Аспекти вдосконалення бухгалтерського обліку в умовах злиття з МСФЗ

Найменування витрат

Лікар терапевт

Лікар уролог

Лікар невролог

Лікар офтальмолог

Лікар отоларинголог

Лікар хірург

Психіатр-нарколог

Заробітна плата

11,40

7,82

8,43

7,82

8,43

7,82

8,61

Нарахування на заробітну плату

2,99

2,05

2,21

2,05

2,21

2,05

2,25

Медикаменти

2,04

2,58

2,13

2,1

2,11

2,68

2,04

М'який інвентар

При розрахунку собівартості платної послуги ми керувалися виділенням основних статей витрат, які були згруповані в п'ять розділів: заробітна плата, медикаменти, амортизація обладнання, накладні витрати для лікарського відвідування і для роботи клініко-діагностичного лікування, м'який інвентар.

Усі види медичних послуг ми класифікували за спеціалізаціями лікарів, а витрати по заробітній платі - в залежності від величини штатного окладу і норми часу за місяць і на одне відвідування. Більше того, у витрати послуг була включена величина заробітної плати обслуговуючого персоналу (медсестри). Наприклад, лікар терапевт має основну середню місячну заробітну плату в розмірі 3 135 крб., Додаткову - 3 135 крб., А у медсестри - по 2 122 руб. основна, і додаткова, місячну норму часу - 161,3 люд.-год. Таким чином, витрати на 1 одиницю послуги по заробітній платі становлять 11,40 руб.:

ЗЗП на 1 ум .= (ЗПВ _осн. + ЗПВ _доп) / МНВ + ЗПОП / МНВ, (1)

де ЗЗП - витрати по заробітній платі (руб.);

ЗПВ _осн. - Заробітна плата лікаря основна (руб.);

ЗПВ _доп. - Заробітна плата лікаря додаткова (руб.);

МНВ - місячна норма часу (люд.-год);

ЗПОП - заробітна плата обслуговуючого персоналу (грн.).

Величина витрат, пов'язаних зі списанням матеріальних запасів (медикаментів і перев'язувальних засобів) визначалася виходячи з середньостатистичного нормативних витрат зазначених цінностей і відповідної їх ринкової вартості на момент складання розрахунку. Наприклад, для відвідування терапевта потрібно наступний перелік медикаментів та перев'язувальних засобів: спирт, вата, марля, бинти стерильні і нестерильні, жавелеон. Знаючи вартість перерахованих матеріалів і норму їх витрати на одне відвідування визначається сума витрат, яка в цілому склала 2,04 руб.:

ЗМ на 1 ум. = Н _мед. × С, (2)

де ЗМ - витрати по медикаментах на 1 послугу, відвідування (руб.);

Н _мед. - Норма витрати медикаментів на 1 відвідування, послугу (кг, шт, м, табл.);

С - вартість 1 відповідного виду медикаментів (грн.).

Безперечно, величина амортизації закладалася нами виходячи з норм амортизаційних відрахувань на використовувані об'єкти основних засобів при наданні платних медичних послуг та розміру їх балансової вартості. Як відомо, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бюджетних установ амортизація по основних засобах і нематеріальних активів за їх вартості від 10 000 рублів нараховується лише лінійним методом, тому досить просто визначити розмір щомісячної амортизації по основних засобів, а також щоденної і щохвилинної. Таким чином, щохвилинна амортизація по використовується обладнання склала 0,55 руб.:

МАО = (Б × Н) / КД / КЧ / КМ, (3)

де МАО - амортизація обладнання за хвилину (руб.);

Б - балансова вартість обладнання;

Н - норма амортизації,%;

КД - кількість днів у році;

КЧ - кількість робочих днів на рік;

КМ - кількість хвилин в одній годині.

Величина накладних витрат для лікарського відвідування визначалася виходячи з величини матеріальних витрат (98247476 руб.), За винятком харчування, медикаментів та амортизації до величини заробітної плати всього медичного персоналу (56626009 руб.) Без заробітної плати управлінського персоналу (14964812 руб.):

НРВП = МОЗ / (ФОП-ЗП АУП), (4)

де НРВП - накладні витрати лікарського відвідування (коефіцієнт на 1 відвідування);

МОЗ - матеріальні витрати без харчування, медикаментів та амортизації обладнання);

ФОП - загальний фонд оплати праці ЛПУ;

ЗП АУП - заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу.

Середня вартість м'якого інвентарю на одне відвідування визначалася виходячи з ринкової вартості одиниці (наприклад, халат медичний стоїть 301 руб., А всі витрати по м'якому інвентарю - 1 541 руб.) Та часу корисного використання м'якого інвентарю при наданні платних медичних послуг (+1942 годину .). Таким чином, в одну хвилину припадає 0,01 руб.:

ЗМІ = (К × Ц) / В / М, (5)

де ЗМІ - вартість м'якого інвентарю на одне відвідування;

К - кількість необхідного інвентарю;

Ц - ціна за одиницю, крб.

В - час використання м'якого інвентарю при наданні послуг (термін служби в годинах);

М - кількість хвилин в одній годині.

У висновку нами наводиться узагальнююча таблиця калькуляції собівартості платних медичних послуг в розрізі спеціалізації лікарів, з одного боку, та статей витрат - з іншого. Більше того, у розрахунку відображено не тільки собівартість послуги, але і її ціна, і, відповідно, величина рентабельності за кожне відвідування того чи іншого лікаря. Наприклад, за послугою лікаря-терапевта величина витрат становила 43,51 руб., Рентабельність (2,84%) - 6,53 руб., А ціна - 50,04 руб.

У зв'язку з тим, що вартість матеріальних цінностей та різного роду послуг, що надаються постачальниками, може змінюватися в міру коливання їх ринкової вартості, то в пропонований Розрахунок можуть вноситися періодичні корективи собівартості медичної послуги.

Тому для розрахунку ціни однієї медичної послуги ми пропонуємо наступну формулу:

Ціна 1 од. послуг = (собівартість 1ед. + норма рентабельності 1 од.) × рівень інфляції. (6)

За пропонованою формулою можна визначити, що в обов'язковому порядку не частіше одного разу на рік повинна здійснюватися поправка вартості медичної послуги на рівень інфляції за звітний період.

На закінчення хотілося б відзначити, що розрахунок ціни одиниці медичної послуги являє собою складний процес, оскільки види послуг досить різноманітні і, часто, складно коректно визначити величину витрати тих чи інших матеріальних цінностей. Тому нами було визначено найбільш оптимальний варіант розрахунку ціни медичної послуги, який повинен перераховуватися щодо сформованого рівня інфляції за звітний період.

1.8 Облік витрат у бюджетних організаціях

Облік витрат у бюджетних організаціях ведеться відповідно до функціональної класифікації видатків бюджетів РФ, яка представляє собою угруповання витрат бюджетів всіх рівнів і відображає спрямування бюджетних коштів на виконання одиницями сектору державного управління і місцевого самоврядування основних функцій та вирішення соціально-економічних завдань.

Цільові статті і види витрат функціональної класифікації видатків бюджетів РФ в частині федерального бюджету та державних позабюджетних фондів затверджуються федеральним законом про федеральний бюджет і федеральними законами бюджетних та державних позабюджетних фондів на відповідний рік.

Відповідно до наказу Мінфіну РФ від 08.12.2006 р. № 168н «Про затвердження вказівок про порядок прийняття бюджетної класифікації РФ» функціональна класифікація складається з чотирьох рівнів.

Перший рівень функціональної класифікації - розділи, що відображають напрям фінансових ресурсів на виконання основних функцій держави.

Функціональна класифікація містить 11 розділів і 84 підрозділів, які є другим рівнем функціональної класифікації, що конкретизує спрямування бюджетних коштів на виконання функцій держави в межах розділів.

Цільові статті витрат утворюють третій рівень функціональної класифікації, що забезпечує прив'язку бюджетних асигнувань конкретних напрямків діяльності суб'єктів бюджетного планування та беруть участь в бюджеті процесів.

Всі види витрат, утворюючи 4 рівень функціональної класифікації деталізують спрямування фінансових витрат бюджетів як за цільовими статтями, так і за цільовими програмами видатків бюджетів.

Наприклад у Фонді соціального страхування РФ бухгалтерський облік витрат ведеться відповідно до Методичних вказівок щодо застосування Інструкції по бюджетному обліку в ФСС РФ.

Операції з витратами оформляються такими бухгалтерськими записами:

• суми нарахованої заробітної плати працівникам відображаються за кредитом рахунка 0.302.01.730 «Збільшення кредиторської заборгованості по заробітній платі" і дебетом рахунку 0.401.01.211 «Витрати по заробітній платі», 0.401.01.212 «Витрати за іншими виплатами»;

• нарахування єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування із заробітної плати працівників відображається за дебетом рахунка 0.401.01.213 «Витрати на нарахування на оплату праці» та кредитом рахунка 0.303.02.730 «Збільшення кредиторської заборгованості по єдиному соціальному податку й страхових внесках на обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації »;

• вироблені витрати відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.221, 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.290) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.208.00.000 «Розрахунки з підзвітними особами» (0.208.04.660, 0.208.05.660, 0.208.08.660, 0.208.09.660, 0.208.18.660), відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.302.00.000 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» ( 0.302.04.730, 0.302.05.730, 0.302.06.730, 0.302.07.730, 0.302.08.730, 0.302.09.730, 0.302.18.730);

• розміщення зобов'язань на суму перевищення номінальної вартості над ціною розміщення боргових зобов'язань відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань» (0.401.01.231) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями »(0.301.01.710);

• розміщення зобов'язань на суму перевищення ціни розміщення боргових зобов'язань над їх номінальною вартістю відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями» (0.301.01.810) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань »(0.401.01.231);

• нарахування відсотків, штрафних санкцій за борговими зобов'язаннями відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.230 «Витрати на обслуговування боргових зобов'язань» (0.401.01.231) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.301.00.000 «Розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями» ( 0.301.01.710);

• списання залишкової вартості безоплатно переданих об'єктів основних засобів і нематеріальних активів відображається за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.240 «Витрати на безоплатні та безповоротні перерахування організаціям» (0.401.01.241, 0.401.01.242) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.101.00.000 «Основні засоби» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410, 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.102.00.000 «Нематеріальні активи» (0.102.01.420);

• нарахування амортизації на об'єкти основних засобів, нематеріальних активів відображається за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.270 «Витрати за операціями з активами» (0.401.01.271) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.104.00.000 «Амортизація» (0.104.02.410, 0.104.03.410, 0.104.04.410, 0.104.05.410, 0.104.06.410, 0.104.07.410, 0.104.08.420);

• списання вартості витрачених матеріалів відображається за дебетом рахунка 0.401.01.272 «Витрачання матеріальних запасів» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.105.00.000 «Матеріальні запаси» (0.105.03.440, 0.105.04.440, 0.105.05.440, 0.105.06.440);

• списання залишкової вартості об'єктів основних засобів і нематеріальних активів відображається за дебетом рахунка 0.401.01.273 «Надзвичайні витрати за операціями з активами» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.101.00.000 «Основні засоби» (0.101.02.410, 0.101.03.410, 0.101.04.410 , 0.101.05.410, 0.101.06.410, 0.101.09.410), відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.102.00.000 «Нематеріальні активи» (0.102.01.420);

• нарахування податку на прибуток відображається за дебетом рахунка 0.401.01.172 «Доходи від реалізації активів" і кредитом рахунку 0.303.03.730 «Збільшення кредиторської заборгованості з податку на прибуток»;

• нарахування інших податків, зборів і платежів до бюджету відображається за дебетом рахунка 0.401.01.290 «Інші витрати» і кредиту рахунку 0.303.05.730 «Збільшення кредиторської заборгованості за іншими платежами до бюджету»;

• витрати у вигляді безоплатних перерахувань державним і муніципальним організаціям, організаціям, за винятком державних і муніципальних організацій відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.241, 0.401.01.242) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.302 .00.000 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» (0.302.10.730, 0.302.11.730);

• нарахування витрат по соціальному страхуванню, вироблених страхувальником, відображається за кредитом рахунків 0.205.01.02.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками з податкових доходах», 0.205.08.02.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками по внесках, відрахувань на соціальні потреби», 0.205 .10.03.660 «Зменшення дебіторської заборгованості за розрахунками з роботодавцями-платниками добровільних страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування на випадок тимчасової непрацездатності» і дебетом рахунка 0.401.01.261 «Витрати на пенсії, допомоги та виплати з пенсійного, соціального і медичного страхування населення»;

• витрати по виплаті допомоги по соціальному страхуванню населення (виплата допомоги при народженні дитини, жінкам, які стали на облік у ранні терміни вагітності, у разі ліквідації підприємств, допомоги на поховання, ЧАЕС) відображаються за дебетом відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи »(0.401.01.261, 0.401.01.262) і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.304.05.000« Розрахунки по платежах з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів »(0.304.05.261, 0.304.05.262);

• витрати з фінансування організацій з бюджету (фінансування дитячих оздоровчих таборів з денним перебуванням) відображаються за дебетом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.261) і кредитом відповідного рахунку аналітичного обліку рахунку 0.206.00.000 «Розрахунки за виданими авансами »(0.206.15.660);

• закриття рахунків витрат поточного фінансового року відображається за дебетом рахунка 0.401.03.000 «Фінансовий результат минулих звітних періодів» і кредиту відповідних рахунків аналітичного обліку рахунку 0.401.01.200 «Витрати установи» (0.401.01.211, 0.401.01.212, 0.401.01.213, 0.401.01.221 , 0.401.01.222, 0.401.01.223, 0.401.01.224, 0.401.01.225, 0.401.01.226, 0.401.01.231, 0.401.01.241, 0.401.01.242, 0.401.01.253, 0.401.01.261, 0.401.01.262, 0.401.01.271, 0.401 .01.272, 0.401.01.273, 0.401.01.290).

1.9 Методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом

Загальний підхід до підприємства сфери послуг як об'єкту економічного аналізу близький до того, що має місце для промислового підприємства (зокрема, та ж цільова функція бізнесу, класифікація активів та зобов'язань, критерії фінансової стійкості). При цьому існує кілька специфічних моментів, властивих підприємствам сфери послуг і відрізняють даний вид економічної діяльності від промисловості. Це:

• підвищена роль «людського чинника» в ресурсному потенціалі організації сфери послуг;

• специфічність таких оборотних активів, як «незавершене виробництво» і «готова продукція»;

• особливості структури оборотних активів в цілому;

• особливості структури зобов'язань [56].

Зобов'язання, які часто є переважним джерелом фінансування організації, можуть дати дуже істотну інформацію про її сьогодення і майбутнє. Так, довгострокові зобов'язання (кредити і позики) у сфері послуг, як правило, відсутні (виняток може становити велика організація, що розширює свою інфраструктуру і фінансує капітальне будівництво за рахунок довгострокового залучення коштів). У короткострокових пасивах заборгованість постачальникам і підрядчикам - це в основному зобов'язання перед субпідрядниками (у разі великої фірми, яка є генеральним підрядником і залучає для виконання великих замовлень інші організації на умовах субпідряду). Звичайно ж короткострокові зобов'язання підприємства сфери послуг формуються за рахунок, по-перше, авансів, отриманих від замовників, і, по-друге, «іншої» заборгованості. У складі «іншої» заборгованості вагома роль належить кредиторської заборгованості перед бюджетом по податках і зборах.

Очевидно, що вищою формою стійкості організації є її здатність не тільки в термін розплачуватися за своїми зобов'язаннями, але розвиватися в умовах внутрішнього і зовнішнього середовища. Тому при аналізі розрахунків по податках і зборах необхідно враховувати і ряд факторів, що впливають на параметри оподаткування організації. До їх числа слід віднести:

1. динамічний характер податкового законодавства Російської Федерації;

2. слабо розроблену, структуровану і недостатньо регламентовану систему податкового обліку;

3. недосконалість системи податкової оптимізації, що пов'язано з високою ймовірністю помилки;

4. недостатність розробок аналітичних програмних продуктів, що забезпечують можливість проведення багатоваріантних розрахунків.

Результативність аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом багато в чому залежить від правильної його організації, яка повинна відповідати ряду вимог, обумовлених метою і задачами фінансового аналізу в процесі пошуку оптимальних шляхів гармонізації параметрів оподаткування, спрямованих, насамперед, на своєчасне погашення заборгованості організації перед державою.

Основними принципами ведення аналітичної роботи в цьому напрямку мають бути:

• мета дослідження, відповідна нормам права;

• науковий характер, використання новітніх досягнень теорії та методології економічних досліджень;

• всебічне вивчення причинно-наслідкових зв'язків;

• дослідження об'єктів в системі їх внутрішніх і зовнішніх взаємозв'язків з іншими елементами та об'єктами;

• відповідність вимогам оперативності, конкретності, точності аналітичних розрахунків, об'єктивності та дієвості, високої ефективності.

Для відповідності названим принципам аналітична робота, спрямована на пошук оптимального впливу на грошові потоки організації, що виникають в процесі оподаткування і підлягають перерахуванню до бюджету з метою їх гармонізації, повинна бути певним чином упорядкована, тобто представлена ​​у вигляді послідовності певних етапів.

На першому етапі аналітичної роботи повинна бути сформульована мета аналізу, його зв'язок з іншими питаннями, які реалізовуються в різних напрямках роботи, визначено форми взаємодії суб'єкта, який здійснює аналітичне дослідження, з різними економічними службами організації. Так, в діяльності будь-якого підприємства, в тому числі і сфери послуг, спрямованої на гармонізацію процесу оподаткування та поліпшення його фінансового стану, за допомогою методів економічного аналізу можуть вирішуватися такі завдання:

• аналіз динаміки розрахунків по податках і зборах;

• оцінка співвідношення фактичних зобов'язань перед бюджетом з плановими;

• аналіз структури зобов'язань з податків і зборів за економічним змістом;

• аналіз своєчасності обслуговування зобов'язань по податках і зборах;

• організація ефективної моделі податкового обліку у взаємозв'язку з прийнятою в організації системою бухгалтерського обліку.

Другий етап полягає в плануванні аналітичної роботи. Аналіз розрахунків з податків і зборів може бути позиціонується як тематичний, при організації якого важливо враховувати думки фахівців з оподаткування.

На третьому етапі здійснюється інформаційне і методичне забезпечення аналітичної роботи, що включає в себе підбір показників, які здатні забезпечити найбільш повний та якісний відповідь по всіх без винятку питань.

Основною інформаційною базою аналізу кредиторської заборгованості перед бюджетом суб'єктів малого бізнесу, в тому числі і підприємств сфери послуг, що застосовують загальний режим оподаткування та режим у вигляді ЕНВД, служить їх бухгалтерська звітність. Якщо організація, що перейшла на спрощену систему оподаткування, зберегла ведення бухгалтерського обліку, то в цьому випадку саме він буде служити інформацією для аналізу, в іншому випадку податкова звітність навряд чи зможе служити повноцінним джерелом інформаційного забезпечення. У ряді випадків корисними в процесі збору та систематизації даних можуть бути також відомості, що містяться у формах федерального державного статистичного спостереження. Ці відомості можуть бути використані при плануванні майбутнього рівня змінних податкових витрат. Крім перерахованої інформації, що міститься в різних джерелах бухгалтерського фінансового, податкового і статистичного обліків, можуть бути використані дані управлінського і виробничого обліку [20]. Однак всі без винятку джерела інформації повинні відповідати вимогам: аналітичності; об'єктивності; єдності інформації, що надходить з різних джерел; раціональності та оперативності.

Методичне забезпечення являє собою систему конкретних методик проведення аналізу, що визначаються завданнями аналітичної роботи та умовами її проведення, в тому числі видами наявною інформацією, технічним і програмним забезпеченням.

У процесі аналізу можуть бути використані методи ретроспективного аналізу, методи оперативного аналізу та методи поточного аналізу. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю. Методи оперативного аналізу направлені на зниження ступеня невизначеності інформації, використовуваної при прийнятті рішень про податкової оптимізації, і є інструментом підвищення її економічної ефективності. Методи перспективного аналізу використовуються для побудови оптимальної облікової політики організації, що дозволяє законними способами уникати зростання податкових платежів, випереджаючого темпи розвитку фірми [30].

