Облік і аналіз фінансових результатів від основних видів діяльності підприємства

30.03.2001

№ 26П

Облік основних засобів

Пункти 15, 31

ПБО

7 / 98

25.11.1998

№ 56н

Події після звітної дати

Пункт 9

ПБО

8 / 01

28.11.2001

№ 96н

Умовні факти господарської

діяльності

Пункти 8, 9,

10,11

ПБО

9 / 99

6.05.1999

№ 32н

Доходи організації

Весь акт

ПБО

10/99

6.05.1999

№ 33н

Витрати організації

Весь акт

ПБО

11/2000

27.01.2000

№ 11н

Інформація за сегментами

Пункти 4, 5,

21

ПБО

13/2000

16.10.2000

№ 92н

Облік державної допомоги

Пункти 8, 9,

10,13,14

ПБО

14/2000

16.10.2000

№ 91н

Облік нематеріальних активів

Пункти 21,23,

27,29

ПБО

15/2001

02.08.2001

№ 60н

Облік позик та кредитів і витрат

з їх обслуговування

Розділ 3

ПБО

16/02

02.07.2002

№ 66н

Інформація по припиняється

діяльності

Весь акт

ПБО

17/02

19.11.2002

№ 115н

Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи

Пункти 10, 15

ПБО

18/02

19.11.2002

№ 114н

Облік розрахунків з податку на при-

бувальщина

Весь акт

ПБО

19/02

10.12.2002

№ 126н

Облік фінансових вкладень

Пункти 20, 34,

35, 36, 38, 39,

Аналіз системи нормативного регулювання фінансових результатів почнемо з Положень, що визначають загальні принципи розкриття інформації.

Наріжним каменем всієї системи обліку фінансових результатів є методологічний принцип тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, закріплений в Положенні з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 98). Відповідно до нього «факти господарської діяльності організації відносяться до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами» (, с. 46). Виходячи з цього, витрати включаються до системи обліку фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому отримано доходи (а не виплата або надходження грошових коштів), що стали можливими завдяки цим витратам.

У Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації організація обліку фінансових результатів визначається пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 і 83. При цьому частина з вказаних норм носить непрямий характер по відношенню до фінансових результатів. Інша частина - є визначальною у системі обліку фінансових результатів. Розглянемо їх.

У пункті 79 дається єдина у всій системі нормативного регулювання визначення фінансового результату. Відповідно до нього «бухгалтерський прибуток (збиток) являє собою кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток), виявлений за звітний період на підставі бухгалтерського обліку всіх господарських операцій організації та оцінки статей бухгалтерського балансу за правилами, прийнятими відповідно до цього Положення» (, с. 102). За своєю суттю це визначення є технічним засобом ведення бухгалтерського обліку і не розкриває суть даного поняття. Якщо трансформувати цю формулювання на правила ведення бухгалтерського обліку відповідно до Плану рахунків, то кінцевим фінансовим результатом є чистий прибуток (збиток) організації.

У пункті 80 дається поняття прибутків і збитків минулих років.

У найважливіший об'єкт облікового спостереження фінансових результатів організації виділяються доходи майбутніх періодів. Ця обставина закріплюється пунктом 81 Положення.

При цьому визначення зазначених вище категорій є традиційними для ведення бухгалтерського обліку в Російській Федерації. Аналогічні підходи до відображення в обліку зазначених показників використовувалися ще в Плані рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, будівництв і господарських організацій і інструкції по його застосуванню, затверджених Міністерством фінансів СРСР за погодженням з ЦСУ СРСР 30.05.1968 р. № 130.

У пункті 82 вказується, що «у разі реалізації та іншого вибуття майна організації (основних засобів, запасів, цінних паперів і т. п.) збиток або дохід за цими операціями відноситься на фінансові результати в комерційної організації ...» (, с. 102). Наведена трактування значно відрізняється від аналогічних понять, наведених в інших нормативних актах, що регламентують вибуття конкретних об'єктів обліку. У них вказується, що в обліку фінансових результатів відбивається не сальдо по зазначеній операції, а доходи і витрати по ній розгорнуто.

Решта із зазначених вище норм у Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації по відношенню до нормативного регулювання фінансових результатів носять непрямий характер.

Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» (ПБО 7 / 98) та Положення «Умовні факти господарської діяльності» (ПБО 8 / 01) регламентують порядок відображення в обліку фактів господарської діяльності, які:

• надали або можуть вплинути на фінансовий стан, рух грошових коштів чи фінансові результати діяльності організації, і які відбулися між звітною датою і датою підписання бухгалтерської звітності за звітний рік (події після звітної дати);

• мали місце на звітну дату, виникнення наслідків яких залежить від того, відбудеться чи ні в майбутньому одне чи кілька певних подій (умовні факти господарської діяльності).

Однією з основних цілей розробки зазначених нормативних актів є забезпечення користувачів бухгалтерської звітності як можна більш повною інформацією для прийняття ними обгрунтованих рішень при розподілі чистого прибутку організації.

Наслідки події після звітної дати можуть бути відображені в бухгалтерській звітності шляхом уточнення даних про відповідні активах, зобов'язаннях, капіталі, доходи та витрати організації або розкриті шляхом включення в пояснювальну записку до балансу відповідної інформації. Застосування того чи іншого шляху залежить від характеру події.

Планувалося, що порядок розрахунку і відображення в бухгалтерському обліку та звітності подій після звітної дати будуть встановлені окремим положенням з бухгалтерського обліку. Згодом було вирішено відмовитися від цього. Тому порядок відображення в обліку подій після звітної дати регулюється пунктом 9 ПБО 7 / 98. Відповідно до нього всі записи по вказаних подій здійснюються через систему обліку фінансових результатів і за своєю суттю представляють виправні записи.

Наслідки умовних фактів господарської діяльності можуть бути як сприятливими для організації, так і несприятливими. У першому випадку економічні вигоди організації в результаті виникнення умовного факту збільшуються, у другому-зменшуються. Відповідно, такі факти господарської діяльності породжують два види наслідків: умовні активи та непередбачені зобов'язання.

Умовні активи в бухгалтерському обліку не відображаються. Інформація про них розкривається в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності. При цьому не вказуються ступінь ймовірності і величина грошової оцінки умовного активу.

У свою чергу, Положення ділить умовні зобов'язання за способом відображення в бухгалтерській звітності на дві групи:

• умовні зобов'язання, що існують на звітну дату;

• можливі зобов'язання (їх існування на звітну дату може бути підтверджено лише у майбутньому).

Інформація про можливі зобов'язання, так само як і про умовні активах, розкривається тільки в пояснювальній записці. При цьому записи в бухгалтерському обліку звітного періоду не здійснюються. І тільки тоді, коли наслідками умовного факту є існуючі на звітну дату умовні зобов'язання, в звітному періоді необхідно виконати бухгалтерські записи, пов'язані зі створенням резервів під такі зобов'язання. Ця обставина регламентується пунктом 8 ПБУ 8 / 01.

Створення резервів здійснюється одноразово в кінці звітного періоду шляхом віднесення відповідних сум на витрати по звичайних видах діяльності або інші витрати (пункт 9 ПБО 8 / 01).

Разом з тим поняття капіталу в системі нормативного регулювання в даний час відсутня.

Залежно від характеру доходів і витрат, а також від умов їх отримання і напрямів діяльності вони поділяються на:

• доходи і витрати від звичайних видів діяльності;

• доходи і витрати від інших надходжень.

У свою чергу, доходи та витрати від інших надходжень поділяються на операційні; позареалізаційні та надзвичайні доходи і витрати.

У зв'язку з цим найважливішим моментом в організації обліку фінансових результатів є та обставина, що дозволить визначити, які групи операцій відносяться до звичайної діяльності, а які - до іншої.

Для цілей бухгалтерського обліку організація самостійно визнає свою діяльність звичайною або іншої в залежності від її характеру, видів доходів і витрат за нею, а також умовам їх отримання та виникнення. Таким чином, з'являється необхідність у визначенні видів діяльності, які будуть визначатися організацією як звичайні.

Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБУ 9 / 99 та Положенням з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99 виділяються чотири предмети діяльності, які можуть бути визнані організацією як звичайні.

До таких предметів діяльності належать:

• виробництво і продаж продукції і товарів;

• надання за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) своїх активів за договором оренди;

• надання за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислових зразків та інших видів інтелектуальної власності;

• участь у статутних капіталах інших організацій.

Отже, в залежності від предмета діяльності організації складу витрат і доходів у межах зазначених вище груп може принципово відрізнятися. Таким чином, виникає необхідність уточнення складу як звичайних доходів і витрат, так і інших в залежності від предмета діяльності організації.

При цьому необхідно враховувати, що в даний час більшість організацій є багатопрофільними, діяльність яких пов'язана не тільки з виробництвом продукції (робіт, послуг), але й з торгівлею, фінансовими вкладеннями і іншими видами діяльності. Тому в практиці ведення бухгалтерського обліку можливі ситуації, коли відразу ряд предметів діяльності будуть визначатися організацією як звичайні.

Критерієм такого визначення при веденні бухгалтерського обліку є правило суттєвості, закріплене в Методичних рекомендаціях про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації. Відповідно до нього «... істотною визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше п'яти відсотків» (, с. 3).

Таким чином, для комерційних організацій (якщо відсутня відповідна інформація в установчих документах) предметом діяльності можуть вважатися роботи, послуги, виробництво продукції і т. п., що складають у вартісному вираженні п'ять і більше відсотків від обсягу продажів цієї організації. Для некомерційних організацій і унітарних підприємств предмет їх діяльності визначається в установчих документах.

У зв'язку з цим формування складу фінансових результатів може здійснюватися за найрізноманітнішими напрямками. Тому потрібно вироблення базових правил формування фінансових результатів і побудови на їх основі відповідних облікових моделей.

Також необхідно відзначити, що над розглянутими Положеннями постійно ведеться робота по їх вдосконаленню. В даний час ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99 застосовуються ті їх третьої редакції При цьому позитивним моментом є уточнення і розширення номенклатури витрат і доходів.

