і відповідну пеню у разі непредставлення експортером у встановленому порядку документів, що підтверджують факт експорту.
При відсутності поруки банку (банківської гарантії) експортер сплачує акциз відповідно до загального порядку, передбаченого для операцій з реалізації підакцизних товарів на території Російської Федерації.
Сплачені суми акцизу і відповідна пеня згодом підлягають поверненню за умови подання до податкових органів документів, що підтверджують факт експорту підакцизних товарів.
Російські виробники і торгові організації поряд з експортними поставками можуть здійснювати також діяльність з реалізації товарів всередині Російської Федерації. Слід зазначити, що НК РФ не містить прямої вимоги ведення окремого обліку товарів, що реалізуються на експорт і реалізованих всередині Російської Федерації.
Однак у випадку реалізації товарів як усередині Російської Федерації, так і на експорт застосовуються різні податкові ставки. Таким чином, для правомірного застосування нульової податкової ставки з ПДВ по експортних товарах організація повинна забезпечити окремий облік вартості реалізованих експортних товарів.
Експорт робіт і послуг.
Облік виробництва і реалізації послуг на експорт ведеться так само, як і виробництво і реалізація послуг всередині Російської Федерації.
При обчисленні податку на прибуток доходи, виражені в іноземній валюті, враховуються в сукупності з доходами, вираженими в рублях (п.3 ст.248 НК РФ). При цьому доходи в іноземній валюті перераховуються в рублі за офіційним курсом Центрального банку РФ, встановленим на дату визнання цих доходів.
Для організацій, провідних податковий облік "по нарахуванню", датою визнання доходів від реалізації робіт і послуг є день підписання акта виконаних робіт. Тому валютна виручка підлягає перерахунку за курсом ЦБ РФ на дату підписання акта. Для організацій, провідних податковий облік "по оплаті", датою визнання доходу в іноземній валюті є день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу організації.
З точки зору податкового законодавства можна виділити два види послуг, що надаються іноземним організаціям:
1) експортні послуги, за якими передбачено застосування нульової податкової ставки;
2) послуги, місце реалізації яких знаходиться поза територією Російської Федерації.
Перелік послуг, які належать до першої групи, суворо обмежений. Ці послуги перераховані в пункті 1 статті 164 НК РФ. До них відносяться:
1) роботи та послуги з супроводу, транспортування, навантаження і перевантаження експортованих за межі Російської Федерації товарів та імпортованих в Російську Федерацію товарів, що їх російськими перевізниками, і інші подібні роботи і послуги;
2) роботи та послуги з переробки товарів, поміщених під митні режими переробки товарів на митній території та під митним контролем;
3) роботи і послуги, безпосередньо пов'язані з перевезенням (транспортуванням) через митну територію Російської Федерації товарів, поміщених у митний режим транзиту;
4) послуги з перевезення пасажирів і багажу за умови, що пункт відправлення або пункт призначення пасажирів і багажу розташовані за межами території Російської Федерації, при оформленні перевезень на підставі єдиних міжнародних перевізних документів;
5) роботи та послуги, що виконуються (надаються) безпосередньо в космічному просторі, а також комплекс підготовчих наземних робіт (послуг), технологічно обумовлений і нерозривно пов'язаний з виконанням робіт (наданням послуг) безпосередньо в космічному просторі.
У свою чергу для кожного виду послуг у статті 165 НК РФ встановлено перелік документів, який дає право на застосування цих послуг нульової податкової ставки і податкових відрахувань:
1) контракти (або їх копії);
2) виписки банку (або їх копії), що підтверджують зарахування виручки від надання цих послуг;
3) ВМД та товаросупровідні документи або їх копії (для перевезення вантажів у міжнародному та транзитному сполученні, переробки товарів);
4) реєстри міжнародних перевізних документів або їх копії (для послуг з перевезення пасажирів і багажу);
5) акти виконаних робіт або їх копії (для послуг, наданих у космічному просторі).
Одночасно із зазначеними документами повинна бути подана податкова декларація з податковою ставкою 0 відсотків. Порядок відшкодування ПДВ, що відноситься до виробництва експортних робіт і послуг, аналогічний порядку відшкодування ПДВ експортерам товарів. Проблеми організації роздільного обліку ПДВ по роботах і послуг подібні з проблемами організації роздільного обліку ПДВ по експортних товарах.
Після закінчення звітного періоду, в якому організація отримає виручку від експортних послуг і збере повний пакет документів, передбачених у статті 165 НК РФ, до податкових органів подається окремий розрахунок з ПДВ за ставкою 0 відсотків. До декларації додаються також:
- Контракти з експортерами на здійснення вантажно-розвантажувальних робіт;
- Виписки банку, що підтверджують фактичне надходження виручки від експортерів;
- Копії коносаментів з відміткою митного органу в морському порту, що підтверджують фактичне вивезення обслуговуваних товарів.
Крім експортних послуг, виділяють також послуги, реалізовані поза територією РФ.
Місце реалізації послуг визначається у відповідності зі статтею 148 НК РФ.
Нагадуємо, що місце реалізації послуг залежно від їх виду визначається:
- За місцем знаходження нерухомого майна, якщо послуги пов'язані з цим майном;
- За місцем знаходження рухомого майна, якщо послуги пов'язані з цим майном;
- За місцем фактичного надання послуг, - у відношенні послуг у сфері культури, спорту, відпочинку;
- За місцем економічної діяльності покупця відносно консалтингових, інжинірингових та інших послуг;
- За місцем економічної діяльності організації, що виконує послуги (для інших послуг);
- За місцем реалізації основних робіт, послуг.
Підтвердженням місця реалізації послуг є контракти, рахунки, акти виконаних робіт (наданих послуг) та інші документи.
Якщо відповідно до встановленого порядку місце реалізації послуг знаходиться поза територією Російської Федерації, то оборот по їх реалізації не обкладається ПДВ. Якщо за послуги, що реалізуються за межами РФ, отриманий аванс, то із суми авансу ПДВ не утримується.