Важливим аспектом забезпечення аналітичної роботи є побудова економіко-математичної моделі, що відбиває вплив не окремих податків, а їх сукупності. Структура такої моделі буде залежати від виду застосовуваної системи оподаткування: загальна система оподаткування; спрощена система оподаткування, система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності; система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників.

На четвертому етапі здійснюється оформлення результатів аналізу. У практиці аналізу господарської діяльності його результати можуть бути оформлені у вигляді аналітичного звіту (пояснювальної записки), довідки, висновки.

На п'ятому етапі здійснюється моніторинг за впровадженням і реалізацією пропозицій, розроблених на основі проведення аналітичних досліджень. У процесі аналізу необхідно проведення наступних аналітичних процедур:

• аналіз впливу затвердженої облікової політики на податкове навантаження;

• аналіз несприятливих факторів, які зумовлюють податковим режимом, що діють щодо організації;

• аналіз використання передбачених законодавством відстрочок і розстрочок зі сплати податків і визначення потенційних можливостей для їх отримання;

• аналіз використання та визначення потенційних можливостей для застосування процедур реструктуризації заборгованості зі сплати податків та отримання податкового кредиту;

• аналіз матеріалів, покладених в основу застосування штрафних санкцій та донарахування податків за останні два роки, і оцінка ймовірності виникнення штрафних санкцій в майбутньому.

У процесі аналізу розрахунків зі сплати податків до бюджету необхідно аналізувати грошові потоки, що виникають в процесі оподаткування, що представляють сукупність вибуття і надходжень грошових коштів. Безумовно, найбільш часто в процесі оподаткування мова йде саме про вибуття грошових коштів внаслідок внесення податкових платежів і у випадках, передбачених статтею 46 НК РФ, стягнення податків і зборів, а також пені і штрафних санкцій за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків. Однак у випадках, передбачених статтями 78 і 79 НК РФ, податкові органи зобов'язані здійснювати повернення або залік надмірно сплачених або надмірно стягнених сум податків, пені і штрафів, а також відшкодування ПДВ у передбачених НК РФ випадках. Тому надходження грошових коштів або зменшення їх вибуття надалі також можливо.

Важливу роль у розумінні суті грошових потоків і у виборі ефективних способів управління ними займає категорія чистого грошового потоку або чистого припливу грошових коштів. Під чистим грошовим потоком слід розуміти, з одного боку, різниця залишків грошових коштів організації на початок і кінець періоду, з одного боку, з іншого - різниця між надходженням і вибуттям грошових коштів за період [46].

У процесі оподаткування підприємств відбувається зменшення найбільш ліквідної частини активів організації, і економічне явище, що має глибокі наслідки для розміру прибутку, що залишається в розпорядженні організації після сплати податків і, отже, для фінансового стану організації. Тому здійснювати управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, необхідно з урахуванням його впливу на різні аспекти фінансово-господарської діяльності.

Управління грошовими потоками, що виникають в процесі оподаткування, знаходиться на стику двох аспектів управлінської діяльності - управління грошовими потоками та управління податковими витратами організації. Тому таке управління має включати: облік руху грошових коштів та ретроспективний аналіз грошових потоків, що виникають в процесі оподаткування; їх планування і оперативне управління. Методи ретроспективного аналізу дозволяють виявити тенденцію збільшення або зменшення сум податкових баз і збільшувати податки, а також її взаємозв'язок з обсягами господарської діяльності та її ефективністю.

Достовірний своєчасний облік руху грошових коштів є необхідною умовою ефективного управління ними. Однак інформації, що міститься у бухгалтерському (фінансовому) обліку, не завжди буває достатньо для ефективного управління грошовими потоками організації, що виникають в процесі оподаткування. Рекомендовані для обов'язкового ведення регістри податкового обліку містять інформацію про механізм формування та погашення податкових витрат, але без ув'язки з рухом грошових потоків організації в цілому. У наявній бухгалтерської (фінансової) звітності практично відсутні відомості про вибуття грошових коштів у процесі погашення податкових зобов'язань, деталізовані за видами податків, щодо яких організація є платником податків.

При проведенні аналізу кредиторської заборгованості можливе використання прямого, непрямого і коефіцієнтного методів аналізу грошових потоків. У процесі визначення прогнозної величини потреби організації в грошових коштах на основі прямого методу аналізу необхідно враховувати має місце зміни параметрів оподаткування, яке визначається як діяльністю платника податку, так і нормативно-правовим регулюванням оподаткування з боку держави. Використання непрямого методу аналізу грошових потоків дозволить виявити відмінності рівня чистого прибутку і чистого грошового потоку організації за період, а також може служити інструментом вивірки збіжності форм звітності: «Бухгалтерський баланс» (ф. № 1), «Звіт про фінансові результати» (ф . № 2) та «Звіт про рух грошових коштів» (ф. № 4). У рамках коефіцієнтного методу аналізу використання коефіцієнта достатності чистого грошового потоку організації дозволяє робити оцінку заходів щодо зниження податкових виплат у поточному періоді.

Важливо також аналізувати терміни погашення заборгованостей. У процесі аналізу особливу увагу заслуговує зростання термінів погашення заборгованості перед бюджетом. Це пов'язано з деяким зростанням кредиторської заборгованості при одночасному зниженні платежів до бюджету, що не зовсім логічно, враховуючи зростаючу ділову активність організації і природно пов'язаний з цим зростання оподатковуваних баз. Не можна не згадати в цьому зв'язку та обставина, що інколи організації усвідомлено використовують кредиторську заборгованість перед бюджетом як джерело фінансування, це буває вигідно, коли пені за несвоєчасну сплату податків менше, ніж відсоток за альтернативними джерелами фінансування (наприклад, банківського кредиту).

У процесі аналізу розрахунків з бюджетом домінуюча роль відводиться застосуванню способу порівняння окремих елементів сукупності з показниками, що характеризують сукупність в цілому, який забезпечує вирішення ряду аналітичних завдань, а саме: визначення впливу змін кожного елемента сукупності на зміну сукупності в цілому; оцінку структурних зрушень в сукупності . Для вирішення першого завдання застосовується горизонтальний порівняльний аналіз, для вирішення другого завдання - вертикальний порівняльний аналіз. Горизонтальний аналіз спрямований на визначення абсолютних і відносних відхилень фактичного рівня проведених розрахунків по податках і зборам від базового значення (планового, минулого і т.п.). Вертикальний аналіз спрямований на вивчення структури сукупності і представляє собою вивчення змін часток або питомих ваг окремо взятих податків і зборів, що сплачуються організацією відповідно до застосовуваної системою оподаткування, у загальній сумі податкових платежів до бюджету. При дослідженні рядів динаміки податкових платежів до бюджету практичну значимість має і трендовий аналіз, що представляє собою вивчення відносних темпів росту і приросту кредиторської заборгованості перед бюджетом за ряд років до рівня базисного року [46].

Фінансовий стан господарюючого суб'єкта традиційно пов'язується з формуванням податкових витрат і здатністю до своєчасних розрахунків по податках. Аналіз фінансового стану є важливим аспектом зниження невизначеності економічної інформації при прийнятті рішень в галузі податкової оптимізації [46]. У процесі діагностики тієї чи іншої характеристики фінансового стану важливо насамперед виявити причини, які ініціювали низький рівень платежів до бюджету або негативну динаміку, з тим щоб сформулювати пропозиції щодо поліпшення цієї характеристики в майбутньому, для повного і своєчасного внесення до бюджету податкових платежів. При цьому податкові зобов'язання організації слід розглядати не просто, як вид кредиторської заборгованості, що ускладнює фінансовий стан, а як невід'ємну частину його фінансових відносин з державою з виконання заснованих на нормах податкового права зобов'язань.

1.10 Особливості проведення аналізу діяльності сільськогосподарських організацій

Сільське господарство є однією з найбільш важливих галузей економіки і в даний час як ніяка інша галузь потребує об'єктивної оцінки ситуації та розробці шляхів підвищення ефективності виробництва.

Перехід до ринкової економіки вимагає від підприємства мобілізації та ефективного використання всіх наявних у нього ресурсів: трудових, земельних, матеріальних, грошових і т.д. Важлива роль в оцінці та управлінні ресурсами приділяється аналізу господарської діяльності.

Аналіз господарської діяльності сільськогосподарських підприємств відрізняється рядом особливостей:

• залежність від природно-кліматичних умов диктує необхідність порівнювати деякі показники із середніми за 3-5 років;

• сезонність виробництва обумовлює нерівномірне використання ресурсів протягом року, що необхідно враховувати при аналізі їх використання;

• тривалість виробничого циклу приводить до того, що багато показників можливо проаналізувати лише у кінці року;

• використання живих організмів у процесі виробництва ускладнює вимірювання впливу факторів на результати господарської діяльності;

• використання землі як головного засобу виробництва в сільському господарстві, при цьому оцінка економічної ефективності використання землі не піддається точному обліку та аналізу;

• використання на власні потреби частини продукції сільського господарства: корми, насіння, відтворення стада і т.д., тому товарна продукція, як правило, набагато менше валової;

• застосування специфічних показників ефективності виробництва, таких як врожайність, продуктивність та ін, що ускладнено великою розмаїтістю культур, кількома показниками продуктивності одного об'єкта аналізу, наявністю побічної продукції і т.д.

Структура аналізу господарської діяльності сільськогосподарського підприємства може бути вибудувана в наступному вигляді:

1. Аналіз використання ресурсів

1.1. Аналіз використання земельних ресурсів

1.2. Аналіз забезпеченості основними засобами виробництва та ефективності їх використання

1.3. Аналіз використання трудових ресурсів та фонду оплати праці

2. Аналіз виробництва

2.1. Аналіз валової продукції сільського господарства

2.2. Аналіз виробництва продукції рослинництва

2.3. Аналіз виробництва продукції тваринництва

3. Аналіз собівартості, рентабельності і фінансових результатів

4. Аналіз фінансового стану

Аналіз може проводитися як по сільськогосподарському підприємству в цілому, так і окремо по кожному виробничому підрозділу.

Аналіз господарської діяльності доцільно проводити за результатами звітного періоду, а також у міру необхідності оперативний аналіз, який дозволить приймати аргументовані рішення протягом всього виробничого циклу.

Обсяг виробництва сільськогосподарської продукції є найважливішим показником, що характеризує діяльність підприємства.

Основними завданнями аналізу виробництва та реалізації продукції на сільськогосподарських підприємствах є:

• оцінка виконання плану і динаміки показників виробництва і реалізації продукції;

• виявлення ступеня впливу основних факторів на показники обсягу виробництва і реалізації продукції;

• виявлення внутрішньогосподарських резервів збільшення виробництва і реалізації продукції, поліпшення її асортименту та якості, а також розробка оптимальних управлінських рішень, спрямованих на їх мобілізацію.

Обсяг виробництва продукції в сільському господарстві може оцінюватися за допомогою натуральних (т, ц, шт., Голови і т.д.), умовно-натуральних (кормо-дні, молоко в перерахунку на базисну жирність) і вартісних показниках.

Ефективність виробництва сільськогосподарської продукції залежить від безлічі факторів: породний склад стада і сортовий склад культур, структура стада і якісний склад сільгоспугідь, технології і т.д.

Аналіз виробництва галузей сільського господарства дає можливість оцінити зміну рівня виробництва кожного виду продукції і загальної їх сукупності в залежності від тих чи інших факторів.

Валова продукція сільського господарства - один з найбільш важливих показників в аналізі господарської діяльності, основний сумарний показник, що характеризує обсяг виробництва на підприємстві. Цей показник бере участь практично у всіх розділах аналізу і використовується для якісної оцінки використання ресурсів (трудових, земельних і т.д.). Так як наведені в єдине вартісне вимірювання (тис. крб.) Показники виробництва різних галузей можна підсумувати, з'являється можливість визначити структуру виробництва на підприємстві.

При розрахунку валової продукції у сільському господарстві існує ряд особливостей:

• розмір валової продукції у сільському господарстві суттєво відрізняється від товарної продукції, тому що частина виробленої продукції використовується у виробництві всередині господарства (корми, насіння тощо);

• в процесі виробництва сільськогосподарської продукції виробляється як основна, так і побічна продукція, яка також має свою вартість і надалі залучається до виробництва або реалізується;

• валова продукція може бути розрахована за різними цінами: за поточними цінами реалізації, за собівартістю, за порівнянними цінами, за поточними цінами певного року і т.д.

Останнім часом питання оцінки валової продукції став дуже важливий унаслідок інфляції. У зв'язку з тим, що офіційно порівнянні ціни зараз не застосовуються, для порівняння в динаміці використовують ціни одного року, наприклад 2000 р., але, при необхідності, для внутрішньогосподарського аналізу можна застосовувати порівнянні ціни 1994 р. (останні офіційно прийняті порівнянні ціни).

Валова продукція розраховується шляхом підсумовування творів ціни одиниці продукції на кількість виробленої продукції. Розрахована таким чином валова продукція за ряд років представляє собою дуже об'ємну і показову інформацію і дозволяє проводити аналіз виробництва та використання ресурсів на будь-який момент і в зручній для користувача формі.

Галузь рослинництва є базою для будь-якого сільськогосподарського підприємства (якщо це не промислове виробництво), тому що є базисною не тільки в плані реалізації продукції, але і як постачальник кормів для тваринницьких галузей. У зв'язку з цим аналіз виробництва продукції рослинництва виступає в якості одного з найбільш важливих етапів і є відправною точкою для аналізу виробництва сільськогосподарської продукції.

Аналіз проводиться як в розрізі культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д., так і в цілому по галузі. Для проведення комплексного галузевого аналізу використовуються таблиці переведення в умовні гектари, у кормові одиниці і порівнянні ціни.

Джерелами для аналізу виробництва продукції рослинництва є форма 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій «Виробництво і собівартість продукції рослинництва» і дані відповідного розділу виробничо-фінансового плану.

Показником виробництва продукції рослинництва є валовий збір сільськогосподарських культур: зернові, картопля, овочі, кормові і т.д. Цей показник залежить від безлічі чинників: природно-кліматичні умови, родючість грунтів, внесення добрив, структура та інше, але основними факторами, які безпосередньо впливають на валовий збір певної культури, є врожайність і фактично зібрана площа, яка, у свою чергу, визначається як різниця між посівною площею та площею, на якій загинули посіви.

Таким чином, факторна залежність виражена у вигляді формули:

ВС = (S - Г) × У, (7)

де ПС - валовий збір сільгосппродукції, ц;

S - посівна площа, га;

Г - площа загиблих посівів, га;

У - врожайність культур.

На відміну від промисловості, в сільському господарстві реалізують не всю отриману продукцію. Частина її використовують на виробничі цілі: на насіння, фураж, сировину для переробки.

Рівень товарності продукції визначається як відношення обсягу реалізованої продукції до об'єму її виробництва в натуральному виразі або у порівнянних цінах. Зміна обсягу реалізації (РП) складається під дією зміни обсягу виробництва продукції (ВП) та рівня товарності (УТ):

РП = ВП × УТ. (8)

Аналіз можна проводити з використанням прийомів факторного аналізу.

Також великий вплив на обсяг реалізації сільськогосподарської продукції надає її якість. Чим вище якість продукції, тим вище її ціна, а отже, обсяг реалізації. У процесі аналізу вивчають реалізацію продукції по сортах (молоко), кондицій (тварини на м'ясо), строками реалізації (картопля, овочі, фрукти), тому що від цього залежить ціна на реалізовану продукцію.

Найбільш важливим показником, який визначає стан галузі рослинництва, є урожайність сільськогосподарських культур, яка залежить від безлічі факторів. У процесі аналізу цього показника слід оцінити залежність врожайності від ряду показників. Великий вплив на врожайність надає сортова структура посівів. Переважання більш врожайних сортів приводить відповідно до підвищення врожайності культури в цілому.

Аналіз виробництва продукції тваринництва, так само як і аналіз галузі рослинництва, побудований на аналізі структури, оцінці впливу різних факторів на обсяг виробництва.

У свою чергу, галузь тваринництва має ряд особливостей: порівнювати та підсумувати поголів'я різних груп тварин неможливо, тому розрахунок структури стада необхідно проводити в умовних головах. Специфіка галузі тваринництва така, що одна і та ж статевовікова група тварин може мати кілька видів продуктивності, наприклад молоко і вихід телят, шерсть і вихід ягнят і т.д., в той час як бики-виробники оцінки продуктивності не мають. Ще одна особливість галузі: у ряді випадків, особливо при скороченні поголів'я тварин, реалізація худоби та птиці в живій вазі (м'яса) значно перевищує приріст живої маси, що робить неможливим оцінку товарної продукції у м'ясному скотарстві.

Джерелами інформації для аналізу виробництва продукції тваринництва служить форма № 15-АПК «Наявність тварин» і форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва».

Аналіз структури стада можна проводити як у розрізі галузей тваринництва шляхом розрахунку питомих ваг статевовікових груп усередині однієї галузі: скотарство, вівчарство, свинарство тощо, так і в цілому по тваринництву шляхом приведення всього поголів'я тварин у порівнянне вимір вигляді перекладу тварин різних видів в умовні голови. Методика розрахунку впливу структури стада на вихід продукції ідентична розрахунку впливу структури посівних площ на валовий збір продукції. За якісний показник на 1 голову береться вихід валової продукції в грошовому вимірі. Що стосується аналізу структури при аналізі породної структури стада використовуються по-казники продуктивності.

Факторний аналіз виробництва продукції тваринництва по кожному її виду в динаміці в порівнянні з середніми і кращими показниками (базисними показниками) проводиться на підставі залежності:

ВП = П × ПР, (9)

де ВП - валова продукція тваринництва певного виду в натуральному вимірі;

П - поголів'я тварин, голови;

ПР - продуктивність тварин по відповідному виду продукції, в натуральному вимірі.

Продуктивність тварин визначається кількістю отриманої від однієї голови за відповідний період часу (день, місяць, рік) продукції.

За дорослому стаду великої рогатої худоби показником продуктивності є надій молока на фуражну корову і вихід телят на 100 корів, а по молодняку ​​і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси. У свинарстві показником продуктивності служать вихід поросят на свиноматку і жива маса одного поросяти при відлученні, а по молодняку ​​і відгодівельному поголів'ю - середньодобовий приріст живої маси.

Показником продуктивності в птахівництві є вихід яєць на одну несучку і середньодобовий приріст молодняку. У вівчарстві - настриг вовни на одну голову, приплід на одну вівцю і середньодобовий приріст живої маси молодняку. У бджільництві - маса зібраного меду на одну бджолосім'ю, а в рибництві - вихід риби з 1 га зариблення водойм.

У процесі аналізу необхідно вивчити динаміку і виконання плану по продуктивності тварин, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і встановити причини зміни рівня продуктивності та виробництва в цілому.

Аналіз ефективності використання наявного ресурсного потенціалу проводиться методами порівняння кількісних показників у динаміці, розрахунку структури та показників якісного використання ресурсів для оцінки можливостей господарства та раціональності використання його активів.

У зв'язку з тим, що земля є основним засобом виробництва в сільському господарстві, її площа є одним з показників, на який орієнтовані різні показники ефективності виробництва. Раціональне використання земель, якими володіє підприємство - одне з першочергових завдань управління. До основних завдань аналізу використання земельних ресурсів відноситься вивчення складу і структури земельного фонду, встановлення порушень в землекористуванні, визначення резервів розширення і поліпшення сільськогосподарських угідь.

Відомості про фактичне складі земельних угідь підприємства наведені в розділі 9 «Землекористування» форми № 9-АПК типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарської організації.

На першому етапі аналізу використання земельних ресурсів доцільно провести аналіз зміни складу і структури земельних угідь у порівнянні з базисними показниками. Особливу увагу слід приділити наявності та питомою вагою у складі земельних ресурсів підприємства меліорованих земель: осушених і зрошуваних, а також зміна цих показників, тому що досвід показує, що за останні роки у зв'язку з дорогим змістом меліоративних споруд такі землі були виведені з обороту або переведені в інші категорії.