Віхою в організації обліку фінансових результатів стало набрання законної сили Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02). Необхідність у його розробці виникла через застосування у практичній діяльності організацій норм глави 25 Податкового кодексу «Податок на прибуток організацій ». Відповідно з цим доходи і витрати в бухгалтерському обліку і з метою оподаткування прибутку стали враховуватися окремо. Тому в бухгалтерському обліку визначалася одна прибуток, а в податковому - інша. Таким чином, зазначені показники не мали зв'язку між собою.

Для того, щоб усунути ці недоліки і зблизити бухгалтерський облік фінансових результатів та облік прибутку з метою оподаткування, був розроблений розглянутий нормативний акт. Відповідно до нього в бухгалтерському обліку формується інформація про суми, через які бухгалтерський прибуток до оподаткування відрізняється від оподатковуваного, і навпаки. Причому відображаються не тільки суми, які впливають на прибуток поточного періоду, але й ті, які можуть змінити її в майбутньому. Крім того, вступ в законну силу зазначеного Положення породжує ряд специфічних процедур ведення бухгалтерського обліку розрахунків з податку на прибуток, виділення в Плані рахунків спеціальних синтетичних рахунків і субрахунків, а також значно розширює термінологічний апарат обліку фінансових результатів.

Як вже зазначалося, практично в усіх Положеннях, що регламентують ведення бухгалтерського обліку активів і зобов'язань, є посилання, що визначають взаємозв'язок аналізованого об'єкта з організацією обліку фінансових результатів.

Так, у Положенні з бухгалтерського обліку «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво» (ПБО 2 / 94) організації обліку фінансових результатів присвячений розділ 6 «Визначення доходу та фінансового результату за договорами на будівництво».

Цей розділ Положення передбачає застосування двох методів визначення фінансового результату у підрядника в залежності від прийнятих форм визначення доходу. Дохід може визначатися по окремих виконаних робіт (із застосуванням або без застосування рахунку «Виконані етапи по незавершених роботах» за новим Планом рахунків) - метод «Дохід за вартістю робіт по мірі їх готовності», а також по об'єкту будівництва - метод «Дохід за вартістю об'єкта будівництва ».

Положення з бухгалтерського обліку «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» (ПБУ 3 / 2000) містить пункти 13, 19, 22 стосуються організації обліку фінансових результатів. Відповідно до цих пунктів

Положення курсова різниця, а також різниця, яка виникає внаслідок перерахунку вираженої в іноземній валюті вартості активів і зобов'язань організації, використовуються для ведення діяльності за межами Російської Федерації, підлягають зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати. При цьому в положенні вказується, що в бухгалтерській звітності обов'язково розкривається величина курсових різниць, віднесених на рахунки облік * фінансових результатів організації.

У Положенні з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5 / 01) у пункті 25 визначається порядок обліку резервів під зниження вартості матеріальних цінностей, що створюються за рахунок фінансових результатів. Мова йде про облік відхилень, викликаних моральним старінням, повної (часткової) втратою первісної якості, а також зниженням поточної ринкової вартості або вартості продажів матеріально-виробничих запасів. Згідно з пунктом 25 Положення в кожному із зазначених випадків матеріально-виробничі запаси повинні відображатися в річному бухгалтерському балансі за фактичною собівартістю за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей. Величина резерву визначається як різниця між поточною ринковою вартістю і фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів за умови, що фактична собівартість вище поточної ринкової вартості.

Цим же пунктом Положення регламентується порядок відновлення сум зазначених резервів. Таким чином, будь-яке зниження вартості засобів в обороті на кінець звітного року породжує необхідність створення відповідних резервів за рахунок зменшення фінансових результатів та їх відновлення шляхом збільшення фінансових результатів у році, наступному за звітним.

У Положенні з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01) у пункті 15 регламентується порядок включення до складу фінансових результатів показників, що виникають у результаті переоцінки об'єктів основних засобів. Так, сума дооцінки об'єкта основних засобів, що дорівнює сумі уцінки його, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена на рахунок фінансових результатів в якості операційних витрат, відноситься на цей же рахунок у звітному періоду у податковому звіті. У свою чергу, сума уцінки об'єкта основних засобів у результаті переоцінки відноситься на рахунок фінансових результатів як позареалізаційних витрат. При цьому перевищення суми уцінки об'єкта над сумою дооцінки його, зарахованої в додатковий капітал організації в результаті переоцінки, проведеної в попередні звітні періоди, відноситься на рахунок фінансових результатів в якості операційного витрати. Крім того, при вибутті об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься з додаткового капіталу організації в нерозподілений прибуток організації.

За своєю суттю діюча редакція ПБО 6 / 01 сформувала нову систему обліку показників фінансових результатів, що виникають у результаті переоцінки об'єктів основних засобів. При цьому в Плані рахунків розглянута ситуація детального відображення не знаходить.

У свою чергу, у пункті 31 Положення знаходить підтвердження норма про те, що доходи і витрати, пов'язані з вибуттям основних засобів, відображаються в системі обліку фінансових результатів розгорнуто: як операційних доходів і витрат організації.

Значний вплив на організацію обліку фінансових результатів зіграло набрання законної сили Положення з бухгалтерського обліку «Облік державної допомоги» (ПБУ 13/2000). Основною методологічною передумовою, що випливає з ПБУ 13/2000, є та обставина, що бюджетні кошти при виконанні умов цільового фінансування враховуються як доходи майбутніх періодів.

При цьому вказане Положення пунктів 8, 9, 10 встановлює порядок віднесення бюджетних коштів, включених до складу доходів майбутніх періодів, на збільшення фінансових результатів організації. У свою чергу, пунктами 13 і 14 встановлюється порядок виправних записів у системі обліку фінансових результатів при невиконанні організацією умов надання державної допомоги.

У Положенні з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» (ПБУ 14/2000) у пунктах 27 і 29 наведено поняття і порядок організації обліку принципово нової для Російської Федерації категорії фінансових результатів - «негативна ділова репутація».

Крім того, при розгляді питань амортизації нематеріальних активів у пункті 21 вказується, що за умови відображення в бухгалтерському обліку об'єкта нематеріальних активів в умовній оцінці сума такої оцінки підлягає віднесенню на фінансові результати.

У свою чергу, у пункті 23 Положення знаходить підтвердження загальноприйнята норма про те, що доходи і витрати, пов'язані з вибуттям нематеріальних активів, відображаються в системі обліку фінансових результатів розгорнуто: як операційних доходів і витрат організації.

У положенні з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» (ПБУ 15/01) регламентується склад і порядок витрат, пов'язаних з позиковими зобов'язаннями. Правила обліку витрат за позиковими зобов'язаннями, передбачені Положенням, поширюються на банківський, товарний і комерційний кредити, а також на позикові кошти, залучені шляхом видачі векселів, випуску та продажу облігацій юридичним особам. Склад витрат за кредитами і позиками, а також порядок їх визнання в обліку та віднесення на об'єкт обліку визначено в розділі 3 Положення. Їм же вводиться поняття «поточні витрати», які підлягають включенню до складу фінансових результатів як операційні. По суті в цьому розділі розвиваються і уточнюються норми, визначені Положенням з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99).

Розвиток ринкових відносин пов'язані з рухом капіталу з однієї сфери діяльності організації в іншу. Це породжує необхідність регламентації обліку господарських операцій, пов'язаних з припиненням діяльності. Нормативним документом, який регламентує такі господарські операції, є Положення з бухгалтерського обліку «Інформація по діяльності, що припиняється» (ПБУ 16/02). Ним встановлюється порядок формування інформації про доходи та витрати організації, які прямо відносяться до діяльності, що припиняється. Тому зазначене Положення можна вважати нормативним актом, який регламентує облік фінансових результатів, а також порядок їх подання до бухгалтерської звітності. Цей документ розроблений на основі міжнародного стандарту фінансової звітності - МСФЗ 35 «припиняється».

У першому розділі «Загальні положення» визначається сфера застосування документа. У другому розділі «Діяльність, що припиняється, її визнання та оцінка» наводяться базові норми, пов'язані з обліком діяльності, що припиняється. Розглянутий нормативний акт розуміє під припиняється діяльністю прийняття рішення організацією про припинення діяльності частини, одного або декількох своїх сегментів. Таким чином, формування інформації про діяльності, що припиняється здійснюється в рамках норм, що регламентуються Положенням з бухгалтерського обліку «Інформація за сегментами» (ПБУ 12/2000).

Згідно з вимогою обачності особливу увагу в Положенні приділяється визнанню витрат організації, що відносяться до діяльності, що припиняється. Відповідно до цього для врегулювання наслідків зобов'язань, щодо величини або терміну виконання яких існує невизначеність, організація утворює резерв. Таким чином, створення і використання резерву для погашення зобов'язань можливо, якщо програма припинення діяльності розрахована на два і більше звітних періодів. При цьому застосовуються правила створення і використання резерву, а також його оцінки, встановлені Положенням по бухгалтерському обліку «Умовні факти господарської діяльності» (ПБО 8 / 01). Створення таких резервів визнається в бухгалтерському обліку витратами і в залежності від виду зобов'язання відноситься на витрати по звичайних видах діяльності або інші витрати.

Положення встановлює, що такі резерви створюються за станом на кінець звітного року. Протягом наступного звітного року суми резервів, як правило, повинні бути використані. При цьому сум створеного резерву може виявитися недостатньо для покриття реально вироблених витрат, під які він створювався. У цьому випадку не перекриті резервом витрати організації відображаються в бухгалтерському обліку організації в загальному порядку. При надмірності зарезервованих сум невикористана сума резерву визнається позареалізаційних доходів організації

У свою чергу, що припиняється тягне за собою необхідність уточнення вартості активів, що відображаються в бухгалтерській звітності та які відносяться до цієї діяльності, так як їх вартість може виявитися завищеною порівняно з ринковою. Для оцінки можливого Зниження вартості і пов'язаного з ним збитку застосовуються правила, які встановлені для оцінки активів відповідними Положеннями з бухгалтерського обліку.

Поряд з цим особливості уточнення вартості активів залежать і від способу припинення діяльності. Як правило, в цих випадках формування доходів, витрат і фінансових результатів від припинення діяльності відображається в обліку стандартним чином.