При цьому ПДВ, сплачений при виробництві та реалізації таких послуг, до відрахування не приймається, а відповідно до підпункту 2 пункту 2 статті 170 НК РФ включається у вартість придбаних товарів, робіт, послуг, у тому числі основних засобів і нематеріальних активів. У додатку 3 наведено види порушень, найбільш часто допускаються експортерами, і відповідальність за їх вчинення.
2.2. Оподаткування імпортних операцій
Міжнародні договори купівлі-продажу товарів регулюються, як правило, нормами Конвенції про договори міжнародної купівлі-продажу товарів, підписаної у Відні 11 квітня 1980.
Відповідно до Конвенції за договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар у визначеному сторонами місці (як правило, міжнародному перевізнику), а покупець зобов'язується прийняти поставку і сплатити вартість товару.
Первинними документами, на підставі яких відображається передача товарів і їх оприбуткування, є:
1) договір купівлі-продажу;
2) рахунок (інвойс) іноземного продавця;
3) транспортні накладні, які свідчать про передачу товару перевізнику (міжнародні авіа-, авто-, залізничні накладні, коносамент);
4) ВМД, яка підтверджує перетин товаром митного кордону Російської Федерації;
5) накладні, акти приймання, що свідчать про фактичне надходження товару на склад імпортера.
Особливу увагу слід звертати на порядок заповнення транспортних накладних, оскільки вони підтверджують виконання обов'язків продавця та передачу товарів від продавця до покупця.
При цьому серед міжнародних транспортних накладних слід виділити коносамент. Коносамент - транспортна накладна на морському транспорті. Коносамент може бути виданий на ім'я певного одержувача (іменний коносамент), наказу відправника або одержувача (ордерний коносамент) або на пред'явника. Таким чином, коносамент засвідчує право розпорядження вантажем. Це означає, що шляхом передачі коносамента покупець може продати третій особі товар, що знаходиться в дорозі.
Як видно з визначення, коносамент є цінним папером, вираженої в іноземній валюті. Необхідно пам'ятати, що за російським законодавством передача цінних паперів в іноземній валюті є валютною операцією, пов'язаної з рухом капіталу. Тому при реалізації товару за коносаментом необхідно отримання ліцензії ЦБ РФ.
При заповненні міжнародних транспортних накладних (у тому числі і коносамента) слід враховувати, що в графах "Відправник" і "Одержувач" завжди вказується особа, яка фактично відвантажує і отримує товари. Те ж стосується і граф "Місце відправлення" та "Місце доставки".
Так, за зовнішньоторговельним контрактом іноземний продавець може лише перепродувати товари, вироблені іншим іноземним постачальником. У цьому випадку в контракті зазвичай вказують, що відправником буде іноземний постачальник-виробник. Відповідно і в транспортних накладних в графі "Відправник" і "Місце відправлення" повинно стояти найменування іноземного постачальника-виробника і фактичне місцезнаходження його складу. У графі "Відправник" допускається також формулювання "Відправник ... (вказується найменування постачальника-виробника) за дорученням ... (вказується найменування продавця за зовнішньоторговельним контрактом)".
Оформлені таким чином транспортні накладні дозволять у подальшому при митному оформленні ввезених в Російську Федерацію товарів уникнути додаткових питань і труднощів.
При заповненні графи "Одержувач" міжнародної транспортної накладної слід враховувати, що імпортер, підписуючи паспорт угоди, покладає на себе обов'язок з ввезення імпортних товарів, еквівалентних за вартістю переведеним раніше валютних коштах. Тому в графі "Одержувач" повинно бути зазначено найменування імпортера.
Якщо ж імпортер для отримання товарів наймає експедитора, то в графі "Одержувач" вказують: "Експедитор ... (найменування експедитора) за дорученням імпортера ... (найменування імпортера)".
Таке формулювання дозволить імпортеру підтвердити ввезення товарів і обгрунтувати в бухгалтерському та податковому обліку витрати на експедиторське обслуговування.
У графі "Місце доставки" вказується фактичне місце отримання товарів імпортером або експедитором.
Якщо імпортеру товари доставлені безпосередньо на склад, то їх оприбуткування має також підтверджуватися складськими документами. Форми первинних документів з оприбуткування в організації матеріальних цінностей та основних засобів затверджені постановою Держкомстату РФ від 30 жовтня 1997 р. N 71а "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку праці та її оплати, основних засобів і нематеріальних активів, матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, робіт у капітальному будівництві ". Торговельні організації складають складські документи за формами, затвердженими постановою Держкомстату від 25 грудня 1998 р. N 132.
Якщо товари доставлені експедиторові у пункт перевалки, то їх передача імпортеру та доставка в кінцевий пункт призначення оформляється внутрішніми транспортними накладними. Як правило, це залізничні і товарно-транспортні накладні.
Форма товарно-транспортної накладної і порядок її оформлення встановлено постановою Держкомстату РФ від 28 листопада 1997 р. N 78 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку роботи будівельних машин і механізмів, робіт в автомобільному транспорті".
Товарно-транспортна накладна виписується в чотирьох примірниках:
- Перший - залишається у вантажовідправника;
- Другий - здається водієм вантажоодержувачу і призначається для оприбуткування товарно-матеріальних цінностей у одержувача вантажу;
- Третій і четвертий примірники, завірені підписами і печатками (штампами) вантажоодержувача, здаються організації - власникові автотранспорту.
Ці екземпляри служать підтвердженням надання послуг з автоперевезення і використовуються для розрахунків між транспортною організацією та імпортером. Таким чином, примірник товарно-транспортної накладної служить в імпортера підставою для оприбуткування товарів і відображення в обліку витрат на автоперевезення.
Якщо автоперевезення здійснюється власним транспортом імпортера, то можна скласти накладну на внутрішні переміщення, передачу товарів, тари (форма № ТОРГ-13). Її форма затверджена постановою Держкомстату РФ від 25 грудня 1998 р. N 132 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку торговельних операцій".
Для того щоб імпортні товари могли вільно переміщатися в Російській Федерації, при ввезенні вони оформляються в режимі "випуск для вільного обігу", що підтверджується ВМД.