Для оцінки ефективності використання земельних ресурсів застосовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників:

• до узагальнюючих показників відносять вихід валової та товарної продукції (в тому числі рослинництва), вихід кормових одиниць, валового доходу, прибутку на 100 га сільськогосподарських угідь;

• приватними показниками є врожайність культур, вихід продукції в кормових одиницях з 1 га окремих угідь, а також обсяг виробництва молока, м'яса на 100 га сільгоспугідь, наприклад, обсяг виробництва м'яса свинини та птиці на 100 га ріллі і т.д.;

• допоміжні показники - це собівартість продукції, фондо-і трудомісткість, прибутковість 1 га землі, окупність витрат на 1 га;

• крім того, рекомендується здійснювати контроль за використанням меліорованих земель шляхом розрахунку виходу валової продукції та інших показників за відповідними категоріями продукції з 100 га таких угідь.

Аналіз вищевказаних показників доцільно проводити в динаміці.

Забезпеченість підприємства основними фондами характеризується наступними показниками:

• фондообеспеченность (тис. крб.) показує, скільки основних фондів припадає на 100 га сільгоспугідь:

ФОБ = ОПФ / S × 100, (10)

де ФОБ - фондообеспеченность, тис. руб.;

ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.;

S - площа сільгоспугідь, га.

• енергозабезпеченість (кВт) вказує на те, скільки енергоресурсів припадає на 100 га сільгоспугідь:

ЕО = G / S × 100, (11)

де ЕО - енергозабезпеченість, кВт;

G - енергетична потужність підприємства, кВт;

S - площа сільгоспугідь, га;

• фондоозброєність (тис. крб.) дає уявлення про забезпеченість основними фондами на 1 працюючого:

ФВ = ОПФ / ЧР, (12)

де ФВ - фондоозброєність, тис. руб.;

ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.;

ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол.

• енергоозброєність (кВт), відповідно говорить про забезпеченість енергоресурсами на 1 працюючого:

ЕВ = G/4P, (13)

де ЕВ - енергоозброєність, кВт;

G - енергетична потужність підприємства, кВт;

ЧР - середньорічна чисельність працівників, чол.

Аналіз ефективності використання основних засобів на підприємстві також включає ряд загальноприйнятих показників:

• фондовіддача (руб.) валової або товарної продукції на 1 руб. основних фондів дає уявлення про вихід продукції в розрахунку на наявні фонди:

ФО = ВП / ОПФ, (14)

де ФО - фондовіддача, грн.

ВП - валова продукція, тис. руб.

ОПФ - середньорічна вартість основних виробничих фондів, тис. руб.

ФО = ТП / ОПФ, (15)

де ТП - товарна продукція, тис. руб.

• фондомісткість показує, скільки використовується основних фондів для виробництва одиниці продукції або 1 рубля валової продукції відповідно, і вказує на умовний витрата основних фондів на виробництво продукції:

ФЕ = ОПФ / ВП, (16)

де ФЕ - фондомісткість;

або

ФЕ = ОПФ / К, (17)

де К - кількість виробленої продукції в натуральному вимірі.

Значення всіх наведених вище показників і коефіцієнтів різні на підприємствах різних галузей і розмірів. Наприклад, підприємствам, що мають промислове виробництво (птахофабрики, великі свинарські підприємства), неможливо розрахувати показники, пов'язані із земельними угіддями, тому що вони, як правило, не мають земель сільськогосподарського призначення. Отже, при подібному аналізі порівняння показників і коефіцієнтів ефективності використання основних засобів необхідно проводити всередині господарства або в порівнянні з аналогічним підприємством.

Необхідно відзначити, що в разі проведення аналізу ефективності використання основних фондів за кілька років у динаміці необхідно враховувати темпи інфляції і переоцінку основних фондів, які мали місце за останні десять років.

Аналіз забезпеченості підприємства основними фондами й ефективності їх використання дає уявлення, наскільки правильно і доцільно використовуються наявні у підприємства активи і що необхідно зробити для раціонального їх використання: консервація, списання недіючих основних засобів і т.д.

Аналіз трудових ресурсів у сільському господарстві має ряд особливостей. Одна з основних особливостей - сезонність виробництва, у зв'язку з чим потреба в трудових ресурсах протягом року дуже сильно коливається.

До основних завдань аналізу використання трудових ресурсів належать:

• вивчення та оцінка забезпеченості підприємства та його структурних підрозділів трудовими ресурсами в цілому, а також за категоріями і професіями;

• визначення та вивчення показників плинності кадрів;

• аналіз даних про використання трудових ресурсів;

• виявлення резервів трудових ресурсів, більш повного і ефективного їх використання.

Джерелом інформації для аналізу трудових ресурсів є документація відділу кадрів і форма № 5-АПК «Чисельність та заробітна плата працівників сільськогосподарських підприємств» типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій.

Забезпеченість трудовими ресурсами визначається шляхом порівняння потреби в них із фактичною чисельністю по категоріях і професійному складу. Необхідно також провести аналіз динаміки та структури трудових ресурсів, порівняти структуру трудових ресурсів зі структурою в аналогічному господарстві. Аналіз можна зробити в розрізі груп працівників за наступними категоріями: за віком, статтю, освітою, трудового стажу.

Для характеристики руху робочої сили розраховують і аналізують динаміку наступних показників:

• коефіцієнт обороту по прийому робітників дає уявлення про відсоток новоприйнятих працівників до середнього кількості працюючих:

До _пр = П / Ч, (18)

де К _пр - коефіцієнт обороту по прийому робітників;

П - кількість прийнятого персоналу на роботу, чол.;

Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

• коефіцієнт обороту з вибуття говорить про відсоток звільнених працівників:

К _в = У / Ч, (19)

де K _в - коефіцієнт обороту з вибуття;

У - кількість звільнених працівників, чол.;

Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

• коефіцієнт плинності кадрів покликаний визначити, наскільки нестабільне становище на підприємстві в кадровому питанні:

До _тк = У / Ч, (20)

де К _тк - коефіцієнт плинності кадрів;

У - кількість працівників, звільнених за власним бажанням і звільнених за порушення трудової дисципліни, чол.;

Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.;

- Коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства, навпаки, говорить про стабільність положення з кадрами в господарстві:

До _пс = Р / Ч, (21)

де К _пс - коефіцієнт сталості складу персоналу підприємства;

Р - кількість працівників, які працювали весь рік, чол.;

Ч - середньооблікова чисельність персоналу, чол.

Одним з найбільш важливих показників використання трудових ресурсів є показник продуктивності праці. Показники продуктивності праці, що характеризують використання трудових ресурсів на підприємстві, застосовуються для планування потреби в робочій силі, розподілу трудових ресурсів за галузями виробництва, при плануванні фонду оплати праці, а також для виявлення резервів зростання продуктивності праці на окремих операціях і ділянках, по галузях (рослинництво і тваринництво) і в цілому по організації.

Для оцінки рівня продуктивності праці в сільському господарстві використовується система узагальнюючих, приватних та допоміжних показників.

Узагальнюючі показники:

• виробництво валової продукції сільськогосподарського призначення на середньорічного працівника, зайнятого в сільськогосподарському виробництві (з урахуванням обслуговуючого і управлінського апарату);

• виробництво валової продукції за 1 людино-день і 1 людино-годину, витрачені на виробництво сільськогосподарської продукції.

Ці показники розраховуються й аналізуються в цілому по господарству, а також по рослинництву і тваринництву. Розрахунок цих показників показує, наскільки ефективно використовуються трудові ресурси, і дає уявлення про те, скільки продукції (в різних вимірах і оцінках) виробляється за одиницю робочого часу.

У процесі аналізу потрібно вивчити динаміку даних показників і рівень виконання плану, провести міжгосподарський порівняльний аналіз і з'ясувати причини зміни.

Приватні показники - це дані про прямих витратах праці на виробництво одиниці продукції або кількість отриманої продукції за одиницю робочого часу. Витрати праці на виробництво одиниці продукції (трудомісткість) залежать від численних факторів, які можна розділити на дві групи:

• природно-кліматичні, біологічні та агрозоотехніческіе, від яких залежить зростання врожайності культур і продуктивності тварин;

• організаційно-технічні, які сприяють скороченню витрат праці на 1 га посіву або на утримання 1 голови тварин.

Таким чином, трудомісткість продукції в рослинництві є витрати праці на 1 га посівів, поділені на врожайність культур, а в тваринництві - витрати праці на утримання 1 голови, поділені на продуктивність тварин.

Допоміжні показники використовуються для оперативного контролю за рівнем продуктивності праці протягом року. Поділяються, у свою чергу, на індивідуальні показники, які характеризують витрати праці на одиницю конкретних робіт, і сумарні показники, які складаються з індивідуальних, наприклад витрати праці на 1 га ріллі, на 1 голову тварин і т.д.

Для аналізу використання фонду заробітної плати необхідно провести порівняльний аналіз в динаміці за ряд років, порівняти показники оплати праці з аналогічними показниками сусідніх господарств, середніми по району, регіону і т.д. Для більшої наочності можна в ряд з аналізованими показниками оплати праці поставити який-небудь показник продуктивності і, порівнявши їх темпи зростання, відстежити, наскільки оплата праці на підприємстві відповідає якісним характеристикам використання трудових ресурсів.

У процесі факторного аналізу фонду оплати праці можна застосовувати такі розрахункові формули:

ФЗП = ЧР × ГЗП, (22)

або

ФЗП = ЧР × Д × ДЗП, (23)

або

ФЗП = ЧР × Д × П × ЧЗП, (24)

де ФЗП - фонд заробітної плати;

ЧР - середньорічна чисельність працівників;

ВЗП - середньорічна зарплата одного працівника;

Д - кількість відпрацьованих днів одним працівником за рік;

ДЗП - середньоденна зарплата одного працівника;

П - середня тривалість робочого дня;

ЧЗП - середньогодинна зарплата одного працівника.

Показники собівартості, рентабельності і фінансові результати діяльності підприємства в умовах ринку мають найбільш важливе значення, тому що є показниками результатів господарсько-фінансової діяльності.

Всі ці показники тісно пов'язані між собою. Фінансові результати залежать від собівартості виробленої та реалізованої продукції та їх співвідношення з виручкою від реалізації і є розрахунковою величиною для показників рентабельності.

Інформація до даного аналізу може бути отримана з типових і спеціалізованих форм річної бухгалтерської звітності сільськогосподарських організацій: форма № 2 «Звіт про фінансові результати», форма № 87-АПК «Реалізація продукції», форма № 8-АПК «Витрати на основне виробництво» , форма № 9-АПК «Виробництво і собівартість продукції рослинництва», форма № 13-АПК «Виробництво і собівартість продукції тваринництва», а також первинні документи і регістри бухгалтерського обліку.

Собівартість сільськогосподарської продукції являє собою сукупність всіх витрат на виробництво цієї продукції і розраховується:

• на всю вироблену та реалізовану продукцію;

• продукцію тієї чи іншої галузі;

• одиницю певної продукції.

По кожному з цих розділів аналіз собівартості може включати порівняльний аналіз в динаміці, міжгосподарський, районний і т.д. Особливу увагу при даному аналізі необхідно звернути на структуру собівартості і її зміни. При необхідності потрібно проаналізувати деякі статті витрат, особливо ті, що складаються з декількох складових. До таких статей відносяться матеріальні витрати, тому що вони складаються з двох складових: кількості витрачених матеріалів і цін на них. Наприклад, особливу увагу необхідно звернути на такі статті витрат, як мінеральні добрива, корми, насіння, нафтопродукти, запасні частини, у залежності від значимості тих чи інших витрат у господарстві. Ще одним важливим складовим даного розділу є детальний аналіз комплексних статей в собівартості продукції: загальногосподарських і загальновиробничих витрат, їх динаміки, співвідношення з плановими цифрами, обгрунтованістю і необхідністю тих чи інших структурних змін у цих статтях.

Крім того, аналізуючи собівартість продукції сільського господарства, особливу увагу необхідно приділити співвідношенню в структурі собівартості постійних і змінних витрат. Виходячи з прямо пропорційної залежності рівня змінних витрат від кількості виробленої продукції при незмінності постійних витрат, можна розрахувати, яка кількість змінних і постійних витрат припадає на одиницю продукції і як це співвідношення змінюється і впливає на собівартість у залежності від кількості виробленої продукції.

Фінансові результати залежать від кількості реалізованої продукції, цін і собівартості. Необхідно зробити аналіз у порівнянні і в динаміці. Для визначення впливу цих показників на кінцевий результат реалізації продукції можна провести факторний аналіз.

Рентабельність (збитковість) сільськогосподарської продукції являє собою відношення прибутку (збитку) від продажу чи виробництва продукції до її собівартості чи обсягу продажів, виражене у відсотках.

Цей показник може розраховуватися в двох варіантах: рентабельність виробленої продукції і рентабельність реалізованої продукції.

1.11 Методичний підхід до внутрішнього податкового аудиту діяльності санаторно-курортних організацій

Термін «методика» походить від грецького «methodos» - шлях дослідження. Методика внутрішнього податкового аудиту аналогічна методиці аудиту - це система принципів, прийомів, правил і вимог, якими необхідно керуватися в процесі її проведення.

В даний час можна виділити чотири основні підходи до створення методик аудиту: бухгалтерський, юридичний, спеціальний і галузевої.

Бухгалтерський підхід є традиційним. Він полягає у розробці методик перевірки з різних розділів бухгалтерського обліку.

Юридичний підхід включає в себе розробку методик перевірки різних питань з юридичної точки зору, тобто більш глибоке вивчення правової сторони відображення господарської діяльності економічного суб'єкта в обліку.

Спеціальний підхід включає в себе розробку методик перевірки груп економічних суб'єктів, що мають загальні спеціальними ознаками (структурою управління, структурою капіталу, чисельністю працівників, організаційно-правовою формою, податковим режимом і так далі).

При галузевому підході розробляються методики аудиту в залежності від виду діяльності чи галузевої належності. До таких методик можна віднести методики аудиту підприємств торгівлі, сільськогосподарських підприємств, санаторно-курортних організацій, будівельних організацій, банків, інвестиційних інститутів та ін

Ми вважаємо, що при розробці методики внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організаціях доцільно використовувати галузевий підхід з урахуванням положень Методики аудиторської діяльності «Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань. Спілкування з податковими органами », тому що це дозволить врахувати особливості перевірки складу доходів і витрат на виконання робіт, організації управлінського обліку і т.д.

Так, методику проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортних організацій, на нашу думку, необхідно будувати з урахуванням наступних аспектів: організаційно-правові основи і структура санаторію; калькулювання статей витрат із санаторно-курортної путівки; бухгалтерський облік витрат курортних послуг та оподаткування.

Всі три зазначених аспекти тісно взаємопов'язані і доповнюють один одного.

Перший з них важливий як на етапі попереднього планування, так і в процесі проведення внутрішнього податкового аудиту. З метою визначення обсягу вибірки та аудиторських процедур аудитору слід встановити організаційно-правову форму і структуру санаторію, види діяльності та наявність відповідних ліцензій. На основі встановленого робляться висновки про галузеві особливості організації, про можливі способи бухгалтерського обліку та оподаткування і залежно від них формуються подальші етапи перевірки, передбачаються відповідні аудиторські процедури.

Аспект другий - калькулювання статей витрат санаторно-курортних путівок. У рекреаційній галузі калькулювання є основою обчислення собівартості санаторно-курортних послуг і, отже, має безпосереднє відношення до формування витрат організацій санаторно-курортного комплексу. Без знання основ калькулювання аудитору практично неможливо оцінити реальність величини витрат на надання санаторно-курортних послуг. Аудитор повинен вміти калькулювати статті витрат путівок різних категорій, в тому числі дитячих, в залежності від комфортності номера, наявності посиленого харчування, великої кількості медичних та лікувальних процедур і т.д. Відмінності у відпускній ціні путівок повинні підтверджуватися розрахунками та планованих витрат по кожній статті калькуляції.

Третій аспект безпосередньо стосується правильності віднесення витрат на надання санаторно-курортних послуг за статтями витрат, застосовуваним в обліку організацій санаторно-курортного комплексу, їх розподіл за об'єктами обліку, відповідності бухгалтерських записів з обліку господарських операцій типової кореспонденції рахунків. Вивчивши два попередні аспекту, досить кваліфікований аудитор має повне уявлення про порядок обліку витрат на надання санаторно-курортних послуг і про те, які наслідки тягне за собою порушення методології обліку. Через помилки в обліку витрат можуть бути невірно сформовані показники бухгалтерської звітності і, отже, перекручено перелічені податки. Особливості в обліку організацій санаторно-курортного комплексу визначають і особливості застосовуваних аудиторських процедур.

Номенклатура статей витрат, їх склад і методи розподілу за видами послуг повинні визначатися методичними рекомендаціями, що враховують специфіку діяльності та особливості галузі.

Для санаторно-курортної галузі доцільна угруповання витрат по калькуляційних статтях, яка може бути застосована санаторіями для обліку витрат на обслуговування відпочиваючих і хворих:

• заробітна плата персоналу;

• єдиний соціальний податок (внесок) з відрахуванням за тарифом на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань;

• дієтичне харчування;

• курортне лікування (лікувальні процедури та медикаменти);

• курортно-дозвільний обслуговування;

• господарські витрати;

• амортизація основних засобів;

• благоустрій території;

• загальновиробничі витрати;

• загальногосподарські витрати;

• інші виробничі витрати;

• невиробничі витрати.

На наш погляд, до основних галузевим особливостям при проведенні аудиту в санаторно-курортних організацій слід віднести:

1. необхідність контролю та обліку процесу руху бланків суворої звітності - путівок, курсівок та інших дозволених до застосування без контрольно-касових машин;

2. забезпечення окремого обліку доходів і витрат за звільненим від сплати податку на додану вартість і підлягає обкладанню податком на додану вартість послуг;

3. забезпечення окремого обліку доходів і витрат за видами діяльності, які здійснюють в різних режимах оподаткування, у тому числі переведеним на сплату єдиного податку на поставлений дохід;

4. контроль «недозаездов» і дострокових від'їздів відпочиваючих і пов'язаних з цим оплати путівок і списання продуктів харчування. Для відображення в бухгалтерському обліку недозаездов і дострокових від'їздів повинна бути вироблена єдина методологія, заснована на понятті «дохід» відповідно до ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та п. 1 ст. 39 Податкового кодексу Російської Федерації «Реалізація товарів, робіт чи послуг»;

5. наявність і можливість встановлених «Правилами санаторію» «сухих пайків», порядок їх видачі, обліку та оподаткування;

6. визначення умов, порядку та обліку повернення часткової оплати вартості путівки за необхідності дострокових виїздів;

7. розробку системи знижок на санаторно-курортні путівки при їх продажу споживачам посередниками (турагентами) залежно від сезонності і термінів надходження авансів (передоплат);

8. розробку та впровадження норм і нормативів, встановлених нормативними актами, їх регулярний перегляд, перерахунок на фактично відпрацьовані санаторієм ліжко-дні і обслуженное кількість відпочиваючих. Наприклад, списання миючих і дезінфікуючих засобів для потреб їдальні санаторію повинно проводитися з урахуванням фактичної кількості харчуються і рекомендованими нормами витрати кожного використовуваного засобу;

9. визначення порядку фіксації не наданих відпочиваючим лікувальних процедур у зв'язку з їх добровільною відмовою або за рекомендацією лікаря;

10. включення до калькуляції на календарний рік святкових та інших подій, які передбачають додаткове харчування, яке призводить до подорожчання ліжко-дня, а також інших додаткових витрат за статтею «Культурно-дозвільні заходи»;

11. складання меню-розкладки, враховує профіль захворювань, дієтичну спрямованість і необхідну кількість кілокалорій;

12. обгрунтування методів розподілу в бухгалтерському обліку загальногосподарських витрат між видами одержуваних доходів, у тому числі оподатковуваних різними податковими режимами;

13. необхідність запровадження спеціалізованих первинних бухгалтерських документів;

14. обгрунтування норм витрат на озеленювальні заходи, на утримання паркового господарства з урахуванням росте кількості одно-і багаторічних зелених насаджень, їх цінності, площі і т.д.