Формування інформації про доходи та витрати, пов'язані з припиняється діяльністю, рекомендується відображати у Звіті про прибутки та збитки. У той же час пункт 11 аналізованого Положення дозволяє представляти цю ж інформацію в Пояснювальній записці до бухгалтерської звітності. Зазначена інформація повинна відображатися в бухгалтерській звітності кожного періоду, починаючи з того моменту, коли частина діяльності організації буде визнана припиняється, і до того моменту, коли припинення діяльності буде завершено.

Положення з бухгалтерського обліку «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи» (17/02) застосовується тільки тими організаціями, які є замовниками НДДКР або ведуть їх своїми силами. При цьому якщо в результаті робіт отримано патент на винахід або інший документ, організація кваліфікує його як нематеріальний актив. І тільки у випадку, якщо документи на результати робіт не оформлені або ці результати зовсім не підлягають правовій охороні - використовується зазначене Положення.

Розглянуті витрати включаються в підсистему обліку фінансових результатів у вигляді витрат по звичайних видах діяльності шляхом відповідного розрахунку. Ця обставина регламентується пунктом 10 Положення. У випадку невизнання витрат, при невиконанні зазначених Положенням умов або відсутності позитивного результату від проведених витрат, вони враховуються як позареалізаційні (пункт 15).

Положення з бухгалтерського обліку «Облік фінансових вкладень» (ПБУ 19/02) регламентує ведення обліку фінансових вкладень. Взаємозв'язок окремих аспектів обліку фінансових вкладень з підсистемою обліку фінансових результатів регламентується відповідними пунктами Положення. При цьому підвищена увага приділяється питанням оцінки.

Так, пункт 20 визначає порядок оцінки фінансових вкладень, за якими можна визначити поточну ринкову вартість. Вона формується шляхом коригування попередньої оцінки фінансових вкладень. Виникаюча при цьому різниця кваліфікується як операційні доходи (витрати).

У свою чергу, пунктами 38, 39 і 40 регулюється порядок обліку фінансових вкладень у разі їх знецінення. Для цього при наявності умов, визначених Положенням, створюється резерв під знецінення фінансових вкладень. Його створення і відновлення здійснюється за рахунок зменшення (збільшення) операційних доходів (витрат). При цьому в бухгалтерській звітності розкривається інформація про рух резервів у розрізі видів фінансових вкладень (пункт 42).

Розділ 5 Положення (пункти 34, 35 і 36) цілком присвячений обліку доходів і витрат за фінансовим вкладенням. У частині обліку доходів у цьому розділі дублюються норми Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» (ПБУ 9 / 99). У свою чергу, щодо врахування витрат цей розділ розвиває норми Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» (ПБУ 15/01).

Окрему складову нормативного регулювання представляють собою Положення, що стосуються тільки подання до бухгалтерської (фінансової) звітності показників фінансових результатів. Так, Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» (ПБУ 4 / 99) розкриває базові правила і процедури подання показників фінансових результатів в бухгалтерській звітності. При цьому п'ятий розділ «Зміст звіту про прибутки і збитки», що є кінцевою метою всієї системи бухгалтерського обліку про фінансові результати, наведений у Положенні в принциповому Плані.

Зазначений звіт має характеризувати фінансові результати діяльності організації за звітний період. Основними складовими звіту є показники доходів і витрат як від звичайних видів діяльності, так і від інших в розрізі їх номенклатури. Викладена в Положенні схема звіту про фінансові результати закріплює норми ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99. Поряд з цим в облікову практику введено поняття: «валовий прибуток», «прибуток / збиток до оподаткування», «чистий прибуток (нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».

Положення з бухгалтерського обліку «Інформація за сегментами» (ПБУ 12/2000) застосовується при складанні зведеної бухгалтерської звітності. Згідно з пунктом 4 ПБО 12/2000, його застосування повинно забезпечувати зацікавлених користувачів інформацією, що дозволяє краще оцінювати діяльність організації, перспективи її розвитку, схильність до ризиків і ймовірність отримання прибутку.

Склад показників первинної інформації за сегментами наведено в пункті 21 ПБО 12/2000. У числі трьох найважливіших показників виділено фінансовий результат (прибуток або збиток),

Необхідність подання інформації про фінансовий результат за сегментами викликана процесами інтеграції виробництва і капіталу. Розширення сфер та географії підприємницької діяльності обумовлює необхідність агрегування звітних даних, часто неоднорідних. Проблема агрегування інформації про фінансові результати набула ще більш гострий характер у зв'язку з розвитком великих фірм-конгломератів, які утворилися шляхом поглинання або купівлі великого числа підприємств, що здійснюють найрізноманітніші види діяльності. Об'єднання фірм приводить до втрати інформації про фінансові результати для зовнішніх користувачів, чиї інтереси є переважаючими при складанні фінансової звітності, оскільки якщо до об'єднання кожна фірма представляла власні звіти, то об'єднана фірма - тільки один. Крім того, доступність тільки агрегованих даних про фінансові результати ускладнює оцінку фірм-конгломератів і прогнозування їх майбутньої діяльності.

Пунктом 33 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації встановлено вимогу, згідно з яким бухгалтерська звітність повинна включати показники діяльності філій, представництв та інших структурних підрозділів, у тому числі виділених на окремі баланси (аналогічна норма передбачена пунктом 8 ПБУ 4 / 99) . Виконання цієї вимоги для багатьох організацій означало сумування показників бухгалтерської звітності філій, які не були за законодавством юридичними особами, але мали відокремлені баланси і свої розрахункові рахунки.

Разом з тим на підставі тільки агрегованих даних «Звіту про прибутки та збитки» практично неможливо отримати адекватні оцінки ризику, тенденцій зростання, розмаїтості видів діяльності багатогалузевих фірм і фірм з географічними або споживчими сегментованими ринками. Це обумовлює необхідність розкриття умов формування фінансового результату за основними сегментами організації.

ПБО 12/2000 вимагає виділення в рамках єдиної бухгалтерської звітності інформації про фінансові результати за сегментами. Таким чином, зовнішні користувачі бухгалтерської звітності, так само як і внутрішні, отримують можливість проведення аналізу формування фінансових результатів як в цілому по організації, так і в розрізі окремих видів діяльності або в частині відокремлених підрозділів організації, що знаходяться в різних географічних зонах.

Розкриття інформації про фінансові результати за сегментами в бухгалтерській звітності дозволить зацікавленим користувачам оцінити перспективи розвитку організації, се схильність до ризиків для цілей прийняття обгрунтованих рішень.

Проведений аналіз системи нормативного регулювання обліку фінансових результатів дозволяє стверджувати, що тільки через визначення доходів і витрат, а також способів їх визнання можна вийти на кваліфікацію фінансових результатів. Місце ж самих фінансових результатів у системі нормативного регулювання поки не визначено, і це питання є дискусійним. Таким чином, виникає проблема в нормативному документі: якого рівня давати поняття та визначення базових, фундаментальних категорій обліку та звітності фінансових результатів.

Розглянуті Положення з бухгалтерського обліку містять тільки концептуальні норми бухгалтерського обліку фінансових результатів. У їхньому тексті немає згадки про конкретні рахунках бухгалтерського обліку, які повинні застосовуватися в тому чи іншому випадку для організації обліку фінансових результатів. Планувалося, що для опису способів ведення бухгалтерського обліку в розвиток конкретних положень, з бухгалтерського обліку будуть розроблятися документи третього рівня нормативного регулювання - методичні вказівки або методичні рекомендації. Проте розробка таких документів хоч і здійснюється, але з більшим часовим відривом від відповідного Положення. На даний момент тільки ПБУ 4 / 99, ПБУ 5 / 01 та ПБО 6 / 01 знайшли розвиток у відповідних методичних рекомендаціях. Також до них відносяться Методичні рекомендації про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затверджені наказом МВ РФ № 60н від 28.06.2000. У цьому нормативному документі формування показників Звіту про прибутки та збитки присвячено цілий розділ.

Збільшення додаткових форм розкриття інформації про фінансові результати в бухгалтерській звітності призвело до виникнення нових для Російської Федерації показників і, відповідно, понять прибутку. Починаючи з бухгалтерської звітності за 2000 рік, всі акціонерні товариства повинні включати в неї інформацію про базову та розбавлений прибуток (збиток) на акцію. Порядок формування інформації за вказаними показниками визначається Методичними рекомендаціями щодо розкриття інформації про прибуток, що припадає на одну акцію, затвердженими наказом МВ РФ № 29н від 28.03.2000.

При цьому не можна не звернути увагу на різночитання зазначених нормативних документів з приводу звітної форми, в якій підлягають відображенню аналізовані показники. Так, відповідно до пункту 27 ПБУ 4 / 99 інформація про прибуток (збиток), що припадає на одну акцію, підлягає розкриттю у поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки. У свою чергу, у пункті 83 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації вказується, що така інформація підлягає відображенню за відповідними рядками звіту про прибутки та збитки. У самих же Методичних рекомендаціях щодо розкриття інформації про прибуток, що припадає на одну акцію, також неточно визначена звітна форма для відображення показників і розкриття умов їх формування.

Єдиним нормативним документом третього рівня нормативного регулювання, в якому зроблено спробу системно розвинути базові норми та процедури Положень, є План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та інструкція по його застосуванню, затверджені наказом МВ РФ № 94н від 31.10.2000.

Перелік рахунків обліку фінансових результатів представлений у розділі VII «Фінансові результати» Плану рахунків Основними з них, концентрує інформацію про фінансові результати, є: «Продаж», «Інші доходи і витрати» і «Прибутки та збитки». Перші два-призначені для формування доходів і витрат за певними видами діяльності та виявлення фінансового результату за ним. Виявлені фінансові результати списуються на рахунок «Прибутки та збитки», де в зіставленні з сумами платежів до бюджету з податку на прибуток виявляється кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) організації. При цьому облік формування зазначених фінансових результатів ведеться кумулятивним способом, т. з. наростаючим підсумком з початку року.

У свою чергу, записи щодо розподілу прибутку на рахунку «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» можуть бути лише за наявності чистого прибутку.

Ці рахунки в їх взаємозв'язку представляють собою досить струнку систему, спрямовану на виявлення з достатнім ступенем достовірності кінцевого фінансового результату (чистого прибутку (збитку) - найважливішого оціночного показника фінансово-господарської діяльності організації.