Порядок оформлення ВМД викладено в наказі ГТК РФ від 16 грудня 1998 р. N 848 "Про затвердження інструкції про заповнення вантажної митної декларації".
Для митного оформлення товарів імпортер може також доручити митного брокера. Митний брокер надає послуги із заповнення ВМД та перерахування митних платежів. Фактично митний брокер виступає в ролі посередника: імпортер перераховує митні платежі на його рахунок, а потім брокер провадить розрахунки з митницею.
При ввезенні на територію РФ імпортні товари обкладаються акцизами і ПДВ. При ввезенні підакцизних товарів податкова база визначається:
1) з підакцизних товарів, щодо яких встановлено тверді податкові ставки, - як обсяг ввезених підакцизних товарів в натуральному вираженні;
2) з підакцизних товарів, - щодо яких встановлено адвалорні податкові ставки, як сума їх митної вартості та підлягає сплаті мита.
Митна вартість підакцизних товарів у цей час визначається на підставі Закону РФ від 21 травня 1993 року N 5003-I "Про митний тариф".
Митна вартість ввезених товарів складається з ціни угоди, фактично сплачена або підлягає сплаті за ввезений товар, а також вартості закупівлі та доставки товару до перетину митного кордону Російської Федерації, якщо раніше ці витрати не були включені в ціну угоди. До таких витрат належать: вартість транспортування, витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження і перевалки товарів, страхова сума, вартість тари, вартість упаковки, включаючи вартість пакувальних матеріалів і робіт з упакування і т.п.
Як видно з визначення, митна вартість товарів може перевищувати їх фактурну вартість, зазначену в рахунку (інвойсі) іноземного постачальника.
Митна вартість, заявлена ​​імпортером, повинна підтверджуватися відповідними первинними документами.
У ВМД величина митної вартості вказується в графі 45 "Митна вартість" у рублях за курсом на дату прийняття ВМД.
При розрахунку акцизу податкова база визначається окремо по кожній ввозиться на митну територію Російської Федерації партії підакцизних товарів.
Відповідно, сума податку розраховується окремо по кожній податковій базі і вказується в графі ВМД 47 "Обчислення мита та митних зборів", код платежу 30.
Відповідно до пункту 2 статті 199 НК РФ суми акцизу, фактично сплачені при ввезенні імпортних товарів, враховуються у вартості підакцизних товарів. Проте з цього положення є виняток.
Не враховуються у вартості ввезених підакцизних товарів суми акцизів, сплачені на митниці при ввезенні цих товарів, якщо вони використовуються в якості сировини для виробництва інших підакцизних товарів. Це правило застосовується, якщо ставки акцизу на підакцизні товари, що використовуються в якості сировини, і ставки акцизу на підакцизні товари, вироблені з цієї сировини, визначені на однакову одиницю виміру податкової бази (п.3 ст.199 НК РФ).
Акциз сплачується до подання або одночасно з подачею ВМД у гривнях або в іноземній валюті.
Порядок сплати акцизів на митниці регламентується також наказом ГТК від 26 листопада 2001 N 1127 "Про затвердження інструкції про порядок застосування митними органами Російської Федерації акцизів щодо товарів, що ввозяться на митну територію Російської Федерації".
Податкова база з ПДВ при ввезенні імпортних товарів складається, згідно статті 160 НК РФ, з:
1) митної вартості ввезених товарів;
2) підлягає сплаті мита;
3) підлягає сплаті сумі акцизів (по підакцизних товарах і підакцизному мінеральної сировини).
Податкова база визначається окремо по кожній групі товарів, що ввозяться.
Відповідно по кожній із зазначених податкових баз обчислюється сума податку. У ВМД вона вказується в графі 47, код платежу 32.
За загальним правилом суми податку, сплачені при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, приймаються до відрахування. Це положення застосовується у відношенні (п.2 ст.171 НК РФ):
1) товарів, придбаних для операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до Податковим кодексом;
2) товарів, придбаних для перепродажу.
При цьому ПДВ підлягає відрахування тільки після прийняття на облік зазначених товарів.
Разом з тим відповідно до пункту 2 статті 170 суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів, можуть враховуватися у вартості таких товарів. Це правило діє у випадках:
1) придбання товарів, які використовуються для операцій з виробництва та реалізації (а також передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), не підлягають оподаткуванню;
2) придбання товарів, які використовуються для операцій з виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Російської Федерації;
3) придбання товарів особами, які не є платниками податків відповідно до глави 21 НК РФ;
4) придбання товарів для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації (передачі) яких не визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) відповідно до пункту 2 статті 146 Податкового кодексу (наприклад, при ввезенні основних засобів для внеску до статутного капіталу).
Суми ПДВ сплачуються до подачі або одночасно з подачею ВМД у гривнях або в іноземній валюті.
Порядок сплати ПДВ на митниці регламентується наказом ГТК від 7 лютого 2001 року N 131 "Про затвердження інструкції про порядок застосування митними органами Російської Федерації податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації".
Зазначений порядок не застосовується щодо товарів, ввезених з республіки Білорусь. За цим товарам збережені раніше діючі положення, відповідно до яких ПДВ сплачується не митним органам, а безпосередньо постачальнику.
Прийняття сплаченого ПДВ до відрахування провадиться у загальновстановленому порядку. Ці положення закріплені в листі МНС РФ від 29 червня 2001 р. N ВГ-6-03/502.
У додатку 5 наведено правила формування фактичної собівартості імпортних товарів в обліку в імпортера на основі умов поставок Інкотермс.
Слід зауважити, що зазвичай митне очищення товарів, що вивозяться здійснює експортер, а що ввозяться - імпортер. Однак, відповідно до термінів EXW (із заводу) і FAS (вільно уздовж борту судна), митне очищення товарів у країні продавця здійснює імпортер, а відповідно до термінів DEQ (поставка з пристані) і DDP (поставка зі сплатою мита) іноземний продавець бере на себе витрати митне очищення товарів, що ввозяться в Російську Федерацію.