Розглянувши зазначені особливості, ми прийшли до висновку про необхідність розробки внутрішнього стандарту, який включає галузеву методику для перевірки податків.

Методика аудиту окремих податків, сплачуваних санаторно-курортними організаціями, розробляється приблизно за тією ж схемою, як і методики аудиту окремих ділянок бухгалтерського обліку. Так складається методика, яка повинна включати в себе:

1. Загальні положення стандарту

1.1. Мета і підстави розробки стандарту

1.2. Необхідність використання стандарту

1.3. Сфера застосування стандарту

1.4.Взаімосвязь з іншими стандартами

1.5. Наступність з раніше діючими нормативними документами та внутрішніми стандартами

1.6. Термін дії

2. Сутність внутрішнього стандарту

2.1. Основні вимоги

2.2. Методологія вирішення зазначеної проблеми.

3. Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків

4. Джерела інформації, що використовуються при аудиті: первинні документи по розділу обліку та оподаткування; регістри податкового обліку, регістри аналітичного та синтетичного обліку; податкові декларації

У розділі 1 «Загальні положення» розглядаються цілі та засади розробки стандарту, положення про необхідність використання стандарту, сфера його застосування і термін дії.

Розділ 2 «Сутність внутрішнього стандарту» включає в себе такі підрозділи:

• «Основні вимоги». Тут розглядаються основні вимоги, яким має слідувати внутрішній аудитор при проведенні перевірки за відповідними податками;

• «Методологія вирішення зазначеної проблеми» розглядається у формі загального плану і програми проведення аудиторської перевірки розрахунків з бюджетом з відповідного податку. Методика внутрішнього податкового аудиту включає етапи та послідовність проведення аудиту, визначення характеру перевірки кожної ділянки бухгалтерського обліку та оподаткування доходів і переліку використовуваних внутрішнім аудитором процедур, у висловлював об'єкти аудиту, до яких відносяться податки, що підлягають аудиторській перевірці. Показники, які є джерелами формування перевіряються податків, можуть бути представлені у вигляді таблиці.

У розділі 3 «Перелік основних нормативних документів, що регулюють порядок обчислення і сплати відповідних податків» наводяться всі нормативні акти, що регулюють встановлені правила ведення податкового та бухгалтерського обліку, порядок оподаткування перевіряються податків і господарських операцій, пов'язаних з об'єктом перевірки.

Перелік основних нормативних документів включає Податковий кодекс Російської Федерації, законодавчі акти суб'єктів Російської Федерації та органів місцевого самоврядування з податків, що діють на підвідомчій їм території, прийняті у відповідності з Податковим кодексом РФ, закон, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції та ін , якими повинен керуватися внутрішній аудитор при перевірці бази відповідного податку.

У розділі 4 «Джерела інформації, що використовуються при аудиті» наводяться документи, що служать підставою для відображення в обліку операцій, які формують податкові бази перевіряються податків.

Перелік первинних документів наводиться по кожному податку, що дозволяє внутрішньому аудитору зробити висновок про стан етапу реєстрації в первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо).

Наявність переліку податкових ризиків у санаторно-курортній організації дозволяє внутрішньому аудитору визначити їх відповідність з загальноприйнятими і при необхідності зробити відповідні рекомендації.

Внутрішні аудитори, які отримують доступ до інформації, що міститься в даних податкового обліку, зобов'язані зберігати податкову таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену чинним законодавством.

За наведеною вище схемою можна складати методику для різних податків, сплачуваних санаторно-курортної організацією.

Програма внутрішнього податкового аудиту для санаторно-курортної організації включає перевірку тих податків, які безпосередньо сплачує економічний суб'єкт. В даний час оподаткування суб'єктів рекреаційної сфери передбачає сплату таких видів податків:

1. податок на прибуток санаторно-курортної організації (відповідно до гл. 25 НК РФ);

2. податок на майно (відповідно до гл. 30 НК РФ, починаючи з 01.01.04 р. згідно набрав чинності законом Ставропольського краю № 44-КЗ);

3. транспортний податок (відповідно до гл. 28 НК РФ, за законом Ставропольського краю № 52-КЗ від 27.11.02 р. (в ред. від 28.11.2006 р. № 84-кз);

4. податок на додану вартість (ПДВ) на надання додаткових (платних) послуг (відповідно до гл. 21 НК РФ);

5. земельний податок (відповідно до гл. 31 НК РФ, Земельним кодексом РФ від 25.10.2001 р. № 136-ФЗ (в ред. від 28.02.2007 р. № 21-ФЗ);

6. єдиний соціальний податок (відповідно до гл. 24 НК РФ);

7. єдиний податок на поставлений дохід.

Проведення внутрішнього податкового аудиту включає 3 етапи:

1-й - організація і планування;

2-й - основний;

3-й - заключний.

Уявімо розгорнуту характеристику кожного етапу:

1 етап. Організація і планування:

1.1. Знайомство з фінансово-господарською діяльністю санаторію

1.2. Вивчення облікової політики

1.3. Попередня оцінка існуючої системи оподаткування

1.4. Подання про систему внутрішнього контролю, оцінка суттєвості, аудиторський ризик

1.5. Розробка загального плану і програми аудиту

2 етап. Основний - перевірка і підтвердження правильності обчислення та сплати економічним суб'єктом податків і зборів до бюджету:

2.1. Аудит прямих податків

2.2. Аудит непрямих податків

3 етап. Заключний:

3.1. Формування пакету документів

3.2. Складання аудиторського звіту про ступінь достовірності формування, відображення в обліку сплати економічним суб'єктом податку на прибуток в усіх суттєвих аспектах

Слід зазначити, що періодично сплачувані податки можуть бути не всіма податками, які повинен сплачувати санаторій. Зокрема, може виникати обов'язок час від часу сплатити податок в якості податкового агента, наприклад, податок на додану вартість відповідно до ст.149 НК РФ. Тому програма перевірки повинна містити всі можливі податки, які можуть помилково не сплачуватися економічним суб'єктом. У даному випадку при складанні програми внутрішнього податкового аудиту використовується принцип обережності і розумного сумніву в ефективності системи внутрішнього контролю санаторно-курортної організації.

На нашу думку, на етапі планування доцільно запропонувати особі, відповідальній за числення податків у перевіряється санаторії, заповнити анкету, яка містить список всіх податків (федеральних, податків суб'єктів Федерації і місцевих), з метою отримання інформації про кількість і видах податків, що сплачуються. На підставі отриманих відповідей та дослідженні облікової політики для цілей оподаткування можна отримати інформацію про те, обчислення та сплату яких податків санаторно-курортна організація в ній не передбачила. Потім внутрішньому аудитору слід розробити рекомендації про підготовку доповнень до облікової політики для цілей оподаткування, якщо в цьому виникає необхідність. Відповідно доцільно розглянути положення облікової політики для цілей бухгалтерського обліку і визначити, чи передбачена робочим планом рахунків достатня глибина аналітичного обліку по всіх видах податків у розрізі бюджетів, в які проводиться сплата.

Внутрішній аудитор повинен підтвердити відповідність здійснюваних операцій і ведення бухгалтерського обліку з чинним законодавством. Внутрішній податковий аудит являє собою самостійний вид систематизації інформації, оскільки переслідує мета складання податкових декларацій. Тому перевірка відповідності нормам податкового законодавства лежить в основі аудиту оподаткування в цілому.

Як показує практика, найбільша частка сплачуваних санаторно-курортної організацією податків припадає на податок на прибуток організації.

Попередня оцінка існуючої системи оподаткування має включати в себе:

• загальний аналіз і розгляд елементів системи оподаткування санаторно-курортної організації;

• визначення основних факторів, що впливають на податкові показники;

• перевірка методики обчислення податкових платежів;

• правова і податкова експертиза існуючої системи господарських взаємовідносин;

• оцінка документообігу та вивчення функцій і повноважень служб, відповідальних за обчислення та сплату податків;

• попередній розрахунок податкових показників санаторно-курортної організації.

Перед початком проведення внутрішнього податкового аудиту необхідно зробити розрахунок рівня суттєвості та рівня аудиторського ризику. Відповідно до федерального правилом (стандарту) аудиторської діяльності «Суттєвість в аудиті», аудитор оцінює те, що є істотним по своєму професійному судженню. При підготовці до внутрішнього податкового аудиту для розрахунку рівня суттєвості, на нашу думку, найдоцільніше включити показники, які впливають на обчислення податків (табл. 7).

Таблиця 7

Визначення загального рівня суттєвості при внутрішньому податковому аудиті

Відповідно до положень програми Федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності «Суттєвість та аудиторський ризик» показники, які застосовуються при розрахунку рівня суттєвості, не повинні відрізнятися від їх середнього значення більш, ніж на 20% (табл. 8).

Таблиця 8

Відхилення основного показника від середнього значення показника

Дана таблиця заповнена для виявлення ключових показників, у яких відхилення від середньої по модулю найбільшу і найменшу (193 і 15). Значення даних показників є значними, тому вони не повинні брати участі в подальших розрахунках. Необхідно визначити нове значення рівня суттєвості: (769 426 + 208 945 + +111 455 + 275 894) / 4 = 341 430.

Рівень суттєвості становить 341 430 руб.

Основними інструментами на етапі аналізу бухгалтерської та податкової звітності з метою виявлення невідповідностей та протиріч є:

• перевірка взаємоув'язки показників бухгалтерської та податкової звітності;

• аналіз основних показників податкової та бухгалтерської звітності з урахуванням їх динаміки і зміни питомих ваг.

На нашу думку, найбільш ефективним є перевірка взаємоув'язки показників бухгалтерської і податкової звітності. Використання даного інструменту засноване на існуванні взаємозв'язків як між показниками, що фігурують у різних податкових деклараціях і фінансової (бухгалтерської) звітності, а також між показниками в межах податкової звітності з того чи іншого податку. Зазначені взаємозв'язку називають контрольними співвідношеннями, використання яких в аудиторській практиці не лише виправдане, але й необхідно, тому що вони включають основні показники податкових декларацій та фінансової звітності, що використовують для обчислення податків.

Застосування контрольних співвідношень дозволяє вирішити такі завдання, які виникають на попередньому етапі проведення внутрішнього податкового аудиту:

• перевірка логічних зв'язків і взаємоув'язки між окремими звітними і розрахунковими показниками податкової та бухгалтерської звітності;

• співвіднесення показників різних податкових декларацій;

• зіставлення окремих показників податкових декларацій.

Після введення в дію в 2002 р. глави 25 НК РФ основою для обчислення податку на прибуток є дані податкового обліку, які нерідко значно відрізняються від даних бухгалтерського обліку через застосування різних правил обліку доходів і витрат для цілей податкового та бухгалтерського обліку. Незважаючи на розбіжності зіставлення бухгалтерської звітності та податкової декларації з податку на прибуток можливо при визначенні доходів і витрат для цілей обчислення податку на прибуток за методом нарахування.

При проведенні перевірки відповідності показників податкової та бухгалтерської звітності необхідно зіставити показники, що містяться у податковій звітності, перш за все, з податку на прибуток, з показниками форми № 2 (Звіт про прибутки і збитки) та форми № 5 бухгалтерської звітності санаторно-курортної організації. При порівнянні показників доходів аркуша 02 «Розрахунок податку на прибуток» декларації з аналогічними показниками форми № 2 слід враховувати, що по стор 010 «Виручка від продажу товарів, робіт, послуг» форми № 2 в санаторіях відображаються тільки доходи від звичайних видів діяльності, не включають інші доходи. У той же час показник по стор 010 «Доходи від реалізації» аркуша 02 декларації включає не тільки доходи, що враховуються для цілей бухгалтерського обліку як доходи від звичайних видів діяльності, а й частину операційних доходів. Для того щоб порівняти величину доходів, відображену в податковому та бухгалтерському обліку санаторно-курортної організації необхідно застосувати контрольне співвідношення, наведене на малюнку 4.

Рис. 4. Співвідношення доходів від реалізації, що враховуються для цілей обчислення податку на прибуток, і величини виручки, яка обліковується для цілей бухгалтерського обліку

Для перевірки відповідності загальної суми доходів, відображеної в бухгалтерському обліку, загальну суму доходів, відображеної в податковому обліку, пропонуємо наступну схему перевірки (рис. 5).

Перевірка відповідності податку на прибуток, відображеного в податковому обліку, та податку на прибуток, обчисленого в бухгалтерському обліку, необхідна на попередньому етапі внутрішнього податкового аудиту. Така попередня перевірка дозволяє, крім тестування правильності ведення бухгалтерського обліку податку на прибуток відповідно до ПБУ 18/02, проаналізувати доходи та витрати, порядок визнання яких у бухгалтерському та податковому обліку не співпадає, що в подальшому при проведенні безпосередньо внутрішнього податкового аудиту дозволить сконцентрувати особливу увагу на інші особливості.

Особливу увагу при аналізі даних звітності санаторно-курортної організації слід приділити тимчасових різницях, пов'язаних з розбіжністю моменту визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку. Тимчасові різниці в залежності від їх величини та впливу на формування оподатковуваного прибутку (збитку) поділяються на відраховані і оподатковувані. Тимчасові різниці виникають у випадках, коли витрати в бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому, а доходи - пізніше. Оподатковувані тимчасові різниці виникають, якщо витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому, а доходи - раніше.

Стосовно до санаторно-курортним організаціям відраховані і оподатковувані тимчасові різниці утворюються найчастіше в результаті:

• застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку;

• визнання виручки рівномірно для цілей податкового обліку і визнання доходу по закінченні терміну лікування клієнта в санаторії для цілей бухгалтерського обліку;

• різного визнання комерційних і управлінських витрат;

• використання касового методу визначення доходів.

Перевірка наявності, відображення та обліку даних різниць, поряд з постійними різницями в аналітичних регістрах бухгалтерського обліку, дозволить провести аналіз відповідності величини податку на прибуток, відображеної в декларації, суму поточного податку на прибуток, відображеної у формі № 2.

Порядок перевірки контрольних співвідношень всередині відповідних податкових декларацій залежить насамперед від самої податкової декларації з того чи іншого податку.

Суворо має виконуватися співвідношення між податковою декларацією з податку на додану вартість і податковою декларацією з податку на прибуток, який представлений на малюнку 6.

Таким чином, за допомогою аналізу податкової та бухгалтерської звітності в якості попереднього етапу внутрішнього податкового аудиту можна ефективно і в стислі терміни визначити найбільш проблемні місця обліку в санаторно-курортної організації, що дозволить правильно встановити подальші процедури перевірки по суті і тим самим підвищити якість проведеного аудиту .

Починати внутрішній податковий аудит, на нашу думку, слід з прямих податків: ЕСН, транспортний податок, земельний податок, податок на майно організації, податок на прибуток організації.

Далі внутрішньому податкового аудиту підлягають розрахунки за непрямими податками (ПДВ), які не впливають на формування фінансового результату.

Для якісного проведення внутрішнього податкового аудиту санаторно-курортним організаціям необхідно, щоб у відділу внутрішнього аудиту була відповідна методика і завдання у формі плану. Одним з найбільш ефективних шляхів вирішення проблеми є вироблення методики перевірки кожного податку і ділянки податкового обліку. Крім того, план повинен містити елементи методики проведення внутрішнього аудиту, щоб одночасно служити інструкцією для перевіряльників. При проведенні перевірки достатньо мати певний набір документів і облікових регістрів і, дотримуючись заздалегідь описаної процедури, здійснювати перевірку.

РОЗДІЛ 2 РОЗВИТОК УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В РОСІЇ

2.1 Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки Росії

Історично російський бухгалтерський облік орієнтований на інтереси єдиного користувача - держави. Тому облік і звітність на більшості російських підприємств носять явно виражений податковий характер.

Однак розвиток ринкових відносин у нашій країні і поява великої кількості недержавних (комерційних) вітчизняних і зарубіжних організацій поставили перед бухгалтерським обліком нові завдання. Однією з них стало надання інформації менеджерам для прийняття управлінських рішень. У зв'язку з цим виникла необхідність створення системи внутрішньої інформації - управлінського обліку.

У Росії та зарубіжних країнах був вже накопичено досвід в галузі обліку витрат виробництва та їх аналізу, проте не дивлячись на це немає єдиної концепції управлінського обліку. Існує кілька основних теорій, головна відмінність між якими - коло завдань, що вирішуються управлінським обліком.

Кожна організація повинна самостійно вирішити питання про те, вести чи ні управлінський облік. Так, впровадження управлінського обліку буде ефективно і економічно виправдано тільки у великих і середніх компаніях. Для малих підприємств цінність управлінської інформації в багатьох випадках буде нижче, ніж витрати на її отримання, у зв'язку з чим вони можуть використовувати дані оперативного обліку.

Становлення системи управлінського обліку - досить трудомісткий і тривалий процес. На великих підприємствах він займає кілька років. Система управлінського обліку вимагає великих грошових коштів і кваліфікованих трудових ресурсів. При її становленні на підприємстві необхідно вирішити ряд завдань: по реорганізації фінансової служби, розробці системи обліку витрат та встановлення програмного продукту.

Ось вже близько 15 років як у вітчизняній бухгалтерській пресі активно обговорюється тема управлінського обліку. Однак на практиці тільки деякі підприємства впровадили облік з метою управління, інші задовольняються аналітичними даними фінансової бухгалтерії.

В даний час є три основні позиції фахівців з питань управлінського обліку:

1. Повне заперечення поняття «управлінський облік». Управлінський облік - це той же виробничий облік, але стосовно до сучасної термінології, і немає ніяких підстав виділяти його в самостійний вид обліку.

2. Управлінський облік є цілком сформованою самостійною дисципліною (В. Ф. Палій).

3. Бухгалтерський облік в сучасних умовах - це система, що включає три підсистеми: фінансовий облік, управлінський облік і податковий облік (М. З. Пизенгольц).

На наш погляд, найбільш обгрунтованою є третя позиція. Це пов'язано з наступним:

• основні принципи обліку у фінансовому, управлінському та податковому обліку збігаються;

• дані, які використовуються у фінансовому, управлінському та податковому обліку, одні й ті ж, різниця лише в угрупованнях, умови прийняття до обліку та оцінках вартості, в яких її використовує кожен вид обліку (одиниці виміру, повнота відображення і т.д.);

• за формулюванням Американської асоціації бухгалтерів бухгалтерський облік - це процес ідентифікації інформації, обчислення та оцінки показників та надання даних користувачам інформації для вироблення, обгрунтування і прийняття рішень. Основне завдання бухгалтерського обліку - надання інформації в обсязі, достатньому для задоволення вимог різних користувачів (внутрішніх і зовнішніх), причому при мінімальних витратах. Надання інформації здійснюється через надання звітності (фінансової, управлінської та податкової). Таким чином, бухгалтерський облік - це система обліку, що включає три підсистеми (фінансову, податкову і управлінську);

• необхідно дотримуватися єдиного підходу у видах обліку, тому що тільки це дозволить домогтися порівнянності даних, що є результатом облікових процедур.

Управлінський облік - це підсистема бухгалтерського обліку, яка в рамках однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, яка використовується для планування, власне управління та контролю за діяльністю організації. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, необхідної для управління в межах самої організації. Частиною загальної сфери управлінського обліку є виробничий облік, під яким зазвичай розуміють облік витрат виробництва і аналіз даних про економію або перевитрату в порівнянні з даними за попередні періоди, прогнозами і стандартами (А. Д. Шеремет).

Управлінський облік - це ідентифікація, вимір, збір, систематизація, аналіз, інтерпретація та передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами. Головна мета виробничого обліку - калькуляція собівартості продукції і послуг. Виробничий облік - це управлінський облік плюс невелика частина фінансового обліку (К. Друрі).

Управлінський облік, що видно з назви, стосується надання менеджерам інформації, необхідної їм для щоденного управління організацією (А. Петер).