Наступним позитивним моментом у прийнятті нового Плану рахунків є та обставина, що він в значно більшою мірою, ніж колишній План рахунків орієнтований на отримання показників діючої бухгалтерської (фінансової) звітності про показники фінансових результатів Так, при складанні проміжної звітності заповнення рядків «нерозподілений прибуток звітного року »або« непокритий збиток звітного року »бухгалтерського балансу здійснюється при першому зверненні до кінцевих даними рахунку« Прибутки та збитки ». У свою чергу, показники «Звіту про прибутки та збитки» цілком і повністю формуються на підставі рахунків обліку фінансових результатів

Таким чином, в цілому новий План рахунків в частині бухгалтерського обліку фінансових результатів дозволяє забезпечити керівництво організацією повною інформацією про кінцевий фінансовий результат і умови його виникнення. У свою чергу, саме цей показник є найважливішим для інформаційного забезпечення управлінських рішень власників.

Проведений аналіз системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку фінансових результатів показує, що розглянута система потребує суттєвого коригування. Наріжним каменем всієї системи нормативного регулювання обліку фінансових результатів повинне виступати Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. У його розділі «Прибуток (збиток) організацію» необхідно привести всі основні поняття системи обліку фінансових результатів, які будуть проектуватися на решту Положення з бухгалтерського обліку та знаходити розвиток в методичних рекомендаціях чи методичних вказівках. У першу чергу в ньому повинно знайти відображення економічне поняття фінансового результату організації. Крім того, на додаток до вже викладених у розглянутому розділі Положення поняттям включити норми, що визначають базові правила і процедури ведення обліку витрат майбутніх періодів, резервів майбутніх платежів та оціночних резервів.

На нашу думку, розробка окремого Положення з обліку фінансових результатів навряд чи необхідна. Його функцію в цілому виконують ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації», через які прямо або побічно визначається фінансовий результат, а також способи і аспекти обліку фінансових результатів, що є предметом інших Положень. А ось розробка методичних рекомендацій з виявлення та обліку фінансових результатів вкрай необхідна.

На наш погляд, структура таких методичних рекомендацій повинна бути побудована в розвиток запропонованих базових норм Положення з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації і може мати наступний вигляд.

1. «Загальні положення». У цьому розділі розкривається сфера застосування методичних рекомендацій, поняття прибутку, що використовуються в бухгалтерському обліку і структура фінансового результату.

2. «Склад фінансових результатів організації». Цей розділ розглядає взаємозв'язану між собою систему показників фінансових результатів, що витікає з базових правил і процедур ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99. Дається докладний перелік показників, який визначається нормативним регулюванням як фінансові результати.

3. «Формування та облік фінансових результатів ». Розвиваються правила ведення бухгалтерського обліку, викладені в інструкції до нового Плану рахунків бухгалтерського обліку. Крім того, в ньому необхідно розглянути типові ситуації формування фінансових результатів як від звичайних видів діяльності, так і від інших, із застосуванням конкретних рахунків бухгалтерського обліку.

4. «Формування та облік оціночних резервів». У ньому дається поняття оціночних резервів, представляється їх номенклатура, розкривається порядок формування. При цьому наводяться типові господарські операції з використанням конкретних рахунків бухгалтерського обліку ».

5. «Формування та облік доходів майбутніх періодів». Дається поняття доходів майбутніх періодів, розкривається їх номенклатура та порядок формування. Окремо розглядається порядок включення доходів майбутніх періодів до складу фінансових результатів звітного періоду. Наводяться типові ситуації з використанням конкретних рахунків бухгалтерського обліку.

6. «Формування та облік фінансових результатів при проведенні переоцінки активів та інвентаризації ». Розглядаються ситуації, що виникають при переоцінці як оборотних, так і необоротних активів у частині їх впливу на формування фінансових результатів. Окремо розвиваються норми статті 12 Федерального закону «Про бухгалтерський облік», що стосуються порядку формування та відображення в обліку показників фінансових результатів при проведенні інвентаризації.

7. «Виправні запису в системі обліку фінансових результатів». Розкривається сутність виправних записів, дається їх класифікація. Окремо наводяться типові ситуації з використанням конкретних рахунків бухгалтерського обліку.

8. «Розкриття інформації про фінансові результати в бухгалтерській звітності». Дається посилання на нормативні документи, що регламентують порядок подання показників фінансових результатів в бухгалтерській звітності. При цьому основна увага приділяється розкриттю інформації про фінансові результати, що не знайшли відображення у формах бухгалтерської звітності.

Отже, законодавство про бухгалтерський облік в даний час являє собою самостійну галузь права. При цьому склад нормативних актів неухильно розширюється. Разом з тим в російській системі нормативного регулювання бухгалтерського обліку не вирішені, на наш погляд, багато концептуальні питання, що стосуються, перш за все, принципів взаємодії нормативного регулювання бухгалтерського обліку та податкового законодавства. Зазначений період стає ще більш очевидним в зв'язку з процесом реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, оскільки паралельно доводиться вирішувати проблеми, що стосуються різної термінології, і багато інших питань стикування зазначених галузей права. Наприклад, у бухгалтерському обліку використовується термін «продажу», в податковому - «реалізація».

1.2 Склад і класифікація об'єктів обліку, що формують фінансові результати підприємства

В економічній літературі розглядалися найрізноманітніші аспекти фінансових результатів, пропонувалися їх різноманітні класифікації, що переслідують самі різні цілі. Так, Ю. В. Богатінов і В. А. Швандар для визначення прібилеобразующіх факторів розроблено класифікацію резервів підвищення прибутку підприємства, а також факторів і шляхів реалізації цих резервів (, с. 3-5).

Серед облікових класифікацій фінансових результатів виділяються класифікації Я. В. Соколова і С. А. Ніколаєвої, Так, Я. В. Соколовим розроблена всеосяжна по самих різних підставах класифікація витрат і доходів, яка має кінцеву мету - обчислення фінансового результату організації (, с. 446-462). У свою чергу, С. А. Ніколаєва розробила класифікацію доходів і витрат за двома підставами з тією ж метою: за ознакою приналежності до звітних періодів і за ознакою регулярності (, с. 632-659).

Всі зазначені класифікації збагачують теорію і практику і спрямовані на підвищення інформованості різних користувачів економічної інформації.

У той же час формування інформації про фінансові результати та розподіл прибутку регламентується цілим переліком нормативних актів бухгалтерського обліку. Динаміка появи нових положень з бухгалтерського обліку, а також зміни в діючих положеннях гранично висока, що породжує відсутність розуміння взаємозв'язків між різними показниками фінансових результатів і необхідністю їх формування.

Проведений вище аналіз нормативної бази бухгалтерського обліку показує, що порядок її застосування формує найрізноманітніші показники сутності фінансових результатів та розподілу прибутку. Різноманіття зазначених показників в бухгалтерському обліку диктує необхідність розробки науково обгрунтованої класифікації об'єктів обліку фінансових результатів та розподілу прибутку, що випливає тільки з правил формування інформації відповідно до чинного нормативним регулюванням.

Як і будь-яка дефініція, визначення фінансових результатів не може дати повну характеристику всьому різноманіттю ситуацій, пов'язаних з обчисленням фінансових результатів організації в процесі її комерційної діяльності. Основним у розумінні визначення «фінансовий результат» повинна бути мета, яку реалізує дана категорія. У даному випадку такою метою є можливість обчислення фінансового результату як різниці між доходами та витратами за однорідними групами операцій, здійснюваних організацією, за певний період.

Використовуючи зазначений класифікаційна ознака і проектуючи норми ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації» з метою формування інформації про фінансові результати, слід виділяти серед них три основні групи:

• фінансові результати від звичайних видів діяльності;

• фінансові результати від іншої діяльності;

• фінансові результати від надзвичайних обставин господарювання.

Під фінансовим результатом від звичайних видів діяльності нами розуміється прибуток (збиток) від операцій, що є предметом основної діяльності даної організації.

Прибуток (збиток) від звичайних видів діяльності продукції обчислюється як різниця між доходами (за мінусом податку на додану вартість, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів) та витратами від цих видів діяльності. Відповідно, різниця перевищення доходів над витратами визначається як прибуток, а різниця перевищення витрат над доходами - як збиток.

Під фінансовим результатом від іншої діяльності слід розуміти результат за всіма операціями організації, відмінний від операцій по звичайних видах діяльності, тобто по тих операціях, які не є предметом діяльності. У свою чергу, зазначений фінансовий результат, в залежності від характеру операцій, по яких він був отриманий, поділяється на дві основні підгрупи.

1. Прибуток (збиток) від інших операцій, які не є предметом основної діяльності підприємства, але пов'язані з веденням фінансово-господарської діяльності організації і періодично повторюються. Ці фінансові результати визначаються як різниця між іншими операційними доходами над операційними витратами. Відповідно, різниця перевищення операційних доходів над витратами визначається як прибуток, а різниця перевищення операційних витрат над доходами - як збиток.

2. Прибуток (збиток) від позареалізаційних операцій, тобто від операцій, безпосередньо не пов'язаних з процесами виробництва і обігу. Ці фінансові результати визначаються як різниця між позареалізаційними доходами над позареалізаційними витратами. Відповідно, різниця перевищення позареалізаційних доходів над витратами визначається як прибуток, а різниця перевищення позареалізаційних витрат над доходами - як збиток.

Під фінансовим результатом від надзвичайних обставин господарювання розуміється прибуток (збиток) від операцій, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарської діяльності. Ці фінансові результати визначаються як різниця між надзвичайними доходами над такими ж витратами. Відповідно, різниця перевищення надзвичайних доходів над витратами визначається як прибуток, а різниця перевищення надзвичайних витрат над доходами - як збиток.

Таким чином, фінансовий результат (прибуток або збиток) господарювання комерційної організації складається з фінансового результату від операцій, які є предметом її основної діяльності, іншої операційної і позареалізаційної діяльності, а також від операцій, що виникають як наслідки надзвичайних обставин господарювання.

Самостійну групу показників, тісно пов'язаних з фінансовими результатами, у діяльності організації представляють нараховані платежі податку на прибуток, а також суми належних податкових санкцій. Зазначеним вище Планом рахунків платежі податку на прибуток, а також суми належних податкових санкцій за своєю суттю прирівнюються до витрат організації та вводяться в систему числення кінцевого фінансового результату.