При укладенні договору купівлі-продажу на умовах EXW і FAS імпортер повинен переконатися в тому, що він зможе забезпечити виконання експортних процедур. В іншому випадку слід застосовувати термін FCA (франко-перевізник) або FOB (вільно на борту).
Якщо в договорі купівлі-продажу зазначені терміни DEQ (поставка з пристані) або DDP (поставка з оплатою мита), то іноземний продавець для здійснення імпортних митних процедур може залучити митного брокера. Якщо продавець не в змозі забезпечити митне очищення імпортних товарів, то в договорі слід вказати терміни DDU (поставка без оплати мита) і DES (поставка з судна). Продавець зобов'язаний представити імпортеру транспортні накладні, що підтверджують передачу товару перевізнику. Крім того, якщо контракт укладено на умовах CIP або CIF, продавець зобов'язаний також надати покупцеві страховий поліс, виписаний на його ім'я. Мінімальна сума страховки, якщо в контракті не вказано інше, повинна складати 110 відсотків від контрактної вартості товарів.
Продавець і покупець, що використовують умови поставок Інкотермс, повинні в договорі купівлі-продажу зробити посилання на Міжнародні правила тлумачення торгових термінів.
Імпорт робіт і послуг. За податковим законодавством надання послуг іноземними юридичними особами, не перебувають на обліку в Російській Федерації, може створювати об'єкт для обкладення ПДВ і податком на прибуток.
Якщо місце реалізації послуги знаходиться поза територією РФ, то оборот по їх реалізації не обкладається ПДВ. Якщо місце реалізації послуги знаходиться на території РФ, то оборот з реалізації обкладається ПДВ. У цьому випадку російська організація зобов'язана утримати ПДВ з виручки іноземної фірми і перерахувати податок до бюджету.
Місце реалізації послуг залежить від виду послуг. Так, у відповідності зі статтею 148 НК РФ місцем реалізації визнається Російська Федерація, якщо:
1) роботи (послуги) пов'язані безпосередньо з нерухомим майном (за винятком повітряних, морських суден і суден внутрішнього плавання, а також космічних об'єктів), що знаходяться на території Російської Федерації. До таких робіт (послуг), зокрема, належать будівельні, монтажні, будівельно-монтажні, ремонтні, реставраційні роботи, роботи з озеленення;
2) роботи (послуги) пов'язані з рухомим майном, що перебуває на території Російської Федерації;
3) послуги фактично опиняються на території Російської Федерації у сфері культури, мистецтва, освіти, фізичної культури, туризму, відпочинку і спорту;
4) покупець робіт (послуг) здійснює діяльність на території Російської Федерації.
Місцем здійснення діяльності покупця вважається територія Російської Федерації у випадку фактичного присутності покупця робіт (послуг), на території Російської Федерації. Фактичне присутність підтверджується на основі державної реєстрації організації, а при її відсутності - на підставі місця, вказаного в установчих документах організації, місця управління організації, місця знаходження її постійно діючого виконавчого органу, місця знаходження постійного представництва (якщо роботи (послуги) надані через це постійне представництво).
Це положення застосовується при:
- Передачі у власність або переуступлення патентів, ліцензій, торгових марок, авторських і т.п. прав;
- Надання консультаційних, юридичних, бухгалтерських, інжинірингових, рекламних послуг, послуг з обробки інформації, а також при проведенні науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт. До інжинірингових послуг належать інженерно-консультаційні послуги з підготовки процесу виробництва і реалізації продукції, підготовки будівництва та експлуатації об'єктів, передпроектні та проектні послуги. До послуг з обробки інформації належать послуги зі збирання, обробки та надання інформації;
- Надання персоналу, якщо персонал працює в місці діяльності покупця;
- Здачі в оренду рухомого майна, крім наземних автотранспортних засобів;
- Надання послуг агента, що залучає від імені основного учасника контракту особу для надання послуг, передбачених цим підпунктом;
- Надання послуг безпосередньо в російських аеропортах і повітряному просторі РФ з обслуговування повітряних суден, включаючи аеронавігаційне обслуговування;
- Виконанні робіт, наданні послуг з обслуговування морських суден і суден внутрішнього плавання в період стоянки в портах (всі види портових зборів, послуг суден портового флоту), а також при лоцманської проводки.
5) діяльність організації, що виконує всі інші роботи і послуги, здійснюється на території РФ.
При реалізації іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, робіт і послуг, місцем реалізації яких є Російської Федерація, податкова база визначається як сума доходу від реалізації цих робіт і послуг з урахуванням податку.
Розрахунок податкової бази проводиться податковими агентами, тобто російськими імпортерами.
Податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації робіт і послуг на території Російської Федерації.
При цьому податок обчислюється і сплачується до бюджету у повному обсязі за рахунок коштів, що підлягають перерахуванню іноземній особі. Податковий агент сплачує податок за своїм місцем знаходження і подає декларацію не пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом, у якому відбулася виплата доходу іноземній особі.
2.3. Оподаткування бартерних операцій
Основним нормативним документом, що регулює зовнішньоторговельні бартерні угоди, є Указ Президента РФ від 18 серпня 1996 р. N 1209 "Про державне регулювання зовнішньоторговельних бартерних угод". У ньому містяться визначення зовнішньоторговельних бартерних угод та основні характеристики механізму валютного контролю бартерних постачань.
На виконання цього Указу була прийнята Постанова Уряду РФ від 31 жовтня 1996 р. N 1300 "Про заходи щодо державного регулювання зовнішньоторговельних бартерних угод".
Положення названих Указу та Постанови знайшли подальший розвиток в наказі ГТК Росії від 11 березня 1997 р. N 110 "Про особливості здійснення митного контролю та митного оформлення товарів, що переміщуються через митний кордон Російської Федерації при здійсненні зовнішньоторговельних бартерних угод".
Порядок видачі дозволів на проведення окремих бартерних угод затверджено спільно МЗЕЗ Росії (13 березня 1997 р. N 10-83/897), ГТК Росії (4 березня 1997 р. N 01-23/4663), ВЕК Росії (28 лютого 1997 N 07-26/356) за погодженням з Банком Росії (3 квітня 1997 р.); зареєстрований у Мін'юсті Росії 24 квітня 1997 за N 1296.