Управлінський облік - це система внутрішнього оперативного управління. До управлінського обліку належать завдання поточного оперативного управління фінансово-господарською діяльністю організації по всій структурі: від вищих до найнижчих ланок управління (В. Ф. Палій).

Управлінський облік являє собою процес ідентифікації, виміру, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та надання фінансової інформації, необхідної управлінському ланці підприємства для здійснення планування, оцінки і контролю господарської діяльності. Ця інформація дозволяє також організувати оптимальне використання ресурсів підприємства і контроль за повнотою їх обліку. Крім цього управлінський облік включає підготовку фінансової звітності для груп зовнішніх користувачів інформації, таких, як акціонери, кредитори, органи державного та податкового регулювання.

Управлінський облік - це надання особам в самій організації інформації, на основі якої вони приймають більш обгрунтовані рішення і підвищують ефективність і продуктивність поточних операцій. Управлінський облік генерує інформацію про розподіл витрат між реалізованою продукцією і товарно-матеріальними запасами; надає інформацію, яка допомагає менеджерам приймати рішення більш обгрунтовано; надає інформацію, необхідну для планування, контролю та вимірювання показників функціонування системи.

Офіційного визначення управлінського обліку в законодавчих актах, що входять в систему нормативного регулювання Російської Федерації, немає. Це виправдано, оскільки організація управлінського обліку - внутрішня справа кожного підприємства, держава не може зобов'язати підприємства вести управлінський облік чи розпорядитися єдині правила його ведення. Про це свідчить практика, що склалася розвинених країн. Стандарти управлінського обліку розробляються без втручання держави.

На підставі вищевикладеного можна зробити висновок про те, що управлінський облік - це внутрішня інформаційна система, яка надає інформацію для прийняття рішень. До завдань цієї системи, насамперед, належать калькуляція собівартості робіт і послуг (виробничий облік), планування (бюджетування), аналітичні розрахунки і як результат - надання управлінської звітності. Саме на підставі управлінської звітності менеджери приймають рішення і здійснюють контроль діяльності підприємства. Інформація для управлінського обліку формується на одній і тій же базі, що й інформація для фінансового та податкового обліку, - даних про господарську діяльність підприємства. Відмінність полягає лише в угрупованнях, у яких надається інформація, і в прийнятті до обліку.

Так як акціонери оцінюють роботу менеджерів на основі фінансової звітності, а рішення приймають останні з управлінської звітності, то фінансовий і управлінський облік повинні бути порівняні. На нашу думку, бухгалтерський облік - це система реєстрації господарської діяльності підприємства для надання фінансової, управлінської та податкової звітності. План рахунків групує інформацію для кожного виду обліку.

Розглянемо функції управлінського обліку більш докладно. Виробничий облік проводить збір даних про виробничі витрати для оцінки вартості виготовленої продукції. Саме виробничий облік здійснює формування інформації, яка потім використовується для аналізу і планування. Планування (бюджетування) - процес визначення дій, які повинні бути виконані в майбутньому. Аналіз - це інформаційна підготовка до прийняття рішень, до оцінки варіантів і альтернатив, сприяє кращому сприйняттю інформації.

Управлінська звітність - це сукупність упорядкованих показників та іншої інформації. У ній дається інтерпретація відхилень від цілей, планів і кошторисів, без чого управлінський облік залишається формальним збіговиськом цифрових даних, непридатних для цілей внутрішнього управління.

В даний час на багатьох великих підприємствах розроблена і діє система управлінської звітності. Управлінська звітність в цілому повинна охоплювати всі об'єкти управління в організації. Відповідно, система внутрішнього нормативного регулювання процесів підготовки та подання управлінської звітності повинна бути гармонізована з іншими корпоративними (внутрішніми) стандартами підприємства. Така система повинна дозволити порядок і зв'язати всі функції і сфери управління організацією на основі уніфікованих описів бізнес-процесів.

Питання, з яким також необхідно визначитися, - це коло завдань управлінського обліку (об'єктів обліку). Це питання також є дискусійним.

Якщо узагальнювати думки фахівців, то управлінський облік повинен надавати будь-яку інформацію, яка буде потрібно менеджерам для прийняття рішення. Але тоді управлінський облік зачіпає роботу інших підрозділів маркетингової служби, кадрову службу, службу організації виробництва і т.д. При такому підході управлінський облік буде представляти собою компіляцію різних частин окремих галузей економіки - обліку, маркетингу, логістики, фінансів і т.д.

Такий підхід, на нашу думку є помилковим, об'єктами управлінського обліку є витрати і доходи, і тільки витрати і доходи, і всю інформацію управлінський облік підносить в цьому ракурсі.

Управлінський облік включає три основні частини: виробничий облік (облік витрат і калькуляцію собівартості), планування та аналіз. Саме виробничий облік здійснює збір інформації для подальшого аналізу та планування, тому якщо дані виробничого обліку будуть невірні, то вся інша інформація, отримана на їх основі (планування і аналіз), буде недостовірна і марна, а це може призвести до прийняття некоректного рішення і, отже, до дуже сумних наслідків для підприємства. Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що при організації системи управлінського обліку більше уваги має бути приділено саме виробничому обліку.

2.2 Контролінг та стратегічний управлінський облік: порівняльний аналіз понятійних апаратів та історії виникнення концепції

В даний час застосування інновацій, володіння брендом, висока ділова репутація не гарантують стабільного положення на ринку протягом тривалого терміну. Комерційні організації повинні використовувати свої конкурентні переваги на основі використання як зовнішньої, так і внутрішньої інформації.

Найважливішим джерелом інформації для прийняття управлінських рішень в комерційних організаціях є система обліку. В даний час особливої ​​актуальності набувають питання постановки стратегічного управлінського обліку та системи контролінгу.

Нами проведено порівняльний аналіз понятійних апаратів та історичного аспекту концепцій контролінгу та стратегічного управлінського обліку.

Під контролінгом розуміють інформаційне забезпечення, орієнтоване на результат управління підприємством. Поняття стратегічного управлінського обліку трактується по-різному. Так, Коад зазначає, що дана сфера, щойно виникла і тому її межі строго не визначені і є розпливчатими, у зв'язку з чим відсутні уніфіковані приписи, які вказують, що і як слід розвивати, а «наявна література з даного напрямку різнорідна і непорівнянна». [14]. Професор Саутгемптонського університету Боб Райан трактує стратегічний облік як облік, орієнтований на прийняття рішень. Професор В.А. Терехова відзначає «Стратегічний облік - облікова система, адаптована до сучасної виробничої середовищі, що включає багатовимірну стратегію щодо розширення каналів розповсюдження та визначення потреб цільових покупців (споживачів)» [48]. А.М. Кармінський розглядає стратегічний облік як одне з джерел інформації в стратегічному контролінгу. Професор Кренфілдской школи бізнесу трактує стратегічний управлінський облік як систему обгрунтування управлінських рішень, яка повинна забезпечувати необхідною інформацією певних менеджерів компанії, відповідальних за прийняття стратегічних управлінських рішень. Іннз зазначає, що стратегічний управлінський облік надає інформацію, що забезпечує підтримку прийняття стратегічних рішень. Сіммондз розглядає стратегічний управлінський облік як один із способів аналізу власного бізнесу та бізнесу конкурентів. Бромуіч розглядає також даний напрямок як спосіб аналізу фінансової інформації про ринки продукції компанії, витрати виробництва конкурентів, структурі витрат і процесу реалізації стратегій компанії і конкурентів на цих ринках протягом декількох звітних періодів. Професор І.М. Багата зазначає: «Стратегічний облік - це глобальна модель інформаційної технології, що поєднує в рамках єдиної системи фінансовий і управлінський облік і забезпечує керівників і фахівців підприємства виробничої інформацією для прийняття ефективних рішень, а також забезпечує інвесторів інформацією про діяльність підприємства. Стратегічний облік використовує інформаційні потоки про зовнішні чинники макросередовища, що формуються маркетинговими службами, відділами управління ризиком і т.д. »[3]. На нашу думку, підхід професора І.М. Багатою в узагальненому вигляді дозволяє сформулювати концепцію стратегічного управлінського обліку.

Концепція контролінгу являє собою сукупність цілей, завдань, інструментів, суб'єктів та організаційних структур. Слід зазначити, що розвитку даних напрямків приділяють велику увагу і професійні об'єднання як в Росії, так і за кордоном. Концепція контролінгу активно розвивається в рамках організованого в 1931 р. Controllers Institute of America, перейменованому в 1962 р. в Financial Executives Institute (FEI) - Інститут фінансових керівників - професійна організація контролерів; дана організація являє собою професійну організацію контролерів і сприяє розвитку контролінгу, займається систематизацією його завдань. Так, наприклад, був розроблений каталог завдань контролера і скарбника.

Звернемося до історії виникнення концепцій. Витоки виникнення концепції контролінгу лежать у галузі державного управління. Можна виділити чотири основні етапи розвитку контролінгу:

1. Х V ст. - Існування посади контролера при дворі англійського короля, в завдання якого входили документування і контроль грошових і товарних потоків.

2. Х I Х ст. США - посади контролерів введені в залізничній компанії Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, в 1892 р. - у компанії General Electric.

3. 20-ті роки ХХ ст. - Сучасний етап, який характеризується широким розвитком контролінгу.

Причинами його виникнення з'явилися промислове зростання в США в кінці Х I Х - початку ХХ ст., Що викликав ускладнення процесів планування, поява нових підходів до нього, необхідність поліпшення методів управління за допомогою використання адекватних і науково обгрунтованих методів виробничого обліку та фінансового контролю, посилення державного втручання в діяльність організацій, світова економічна криза.

Розробниками концепції контролінгу в Німеччині з'явилися П. Хорват, Х.Ю. Кюппер, Т. Райхман, Д. Хан, Х. Хунгенберг.

Як відзначають в науковій літературі ідеї контролінгу прийшли в господарську практику німецьких підприємств на основі досвіду застосування контролінгу на дочірніх підприємствах американських корпорацій в Німеччині.

Витоки виникнення стратегічного управлінського обліку лежать у посиленні уваги до стратегічних питань та необхідність формування інформації для прийняття рішень, що сприяють реалізації обраної стратегії, її своєчасному коректуванню.

Стратегічний управлінський облік - це нова наукова концепція, що виникла в 90-х рр.. ХХ ст. Причинами виникнення даної концепції є висока динамічність бізнесу, яка проявляється в швидкоплинних стратегічному пейзажі, розширеному пропозиції продукції, робіт, послуг, конвергенції технологій, розмивання меж між галузями і сегментами ринку, швидкому застаріванні інформації, наростаючою глобальної конкуренції, тісній взаємозалежності учасників ринкових відносин, зростанні професіоналізму та ін

Стратегічний управлінський облік розглядається як перспективний напрямок розвитку управлінського обліку в США, Великобританії, Росії. Великий внесок у розвиток даної концепції вніс професор Саутгемптонського університету Боб Райан. Активні розробки в даній області ведуть вчені Кренфілдской школи менеджменту та Кренфілдского університету, такі як професор Кіт Уорд, ад'юнкт-професор Л. Файей, провідний лектор В. Хоуп-Хейлі та ін Розробки в даному напрямі ведуться такими вченими як Іннз, Бромвіч, Бхімані , Коад та ін Дане напрям отримав розвиток і в Росії. Слід виділити таких вчених, як:

• В.І. Ткач (проблеми постановки системи стратегічного обліку);

• І.М. Багата (розробки в галузі стратегічного обліку власності);

• Л.В. Попова (проблеми обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень);

• В.Е. Керімов, О.М. Богатко, П.В. Селіванов (проблеми постановки стратегічного обліку на підприємствах);

• О.Е. Миколаєва, О.В. Алексєєва (узагальнення зарубіжного досвіду та практика застосування стратегічного управлінського обліку на російських підприємствах);

• О.М. Щемелев (розробка питань стратегічного обліку інновацій);

• Д.В. Курсеев (використання стратегічного обліку при зовнішньому та довірчому управлінні власністю);

• І.В. Алексєєва (питання формування обліково-аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень у комерційних організаціях);

• Ю.В. Радченко (питання стратегічного обліку прибутку);

• М.М. Хахонова (питання постановки стратегічного обліку грошових потоків);

• Л.В. Шишов (питання методики проведення стратегічного аудиту газопостачальних організацій);

• О.В. Гуденіца (питання розвитку методики стратегічного обліку та аудиту в умовах реорганізації);

• М.С. Барахоева (питання розвитку стратегічного обліку витрат) та ін

Таким чином, проведений аналіз понятійних апаратів даних концепцій показав, що вони багато в чому схожі. Порівняльний аналіз історичного аспекту представив відмінність в причинах і часу виникнення даних концепцій.

2.3 Впровадження та розвиток системи управлінського обліку на підприємстві

В даний час актуальним є інформаційне забезпечення менеджерів організації в кількісних і якісних показниках для більш ефективного управління господарськими процесами.

Кожен вид обліку відіграє свою особливу роль в інформаційному забезпеченні управління. Найбільш цінну інформацію дає управлінський облік, який максимально гнучкий і підлаштовується під конкретні запити певних користувачів. Однак інформаційною базою для нього є дані фінансового обліку.

Визначення управлінського обліку в узагальненому вигляді можна представити таким чином:

1. управлінський облік - підсистема бухгалтерського обліку, інформація якої використовується для управління і контролю за діяльністю останньої (А. Шеремет, Н. Кондраков, М. Вахрушина, В. Івашкевич, С. Ніколаєва, С. Шапігузов та ін);

2. управлінський облік являє собою інтегровану систему обліку, нормування, планування, контролю та аналізу з метою формування інформації для прийняття управлінських рішень (Т. Карпова, В. Палій та ін);

3. управлінський облік являє собою виробничий облік і калькулювання собівартості продукції в системі бухгалтерського обліку, інформація якого використовується для управління підприємством (П. Безруких, С. Стуков та ін.)

З облікової точки зору управлінський і фінансовий облік засновані на одному і тому ж масиві первинних даних, але представляють їх різну інтерпретацію та втілення в різній підсумкової інформації, як показано на малюнку 7.

Рис. 7. Взаємозв'язок бухгалтерського, виробничого та управлінського обліків

В основі управлінського обліку лежать наступні джерела: технологія бізнесу, його нормативна база та облікова політика підприємства.

Функції системи управлінського обліку включають:

• планування;

• організацію;

• облік і контроль;

• заохочення та компенсації;

• оцінку ефективності діяльності менеджерів та персоналу;

• координацію та обмін інформацією.

Для досягнення головної мети управлінського обліку - надання аналітичної інформації для апарату управління - необхідне рішення наступних завдань: збір різнобічної інформації про діяльність об'єкта управління, інформація повинна бути певним чином згрупована і диференційована у відповідності з етапами прийняття управлінських рішень; оперативне забезпечення управління необхідною інформацією; створення аналітичного інструментарію, адекватного ситуації, що склалася, забезпечення об'єктивності наданої інформації та можливості її аналізу.

Побудова системи управлінського обліку на підприємстві це дуже складний і щоразу суворо специфічний процес. Кожна організація індивідуальна і неповторна. Тому організація інформаційних потоків в організаціях має сприяти вирішенню саме того кола завдань, який найбільш актуальний для конкретної організації і визначений керівництвом як пріоритетні.

Управлінський облік, перш за все, виконує завдання оперативного управління результатами фінансово-господарської діяльності і ліквідності організації і тим самим забезпечує саме її існування на ринку. У ході процесу управління реалізується стратегія функціонування і розвитку організації, отримані результати звіряються з заданими цілями, відхилення аналізуються, приймаються відповідні рішення щодо усунення недоліків. Цей вид обліку орієнтований на майбутнє за своїм змістом і призначенням.

Управлінський облік повинен включати, крім планування, обліку і аналізу витрат і результатів, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, оперативний і стратегічний облік і аналіз усієї діяльності організації, в тому числі і положення організації щодо конкурентів на ринку, з метою зміцнення її власних стратегічних позицій на ринку.

Управлінський облік, як такої, з'явився порівняно недавно, хоча в міжнародній практиці бухгалтерського обліку відокремлення управлінського обліку відносять до середини XX ст. Мета управління реалізується в очікуваних результатах господарювання, за допомогою даних обліку необхідно ці результати вміти передбачити і забезпечити їх досягнення. Становлення та розвиток управлінського обліку має бути орієнтоване не тільки на оперативне управління і задоволення поточних потреб, а й на найближчу і більш віддалену перспективу. Традиційний облік того, що є фактично, доповнюється урахуванням того, що буде в перспективі.

Основною відмінністю управлінського обліку від бухгалтерського є призначення його даних для використання менеджментом організації, тобто для внутрішнього споживання. На відміну від звичайного бухгалтерського обліку, функціонуючого строго в рамках державної нормативно-законодавчої бази, метою управлінського обліку є необхідність інформаційної підтримки керівника при прийнятті управлінських рішень і забезпечення безперервності і безперебійності функціонування сервісу організації.

Визначаючи сферу функціонування управлінського обліку, потрібно враховувати наступне: незважаючи на те, що в міжнародній практиці бухгалтерію прийнято ділити на фінансову і управлінську, все ж міжнародні стандарти обліку, на які Росія переходить сьогодні, мають відношення саме до систем фінансового обліку. А що стосується внутрішнього обліку в організації, то питання про його створення і використання вирішує сама адміністрація організації. У даному випадку управлінський персонал повинен поставити перед собою мету і забезпечити вирішення завдань, пов'язаних з досягненням цієї мети.

Багато в чому ефективність діяльності будь-якої організації визначається можливістю і вмінням збирати, реєструвати, групувати і аналізувати інформацію (як з внутрішньої, так і з зовнішнього середовища). Причому дані процеси мають відбуватися на базі використання сучасних технологій, що забезпечує не тільки зниження трудомісткості обліково-аналітичних процедур, а й прийняття найбільш адекватних ситуації, що склалася і ефективних управлінських рішень.

Ринкові умови господарювання передбачають використання організацією достатньо широкого діапазону стратегій поведінки в різних сферах діяльності. Власне коло необхідної для управління інформації практично не обмежений. Однак для того щоб побудована аналітична система управлінського обліку ефективно функціонувала, необхідно чіткий розподіл відповідальності і повноважень між усіма учасниками процесу обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень. Мають бути чітко визначені виконавці всіх необхідних дій, причому відповідальність за виконання відповідних обов'язків повинна бути реальною і чітко розподіленою.

Як показує практика, вітчизняні підприємства велике значення надають процесу планування діяльності як на короткострокову, так і на довгострокову перспективу. Процес планування, по-перше, служить засобом реалізації стратегії організації, по-друге, сприяє поліпшенню якості виробленої продукції та виробничих процесів у цілому, по-третє, сприяє вдосконаленню організаційних форм і методів управління діяльністю організації.

Незважаючи на те, що багато вчених-економісти не розмежовують виробничий і управлінський облік, можна сказати, що слід робити різницю між виробничим і управлінським обліком. У системі виробничого обліку визначаються виробничі витрати для оцінки вартості матеріально-виробничих запасів, що відповідає вимогам зовнішньої звітності, в той час як завданням управлінського обліку є підготовка відповідної фінансової інформації для посадових осіб усередині організації, яка необхідна їм для прийняття правильних рішень.

Постановка управлінського обліку багато в чому залежить від існуючої в організації облікової практики і розуміння того, що організація являє собою складну наскрізну систему, що складається з декількох взаємозалежних один з одним підсистем, що дає можливість пояснити чому управлінський облік як система не просто облік, але й аналіз даних з виходом на систему інформаційно-аналітичної підтримки системи прийняття ефективних управлінських рішень і планування подальшої діяльності організації на основі цих рішень.

Організацію та керівництво управлінського обліку в цілому здійснює керівник організації. Залежно від обсягу облікової роботи і цілей організації управлінський облік може здійснюватися:

1. спеціально затвердженим структурним підрозділом, очолюваним відповідним керівником;

2. фахівцями (бухгалтерами-аналітиками), введеними в штат бухгалтерії;

3. самим керівником організації;

4. спеціалізованою фірмою.