Таким чином, кінцевий фінансовий результат діяльності організації являє собою фінансовий результат господарювання, зменшений на суму нарахованих платежів податку на прибуток, а також на суми належних податкових санкцій.

Відповідно принципова класифікація фінансових результатів будь-якої організації незалежно від предмета її діяльності буде мати наступний вигляд (табл. 2).

Таблиця 2 - Принципова класифікація фінансових результатів

Таким чином, формування інформації про фінансові результати в бухгалтерському обліку здійснюється на базі класифікаційної ознаки економічної однорідності господарських операцій. Однак подання такої інформації зовнішнім користувачам здійснюється за допомогою алгоритмізації даних про процеси діяльності, спрямованої в тому числі і на розкриття елементів структури кінцевого фінансового результату.

Наведений у ПБО 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації» алгоритм розрахунку кінцевого фінансового результату у Звіті про прибутки та збитки виділяє наступні його елементи:

• валовий прибуток

• прибуток / збиток від продажу

• прибуток / збиток до оподаткування

• прибуток / збиток Від звичайної діяльності

• чистий прибуток (нерозподілений прибуток) (непокритий

• збиток)

Побудова наведеної структури фінансового результату диктуються практичними вимогами господарювання. При цьому аналіз формування кінцевого фінансового результату по його елементах показує, що в цілому в основі такого алгоритму розрахунку покладено групування витрат і доходів, наведена у ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації».

Так, валовий прибуток являє собою різницю між доходами від звичайної діяльності і прямими витратами на неї. У свою чергу, прибуток (збиток) від продажу являє собою різницю між доходами від звичайної діяльності і всіма витратами, пов'язаними з цією діяльністю, т. з. по суті цей показник відображає фінансовий результат від звичайних видів діяльності.

Прибуток / збиток до оподаткування являє собою фінансовий результат, сформований тільки за звичайними та іншими операціями організації.

У самостійний елемент структури фінансового результату нормативним регулюванням виділяється прибуток (збиток) від звичайних видів діяльності. Між тим застосування такого поняття щодо суті формується показника суперечить базовим нормам бухгалтерського обліку, закріпленим у ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації», згідно з вказаними нормативними документами операційні і позареалізаційні доходи і витрати формують фінансові результати від іншої діяльності. За своєю суттю це фінансовий результат діяльності організації без урахування надзвичайних обставин господарювання.

Чистий прибуток (нерозподілений прибуток) (непокритий збиток) являє собою кінцевий фінансовий результат діяльності організації за певний період.

Розгляд структури елементів фінансового результату показує, що хоча в основі формування його елементів і лежать норми основних нормативних документів, що регулюють ведення бухгалтерського обліку, алгоритмізація таких даних породжує принципово нові показники. При цьому частина з них не знаходить відображення в системному бухгалтерському обліку. До таких показників відносяться: валовий прибуток, прибуток / збиток до оподаткування, а також фінансовий результат діяльності організації без урахування надзвичайних обставин господарювання.

Таким чином, формування кінцевого фінансового результату в бухгалтерському обліку здійснюється в розрізі однорідних груп операцій, а його подання до звітності - у розрізі елементів його структури.

Найважливіше значення для користувачів бухгалтерської інформації має звітний період формування показників фінансових результатів. За цією ознакою в бухгалтерському обліку виділяється інформація про фінансові результати минулих років, прибутки і збитки звітного періоду, а також доходи майбутніх періодів. Елементами інформаційної системи, на яких формуються зазначені дані, є відповідні рахунки бухгалтерського обліку.

Так, відповідно до Плану рахунків та інструкцією по його застосуванню інформація про фінансові результати минулих років акумулюється на рахунку «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток). Дані про фінансовий результат звітного періоду формується на рахунку «Прибутки та збитки». У свою чергу, показники доходів майбутніх періодів представляються на рахунку «Доходи майбутніх періодів».

Звичайно, повнота інформації про фінансові результати різних звітних періодів, що поставляється за допомогою зазначених елементів інформаційної системи бухгалтерського обліку, абсолютно різна.

Найбільш повної, достовірної та нейтральною інформацією про фінансові результати є такі дані, сформовані в звітному періоді. Ці показники, за винятком випадків гіперінфляції, не можуть бути схильні до серйозної деформації.

Показники фінансових результатів минулих звітних періодів можуть бути зменшені на суми виплат доходів власникам організації, піддані інфляції. Тому звернення до даних рахунку «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» не забезпечує користувача всією необхідною інформацією. Для отримання повних даних про такі фінансові результати потрібно їх вибірка з інформаційних масивів минулого і відповідне коригування.

Чинний порядок формування окремих видів доходів майбутніх періодів допускає можливість виникнення відповідних витрат. Тому всю суму доходів майбутніх періодів не можна ідентифікувати з прибутком майбутніх років.

Тим не менше, сама наявність інформації про фінансові результати різних звітних періодів та її інтеграція дозволяє користувачам найбільш повно оцінити результати фінансово-господарської діяльності організації в довгостроковій перспективі.

Наступним найважливішим класифікаційною ознакою, що випливають з базових норм і правил нормативного регулювання, є характер розподілу прибутку. За цією ознакою виділяються два напрями обліку формування інформації про розподіл прибутку: виплата за рахунок прибутку доходів власникам організації і капіталізація прибутку.

Інформація про розмір капіталізованого прибутку відбивається на рахунку «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». Діючі правила формування цього показника однозначно визначають залишок по зазначеному рахунку як показник капіталізації прибутку наростаючим підсумком з початку діяльності організації. При цьому необхідно мати на увазі, що така однозначність характерна тільки для інформаційної підсистеми обліку фінансових результатів та розподілу прибутку, що склалася в результаті введення в дію Плану рахунків та інструкції по його застосуванню, затверджених наказом МВ РФ № 94н від 31.10.2000.

У свою чергу, інформація про виплати за рахунок прибутку доходів власникам організації формується тільки в році нарахування таких доходів. При цьому сума капіталізованого прибутку щорічно зменшується на суму доходів власників. Величина прибутку, спожита власниками в особистих цілях, на основі правила кумулятивності інформації в бухгалтерському обліку відсутній. Тим самим ретушується як величина прибутку організації, вилученої з обігу, так і се повної суми наростаючим підсумком з початку діяльності організації. Між тим зазначена інформація має найважливіше значення для оцінки діяльності організації в довгостроковій перспективі. Таким чином, не можна говорити про повноту формування інформації, пов'язаної з величиною прибутку, створеною організацією за період її функціонування.

У той же час вся інформаційна підсистема обліку фінансових результатів та розподілу прибутку будується на безумовному підпорядкуванні правилом збереження в обліку інформації про показники різних фінансових результатів. Повною мірою це повинно відноситися і до формування інформації про вилучення прибутку з обороту, тим самим зберігаючи дані про сукупну величиною прибутку, створеною організацією. Створення масиву такої інформації досягається шляхом введення в інформаційну підсистему відповідного її елемента у вигляді регулюючого рахунку до рахунку «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».

Інформація про показники фінансово-господарської діяльності, сформована за допомогою бухгалтерського обліку, в ряді випадків, визначених його нормативним регулюванням, вимагає додаткового розгортання. При цьому факт господарської діяльності, що вимагає такого розкриття, як правило, супроводжується специфічним фінансовим результатом. У зв'язку з цим залежно від способів додаткового розкриття інформації можуть формуватися різні фінансові результати.

Так, події після звітної дати в залежності від їх характеру можуть мати специфічні прибутки і збитки. У свою чергу, умовний факт господарської діяльності супроводжується умовної прибутком або умовним збитком. При цьому подання інформації за сегментами вимагає виділяти його фінансовий результат. І, нарешті, у відповідних випадках для оцінки часу, ймовірності та обсягів належних користувачам виплат від діяльності організації необхідно формувати інформацію про прибуток (збиток) на одну акцію.

Створення подібного інформаційного масиву фінансових результатів надає користувачам аналітичну базу, з метою уточнення найрізноманітніших результатних показників фінансово-господарської діяльності для прийняття ними економічних рішень.

Поява глави 25 Податкового кодексу РФ «Податок на прибуток організацій», яка діє з 1 січня 2002 р., остаточно розділило бухгалтерський облік фінансових результатів та облік таких же результатів для цілей оподаткування прибутку. Правомірність такого підрозділу є найбільшою наукову і практичну проблему. Проте розгляд найважливіших класифікаційних ознак фінансових результатів, що дозволяють уточнити їх сутність, було б неповним без виділення таких ознак з метою оподаткування прибутку.

Так само як і в нормативному регулюванні бухгалтерського обліку в чинному податковому законодавстві виділяються певні групи операцій, що формують оподатковуваний прибуток. За цією ознакою в самостійні об'єкти податкового спостереження виділяються: операції, пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг) та майнових прав, позареалізаційні операції та операції, що не враховуються при визначенні податкової бази. Відповідно, зіставлення доходів і витрат за однорідними групами операцій формує елементи оподатковуваного прибутку, у якості яких виступають прибуток (збиток) від реалізації і прибуток (збиток) від позареалізаційних операцій (див. табл. 3).

Виділення цих операцій у самостійний об'єкт облікового спостереження призвело до значного збільшення технічних та методологічних помилок при веденні бухгалтерського обліку фінансових результатів. Виникла необхідність у зближенні податкового та бухгалтерського обліку прибутку. Це виразилося в розробці специфічних значень бухгалтерського податку на прибуток, що дозволяють системним шляхом встановити взаємозв'язок між бухгалтерським і податковим обліком фінансових результатів.

Таблиця 3 - Класифікація фінансових результатів, що базується на основних правилах нормативного регулювання бухгалтерського обліку та податкового законодавства з оподаткування прибутку

До таких значень відносяться: умовний дохід (витрати), постійне податкове зобов'язання, відстрочений податковий актив, відстрочене податкове зобов'язання, алгебраїчний вираз яких дозволяє отримати суму поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку) у підсистемі обліку фінансових результатів.