Інший міжвідомчий акт - Положення про здійснення контролю та обліку зовнішньоторговельних бартерних угод, що передбачають переміщення товарів через митний кордон Російської Федерації, затверджений ГТК Росії (11 квітня 1997 р. N 01-23/6678), МЗЕЗ Росії (9 квітня 1997 р. N 10 -83/1355) і ВЕК Росії (2 квітня 1997 р. N 07-26/768); зареєстрований у Мін'юсті Росії 27 травня 1997 за N 1315.
У численних листах, вказівках, розпорядженнях ГТК Росії роз'яснюються і уточнюються окремі питання, пов'язані з організацією і здійсненням контролю зовнішньоторговельних бартерних угод.
Об'єктом валютного контролю є зовнішньоторговельні бартерні угоди, під якими розуміються операції, що здійснюються під час здійснення зовнішньоторговельної діяльності та передбачають обмін еквівалентними за вартістю товарами, роботами, послугами, результатами інтелектуальної діяльності. До бартерними угодами не відносяться угоди, при здійсненні яких передбачається використання грошових чи інших платіжних засобів (векселів, чеків тощо).
Учасники зовнішньоекономічної діяльності для здійснення бартерних угод укладають в простій письмовій формі двосторонній договір міни. У такому договорі призводять обов'язкові реквізити: дату і номер договору; номенклатуру товару, кількість, якість і вартість товару; терміни і умови експорту та імпорту товару; перелік робіт, послуг, вартість і терміни їх виконання; перелік документів, які подаються російському особі на підтвердження факту виконання робіт або надання послуг.
Основним документом у механізмі валютного контролю є паспорт бартерної угоди. Порядок оформлення та обліку паспортів бартерних угод затверджений Мінфіном Росії за N 01-14/197, МЗЕЗ Росії за N 10-83/3225, ГТК Росії за N 01-23/21497 3 грудня 1996
Паспорт бартерної угоди оформляється за кожним укладеним зовнішньоторговельним договором до здійснення експорту товарів (робіт, послуг) і до початку митного оформлення товарів, що переміщуються через російську митний кордон у рахунок виконання таких угод.
Якщо в текст договору внесено зміни, що стосуються відомостей, використаних при оформленні паспорта угоди, російське особа зобов'язана до початку митного оформлення товарів, що переміщуються через митний кордон відповідно з даним договором, переоформити паспорт бартерної угоди.
Паспорт бартерної угоди представляється митному органу, що здійснює митне оформлення партії товарів, що перетинають митний кордон у рахунок виконання зовнішньоторговельного договору міни (бартеру), поряд з іншими необхідними для митного контролю документами (зовнішньоторговельним договором, оригіналом ВМД, ліцензією Банку Росії).

З метою автоматизації обліку і контролю зовнішньоторговельних бартерних операцій паспорт бартерної угоди оформляються за єдиною встановленою формою як у вигляді документа, так і в електронній формі у структурі dbf - файлу. Уповноважений МЗЕЗ Росії в регіоні підписує та засвідчує печаткою обидва примірники паспорта. Один примірник оформленого паспорта видається представникові російського особи під його підпис у журналі, другий примірник залишається в Управлінні уповноваженого МЗЕЗ Росії в регіоні. Зразок паспорта бартерної угоди представлений у додатку 5.

Російське особа, що підписала паспорт бартерної угоди, відповідно до чинного законодавства Російської Федерації несе відповідальність за:

- Відповідність відомостей, зазначених у паспорті, умовами Договору, на підставі якого був складений даний паспорт;

- Ввезення в Російську Федерацію товарів, робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності, еквівалентних за вартістю експортованих товарів, робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності у строки, встановлені законодавством Російської Федерації для виконання поточних валютних операцій, з дати випуску експортованих товарів митними органами Російської Федерації або з моменту виконання робіт, надання послуг, переходу прав на результати інтелектуальної діяльності, або в терміни, встановлені дозволом МЗЕЗ Росії відповідно до вимог пункту 3 Указу Президента Російської Федерації від 18 серпня 1996 р. N 1209 "Про державне регулювання зовнішньоторговельних бартерних угод" ;

- Дотримання інших вимог і умов, встановлених для здійснення зовнішньоторговельних бартерних угод.

Після завершення оформлення паспорта бартерної угоди йому присвоюється номер, що формується відповідно до Інструкції.

При видачі паспорта бартерної угоди російське особа представляє Уповноваженому МЗЕЗ Росії в регіоні документ, що підтверджує оплату за його оформлення.

Митне оформлення зовнішньоторговельної бартерної угоди припиняється:
- При виявленні невідповідності відомостей, що містяться у поданих документах, відомостям, зазначеним у паспорті бартерної угоди;
- В деяких інших випадках - наприклад при оформленні зовнішньоторговельного бартерного договору з порушенням встановлених вимог.
При здійсненні митного контролю митні органи за допомогою паспорта бартерної угоди відстежують ввезення товарів, еквівалентних за вартістю експортованих товарів.
Російські експортери, які уклали бартерні угоди, зобов'язані протягом 90 днів, що обчислюються з дати випуску митними органами товарів, що вивозяться або з моменту виконання робіт, надання послуг та надання прав на результати інтелектуальної діяльності, забезпечити ввезення до Російської Федерації відповідної, еквівалентної за вартістю продукції за бартером з підтвердженням постачання необхідними документами. Перевищення 90-денного терміну, а також виконання іноземним контрагентом зустрічного зобов'язання без ввезення на митну територію Російської Федерації товарів, робіт, послуг і результатів інтелектуальної діяльності допускається тільки при наявності дозволу МЗЕЗ Росії (згідно з Указом Президента РФ від 30 квітня 1998 р. N 483 " Про структуру федеральних органів виконавчої влади "МЗЕЗ Росії було скасовано, а відповідні його функції були передані новоствореному Міністерству промисловості і торгівлі Російської Федерації).