Для того щоб організація управлінського обліку була раціональною, необхідно розробити план його організації. План організації управлінського обліку має складатися з таких розділів:

1. план документації та документообігу;

2. перелік необхідних показників та засобів їх розрахунку;

3. план звітності;

4. план технічного оформлення обліку;

5. план організації праці працівників, які займаються управлінським обліком.

При складанні плану документації та документообігу рекомендуємо використовувати відповідні розділи фінансового обліку, доповнюючи їх різними видами документів, що використовуються тільки в управлінському обліку.

Споживачами результатів управлінського обліку є: власники, рада директорів, вищий управлінський персонал, адміністрація, менеджери, внутрішній аудит. І саме аспект управлінських рішень є цільовим при формуванні аналітичної системи управлінського обліку в організації.

Основними етапами побудови і розвитку системи управлінського обліку є:

I етап:

• розробка та затвердження структури центрів прибутку та центрів витрат організації для цілей планування подальшого контролю виконання планових показників, оцінки фінансових результатів діяльності підрозділів;

• розробка методики розрахунку фінансових результатів за центрами прибутку та центрами витрат.

II етап:

• уніфікація реєстру продукції і тарифів організації для цілей побудови функціонально-вартісного аналізу по продукції, послуг і покупцям (замовникам);

• завершення опису бізнес-процесів організації з метою підтримки більш точних розрахунків рознесення витрат за видами продукції, послуг;

• розробка та затвердження плану заходів щодо впровадження інформаційної системи, що підтримує технологію управлінського обліку та аналізу організації.

Найважливішим чинником при створенні системи управлінського обліку є її економічна ефективність. Це ті вигоди, які організація отримує від наявності системи обліку за рахунок поліпшення якості прийнятих рішень. Впровадження та експлуатацію системи управлінського обліку тільки тоді можна вважати виправданими, коли отриманий в результаті позитивний ефект перевершує необхідні для створення даної системи витрати.

На думку більшості економістів, управлінський облік необхідно будувати на основі його індивідуального плану рахунків. Зарубіжний досвід організації управлінського обліку свідчить про те, що він є позабалансовим обліком, його показники не зводяться в єдину балансову систему.

В економічній літературі містяться пропозиції щодо застосування відображають рахунків з метою забезпечення взаємозв'язку між рахунками фінансового і управлінського обліку. Крім 20-29 рахунків, пропонується застосування 30-39 рахунків для калькулювання на виробництво.

У сучасних умовах управління організації зобов'язані впроваджувати системи бюджетування в розрізі видів діяльності обліку витрат у розрізі бізнес-процесів (АВС-метод). При цьому контроль повинен бути диференційований по відношенню до різних груп покупців (клієнтів), каналах збуту, регіонам та формами договірних відносин.

Бюджетування допомагає встановити ліміти витрат ресурсів і нормативи рентабельності чи ефективності за видами діяльності, структурним підрозділам, виробничим процесам (АВС-метод) або окремої номенклатурі. Всі показники якості та продуктивності праці, моніторинг процесів їх підвищення пов'язані з системою бюджетів.

Процес бюджетування дозволяє налагодити систему контролю витрат за відхиленнями, коли зусилля керівника концентруються на показниках, істотно перевищують бюджетні значення.

Таким чином, за характером застосування управлінський облік універсальний. Його можна впроваджувати на всіх підприємствах промисловості.

Російська економіка в цей час дотримується традиційної бухгалтерської класифікації витрат: виробничі (комерційні) витрати, загальновиробничі витрати, управлінські витрати, загальногосподарські витрати.

Але ця класифікація застаріла. Вона має істотні недоліки, хоча і враховується в собівартості продукції, а саме: тут не враховані витрати на нематеріальні активи, інтелектуальна діяльність, бренд, імідж компанії і т.д., не враховуються агентські витрати, ефективні та неефективні витрати, а також інтереси власника підприємства. Необхідний перегляд класифікації витрат.

Одним з прогресивних методів обліку витрат є облік витрат за видами діяльності. У цьому випадку організація розглядається як набір взаємопов'язаних видів діяльності, в процесі якої споживаються різні ресурси. Відмінність цього методу полягає в порядку розподілу непрямих витрат. Для прикладу: якщо підприємство випускає три види продукції, то непрямі витрати при звичайному обліку будуть розподілятися між видами продукції пропорційно вибраній базі розподілу. А при пропонованому методі підприємство може більш точно визначити, скільки часу бухгалтерія витрачає на облік операцій, пов'язаних з виробництвом і продажем кожного виду продукції, і більш точно рознести їх. Організацію та постановку управлінського обліку можна здійснювати двома способами.

При першому варіанті організується паралельне ведення бухгалтерського фінансового та бухгалтерського управлінського обліку. Даний варіант передбачає наявність в обліковій системі двох планів рахунків. Облікові працівники, отримуючи з підрозділів первинні облікові документи, самостійно визначають, які господарські операції повинні відображатися в управлінському обліку. По кожному з первинних документів потім формуються облікові записи: управлінські або бухгалтерські.

Другий спосіб організації управлінського обліку передбачає постійну конвертацію даних з бухгалтерського фінансового обліку в управлінську базу. При цьому розробляються чіткі регламентні процедури з обміну даними між двома обліковими інформаційними системами.

В економічній літературі виділяються наступні етапи процесу постановки системи управлінського обліку.

Перший етап. Діагностика діючої системи управлінського обліку організації. На даному етапі вивчається сутність бізнесу, логістика бізнес-процесів, зовнішнє середовище організації, штатно-організаційна структура, робиться аналіз існуючої системи звітності, документообігу, використовуваних інструментів управлінського обліку, а також аналіз ступеня автоматизації управлінського обліку. За результатами діагностики складається звіт - огляд системи управлінського обліку організації.

Другий етап. Розробка оптимальної системи управлінського обліку. На даному етапі вивчаються потреби користувачів і формулюються завдання системи управлінського обліку, робиться аналіз і класифікація витрат, виділяються центри відповідальності, розробляються принципи обліку, регламентні документи, система показників, форми звітності, формуються вимоги в комп'ютерному середовищі та критерії її вибору.

Третій етап. Впровадження системи управлінського обліку. На цьому етапі в організації створюється окремий підрозділ для ведення управлінського обліку, впроваджується комп'ютерна інформаційна система.

Четвертий етап. Аналіз та оцінка ефективності проведених заходів з реорганізації управлінського обліку - на цьому завершальному етапі дається оцінка ефективності впровадження системи управлінського обліку.

Таким чином, розробка і впровадження управлінського обліку може здійснюватися тільки в єдиному комплексі, а не по окремих сферах, методам або конкретними напрямами.

Формування сучасної структури управління організацією передбачає вирішення трьох взаємопов'язаних проблем:

1. Розподіл відповідальності за рівнями управління;

2. Оцінка ефективності роботи виконавців за центрами відповідальності;

3. Контроль якості роботи виконавців.

При розробці системи управлінського обліку затверджується організаційна структура, що складається з центрів відповідальності, тобто визначається, які підрозділи, відділи, служби або групи повинні надавати необхідні дані. Розрізняють декілька видів центрів відповідальності, а саме витрат, доходів, прибутку (профіт-центри) та інвестицій (венчур-центри).

Центри витрат - витратні підрозділи організації, які обслуговують центри прибутку і центри інвестицій. Витратні центри формуються виходячи з потреб інших видів центрів відповідальності, а фінансуються за рахунок віднесених на центри прибутку витрат.

Центри доходів - центр відповідальності, керівництво якого звітує тільки за отримання доходів, таким чином є можливість впливати на ціни й обсяг діяльності. Прикладом центру доходів в організації є відділ збуту, в завдання якого входять залучення нових клієнтів і збільшення обсягу реалізації продукції. Відділ збуту в той же час є і центром витрат: він несе витрати на заробітну плату, представницькі витрати, канцелярські приналежності і т.д. Оскільки збутова функція домінує, відділ слід розглядати насамперед як центр доходів.

Центри прибутку (профіт-центри) - підрозділи, які отримують прибуток. Керівники профіт-центрів індивідуально домовляються з керівництвом організації про відсотковому розподілі результатів діяльності. Передбачається розподіл як доходів, так і збитків. Дана система стимулює активність профіт-центрів і, разом з тим, змушує приділяти велику увагу страхуванню ризиків, оскільки збиток буде покриватися центром з власного бюджету.

Центри інвестицій (венчур-центри) - підрозділи, які впроваджують нові види бізнесу, які не досягли самоокупності. Організація фінансує їх з власного бюджету.

Найбільш ефективними є центри відповідальності, які виконують поставлені завдання (як фінансові, так і нефінансові) при мінімальній кількості витрачених ресурсів. Ефективність центрів відповідальності визначає ефективність організації в цілому. Розуміння функціональних відмінностей між центрами відповідальності і їх правильна класифікація допоможуть організації уникнути багатьох помилок при побудові системи управління. Управління за центрами відповідальності дозволить персоніфікувати відповідальність за прийняття управлінських рішень, підвищити якість планування і прив'язати систему винагороди до результатів роботи.

Ключовим питанням є методологія класифікації витрат. Проведене дослідження показало, що, наприклад, при класифікації витрат на якість можна виділити три підходи:

1. розподіл витрат з орієнтацією на конкретні дії, які передбачають витрати профілактики (попередження), витрати контролю і витрати помилок;

2. розподіл витрат з орієнтацією на ефективність, де виділяють витрати відповідності та невідповідності послуг;

3. облік витрат у розрізі помилок.

Класифікація проводиться за двома критеріями: за місцем виникнення і за наслідками помилок, де розрізняються прямі і непрямі витрати, а також витрати, пов'язані з втратою альтернативних можливостей отримання прибутку (тобто втрачений прибуток через зроблених помилок).

Істотну допомогу у визначенні витрат на якість можуть надати системи обліку і калькулювання собівартості. Найбільш ефективно, на наш погляд, облік витрат на якість вести на окремому рахунку на основі принципів системи нормативного обліку, що дозволяє в поточному порядку виявляти відхилення від встановлених норм (стандартів) витрат. Облік за нормативною собівартістю має ряд істотних переваг в порівнянні з урахуванням за фактичною собівартістю, а саме: можливість прогнозування витрат на майбутні періоди; можливість контролю над витратами центрів відповідальності шляхом розробки бюджетів; прискорення і спрощення процесу розрахунку витрат; можливість швидко оцінити ефективність діяльності підприємства, а також згладжування коливань собівартості за рахунок можливостей резервування.

Спочатку необхідно виділити центри відповідальності, де формуються витрати, класифікувати витрати, а потім скористатися системою управлінського обліку витрат. У результаті керівник підприємства отримає можливість своєчасно виявляти «вузькі місця» в плануванні, формуванні витрат і приймати управлінські рішення. Розподіл витрат за центрами відповідальності здійснюється за допомогою спеціальної шахової відомості, по рядках і стовпцях якої відкладаються види витрат і центри відповідальності, а на перетині відповідних рядків і стовпців вказуються витрати.

З метою стимулювання підприємств до підвищення якості послуг (продукції) у ряді країн, у тому числі в Росії, засновані національні премії за якістю. Роль подібних премій полягає не тільки в тому, щоб відзначати кращі підприємства, але і в тому, щоб підтягувати середні шляхом проведення ними самооцінки за критеріями премій з подальшим прийняттям заходів щодо поліпшення якості продукції та послуг. Усі моделі премій об'єднує те, що головне в оцінці якості сьогодні - це витрати на якість.

У масштабі організації економічні ситуації можуть враховуватися за видами діяльності. У сучасних умовах господарювання на підприємствах створюються системи ситуаційного обліку.

Економічні ситуації можна розбити на дві групи:

• що впливають на фінансове становище підприємства (за видами діяльності) внаслідок зміни облікової, економічної, цінової, та іншої політики;

• що впливають на функціонування різних внутрішніх підрозділів, центрів відповідальності і т.д. (Використання найрізноманітніших ресурсів, проведення реорганізації і реструктуризації, реалізація інноваційних проектів та ін.)

Комплекс управлінських функцій, розв'язуваних системою ситуаційного обліку, включає фінансові, бюджетні, прогнозні, юридичні, сигналізаційні, реєстраційні, аналітичні, статистичні та інші питання.

Об'єктами управлінського ситуаційного обліку виступають види діяльності, бізнес-центри та центри відповідальності (прибутку, продажів, власності, інвестицій, фінансової відповідальності та ін), венчурні центри.

Для оцінки економічних ситуацій передбачено п'ять видів оцінки в залежності від прийнятих рішень і поставлених проблем:

• балансова (чисті активи за даними бухгалтерських балансів);

• ринкова (чисті активи за даними органічного балансу);

• справедлива (чисті активи за даними субстанційної балансу);

• заставна (чисті активи за даними актуарного балансу);

• поточна (чисті активи за даними дисконтованого балансу).

На базі використання управлінського ситуаційного обліку розробляється стандарт підприємства «Семантичний похідний балансовий облік».

Використання семантичного похідного балансового звіту забезпечує управління змінами, тому що кожна економічна ситуація в області логістики, виробництва, маркетингу адаптує підприємство до застосування нових облікових, аналітичних і фінансових програм, реалізації моделі купівельної сегментації, визначення стратегічних каналів, реалізації реінжинірингу нового процесу розвитку товарів, розвитку нової стратегії з управління людськими ресурсами та ін

Таким чином, обліковими механізмами реалізації економічних ситуацій виступають семантичний і ситуаційний похідні балансові звіти, орієнтовані на вартість чистих активів. Облік економічних ситуацій у масштабі підприємства і в резерві внутрішніх підрозділів включає ідентифікаційні ознаки, оцінку, показники, облікові механізми, алгоритм обліку, контроль, аналіз, ефективність і прийняті рішення.

Ситуаційний облік дозволяє посилити прогнозні функції управлінського обліку; широко використовувати методи управлінського стратегічного обліку; значно підвищити аналітичність обліку; управляти ризиками та резервною системою організації.

Для реалізації намічених цілей керівникам організації потрібна інформація, яка міститься в управлінському обліку. Дані управлінського обліку складають комерційну таємницю, тому що його джерелами є норми витрат матеріальних ресурсів, технологія, результати дослідження ринку, ноу-хау і т.д. Крім того, результатом управлінського обліку є: облік накладних витрат, калькуляція собівартості, аналіз беззбитковості, складання кошторисів витрат, витрат, контроль і аналіз собівартості та інших витрат за відхиленнями.

Управлінський облік дозволяє оцінити витрати за їх видами, джерелами інформації, носіями витрат і центрами відповідальності.

Для того щоб ефективно управляти витратами, необхідно розуміти, які види витрат існують і від чого вони залежать.

З точки зору ефективності функціонування виробництва витрати можна класифікувати:

• на ефективні;

• неефективні.

Ефективні витрати пов'язані з отриманням доходів від реалізації продукції, на виробництво якої вони були виділені (без яких неможливий випуск продукції).

Неефективні витрати пов'язані з втратами і відсутністю доходу. До них відносяться всі види втрат від браку, крадіжок, псування, простоїв, нестачі.

Визначити невиробничі витрати (витрати) дозволяє нормування використання трудових, матеріальних і фінансових ресурсів.

Метою управління витратами є їх оптимізація. Створення системи управління витратами в організації відбувається поетапно.

Розробка та впровадження системи управління починається з побудови ефективної системи збору, передачі та обробки даних. Потім, як правило, робиться план стратегічного функціонування підприємства, де і відображаються ефективні витрати. До наступних етапів відносяться оперативний контроль, облік і аналіз витрат. Для контролю над витратами необхідно організувати: фіксування витрат на робочих місцях і в центрах витрат, порівняння фактичних витрат з нормативними (плановими), виявлення відхилень, своєчасна передача даних до підрозділу, що займається збором і обробкою інформації про витрати. При обліку і аналізі витрат не лише підтверджуються правильність і обгрунтованість економічних рішень, прийнятих топ-менеджерами, складаються нормативні та фактичні дані, виявляються причини відхилень і проблемні ділянки на виробництві, а й аналізується структура та динаміка витрат, визначається їх ефективність. На останньому етапі приймаються управлінські рішення на перспективу для нових планів і вносяться службами, що займаються обліком, аналізом, контролем і плануванням витрат, рекомендації щодо зміни фінансової політики в частині управління витратами.

Дана система обліку витрат у повному обсязі поки не застосовується в промисловості. Впровадження ж її на підприємстві дозволить заощадити до 10% річних оборотних коштів, що використовуються на підприємстві.

2.4 Управлінський облік і аналіз якості при виробництві нової продукції

Орієнтація російської економіки на швидке відновлення і подвоєння ВВП, а також входження до Світової організації торгівлі і, відповідно, необхідність підвищення конкурентоспроможності товарів і послуг вітчизняного виробництва зумовили реорганізацію процесів виробництва і підприємств в цілому. При цьому чільну роль в економічній діяльності підприємства набувають питання, пов'язані із забезпеченням якості. Основоположною при прийнятті управлінських рішень стає обліково-економічна інформація про діяльність підприємства в різних сферах функціонування.

Однак, протягом досить тривалого періоду директивно-планового управління економікою досягнення вітчизняної та зарубіжної наукової думки з обліково-інформаційного забезпечення управління не були затребувані в практичній діяльності підприємств промисловості. Економічні рішення приймалися вищими органами, що не сприяло вдосконаленню інформаційної системи підприємств. Наслідком цього є те, що на багатьох великих промислових підприємствах застосовується склалася багатоступенева система обробки інформації про витрати на якість виробленої продукції. Необхідно відзначити, що при такому підході планова та звітна інформація підготовляється в різних формах, а це, у свою чергу, призводить до того, що з боку планово-економічних служб (ВЕЗ) відбувається приведення отриманих звітів до форми планів, тому що облікову інформацію готує інший підрозділ підприємства - бухгалтерія. У рамках використання такої системи планування та обліку витрат на якість нерідко роль ПЕМ зводиться тільки до агрегування і звірці первинної інформації, що формується в різних підрозділах підприємства. Але недооцінка ролі управлінського обліку призводить до нераціонального використання ресурсів підприємства, зростання собівартості виробленої продукції, зниження її конкурентоспроможності та не сприяє виявленню внутрішніх резервів.

З розвитком конкуренції з'являється нагальна необхідність тісної ув'язки витрат на якість з кінцевими результатами виробничої діяльності, рівнем якості виробів, обсягом продажів, прибутком. Будь-яке рішення в області якості повинно мати економічне обгрунтування. При цьому, для цілей оподаткування витрати на якість повинні ставитися до економічно виправданим витрат.

Сучасна концепція управлінського обліку як вихідного положення при прийнятті управлінських рішень передбачає використання аналітичної (обробленої) інформації. Обліково-аналітичні звіти про витрати на якість для цілей управлінського планування повинні містити варіативні значення показників якості і витрат при різних варіантах їх співвідношення.

В умовах посилення конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, зміни менталітету покупців, розвитку інноваційних процесів в економіці все більш затребуваною стає науково-технічна та маркетингова інформація. У зв'язку з цим виникає наукова проблема зі створення обліково-аналітичного забезпечення управління якістю на новій методичній та організаційній основі. Таким чином, формування механізму комерційної діяльності в сучасних умовах вимагає нових підходів до побудови обліково-аналітичних систем підприємства.

Обліково-аналітична система забезпечення управління якістю продукції, що відповідає вимогам сьогоднішнього дня, повинна стимулювати вироблення внутрішньофірмових вимог до рівня якості, які повинні пред'являти більш жорсткі вимоги до продукції, ніж російські і міжнародні стандарти в даній конкретній галузі. При цьому дана система повинна постійно вдосконалюватися шляхом поліпшення інформаційних потоків між менеджерами і робітниками.

Сучасні інформаційні технології є найважливішим засобом та інструментом системи обліково-аналітичного забезпечення менеджменту якості промислових підприємств. Застосування комп'ютерної техніки значно скорочує обсяг і тривалість деяких облікових і аналітичних стадій.