Крім того, діючий порядок оподаткування прибутку допускає теоретичну можливість застосування пільг щодо оподаткування прибутку, яка виникає за певним переліком операцій. Це породжує різний характер оподаткування прибутку. Виходячи з цього, прибуток можна підрозділити на оподатковуваний і пільгованою.

У процесі оподаткування прибутку найважливіше значення має звітний період, в якому здійснюється зазначена процедура. У залежності від звітного періоду формуються різні бази оподаткування прибутку. За цією ознакою в податковому законодавстві виділяється фактичний прибуток, що служить базою для розрахунку фактичного податку на прибуток, і авансова, формує авансові платежі з податку на прибуток.

Всю сукупність класифікаційних ознак, виділених в результаті проведеного аналізу нормативного регулювання бухгалтерського обліку та податкового законодавства, пов'язаних з різними сторонами сутності прибутку, може бути представлена ​​в наступному вигляді (табл. 3).

Запропонована класифікація фінансових результатів спрямована на побудову на її основі інформаційних масивів, що задовольняють запити різних користувачів, з метою визначити різноманітні результатні показники фінансово-господарської діяльності організації, як в поточному періоді, так і в довгостроковій перспективі.

1.3 Моделі обліку фінансових результатів та їх вплив на показники ефективності діяльності

В даний час при розгляді питань організації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в організаціях отримав широке поширення термін «облікова політика». Під обліковою політикою організації розуміється прийнята їй сукупність способів ведення бухгалтерського обліку. При формуванні облікової політики організація має право вибрати один з декількох, що допускаються законодавством Російської Федерації, способів ведення бухгалтерського обліку. Порядок формування облікової політики регламентується Положенням з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 98).

Значення облікової політики останнім часом суттєво зросла. Облікова політика перетворилася на реальний інструмент управління організацією, на її основі здійснюється фінансове та податкове планування діяльності організації, що дозволяє істотно знижувати податковий тягар, підвищувати гнучкість, оперативність та ефективність прийнятих управлінських рішень.

У той же час окрім апарату управління організацією, що формує облікову політику, є й інша сторона застосування її аспектів - зовнішні користувачі бухгалтерської звітності. Вони повинні розуміти, що всі результатні показники, і в першу чергу показники фінансових результатів, представлені в бухгалтерській звітності, слід сприймати через розуміння алгоритмів їх розрахунку.

Проблемам взаємозв'язку величини фінансових результатів і методологічних норм і методичних процедур бухгалтерського обліку присвячено ряд наукових робіт. Серед них виділяються роботи Е. С. Хендрікса і Дж. К. Ван Хорна і Я. В. Соколова. У роботі американських авторів розглянуті проблеми подання показників прибутку в бухгалтерській звітності через аналіз різних концепцій прибутку (, с. 203-230). У свою чергу, Я. В. Соколовим проаналізовано можливі методологічні прийоми, прямо або побічно впливають на величину фінансових результатів (, с. 462-470).

Ця проблема по суті центральна у всій системі бухгалтерського обліку. Мова йде не тільки про його технократичному розвитку. Тут зачіпаються і морально-етичні проблеми, пов'язані з маніпуляцією свідомості користувачів бухгалтерської звітності. Більш того, можливе використання всього набору елементів облікової політики, які формують величину фінансових результатів, вступає в протиріччя з основною метою всього бухгалтерського обліку - формування повної, достовірної та нейтральної інформації по відношенню до всіх груп користувачів. Навіть всілякі способи додаткового розкриття інформації не вирішать цю проблему, так як розкривати цю інформацію необхідно щодо одного загальновизнаного, нехай і на основі професійного судження, варіанти формування даних, якого на даному етапі розвитку бухгалтерського обліку немає.

Масштабність проблеми така, що питанням її вивчення присвятить свої праці не одне покоління економістів, і не тільки їх. Тому ми обмежимо своє дослідження рамками чинного нормативного регулювання бухгалтерського обліку, застосування якого вже зараз дозволяє впливати на величину фінансових результатів діяльності організації.

Аналіз способів ведення бухгалтерського обліку, з точки зору формування величини фінансових результатів в бухгалтерській звітності, дозволяє підрозділити їх на дві протилежні основні групи:

• способи, що збільшують фінансовий результат;

• способи, що зменшують фінансовий результат.

Тому при визначенні своєї облікової політики керівництву організації слід чітко розділяти елементи способів ведення бухгалтерського обліку за ступенем їх впливу на формування фінансового результату в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності.

До способів обліку та їх елементів, що впливає на величину фінансових результатів у бухгалтерському обліку, відносяться такі (див. табл. 4).

Таблиця 4 - Способи ведення бухгалтерського обліку та їх елементи, які впливають на величину фінансових результатів за правилами бухгалтерського вміти

Розглянемо докладніше кожен з них тільки з метою вибору таких сполучень елементів, які дозволяють сформувати в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності як максимальний, так і мінімальний фінансовий результат звітного року.

Найбільша кількість елементів з кожного способу ведення бухгалтерського обліку передбачено нормативним регулюванням для амортизуються об'єктів.

Для амортизуються об'єктів особливе значення при розгляді даного питання може мати спосіб списання вартості таких об'єктів пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). Цей спосіб дає найбільш точне зіставлення витрат на придбаний амортизується з доходами, отриманими від його експлуатації протягом звітного періоду, за таких умов: строк корисного використання об'єкту безпосередньо визначається кількістю випущених за його участю одиниць продукції, фактор морального зносу не робить істотного впливу, а обсяг випуску продукції у штуках надійно вимірюється. Тому якщо припустити, що придбання амортизуються об'єктів здійснюється під інтенсивну виробничу програму організації, то теоретично можливий варіант, при якому зазначений спосіб нарахування амортизації забезпечить різке збільшення витрат звітного періоду і таке ж зниження величини фінансових результатів.

Таким чином, спосіб зменшуваного залишку, так само як і спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання в перший рік свого застосування різко збільшить витрати по звичайних видах діяльності організації і тим самим знизить прибуток, що обчислюється за правилами ведення бухгалтерського обліку. У той же час лінійний спосіб забезпечить рівномірний перенесення вартості об'єктів основних засобів на зазначені витрати організації.

З дозволених нормативним регулюванням способів нарахування амортизації нематеріальних активів найбільший вплив на величину фінансових результатів надає спосіб її нарахування, виходячи з термінів корисного використання, і спосіб зменшуваного залишку. Методика розрахунку амортизації способом зменшуваного залишку аналогічна однойменним способу нарахування амортизації для основних засобів. Можна стверджувати, що це один з прискорених способів амортизації, тому що в перші роки експлуатації об'єкт нематеріальних активів амортизується інтенсивніше. Застосування вищеназваних способів забезпечує збільшення витрат і зменшення фінансового результату.

Пропоновані чинним нормативним регулюванням бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності способи оцінки матеріальних ресурсів, що включаються до витрат по звичайних видах діяльності, також істотно впливають на величину фінансових результатів.

Проведений аналіз зазначених вище способів оцінки показує, що при використанні методу ФІФО величина фінансового результату буде істотно вище, ніж при використанні двох інших способів. В умовах інфляційної економіки ведення обліку з використанням методу ЛІФО призведе до меншого рівня прибутку, оскільки в собівартість продукції увійдуть останні з придбаних, найбільш дорогі матеріали. Використання способу середньої собівартості забезпечує більш рівномірне включення матеріальних витрат у собівартість продукції, що виготовляється.

З метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва організація може створювати резерви на майбутню оплату відпусток, виплату щорічної винагороди за підсумками роботи за рік, ремонт основних засобів, виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва і ряд інших резервів, передбачених законодавством Російської Федерації. Найбільш суттєвим з точки зору впливу на фінансові результати є питання про створення резерву на ремонт основних засобів.

Порядок віднесення витрат на рахунок «Витрати майбутніх періодів» або на рахунок «Резерви майбутніх витрат» забезпечує рівномірне їх включення до витрат виробництва без значного впливу на фінансові результати. У той же час порядок віднесення витрат на ремонт основних засобів на рахунки обліку витрат на виробництво в момент проведення ремонту різко збільшує витрати організації в звітному періоді і тим самим викликає зниження величини фінансового результату цього звітного періоду.

Резервування коштів може здійснюватися і за рахунок віднесення сум на зменшення фінансових результатів. Створення таких резервів може переслідувати дві мети. Перша мета - уточнення сум оборотних активів, під які вони створюються, тобто для формування у користувачів бухгалтерської інформації реального уявлення про вартість активів, відображених в бухгалтерській звітності. Друга мета - створення додаткових (у порівнянні зі звичайним порядком ведення діяльності) фінансових ресурсів. Це обумовлено тим, що та чи інша подія може відбутися в майбутньому (несплата контрагентом поставленої продукції, несподівані втрати від падіння цінних паперів). Все це обумовлює доцільність, а в деяких ситуаціях і необхідність створення резервів. Такі резерви отримали назву оціночних резервів.

Найбільш затребуваним на практиці є резервування сум під сумнівні борги, здійснюване на рахунку «Резерви по сумнівним боргами». Це пояснюється тим, що даний резерв виконує обидві зазначені вище цілі. Крім уточнення суми дебіторської заборгованості створений резерв служить засобом погашення незатребуваних в термін боргів, а норми законодавства щодо оподаткування прибутку в заставлених межах приймають до обліку витрати, які послужили джерелом створеного резерву, при формуванні оподатковуваної бази

Резерви під знецінення вкладень у цінні папери створюються під потенційне знецінення власних вкладень у цінні папери і обліковуються на рахунку «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери». За допомогою даного резерву в бухгалтерському балансі формується реальна вартість фінансових вкладень в цінні папери на основі їх облікової вартості.

Організації можуть створювати резерви під зниження вартості сировини, матеріалів, палива, незавершеного виробництва, готової продукції, товарів і т. п. Необхідність створення таких резервів вимагають відповідні оцінки ресурсів в обороті, що подаються в бухгалтерській звітності. Згідно з цим правилом запаси матеріалів та інших аналогічних засобів в обороті підлягають відображенню в бухгалтерському балансі за найменшою з двох оцінок: фактичної собівартості придбання (заготівлі) або ціною можливого продажу (ринкової). Для узагальнення інформації про резерви під зниження вартості засобів в обороті застосовується рахунок «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей».