Для відображення в бухгалтерському обліку операцій з зовнішньоекономічної товарообмінної (бартерної) угоді необхідно визначити:
1) виручку від цієї угоди;
2) собівартість товарів, отриманих за бартерним договором.
Вартість товарів (цінностей), отримані або підлягають отриманню організацією, встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
Згідно п.2 ст.40 НК РФ податкові органи при здійсненні контролю за повнотою обчислення податків має право перевіряти правильність застосування цін за товарообмінними (бартерними) операціями, при здійсненні зовнішньоторговельних операцій і при відхиленні більш ніж на 20% у бік підвищення або в бік зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товарів (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між невзаімозавісімимі особами знижки, викликані низкою умов, передбачених п.3 цієї статті, зокрема маркетинговою політикою.
При здійсненні зовнішньоторговельної бартерної угоди російська організація виступає одночасно і як експортер, і як імпортер товарів. Як випливає з п.1 ст.5 Закону РФ "Про податок на додану вартість", експортовані товари не обкладаються ПДВ. Суми цього податку, що сплачуються підприємством-експортером постачальникам при виробництві і реалізації експортних товарів, підлягають відшкодуванню з бюджету. Для обгрунтування пільги з ПДВ організація повинна надати до податкових органів документи, що підтверджують вивезення товарів за кордон СНД і надходження експортної виручки. Перелік документів наведено в п.22 Інструкції Державної податкової служби Росії N 39 від 11 жовтня 1995
Глава 3. Проблеми і перспективи податкового законодавства у сфері ЗЕД РФ
3.1. Проблеми, пов'язані із застосуванням податкового законодавства у сфері ЗЕД
Лібералізація зовнішньоекономічної діяльності та надання права виходу на зовнішній ринок практично будь-якому господарюючому суб'єкту, включаючи фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, призвели до виникнення нової для російської економіки і законодавства проблеми - масової витоку з Росії за рубіж валютних коштів. Суми, розміщені на закордонних рахунках російських фізичних і юридичних осіб, обчислюються мільйонами доларів. Відзначаючи масштабність цих процесів, експерти вказують, що в разі повернення до Росії її валютних ресурсів країна могла б легко вирішити проблему виплати зовнішньої заборгованості. Таким чином, сформувалася система витоку фінансових ресурсів з Росії, в основі якої лежить незаконна реалізація російськими підприємцями прав на здійснення зовнішньоекономічної діяльності (зловживання цим правом).
Зовні витік валюти нагадує експорт капіталу. Експорт російського капіталу - здійснюваний в дозволених законодавством формах та під контролем держави вивезення інтелектуального, фінансового та виробничого капіталу, право власності на який виникло на території Російської Федерації, з метою його інвестування в економіку зарубіжних держав, як правило, без зобов'язання про зворотне ввезення. Він має наступні ознаки:
- Легітимність: підконтрольність державі і здійснення в санкціонованих (передбачених законодавством або, як мінімум, їм не заборонених) формах;
- Транскордонне господарських операцій, які кваліфікуються як експорт капіталу: валюта або майно перетинає митний кордон РФ і митний кордон держави-реципієнта;
- Предметність: з країни вивозиться та інвестується в економіку іноземних держав саме капітал, що має російське походження, а не товари чи російська національна валюта. Однак у силу того, що в російському праві та законодавстві немає визначення капіталу, тобто це поняття має скоріше економічне, а не юридичний зміст, буває важко правильно кваліфікувати ту чи іншу господарську операцію російського резидента за кордоном в якості капітальної операції або поточної валютної операції;
- Безстроковість господарсько-правових зв'язків, опосередковуючи капітальні операції російських підприємців: капітал вивозиться без зобов'язання експортера повернути його назад у країну. Повернутися в Росію може підприємницький прибуток, отримана з використанням за кордоном національного капіталу, а сам він залишається за кордоном до тих пір, поки існує закордонне підприємство. І лише у випадку ліквідації створеного за кордоном російськими засновниками юридичної особи її майно може бути повернуто до Росії.
Основна характеристика витоку капіталів - їх нелегальність, ретельна приховування від держави, а мета - незаконне збереження російськими підприємцями частини свого доходу шляхом ухилення від податків, якими обкладаються зовнішньоекономічні операції на території Росії [10].
Конкретний приклад. Російська фірма і її іноземний партнер укладають угоду про спільну господарську діяльність, що здійснюється на території Росії (договір простого товариства). Умова договору, що стосується внесків у спільну діяльність і часткою участі кожної із сторін в отриманих прибутках, сформульовано таким чином, що російський учасник має символічний відсоток, основна ж частина прибутку належить іноземному партнеру. Принципи автономії волі учасників цивільно-правових відносин і свободи договору дозволяють це робити. Тим часом паралельно з офіційним договором про спільну діяльність між іноземним учасником і його російським колегою існує негласна угода, по якому витягнута на території Росії прибуток нібито належить іноземній фірмі, ділиться між сторонами відповідно до реально внесеними, а не зазначеними на папері вкладами у спільний бізнес, але це відбувається не в Росії, а в країні перебування іноземного учасника. Фактична, а не символічна частка російської сторони зараховується на її закордонний рахунок.
Один з найбільш відомих методів ухилення від сплати податків - використання офшорних компаній. Основою цього методу є законодавства багатьох країн, частково або повністю звільняють від оподаткування компанії, що належать іноземним особам. Офшорна компанія - це компанія, яка не веде господарської діяльності в країні своєї реєстрації, а власники цих компаній є нерезидентами цих країн.
Офшорні зони можна умовно розділити на три типи:
1) зони, в яких зареєстровані компанії платять податки за вкрай низькими ставками. За діяльністю цих компаній встановлено контроль з боку наглядових органів, і вони зобов'язані вести бухгалтерський облік, а також представляти щорічне аудиторський висновок про достовірність балансу;
2) зони, в яких зареєстровані компанії не платять податки, а сплачують внесок за реєстрацію. При цьому підприємства повинні вести бухгалтерський облік і складати звітність. Контроль за діяльністю цих компаній з боку наглядових органів практично відсутня;
3) зони, в яких зареєстровані компанії платять встановлену щорічне мито, при цьому вони не зобов'язані вести облік, і за їх діяльністю немає ніякого контролю.