Якщо раніше найбільш важливими чинниками ведення бізнесу вважалися наявність або доступ до матеріальних ресурсів, то такі процеси, як жорсткість конкурентної боротьби, виснаження природних ресурсів, забруднення навколишнього середовища, глобалізація світової економіки, досягнення науки і техніки і т.д. ставлять на перше місце інформацію. Саме володіння достовірною, своєчасною та корисною інформацією є запорукою успішного управління діяльністю підприємства. Сутність інформаційної роботи на підприємстві зводиться до забезпечення керівників підприємства всіх рівнів необхідними відомостями для успішної реалізації ними своїх функцій.

Дослідивши порядок організації інформаційної роботи, ми можемо зробити висновок про те, що найбільш повна і доступна для використання при прийнятті управлінських рішень інформація формується в системі бухгалтерського обліку господарюючого суб'єкта. З метою найбільш ефективного використання інформаційних ресурсів і найбільш повного задоволення потреб зацікавлених користувачів в інформації, що формується в системі бухгалтерського обліку, у циклі оперативного, поточного та перспективного управління повинні, на нашу думку, вирішуватися такі завдання:

• зосередження функцій управління в центрах прийняття рішень з метою досягнення узгодженості дій в плануванні, обліку, контролі та економічному аналізі на всіх рівнях управління: у виробничих відділах, підрозділах і службах підприємства;

• делегування повноважень і відповідальності не тільки щодо лінійних і функціональних керівників, у діяльності яких мають бути посилені саме ці початку, а й у ставленні працівників обліку, здійснюють контроль за достовірністю, законністю, доцільністю господарських операцій;

• своєчасне забезпечення керівництва інформацією, необхідної для прийняття управлінських рішень;

• координація роботи облікового апарату, що знаходиться у лінійних та функціональних центрах прийняття рішень і відповідальності;

• вдосконалення системи інформаційних зв'язків всередині підприємства;

• створення організаційних умов для розвитку та взаємопроникнення методів планування, обліку, контролю та економічного аналізу;

• інформаційне забезпечення податкового планування, своєчасні і повні нарахування та перерахування встановлених державою податків і зборів.

Для реалізації перерахованих завдань в зарубіжній, а сьогодні і вітчизняній практиці пропонується розділяти потоки облікової інформації на фінансову (призначену для зовнішніх користувачів), управлінську (необхідну для прийняття керівництвом компанії управлінських рішень з поточного та стратегічного напрямками діяльності підприємства) і податкову (для податкових органів) . Особливо актуальний такий підхід до поділу облікової інформації для підприємств промисловості. Пов'язано це насамперед з наявністю декількох категорій споживачів інформації, що міститься в даних бухгалтерського обліку (органи статистики, податкові органи, кредитори, керівництво), що мають різні цілі, а отже, потребують різному обсязі, зміст і терміни надання інформації.

Загальною інформаційною базою для складання регістрів фінансового, управлінського, податкового та статистичного обліку є певічний обліковий документ бухгалтерського обліку. У фінансових, упраленческіх, податкових та статистичних регістрах дана інформація лише групується по різних підставах відповідно до завданнями кожного виду обліку.

Життєвий цикл нової продукції охоплює сім взаємопов'язаних областей: фундаментальні дослідження; прикладні дослідження; техніко-економічні розробки і дослідне виробництво; первинне освоєння нововведень; поширення нововведень, ефективне використання на всіх можливих об'єктах; старіння аж до заміни наступним нововведенням. Циклу передує аналіз і прогнозування ринку (маркетинг нової продукції).

При поліпшенні якісних характеристик виробленої продукції обліково-аналітичне забезпечення має охоплювати наступні стадії процесу:

1. Початковий стан. Являє собою те, який виробничий процес існує в даний момент часу.

2. Стан змін, при якому відбувається перебудова виробничого процесу. Як правило, це найбільш витратний період. Виникає дуже складне завдання правильного перерозподілу витрат в управлінському обліку, яка вирішується наступними методами: визнання всієї суми додаткових витрат у даному звітному періоді; розподіл додаткових витрат у часі; компенсація даних витрат за рахунок раніше створеного резерву; компенсація витрат у майбутньому періоді за рахунок отриманої додаткової прибутку та ін

3. Підсумкове стан. На цій стадії головним є обгрунтування відповіді на питання: коли необхідно розпочати новий процес вдосконалення або заміни виробленої продукції?

А при розробці нової продукції обліково-аналітичне забезпечення буде охоплювати, відповідно, такі стадії:

1. Початковий етап. На даному етапі визначеними є незадоволені потреби покупців, бажані якісні характеристики продукції і задана (планова) собівартість. Даний етап вимагає проведення досить великої кількості облікових і аналітичних процедур.

2. Впровадження у виробництво. Відбувається коригування раніше визначених величин. Особливу увагу слід приділяти аналізу ефективності витрат на забезпечення конкретних значень показників, що характеризують новий продукт.

3. Кінцевий стан. Необхідно, перш за все, оцінити ефективність виробництва нового продукту та визначити шляхи зниження собівартості.

Склад витрат на підготовку освоєння нової і покращуваною продукції буде наступним:

1. на проектування (конструювання, наукову розробку) нової або покращуваною продукції;

2. розробку технологічного процесу виготовлення нової або покращуваною продукції;

3. проектування і розробку технологічного процесу виготовлення нової специфічної оснащення та інструментів, а також нових виробничих ліній, необхідних для процесу виробництва нової або покращуваною продукції (далі - нової продукції);

4. організацію та реалізацію робіт по розробці нормативів (споживання праці, матеріалів і т.д.), а також здійснення обліково-аналітичної діяльності (у тому числі і складання планових калькуляцій собівартості нової продукції та визначення її оптової та роздрібної ціни);

5. коригування облікової та технічної документації, необхідної для початку виробництва нової продукції;

6. дослідження можливого сировини для виготовлення нової продукції;

7. виготовлення дослідного зразка;

8. проведення випробувань нової продукції;

9. виробництво (закупівлю) нового або переналагодження наявного обладнання;

10. виробництво (закупівлю) нового інвентарю та інструментів;

11. освоєння нової технології виробництва;

12. виробництво дослідної партії нової продукції;

13. сертифікацію (отримання дозволу на виробництво) нової продукції.

При цьому в розрізі кожної перерахованої статті необхідно вести облік витрат за елементами витрат.

Але при наявних відмінностях обліково-аналітичне забезпечення цих двох процесів має грунтуватися на активному використанні методів планування та прогнозування. На першому етапі необхідно використовувати найважливіший інструмент - побудова прогнозного балансу.

Для проведення аналітичних процедур у процесі планування великого значення набуває повнота і якість облікової інформації. Тому інформаційна база на підприємстві повинна грунтуватися не тільки на даних бухгалтерського обліку, але і широко використовувати різні канали отримання даних (у тому числі і із зовнішнього середовища організації). Відчутний ефект дає і побудова зворотного зв'язку в системі управління підприємством.

Проведення аналізу витрат на якість при виробництві нової продукції зумовлює введення двох звітних форм:

• зведений звіт про витрати на якість, що містить повну інформацію про витрати на якість за звітний період. Це дозволяє проводити порівняння звітних показників із запланованими, відслідковувати динаміку витрат, а також виявляти зміни структури витрат на якість;

• звіт про втрати від внутрішнього браку і про втрати від зовнішнього браку, який повинен містити інформацію про внутрішнє і зовнішнє шлюбі з розбивкою за статтями калькуляції, що дозволяє порівнювати планові показники з фактичними, а також з показниками за звітний період.

Дані звітні форми служать джерелом інформації для комплексного аналізу витрат на якість. Найбільш ефективним на нашу думку є проведення функціонально-вартісного аналізу (ФВА). ФВА - метод системного дослідження функцій, працездатності різних об'єктів і витрат на їх реалізацію.

У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості або нових послуг. Для проведення оцінки якості наданих сервісних послуг можна використовувати методику Mystery Shopping, яка також відома під назвою Secret Shopper, - Таємничий покупець, Таємнича покупка.

В даний час багато хто не тільки вітчизняні, а й західні компанії в даних умовах продовжують робити головний акцент на задоволеність покупців високою якістю наданих послуг, що в майбутньому може призвести до втрати деякої частки ринку. Прикладом може служити політика обслуговування в сервісних центрах автомобільної компанії «Фольксваген». Але в умовах, коли неможливо виділитися серед конкурентів за допомогою високої якості послуг, найбільш ефективними засобами можуть служити зміна характеру надання послуг, формування «фірмового стилю», застосування індивідуального підходу до покупців, тобто повинно здійснюватися вплив на емоційну сферу покупців.

Новації мають базуватися на останніх технологічних досягненнях. Так, наприклад, послуги з надання інформації можуть здійснюватися за допомогою різних аудіо-і відеосистем, причому їх трансляція може виконуватися, в тому числі і за допомогою комп'ютерних мереж.

Формування інформаційної бази і проведення аналізу якості сервісних послуг має відбуватися з дотриманням таких вимог: наявність великої кількості вихідної інформації; забезпечення об'єктивної і всебічної оцінки якості сервісу; облік дії факторів часу; можливість об'єднання разномерность показників в один інтегральний показник; можливість «вбудовування» інтегрального показника в системи оцінки та аналізу всієї діяльності підприємства.

Побудова системи управлінського обліку якості сервісу має бути орієнтована на вирішення проблем за наступними трьома напрямками:

1. Забезпечення необхідного рівня якості обслуговування клієнтів. При цьому його розрахунок і випуск стандартів повинен грунтуватися на детальному вивченні ринку і потреб покупців.

2. Періодичне вимір і контроль якості сервісу. Для вимірювання досягнутого рівня якості сервісу рекомендуємо використовувати в рамках управлінського обліку систему внутрішньої звітності, що містить відомості про значення показників якості. Дані форми звітності повинні використовуватися не тільки для цілей обліку, а й у сфері внутрішнього контролю. Ця система повинна базуватися на спеціально розробленої моделі відповідальності і відносин персоналу.

1. Організаційне забезпечення використання результатів внутрішнього контролю та оцінки для підвищення загального рівня якості сервісу.

Організація управлінського обліку та аналізу якості сервісу на промислових підприємствах, що виробляють нову продукцію, сприяє поліпшенню їх діяльності в цілому. А також дозволяє найбільш точно виявити і відобразити такі тенденції, пов'язані з підвищенням якості сервісу: підвищення вартості ділової репутації фірми; зростання капіталізації компанії; збільшення доданої вартості продукту, утворене за рахунок підвищення якості сервісу; оптимізацію розподілу ресурсів та обігових коштів, зниження неефективних витрат; підвищення ефективності бізнесу в зв'язку з уточненням позиціонування за рахунок чіткого визначення стратегічних, тактичних і поточних цілей підприємства.

У сучасному бізнесі одним з напрямків формування стратегічних конкурентних переваг у промисловості є надання споживачам сервісних послуг більш високої якості. Тому виробники змушені здійснювати оцінку і аналіз власних систем сервісу, а також конкурентів.

У сучасних ринкових умовах прийняття будь-яких управлінських рішень ускладнюється тим, що цей процес відбувається в умовах ризику і невизначеності. Обліково-аналітичну роботу на підприємстві можна організувати у відповідності з розподілом всіх ризиків даних проектів на зовнішні і внутрішні. При цьому надання управлінського впливу на рівень зовнішніх ризиків (до яких відносять ризики зміни ринкової кон'юнктури) неможливо внаслідок непідконтрольності зумовили їх факторів. Однак при цьому їх оцінка та облік відіграє важливу роль при прийнятті управлінських рішень.

До внутрішніх ризиків при реалізації нововведень можна віднести:

• проектні ризики (брак ресурсів, невчасної підготовки проекту тощо);

• ризики виробництва (технічного і технологічного проектування, процесу виробництва, контролю і т.д.);

• ринкові ризики (зміни вимог покупців, неправильного вибору рекламної стратегії, невірного визначення потреб ринку або неправильне тлумачення незадоволених потреб покупців як незайняту ринкову нішу і інші ризики, пов'язані з реалізацією продукції).

Методи аналізу ризиків дозволяють визначити вірогідність настання негативних подій, а також вплив факторів, пов'язаних з якістю проектування, виготовлення та реалізації продукції.

На основі отриманих аналітичних даних складаються рекомендації щодо зниження рівня ризику процесів, що розглядаються. Традиційно методи мінімізації ризиків поділяють на три групи:

1. Розподіл ризиків (так звана диверсифікація).

2. Страхування ризиків.

3. Резервування коштів. Резервування для вітчизняних підприємств в даний час представляється досить ефективною альтернативою процесу страхування. Процес резервування коштів можна умовно розділити на дві групи:

• резервування грошових коштів. Це можна також «здійснити за допомогою збільшення резервного капіталу шляхом відрахування коштів з нерозподіленого прибутку і відкриттям в управлінському обліку субрахунка до рахунку 82« Резервний капітал »-« Резерв на покриття втрат від невиправданих витрат на якість продукції, що випускається »;

• резервування технічних засобів виробництва (або інших видів майна).

Сумарні витрати на забезпечення якості, виражені в абсолютних значеннях, як правило, доводиться з чимось порівнювати, щоб отримати відносну величину. Це дозволяє при аналізі простежити тенденції їх зміни з урахуванням варіацій в обсязі випуску продукції, її номенклатури, витрат виробництва і т.д.

У кожній фірмі вибираються ті показники, які найкращим чином відображають її специфіку. Як правило, використовується декілька показників, що дозволяє простежити тенденції у зміні витрат на забезпечення якості з урахуванням впливу різних факторів.

Для якісного проведення перевірки витрат на якість необхідно на початку провести їх угруповання і визначити облікові регістри, в яких може міститися інформація по них. Витрати на якість прийнято класифікувати за такими елементами:

1) витрати на попереджувальні заходи;

2) витрати на контроль;

3) внутрішні витрати на дефект;

4) зовнішні витрати на дефект.

Позначивши план роботи, перевіряючий проводить загальні процедури, до яких відносяться: перевірка акуратності записів в облікових регістрах (виявлення підчисток, виправлень, арифметичних та інших помилок); перевірка правильності підрахунку підсумків, складання вибірки, до якої входять незвичайні господарські операції, проводки з нестандартною кореспонденцією , великі операції в рублях і в іноземній валюті, зіставлення даних первинного, аналітичного та синтетичного обліку; перевірка наявності у первинних документів всіх необхідних реквізитів.

Одним із способів проведення перевірки витрат на якість є вивчення складу і структури витрат по елементах в динаміці за кілька років, для цього отримані дані систематизуються, і складається зведена відомість, на основі якої оформляється підсумковий висновок.

При цьому окремі підприємства, що є частиною подібних об'єднань (і просто взаємодіючі підприємства, наприклад, у відносинах виробник - постачальник), не мають можливість контролювати якість продукції, що випускається на всіх стадіях відтворення. Рішення даної проблеми може бути знайдено в проведенні перевірки другої сторони.

2.5 До питання про структуру вартісних показників фінансового та стратегічного обліку як основи для управління результативністю

Зарубіжний досвід свідчить, що при формуванні системи стратегічного обліку в комерційних організаціях важливу роль відіграє процес формування вартісних показників. Коло даних показників спочатку визначався на основі даних фінансового обліку. Так, зокрема, професора Д. Хан і Х. Хунгенберг виділяють три базові групи вартісних показників фінансового обліку: 1) надходження і виплати, 2) витрати і доходи, 3) витрати і вартісні результати виробництва (оборот / виручка від реалізації з урахуванням зміни запасів). Перша група відповідає показникам, що характеризують грошові потоки організації у вузькому їх розумінні, і розглядається більш детально в рамках стратегічного обліку грошових потоків. Друга і третя група показників є основою для організації стратегічного обліку витрат і прибутку. З наведених базових показників можуть виводитися як абсолютні, так і відносні показники, наприклад: надлишок і дефіцит платіжних засобів, показники фінансових результатів і рентабельності власного капіталу та ін Вартісні показники можуть бути компонентами результатної мети, показники, що характеризують грошові потоки відносяться до компонентів мети ліквідності .

Комерційні організації повинні провадити періодичну оцінку та підтримку платоспроможності. Для цього необхідні облікові дані про надходження та виплатах грошових коштів з урахуванням початкового стану платіжних засобів.

Визначити сальдо платежів за період без урахування початкового запасу платіжних засобів можна за формулою:

П ₁ - В ₁ = СП _1, (25)

де П ₁ - надходження грошових коштів за звітний період;

У ₁ - виплати грошових коштів за звітний період;

СП ₁ - сальдо платежів (надлишок або дефіцит грошових коштів) за звітний період.

Для приведення отриманих результатів в порівнянний вид на момент прийняття управлінських рішень застосовують дисконтування, що дозволяє привести результати до одного періоду за допомогою обраної ставки відсотка (норми дисконту). Дисконтування дозволяє здійснити розрахунок приведеного доходу або вартості капіталу або капіталізованого доходу. Дані показники широко застосовуються в зарубіжній практиці при оцінці комерційних організацій і в якості показників ефективності.

У ході розрахунку сальдо платежів беруть до уваги грошові притоки і відтоки, що виникають з поточної, інвестиційної та фінансової діяльності. Однак для оцінки результатів діяльності даних показників недостатньо. У зв'язку з цим дані показники повинні бути доповнені такими показниками, як доходи, витрати, виручка і витрати.

У сучасній економічній літературі терміни «витрати», «витрати», «витрати» і «собівартість» сприймаються часто як рівнозначні поняття для позначення кількості спожитих ресурсів у вартісному виразі або грошей, які потрібно заплатити за товари і послуги. Дані терміни широко застосовуються в нормативних актах, які регулюють фінансовий і податковий облік, у навчальній, науковій літературі. У зв'язку з цим необхідно розмежовувати ці поняття.

Для фінансового обліку важливо визначити склад витрат на виробництво і витрат виробництва, що формують собівартість готової продукції. Ряд авторів пов'язує поняття витрат з вартістю використаних або спожитих товарів або послуг. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда пов'язують поняття витрат з скороченням власного капіталу. Професори Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда дають таке визначення даного терміна: «Витрати являють собою несприятливий рух ресурсів, що зменшує прибуток фірми. ... Витрати - це використання чи споживання товарів і послуг у процесі отримання доходу »[53].

Витрати можуть бути оцінені на основі історичної, футуристичної і змішаної концепції. Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда виділяють три методи оцінки витрат: за історичною вартістю (собівартість); поточної вартості; вартості альтернативного використання поточних грошових еквівалентів.

Крім того, відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності залежить від використовуваної концепції прибутку. У випадку, коли прибуток трактують як зміна вартості, «витрати відображаються завжди, коли має місце зниження вартості або коли в майбутньому не передбачається приросту вартості за рахунок використання цих товарів або послуг» [53]. Концепція прибутку, заснована на надходження грошових коштів і передбачає відображення витрат максимально близько за часом до моменту понесення витрат. При методі нарахування витрати відображаються в тому звітному періоді, в якому визнані пов'язані з ними доходи.

У ПБУ 10/99 «Витрати організації» дано визначення «витрати» для цілей фінансового обліку. Під витратами, відповідно до ПБО 10/99, розуміється «зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) ». Витрати включають такі статті, як витрати на виробництво реалізованої продукції (робіт, послуг), на оплату праці управлінського персоналу, амортизаційні відрахування, а також втрати (збитки від стихійних лих, продажу основних засобів, змін валютних курсів та ін.)

У США та Англії термін «expenditures» означає витрата, не пов'язаний з процесом калькулювання. Термін «expenses» використовується для позначення витрат, що використовуються при обчисленні прибутку або калькулюванні залишків запасів і припускає використання принципу нарахування. Термін «cost», за твердженням М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера «Теорія бухгалтерського обліку» [35], знайшов більш широке поширення і відноситься до всякого використання ресурсів, в тому числі на придбання активів. Таким чином, поняття «витрати» відноситься до використання лише тих ресурсів, які при визначенні прибутку господарюючого суб'єкта за даний період часу ставляться у відповідність доходам.

За кордоном поняття витрати також трактується по-різному. FASB під витратами розуміє вибуття або інше використання активів або освіту кредиторської заборгованості (або поєднання і того, і іншого) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або виконання інших видів діяльності, які становлять основну триваючу діяльність підприємства [53].