Загальним для зазначених рахунків є те, що резерви, які обліковуються на них, створюються за рахунок віднесення сум резервів на інші витрати організації. Тим самим суми, враховані на рахунках розглянутих резервів, зменшують величину фінансових результатів звітного періоду. Відповідно відмова від використання в обліковій політиці оціночних резервів збільшує суму кінцевого фінансового результату на суму можливих резервів

Визнання витрат за допомогою способу «direct - costing» дозволяє збільшити витрати звітного періоду і тим самим знизити суму фінансового результату. Відповідно, визнання витрат на основі способу формування повної собівартості продукції, що випускається (робіт, послуг) збільшує суму фінансового результату.

Крім самих способів ведення бухгалтерського обліку, які впливають на величину фінансових результатів, істотне значення має звітний період їх формування, за який подається бухгалтерська звітність. Очевидно, що залежно від періоду здійснення господарської операції значення фінансових результатів у проміжної та річної звітності будуть істотно відрізнятися, Найбільш різкі зміни значень фінансових результатів будуть представлені в проміжній звітності.

Таким чином, в залежності від вибору конкретних елементів з кожного способу ведення бухгалтерського обліку та періоду відображення в бухгалтерській звітності безпосередньо залежить величина формованого фінансового результату, обчисленого за правилами ведення бухгалтерського обліку. Використовуючи проведений аналіз, можна скласти алгоритм сполучень елементів, вибраних з розглянутих способів ведення бухгалтерського обліку, що дозволяють сформувати як максимальну, так і мінімальну величину фінансового результату першого звітного року (табл. 5).

Таблиця 5 - Поєднання елементів, що дозволяють сформувати як максимальну, так і мінімальну величину фінансового результату

Отже, в апарата управління організації з'являється реальна можливість в залежності від своїх цілей і завдань впливати на показники фінансових результатів, подаються в бухгалтерській звітності. Наприклад, організації, активно шукає інвестора або кредитора, вигідно представити результати своєї фінансово-господарської діяльності в найбільш сприятливому світлі, тобто показати в бухгалтерській звітності, орієнтованої на зовнішнього користувача, як можна більш високі показники нерозподіленого (чистої) прибутку. У подібній ситуації використання в організації бухгалтерського обліку алгоритму максимального значення може виявитися для організації кращим.

Слід зазначити, що вибір системи описаних принципів алгоритмів формування фінансових результатів, як правило, не використовується на практиці. Однак це не означає, що їх знання не знадобиться бухгалтерові-практику або потенційному користувачеві бухгалтерської звітності. Реформування системи бухгалтерського обліку в Російській Федерації веде до того, що все це буде необхідно або в самому найближчому майбутньому, або дещо пізніше, але не в такому вже віддаленій перспективі.

Глава 2. Облік фінансових результатів на ТзОВ «Велія»

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

Аналіз порядку формування та ефективності обліку фінансових результатів підприємства, і способи використання цих даних в оцінці фінансової діяльності буде проведений на прикладі комерційного підприємства ТОВ «Велія».

Товариство з обмеженою відповідальністю "Велія" було створено 1 червня 1997 р. на підставі установчого договору від 12 травня 1997р.

У 1997 році орендне підприємство «Продукти» Рішенням Виконавчого комітету Радянського районної Ради народних депутатів міста Уфи Республіки Башкортостан № 24 -423 / 6 від 4 травня 1997 року, шляхом приватизації перетворено в ТОВ «Велія», що діє у відповідності з Цивільним кодексом Російської Федерації, Федеральним законом «Про товариства з обмеженою відповідальністю», Законом Республіки Башкортостан «Про державну підтримку малого підприємництва» від 14.03.96 р.

Організаційно-правова форма підприємства: приватна.

Величина статутного фонду ТОВ "Велія" на 1 січня 2005 складає 10000 руб. Засновником є 1 людина, здійснює керівництво всім підприємством.

Предметом діяльності товариства є:

• торгівля (оптова, роздрібна) продовольчими, промисловими товарами, продукцією виробничо-технічного призначення;

• виїзна торгівля, проведення ярмарків;

• організація виробництва власної продукції;

• надання різних видів послуг;

• здійснення інвестиційної діяльності та ін

Організаційна структура ТОВ «Велія» являє собою сукупність підрозділів торгового, допоміжного та господарського призначення, що здійснюють свою діяльність на основі поділу праці всередині підприємства. Організаційну структуру ТОВ «Велія» можна охарактеризувати як дворівневу лінійну (див. рис.1). Вона дозволяє здійснювати оперативне і ефективне керівництво даним підприємством і взаємодія окремих служб.

Малюнок 1 - Організаційна структура ТОВ «Велія»

Аналіз основних фінансово-економічних показників підприємства за 2003-2004 рр.. представлений в таблиці 6.

Таблиця 6 - Основні показники торговельної діяльності ТОВ «Велія» за 2003-2004 рр.., Тис. р..

Майно товариства представлено основними фондами, оборотними фондами та фондами обігу. На 1.01.05 р. загальна вартість майна підприємства становила 25371тис. р. Основних засобів та нематеріальних активів на балансі товариства немає.

Сума валових доходів ТОВ «Велія» у 2004 р. склала 116565 тис. р.. Збільшення рівня валових доходів у порівнянні з 2003 р. на 7 процентних пункту обумовлено лише впливом внутрішніх факторів. Так, зростання суми валових доходів був пов'язаний із зростанням обсягу товарообігу і збільшенням середнього рівня валових доходів. Зростання середнього рівня валових доходів відбулося за рахунок прискорення оборотності товарів та збільшення питомої ваги в товарообігу товарів, що мають більший, ніж середній, рівень торговельної надбавки.

На величину отриманої підприємством балансового прибутку вплинула безліч факторів як зовнішнього, так і внутрішнього порядку. Позитивний вплив мало збільшення обсягу роздрібного товарообігу, зниження рівня податків і відрахувань, збільшення величини позареалізаційних доходів. Негативний вплив зробили головним чином зовнішні фактори: зниження середнього рівня торговельної надбавки, зростання тарифів на паливно-енергетичні ресурси і послуги з автомобільних перевезень, зміна бази оподаткування за окремими видами відрахувань і запровадження місцевих податків. Негативний вплив зробило також зниження показників ділової активності підприємства у 2004 р. (див. табл. 7).

Таблиця 7 - Показники ділової активності ТОВ «Велія»

Дані таблиці 7 свідчать про зниження коефіцієнтів оборотності ліквідних коштів по всіх позиціях більш ніж у два рази. Відповідно, збільшився термін оборотності коштів з 28,53 дня до 55,1 днів, що доводить процес затарювання товарів на складах підприємства.

Показники ефективності, розраховані за звітними даними ТОВ «Велія» представлені в таблиці 8.

Таблиця 8 - Показники рентабельності і прибутковості ТОВ «Велія»

Низькі показники рентабельності ТОВ «Велія» у 2004 р. (див. табл. 8) характеризують собою падіння ефективності діяльності підприємства, незважаючи на зростання валових доходів.

Проведений аналіз прибутковості свідчить, що, у підприємства є проблеми підтримки фінансового стану на належному рівні. Це характеризує і коефіцієнт ресурсоотдачи - показник низький, хоч і не негативний. Високий тільки показник оборотності нематеріальних активів, але це завдяки невеликому відсотку останніх у структурі всіх активів.

У ході здійснення виробничої діяльності підприємства реєстрація господарських операцій проводиться бухгалтерською службою ТОВ «Велія», чисельність якої складає 5 чол.

У ТОВ «Велія» склалася лінійна структура бухгалтерії: всі працівники бухгалтерії підпорядковуються безпосередньо головному бухгалтеру. Організаційна структура бухгалтерії представлена ​​на малюнку 2.

Малюнок 2 - Організаційна структура бухгалтерської служби підприємства

Посадові обов'язки розподілені наступним чином:

• головний бухгалтер - відповідає за формування облікової політики організації, веде облік по податках, займається складанням бухгалтерської звітності;

• заступник головного бухгалтера відповідає за правильність розрахунків з організаціями, підзвітними особами, в тому числі розрахунків з оплати праці;

• бухгалтер матеріального стіл - здійснює облік і ведення первинних документів по товарах і товарних операцій;

• бухгалтер-касир веде облік операцій з готівкою та безготівковими розрахунками, приймає і здає виручку підприємства, видає гроші підзвітним особам;

• бухгалтер-діловод здійснює облік і ведення кадрового виробництва і одночасно облік за основними засобами.

Бухгалтерський облік у ТОВ «Велія» ведеться відповідно до Федерального закону "Про бухгалтерський облік" від 21.11.96 р. № 129-ФЗ.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві несе директор.

Щорічно до 31 грудня на підприємстві розробляється і затверджується облікова політика, яка має дві частини: для цілей бухгалтерського обліку та для цілей податкового обліку та оподаткування прибутку підприємства. Для ведення бухгалтерського обліку в ТОВ «Велія» використовується робочий План рахунків, затверджений генеральним директором і розроблений на підставі "Інструкції по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств", затвердженої наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000г. № 94н. (Див. Додаток 1).

Бухгалтерський облік у ТОВ «Велія» ведеться із застосуванням комп'ютерної програми 1С версії 7.7. Первинні та зведені облікові документи, а так само облікові регістри бухгалтерського обліку, складені на машинних носіях інформації, підлягають виведенню на паперові носії.

Інвентаризація майна і ТМЦ у ТОВ «Велія» проводиться перед складанням річної бухгалтерської звітності, а також в інших випадках, коли проведення інвентаризації є обов'язковим.

В обліковій політиці підприємства визначені способи ведення бухгалтерського обліку.

Так, облік основних засобів (ОЗ) ведеться відповідно до ПБУ 6 / 01, при цьому вартість об'єктів ОЗ погашається за допомогою нарахування амортизації лінійним способом.

Нарахування амортизації по нематеріальних активів проводиться лінійним способом, виходячи з терміну корисного використання і відображається у бухгалтерському обліку шляхом накопичення на окремому рахунку (рахунок 05 "Амортизація НМА").

Облік процесу придбання і заготовляння матеріалів здійснюється в оцінці за фактичною собівартістю з застосуванням рахунку 10 «Матеріали».