Принципи міжнародного податкового планування з допомогою офшорів за своєю суттю аналогічні тим, що застосовуються на національному рівні. Це максимальне зменшення податкової бази для підприємства, що виплачує великі податки, і максимальне збільшення податкової бази для підприємства, що виплачує мінімальні податки, тобто так зване переміщення максимуму прибутку на мінімально оподатковуваний суб'єкт.
Конкретний приклад. Російська фірма поставила на експорт іноземної компанії товар вартістю 1100000 дол США. Прибуток російської фірми становить 100000 дол США. З цієї суми російська фірма повинна сплатити податок на прибуток у сумі 24000 дол США. Однак з метою економії фінансових коштів дана операція була проведена за участю офшорної компанії, що належить російській фірмі. Постачання товару в цьому випадку відбулася через офшорну компанію, якій російська фірма поставила той самий товар у тій же кількості, але за ціною 1020000 доларів США.
Офшорна компанія продає товар, що є її власністю, кінцевому покупцеві - іноземній компанії за ціною 1100000 доларів США. Основна частина прибутку - 80000 дол США залишається на рахунках своєї офшорної компанії й обкладається мінімальними податками. Прибуток же російської фірми становить 20000 дол США, податок на прибуток - 4800 дол США).
Конкретний приклад - заниження вартості товару. Російська оптово-торгівельна фірма ввозить в Росію продукцію з європейської країни на суму 1000000 доларів США. Якщо поставка йде безпосередньо, без участі офшору, то розмір мита складе 20%, чи 200000 доларів США. Однак поставка здійснюється через свою власну закордонну офшорну компанію, яка виходячи з поставленого завдання заниження митної мита виставляє рахунок-фактуру (інвойс) на меншу суму - 200000 доларів США. Розмір мита в цьому випадку складе 40000 дол США. Потім продукція продається на внутрішньому ринку за 1500000 доларів США.
У тих випадках, коли розмір мита не залежить від вартості певного товару (наприклад, автомобілі), застосовується спосіб штучного завищення вартості товару для того, щоб основна дельта прибутку виявилася на рахунку офшорної компанії.
Такого роду схеми використовуються в різних галузях [11].
Наприклад, у промисловості офшорна компанія може працювати за давальницькою схемою, виступаючи в якості замовника. Російська фірма-виконавець у цьому випадку діє практично безоплатно, виробляючи продукцію для замовника, який і отримує основний прибуток від її реалізації. Російська фірма може діяти в Росії як агент офшорної компанії за договорами комісії та агентування. У цьому випадку в її діяльності практично нічого не змінюється, за винятком того, що документально вона отримує символічну винагороду, а основна частина прибутку залишається на рахунках офшорної компанії. Необхідною умовою є реєстрація офшорної компанії в країні, має з Росією угоду про уникнення подвійного оподаткування.
Лізингова діяльність є одним з видів інвестиційної діяльності. Офшорна компанія може передати в лізинг необхідне обладнання, закуплене за кордоном. Лізингові платежі можна здійснювати протягом тривалого часу без спеціальної ліцензії ЦБ РФ, так як вони не розглядаються як операції, пов'язані з рухом капіталу.
Страхова діяльність. Російська компанія укладає страховий договір з російською страховою фірмою, яка, у свою чергу, перестраховує ризики в офшорній страхової компанії, заздалегідь зареєстрованої першою російською компанією в одній з офшорних юрисдикцій. У результаті кошти, що надходять у вигляді страхових премій, через російського посередника зараховуються на рахунок офшорної фірми. Необхідно відзначити, що для проведення перестрахувальних операцій офшорна страхова фірма повинна відповідати деяким міжнародно визнаним вимогам. Зокрема, в юрисдикції, де вона зареєстрована, повинен існувати страховий нагляд, а сама фірма повинна мати ліцензію.
Судновласницька діяльність. Ряд офшорних країн надають суднам, які плавають під їхнім прапором, дуже пільгові податкові умови. Замість повноцінних податків із судновласників стягують невелику плату за тоннаж або просто мито за продовження реєстрації. Не сплачуються податки на прибуток від транспортної і фрахтової діяльності. Таким чином, мінімізуються або взагалі усуваються податки на обслуговування суден, податку на власність, а податок на прибуток, отриманий від цього виду бізнесу, може бути мінімізований до ставки 2,5%.
Інвестиційна діяльність. Якщо офшорна фірма заснує в Росії підприємство сама або спільно з російським підприємством і внесе до статутного капіталу необхідні основні засоби, то при їх ввезенні до Росії вона буде врятована як від сплати ПДВ, так і від сплати митних зборів.
Ще однією проблемою, пов'язаною з оподаткуванням ЗЕД, є використання схем для незаконного відшкодування ПДВ з федерального бюджету. Основною причиною, яка зумовлює зростання обсягів відшкодування сум ПДВ по експортних операціях, а також збільшення кількості підприємств, що використовують схеми для незаконного відшкодування ПДВ з федерального бюджету, є наявність великої кількості неясностей у чинному законодавстві.
В даний час склалася певна практика з виявлення та припинення кримінальних схем, спрямованих на відшкодування податку.
При проведенні податковим органом контрольних заходів, спрямованих на підтвердження обгрунтованості застосування платником податку при реалізації товару ставки 0%, передбаченої підпунктом 1 пункту 1 статті 164 Податкового кодексу РФ, виявляється досить велика кількість фактів, що дозволяють говорити про недобросовісність експортера. Встановлення таких фактів не представляє складності, і податковий орган виявлені факти бере за основу при винесенні рішення про відмову у відшкодуванні з федерального бюджету сум ПДВ по експортних операціях. Однак у разі звернення платника податків до суду з позовною заявою про визнання недійсним винесеного податковим органом рішення виникають певні проблеми. Вони полягають у зборі доказів факту застосування платником податку схеми, спрямованої на незаконне відшкодування податку на додану вартість.