Американський інститут присяжних бухгалтерів (AICPA) наступним чином характеризує даний термін: «Валове зменшення активів або валовий приріст кредиторської заборгованості, які виникли в результаті прибутково орієнтованої діяльності підприємства і визнані і оцінювані (вимірювані) відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку» [53].

Австралійський фонд науково-дослідних робіт з питань бухгалтерського обліку (AARF) характеризує витрати як споживання або втрати потенційного прибутку або майбутніх економічних вигод у формі зменшення активів або збільшення кредиторської заборгованості господарюючого суб'єкта, не пов'язані з виплатами власникам і призводять до зменшення власного капіталу в звітному періоді . [53].

Американський інститут бухгалтерів (AIA) розуміє під ними «... все минулі витрати, відраховані із доходів» [53].

Г.Р. Хамідулліна дає наступне визначення: «Недоліки звернення за своїм змістом поточні витрати, що витрачаються кожен рік повністю і потребують щорічного авансування. За своєю економічною суттю вони відображають спожиту частина експлуатованих ресурсів (авансованої вартості). »[51]. Р. Ентоні під витратами розуміє грошовий вимір суми ресурсів, що використовуються з якоюсь метою, ототожнюючи тим самим витрати з собівартістю [57].

Таким чином, виникає необхідність розмежування поняття «витрати звітного періоду» (вартість товарів і послуг, придбаних організацією в звітному періоді), «витрати, що формують виробничу собівартість продукції» (витрати) і «періодичні витрати» (витрати, які не відносяться до конкретного виду продукції (робіт, послуг), а припадають в цілому на звітний період - на управління та продаж).

Професори Д. Хан і Х. Хунгенберг під витратами розуміють «вартісну оцінку спожитих на підприємстві за певний період ресурсів (вхід )...» [52]. Всі витрати вони класифікують за причинами виникнення та періодизації на виробничі, позавиробничі і надзвичайні. Вартісну оцінку неспожитий підприємством ресурсів і ще знаходиться на підприємстві виробленої продукції вони правомірно розглядають в якості запасів. Професор М.І. Кутер ділить всі витрати на індивідуальні, накопичені та зведені. Під індивідуальними витратами розуміється вартісна оцінка спожитих ресурсів на одній окремої операції. Витрати, накопичені в межах одного виробу на декількох технологічних операціях, складають собівартість виробу. Агреговані витрати являють собою собівартість, обчислену по всій продукції, що випускається (для реалізованої продукції - собівартість продажів).

Витрати комерційної організації можуть збільшувати вартість активів, тобто бути актівообразующімі, списуватися безпосередньо до витрат звітного періоду і не ставитися до витрат взагалі. Актівообразующімі є витрати, які обіцяють вигоду в майбутньому, вартість яких вкладена в реальні об'єкти (матеріали, і т.п.). Капіталізованих витрати не списуються у витрати звітного періоду і не створюють самостійного об'єкта активу, а збільшують собівартість раніше утворених активів, є витратами, що збільшують вартість активів. Актівообразующіе витрати в кінці звітного періоду капіталізуються в активи «Готова продукція» і «Незавершене виробництво».

Поняття «витрата» у МСФЗ і в національних стандартах (ПБО) пов'язано з формуванням звіту про прибутки і збитки і спрямоване на виявлення фінансового результату. Згідно МСФЗ, витрата визнається у звіті про прибутки та збитки негайно, якщо витрати не створюють більше майбутні економічні вигоди або коли майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати вимогам визнання в якості активу в балансі. Отже, поняття «витрати» і «витрати» не є синонімами. В обліковій практиці витрати представляють собою сукупність витрат, включених у повну собівартість проданої продукції, товарів (робіт, послуг).

Різниця понять витрати виробництва і собівартості пов'язано з тим, що час здійснення витрат виробництва не збігається з часом випуску продукції.

Професора Х. Хунгенберг і Д. Хан справедливо зазначають: «Недоліки, якими оцінюються тільки ресурси, спожиті в ході основної господарської діяльності підприємства (виробництва та реалізації продукції, робіт, послуг), відрізняються від витрат підприємства крім усього іншого, різної вартісної оцінкою в обсязі (розрахункові амортизація, відсотки. ризик, а також розрахункова заробітна плата підприємця) »[52]. Витрати виробництва висловлюють первинне споживання виробничих ресурсів, пов'язаних з використанням робочої сили, засобів праці та предметів праці, тоді як собівартість продукції відображає кінцевий результат виробничого процесу і включає всі витрати, які відносяться на випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) і її продаж.

Для визнання витрат як витрати необхідні наступні умови: витрати повинні носити поточний характер, здійснюватися у відповідності з конкретним договором, вимогою законодавчих і нормативних актів та систематично відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності; можливість визначити суму витрат, наявність впевненості в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.

Друга група показників дозволяє визначити річне сальдо прибутку, яке розраховується за формулою:

Доходи - Витрати = Річне сальдо прибутку. (26)

Третя група показників дозволяє визначити виробничий результат:

Виручка - Витрати = Виробничий результат. (27)

При цьому витрати повинні оцінюватися з метою здійснення планово-контрольних розрахунків за фактичною величиною на базі цін придбання, а витрати - за фактичною величиною на базі відновної вартості.

РОЗДІЛ 3 МІЖНАРОДНИЙ ОБЛІК І ЗМІНИ У ВІТЧИЗНЯНОМУ ОБЛІК ЗГІДНО МСФЗ

3.1 Міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського податкового обліку

Сформовані світові юридичні традиції в сукупності з бурхливим розвитком оподаткування в XIX ст. призвели до виникнення двох моделей бухгалтерського обліку, одним з головних відмінностей, між якими є протилежний погляд на проблему обчислення облікового прибутку і її зв'язок з оподатковуваної величиною.

Перша концепція виникла в XIX ст. в Пруссії, де було введено правило: сума бухгалтерської прибутку повинна бути дорівнює оподатковуваного прибутку. Ця модель, що одержала назва податкової (континентальної), до сьогоднішніх днів в різних модифікаціях переважає в країнах континентальної Європи. Нею керуються у облікових системах Німеччини, Франції, Швеції, Бельгії, Іспанії, Італії, Швейцарії та інших країнах. Зрозуміло, всередині групи країни різняться за ступенем зв'язку між системами бухгалтерського обліку та оподаткування. Наприклад, Німеччина являє собою яскравий приклад жорсткої залежності, Франція - сильною, але поступово слабшає. До згаданих країн досить близько прилягають південно-американські держави, такі як Аргентина, Бразилія, Перу, Уругвай, Болівія, Чилі та ін, нерідко виділяються в самостійну модель.

Головна особливість податкової концепції бухгалтерського обліку полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений в інтересах держави в особі податкових органів. Таким чином, оподаткування робить значний вплив на систему бухгалтерського обліку.

Основною перевагою цієї концепції слід визнати її логічність і простоту. Вона спирається на єдиний грунтовний і авторитетне джерело - закон. Бухгалтер веде поточний облік, обчислює фінансові результати, обліковий прибуток, яка є податковою базою і відображає зобов'язання перед бюджетом. Для бухгалтера облік - це єдина органічно цілісна система, яку не можна розділити на частини.

Фінансова звітність відповідно до цієї концепції відбиває насамперед інтереси держави, а інтереси інших учасників господарських процесів виявляються другорядними. Правила і процедури бухгалтерського обліку детально регламентуються чинним законодавством. Держава зацікавлена ​​в регулюванні бухгалтерського обліку, оскільки облікова прибуток є податковою базою, а правила її визначення встановлюються законом.

Для даної моделі характерне методологічну єдність бухгалтерського обліку, яке проявляється в наступному:

• вводяться єдині правила оцінки всіх облікових об'єктів (зазвичай по собівартості, тобто згідно з принципом історичної ціни - предмет коштує стільки, скільки за нього заплачено);

• основні засоби (матеріальні і нематеріальні) амортизуються за загальними однаковим для всіх нормам, при цьому амортизація трактується як частина прибутку, вільна від податків;

• в обліку домінуючим є принцип обачності, згідно з яким визнанню підлягають всі очікувані збитки, які стосуються періоду до складання балансу, але прибуток визнається, якщо вона реалізована (оплачена);

• створюються умови для порівнянності даних, представлених у фінансовій звітності різних фірм і підприємств.

Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель) представлений на рисунку 8.

Рис. 8. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (податкова модель)

Друга концепція, протилежна першій, була поширена у Великобританії. Суть її полягає в тому, що сума облікової (бухгалтерської) прибутку принципово відрізняється від оподатковуваного величини.

Ця модель отримала назву власницької (англосаксонської). Вона характерна для англомовних держав, таких як США, Великобританія, Ірландія, Нідерланди, Канада, Австралія, Нова Зеландія, ПАР та інших Її головна особливість полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений на користь власників (інвесторів), залежність системи бухгалтерського обліку від оподаткування вкрай слабка. Перевагою концепції є її реалістичність. Вона виходить не з мертвої букви закону, а з конкретних життєвих ситуацій, суть яких випливає з вимоги вірного і точного (об'єктивного) відображення в обліку фактів господарського життя.

Дана концепція передбачає існування і ведення паралельно як бухгалтерського обліку, так і обліку для цілей оподаткування (податкового обліку). При цьому фінансову звітність складають для власників, акціонерів, пайовиків, кредиторів, і, отже, так, як вони вважають за потрібне, а не так, як цього хотіли б державні чиновники. Тому правила бухгалтерського обліку розробляються не державою, а професійними асоціаціями бухгалтерів. А єдність в обліку досягається не за рахунок законів та інструкцій, «нав'язуваних» державою, а за рахунок здорового глузду, тому:

• використовувати єдині правила оцінки облікових об'єктів абсурдно, бо вартість облікових об'єктів виражається їх ринковою ціною;

• амортизація - це не тільки те, що представляє державу у вигляді податкової знижки, а фонд відшкодування для відновлення об'єктів основних засобів, який формується за правилами, встановленими власником або адміністрацією підприємств, але не державою;

• згідно з принципом тимчасової визначеності прибуток (збиток) повинна визнаватися в той період часу, в якому відбувся факт господарської діяльності, яка спричинила за собою отримання прибутку (збитку), незалежно від того, реалізована (сплачена) цей прибуток чи ні;

• порівнянність звітних даних різних фірм і підприємств досягається не автоматично, а за рахунок додаткової обробки.

Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель) представлений на рисунку 9.

Рис. 9. Процес підготовки бухгалтерської та податкової звітності (собственническая модель)

У Росії облікова система за ступенем співвідношення бухгалтерського та податкового обліку у 1991-1995 рр.. ставилася до континентальної моделі, а після 1995 р. - до англосаксонської (власницької).

Історично податкова звітність в Росії формувалася на основі матеріалів бухгалтерського обліку. В економічній літературі розглядаються такі етапи становлення податкового обліку в Росії та його взаємодії з бухгалтерським обліком.

На першому етапі формування системи податкового обліку (1991-1995 рр.). Росія перебувала під впливом ідей німецького законодавства, найбільш характерних для континентальної школи. Російська економіка почала рух до ринку: з'явилися приватні власники, підприємці, виникла необхідність збирати з них податки, контролювати їх діяльність. У цей період з'явилися перші елементи коригувань бухгалтерських показників з метою сплати податку на прибуток у зв'язку з прийняттям Закону РФ від 27.12.1991 р. № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій». Відповідно до п. 5 ст. 2 редакції Закону, що діє з 01.01.1992 р. «для підприємств, що здійснюють прямий обмін чи реалізацію продукції (робіт, послуг) за цінами не вище собівартості, під виручкою для цілей оподаткування розуміється сума операції, яка визначається виходячи з ринкових цін реалізації (у тому числі на біржах) аналогічної продукції (робіт, послуг), які застосовувалися на момент виконання угоди ». А в Інструкції податкової служби Росії від 06.03.1992 р. № 4 (в ред. Зм. Та доп. Податкової служби Росії від 25.06.1992 р. № 1 та від 27.08.1992 р. № 2) передбачалося суму виручки, отриманої від зазначених видів угод, визначати на підставі розрахунків, які подаються до податкового органу за місцем знаходження підприємства одночасно з бухгалтерською звітністю та розрахунком з податку на прибуток. Таким чином, об'єкт оподаткування податком на прибуток «валовий прибуток» відрізнялася від балансового прибутку на суму відхилень по операціях реалізації товарів за ціною не вище собівартості.

На виконання Закону РФ «Про податок на прибуток підприємств і організацій» Постановою Уряду РФ від 05.08.1992 р. було затверджено Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку. У бухгалтерському обліку в собівартість продукції включалися тільки ті витрати, які були дозволені Положенням. За деякими видами витрат були встановлені норми і ліміти, причому наднормативні витрати списувалися за рахунок прибутку після оподаткування. По суті, бухгалтерський облік існував перш за все для правильного розрахунку податків. Даний етап розвитку податкового обліку в Росії відносять до першої (континентальної) моделі взаємодії бухгалтерського і податкового обліку.

На початку другого етапу (1995 р.) були зроблені вирішальні кроки на шляху до відділення бухгалтерського обліку прибутку від її оподаткування, по суті, виникло нове самостійний напрям - податковий облік:

• вступило в силу нове Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затверджене Наказом Мінфіну Росії від 26.12.1994 № 170, яка ввела у вітчизняний бухгалтерський облік використовується у всьому світі принцип «тимчасової визначеності фактів господарської діяльності»: виручка в бухгалтерському обліку стала визначатися тільки одним способом - у міру відвантаження товарів. Поряд з цим Положення про склад витрат до 01.01.2002 р. залишилося незмінним: виручку для цілей оподаткування як і раніше можна було визначати як «по відвантаженню», так і «по оплаті»;

• Урядом РФ прийнято Постанову від 01.07.1995 р. № 661 «Про внесення змін і доповнень до Положення про склад витрат ...», яке визначило необхідність обчислювати податкову собівартість, в яку певні витрати включалися в межах встановлених нормативів (витрати на відрядження, представницькі витрати, витрати на рекламу, на підготовку і перепідготовку кадрів, відсотки за кредитами та ін.) Разом з тим, Наказ Мінфіну Росії від 19.10.1995 № 115 «Про річний бухгалтерської звітності організацій за 1995 рік» заборонив відносити наднормативні витрати на рахунки використання прибутку і нерозподіленого прибутку. Всі ці витрати повинні були відображатися за рахунками обліку витрат і брати участь у формуванні фінансового результату. Балансова прибуток ще сильніше віддалилася від оподатковуваного;

• в кінці 1996 р. з'явилося поняття «сумові різниці», які потрібно було відносити на рахунок прибутків і збитків (Наказ Мінфіну Росії від 12.11.1996 р. № 97 «Про річний бухгалтерської звітності організацій»). У Положенні про склад витрат ні слова не було сказано про сумових різницях, тому з'явилася ще одна коректування - збільшення прибутку на величину негативних сумових різниць;

• в 1997 р. коригувань стало стільки, що виникла необхідність у спеціальній формі, де б вони відбивалися. У зв'язку з цим була введена Довідка про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 «Розрахунку (податкової декларації) податку фактичної прибутку»;

• в 1997 р. вийшло ПБУ 6 / 97 «Облік основних засобів», де було визначено нараховувати амортизацію за основними засобами чотирма способами. Для цілей оподаткування прибутку як і раніше можна було використовувати тільки один спосіб - лінійний, і з'явилася ще одна коригування. При цьому для розрахунку податку на майно дозволялося використовувати всі способи, передбачені в бухгалтерському стандарті, що, на думку автора, порушує принципи оподаткування одних і тих же об'єктів;

• у 1999 р. Мінфін Росії випустив два Положення, які внесли найбільший внесок у «роздвоєння» обліків: «Доходи організації» ПБУ 9 / 99 і «Витрати організації» ПБУ 10/99. Дані ПБО відносили до виручки те, що відповідно до Положення про склад витрат є позареалізаційними доходами, до операційних витрат - те, що відноситься на собівартість, і т.д. У бухгалтерів навіть з'явилася можливість не відображати виручку, якщо у них немає впевненості в тому, що «в результаті ... відбудеться збільшення економічних вигод організації »;

• в 2000 р. у зв'язку з виданням Інструкції МНС Росії № 62 «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій» в якості Додатки № 4 була затверджена нова форма Довідки, в якій кількість рядків коригування наближалося до 100;

• в 2001 р. Урядом РФ були схвалені заходи щодо реалізації в 2001-2005 рр.. Програми реформування бухгалтерського обліку (Лист від 13.04.2001 р. № КА-П13-06573). Одним із заходів в галузі вдосконалення методологічного забезпечення системи бухгалтерського обліку в Росії передбачалося: «1.2. Забезпечити формування моделі взаємодії системи бухгалтерського обліку з системою оподаткування (термін до 01.01.2005 р., виконавці - Мінфін і МНС Росії) ».

Таким чином, до 2002 р. в Росії податковий облік сприймався як похідний від бухгалтерського, простежувалася тенденція орієнтації на британо-американську (власницьку) модель.

З введенням гол. 25 НК РФ «Податок на прибуток організацій» (третій етап) законодавчо продекларована обов'язковість ведення особливого виду обліку - податкового. З одного боку, відбулася уніфікація термінів бухгалтерського обліку та оподаткування (наприклад, для цілей оподаткування прибуток так само, як і в бухгалтерському обліку визначається як різниця доходів і витрат), для більшості платників податків встановлено обов'язкове застосування методу нарахування при визначенні доходів і витрат. З іншого боку, НК РФ визначив активи, зобов'язання, доходи та витрати, а також дати їх визнання не ідентично визначень бухгалтерського обліку.

Податковий облік, описаний в гл. 25 НК РФ, - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих особливим порядком. Дана система податкового обліку не повинна використовуватися для обчислення інших податків, що сплачуються організаціями (ПДВ, акцизи, податок на майно, прибутковий податок та ін.)

У практиці російських платників податків можливі й застосовуються два основних варіанти організації податкового обліку.

1. Автономна система податкового обліку, не пов'язана з системою бухгалтерського обліку. Між бухгалтерським і податковим обліком загальними залишаються тільки первинні документи. При цьому кожна операція відображається у відповідному регістрі податкового обліку.

Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 10.

Рис. 10. Графічне подання паралельної системи ведення податкового обліку

2. Більш раціональної, на думку автора, представляється така організація податкового обліку, при якій аналітичні податкові регістри формуються на підставі не первинних облікових документів, а даних аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку за допомогою коригувань, тим більше, що це дозволяє робити ст. 313 НК РФ у редакції Федерального закону від 29.05.2002 р. № 57-ФЗ.

Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку показано на малюнку 11.

Рис. 11. Графічне подання змішаної системи ведення податкового обліку

У другому варіанті організації податкового обліку використовуються регістри бухгалтерського і податкового обліку. Якщо порядок обліку господарських операцій для цілей оподаткування не відрізняється від порядку, встановленого правилами бухгалтерського обліку, можуть застосовуватися облікові форми бухгалтерського обліку. Наприклад, при даному варіанті обліку можуть використовуватися регістри обліку доходів від реалізації, тому що і в бухгалтерському, і в податковому обліку порядок угруповання доходів майже однаковий.

У разі необхідності коригувань даних бухгалтерського обліку можуть використовуватися бухгалтерські довідки, на підставі яких формуються аналітичні регістри податкового обліку.

Даний варіант податкового обліку в значній мірі зближує обидва види обліку, сприяє мінімізації трудовитрат на обробку інформації, дає можливість перенесення даних аналітичних регістрів податкового обліку безпосередньо в податкову звітність та забезпечує подальший контроль за формуванням податкової бази.

3.2 Зміни в МСФЗ 8, 23, 34, 36, застосовувані з 1.01.2009 р

Змінені стандарти з 1. 01. 2009 р. будуть називатися:

а) МСФЗ 8 «Операційні сегменти»;

б) МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність»;

в) МСФЗ 36 «Знецінення активів»;

г) МСФЗ 23 «Витрати на позики".