Кодексом даний вичерпний перелік документів, необхідних для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0%. Так, стаття 165 НК РФ встановлює, що при подачі до податкового органу податкової декларації за оборотами, оподатковуваним по ставці 0%, платник податків зобов'язаний подати такі документи:
1) контракт (копію контракту) платника податків з іноземною особою-покупцем на постачання товару за межі митної території Російської Федерації;
2) виписку банку, що підтверджує фактичне надходження грошових коштів від іноземної особи-покупця на рахунок платника податків в російському банку;
3) вантажну митну декларацію з відмітками митного органу;
4) копії транспортних, товаросупровідних документів з відмітками прикордонних митних органів, що підтверджують вивезення товару за межі РФ.
У випадку, якщо експорт товарів здійснюється через комісіонера, повіреного або агента за договором комісії, доручення або агентською угодою, крім вищевказаних документів платнику податків необхідно подати відповідний договір.
Після подання декларації і необхідного пакету документів відповідно до вимог статті 176 НК РФ податковим органом проводиться перевірка обгрунтованості застосування ставки 0%.
В даний час при розгляді арбітражним судом справ про відшкодування ПДВ по експортних операціях склалася практика, коли суд формально підходить до цього питання, часто виходячи з того, що порядок відшкодування експортного ПДВ, встановлений Кодексом, носить повідомний характер. Суд, таким чином, встановивши відповідність пакету документів, представлених експортером до податкового органу, вимогам статті 165 НК РФ, займає сторону платника податків, при цьому не беручи до уваги жодних доказів податкового органу.
Кодексом пред'являються строгі вимоги до процедури відшкодування експортного ПДВ. На перевірку документів, наданих експортером, відводиться три місяці. Протягом цього часу податковий орган зобов'язаний винести рішення про відшкодування (чи відмову у відшкодуванні) податку і протягом 10 днів повідомити платника податків про прийняте рішення. Якщо в цей термін таке рішення не прийнято або про нього не повідомлено у встановлений термін платнику податку, то податковий орган зобов'язаний прийняти рішення про відшкодування податку. Причому закон не дає права збільшення цього терміну ні за яких обставин.
Необхідно зауважити, що складність перевірки документів, наданих експортером, полягає в тому, що часто постачальники, комісіонер (якщо товар відправляється на експорт за договором комісії), банки, в яких обслуговуються учасники угоди, знаходяться в різних регіонах РФ. Тому для того, щоб простежити рух товару (встановити фактичне його наявність) та рух грошових коштів, в деяких випадках потрібно набагато більше часу, ніж відведено законом.
Конкретний приклад. При проведенні контрольних заходів щодо підприємства-експортера податковим органом було встановлено, що в ланцюгу постачальників експортованого товару відсутній початковий постачальник, тобто підприємство, у якого спочатку був придбаний товар. За вказаною в установчих документах адресою воно не знаходиться, місце його фактичного розташування також не відомо, а до податкового органу поштою представляється нульова звітність. Крім того, було виявлено відсутність виробника товару. Однак суд вказав, що це може бути тільки непрямим доказом несумлінності експортера, оскільки чинним законодавством не передбачено обов'язок юридичної особи перевіряти зі-стоятельно своїх контрагентів, і вони не несуть відповідальності за дії третіх осіб, а додатковим доказом наявності експортованого товару служить відсутність з боку іноземного особи-покупця будь-яких претензій.
Крім того, у податкового органу відсутнє чітке законодавче вказівку на можливість використання матеріалів зустрічних перевірок як засобу доказування вчинення податкового правопорушення, та й сама процедура зустрічної перевірки в НК РФ прописана недостатньо чітко. Суду також були надані результати контрольних заходів, спрямованих на встановлення руху грошових коштів по рахунках учасників угоди в банках. З цих документів випливало, що всі розрахунки (іноземна особа-покупець - експортер-постачальник - постачальник) пройшли в один операційний день, а грошові кошти в цей же день повернулися до іноземного особі-покупцеві.
При цьому ні у одного з учасників даної операції на початок операційного дня на рахунках не було достатніх коштів для проведення розрахунків. Крім того, будь-яких грошових коштів від інших юридичних осіб з позикових рахунків банків учасникам угоди не надходило. На кінець операційного дня також ні в одного з учасників угоди не залишилося грошових коштів. Таким чином, банком були виконані платіжні доручення, не забезпечені достатніми грошовими коштами, в результаті чого підприємство експортну виручку фактично не отримало.
Беручи до уваги останнє обставина, суд відмовив експортеру у задоволенні позовних вимог, так як в даному випадку порушено основна вимога, що пред'являється законом для відшкодування ПДВ, а саме ненадходження експортної виручки.
Практика показує, що при проведенні контрольних заходів зазвичай не вдається встановити яких-небудь порушень у складанні контрактів, оформленні вантажної митної декларації або у транспортних, товаросупровідних документах, оскільки товар дійсно перетинає митний кордон. Проте в даний час левова частка експортованого товару має сильно завищену ціну. Таким чином, постає питання про фактичну оплату товару іноземцем-покупцем.
Як зазначено вище, у відповідності зі статтею 165 НК РФ для підтвердження надходження експортної виручки платник податків надає до податкового органу виписку банку, яка підтверджує зарахування експортної виручки від іноземної особи-покупця. Таким чином, найбільш ефективним напрямком контрольних заходів податкового органу є встановлення джерела виникнення експортної виручки.
Наведений приклад - це тільки одиничний випадок, пов'язаний з відшкодуванням експортного ПДВ. Однак, як показує практика, використовувані недобросовісними експортерами схеми в своїй більшості мають спільні риси, і всі вони будуються на прогалинах чинного законодавства.
Таким чином, спільні дії податкових, митних, правоохоронних органів, спрямовані на виявлення і припинення незаконного відшкодування податку на додану вартість за експортними операціями, недостатні. Для найбільш ефективної боротьби зі злочинами в цій сфері в даний час назріла серйозна необхідність вдосконалення правового регулювання.