Списання матеріалів проводиться шляхом списання на витрати на виробництво в момент передачі в експлуатацію, їх оцінка проводиться за собівартістю кожної одиниці.

Облік витрат ведеться на рахунку 44 "Витрати обігу".

Комерційні витрати визнаються у собівартості проданої продукції (товарів, робіт, послуг) повністю у звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності

Згідно з даними податкового обліку дата виникнення зобов'язань щодо сплати податку на додану вартість встановлена ​​в міру відвантаження.

З метою визначення податку на прибуток застосовується метод нарахування для доходів і видатків відповідно до ст. 272, 273 НК РФ.

При списанні матеріалів застосовується метод середньої собівартості.

Нарахування амортизації по амортизується майну проводиться лінійним способом, у порядку, встановленому ст. 259 НК РФ.

Витрати, вироблені в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» і підлягають списанню рівномірно протягом періоду, до якого вони відносяться.

Отже, незважаючи на те, що у ТОВ «Велія» розроблені і застосовуються бухгалтерська і податкова облікові політики, основні аспекти обліку максимально наближені. Оцінка МПЗ, товарів як при прийнятті до обліку, так і при їх реалізації у бухгалтерському та податковому обліку однакова.

При проведенні податкових розрахунків використовуються регістри бухгалтерського обліку.

Аналіз основних положень облікової політики дозволяє дати попередній висновок про досить ефективної організації бухгалтерського обліку в ТОВ «Велія», яке відповідає вимогам достовірності, повноти, адекватності.

2.2 Аналіз порядку формування доходів і витрат підприємства від основних видів діяльності

Правила формування в бухгалтерському обліку ТОВ «Велія» інформації про доходи визначаються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку 9 / 99 «Доходи організації», затвердженого Наказом Міністерства фінансів РФ від 6 травня 1999 р. № 32н.

У Плані рахунків виділено два рахунки для узагальнення інформації про доходи та витрати від основного виду діяльності ТОВ «Велія»: рахунок 90 «Продажі» - для визначення фінансового результату по доходах і видатках від звичайних видів діяльності і рахунок 99 «Прибутки та збитки», призначений для узагальнення інформації про формування кінцевого фінансового результату діяльності ТОВ «Велія» у звітному році.

До рахунку 90 відкриті такі субрахунки:

• 90 / 1 "Дохід" - враховується виручка від основної діяльності;

• 90/1/1 «Виручка від продажів, не оподатковуваних ЕНВД" - враховується виручка від реалізації покупних товарів;

• 90/1/2 «Виручка від продажів, оподатковуваних ЕНВД" - враховується виручка від реалізації власної продукції;

• 90 / 2 «Собівартість продажів» - враховується собівартість продукції, списану на реалізацію;

• 90/2/1 «Собівартість продажів, не оподатковуваних ЕНВД" - враховується собівартість покупних товарів, списану на реалізацію;

• 90 / 3 «Податок на додану вартість» - враховуються суми ПДВ, належні до одержання від покупця (замовника);

• 90 / 7 «Витрати на продаж» - відображаються витрати обігу;

• 90 / 9 «Прибуток / збиток від продажу» - враховується фінансовий результат від реалізації.

Аналітичний облік по рахунку 90 в ТОВ «Велія» організується по кожному виду проданих товарів, продукції, виконуваних робіт, послуг, що надаються.

Класифікація доходів на доходи від звичайних видів діяльності та інші надходження здійснюється ТОВ «Велія» самостійно, тобто підприємство саме встановлює перелік видів діяльності, здійснення яких є основним завданням підприємства і які формують основну дохідну частину бюджету підприємства. Дана модель обліку відповідає пункту 4 ПБУ 9 / 99 "Доходи організації" і відповідно є правильною.

Розглянемо порядок формування фінансового результату від звичайної діяльності ТОВ «Велія» за 2004р. (Таблиця 9-14).

На першому етапі в ТОВ «Велія» наведемо порядок встановлення доходів підприємства від звичайної діяльності. Для відображення доходів ТОВ «Велія» від звичайної діяльності в бухгалтерському обліку використовується рахунок 90.1 "Дохід". Операції по кредиту рахунку 90.1 відображаються в міру визнання в бухгалтерському обліку ТОВ «Велія» виручки від продажу продукції (робіт, послуг). Надходження виручки від реалізації здійснюється на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» (див. табл. 9).

Таблиця 9 - Аналіз рахунка 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

за 2004 рік

Активний рахунок 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» призначений для узагальнення інформації про розрахунки покупців за відвантажену продукцію та формування доходів від продажів у міру відвантаження продукції (на підставі облікової політики).

Представлена ​​таблиця 9 рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» відображає рух коштів, отриманих від покупців товарів ТОВ «Велія».

Протягом звітного періоду ТОВ «Велія» було отримано і зараховано авансів загальної суми 32761747,24 руб. Четверта операція рахунку характеризує облік отриманих від покупців авансів в ТОВ «Велія» субрахунок до рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Так як для цілей оподаткування доходи і витрати визнаються за методом нарахування залік попередньої оплати товарів бухгалтерів підприємства проводиться записом:

Д-т. рах. 62, субрахунок «Розрахунки за авансами одержаними»

К-т рах. 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 32761747,24 руб.

Останньою операцією по рахунку 62 стало визнання виручки на суму 130503073,64 грн. В кінці аналізованого звітного періоду на рахунку 62 є дебетове сальдо в розмірі 3299984,74 руб. показує освіта дебіторської заборгованості покупців за отриманий товар.

При цьому записи за субрахунком "Дохід" на рах. 90.1 в кореспонденції з рах. 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» у 2004 році мали такий вигляд (див. табл. 10).

Таблиця 10 - Порядок відображення визнання виручки від основної діяльності в бухгалтерському обліку ТОВ «Велія» за 2004 р.

3

Поч. сальдо

1.01-31.01

13904608,40

1.02-31.02

15607897,20

1.03-31.03

12423691,51

1.04-31.04

17988480,00

1.05-31.05

12865771,60

1.06-31.06

9635428,50

1.07-31.07

8397125,43

1.08-31.08

5651234,46

1.09-31.09

12033565,00

Продовження таблиці 10

1

2

3

1.10-31.10

7500625,10

1.11-31.11

10000300,40

1.12-31.12

4494346,00

Про. 130503073,60

Про.

130503073,60

Рахунок

Розшифровка операції

З кредиту рахунків

У дебет рахунків

Сальдо на початок періоду

10.6

Облік витрат на оплату МПЗ

3925

60.1

Розрахунки з постачальниками і підрядчиками - оплата послуг зв'язку, електроенергії, сертифікації, оновлення ПЗ, охорона

410230,42

69

Розрахунки по соціальному страхуванню: нарахування та сплата ЕСН, розрахунки з ПФ, розрахунки з ФФОМС, ТФОМС, по обязат. страхуван. від нещасних. випадків.

225155,10

70

Враховано витрати з оплати праці

628925,13

71

Враховано накладні витрати

707,88

90.7

Витрати на продаж товарів віднесені на собівартість продажів

1268943,53

Обороти за період

1268943,53

1268943,53

Сальдо на кінець періоду

Зміст операції

Кореспонденція рахунків

Сума, руб.

дебет

кредит

Зізнається виручкою сума за пред'явленими розрахунково-платіжними документами за відвантажену покупцю продукцію

62

90.1

130503073,64

Списується купівельна вартість проданого товару

90.2

41

105756455,86

Зізнаються і включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності витрати виробництва

90.7

44.1

1268943,53

Нараховано податок на додану вартість по проданій продукції

90.3

76

21566676,28

Разом об., Руб.

128592076

130503074

Фінансовий результат, руб.

+1910997,97

Виявляється і списується за призначенням фінансовий результат від звичайних видів діяльності (у разі отримання прибутку)

90.9

99.1

1910997,97

Найменування показників

Обороти за звітний рік

Сальдо та показники заключних записів звітного року

дебет

кредит

дебет

кредит

1

2

3

4

5

Виручка (в т.ч. ПДВ):

- Від продажу тютюнових виробів

70165230

- Від продажу продуктів харчування

60337844

Разом

130503073

130503073

Витрати по звичайних видах діяльності

- Фактична собівартість проданих тютюнових виробів

50082100

- Фактична собівартість проданих продуктів харчування

55674355,9

Разом

105756455,8

105756455,86

Витрати на продаж

1268943,53

Продовження таблиці 13

1

2

3

4

5

ПДВ нарахований на продану продукцію

21566676,28

Разом

Записи наростаючим підсумком з початку року набагато полегшують процес заповнення розділу 1 "Доходи і витрати по звичайних видах діяльності" Звіту про прибутки та збитки.

Взаємозв'язок показників розділу 1 Звіту про прибутки і збитки і субрахунків рахунку 90 "Продажі" видно з таблиці 14.

Таблиця 14 - Взаємозв'язок показників розділу 1 Звіту про прибутки та збитки
і субрахунків рахунку 90 "Продажі"

Отже, представлені дані свідчать про те, що в 2004 році товарообіг ТОВ «Велія» склав 108936 тис. руб. (З урахуванням купівельної вартості товару) (рядок 010 звітної форми).

Собівартість товарів, реалізованих у звітному періоді склала 105759 тис. крб. (Рядок 020 Звіту про прибутки і збитки).

Згідно облікової політики ТОВ «Велія» витрати на заробітну плату, нарахування на ФОП, накладні витрати розподіляються на собівартість реалізованої продукції.

У 2004 р. на собівартість реалізованої продукції були списані комерційні витрати в розмірі 1269 тис. руб. (Рядок 030 таблиці).

У цілому результатом від здійснення звичайної діяльності стало отримання прибутку у розмірі 1908 тис. руб.

Перевірка правильності обліку і відображення у звітності фінансових результатів від звичайних видів діяльності дозволяє зробити висновок про правильне, повному, достовірному відображенні операцій з даним розділом обліку.

2.4 Рекомендації щодо зміни облікової політики підприємства в частині формування фінансових результатів

Основним інструментом у формуванні необхідного фінансового результату ТОВ «Велія» є облікова політика.

Формуючи свою облікову політику, ТОВ «Велія» може:

1. Вибрати один із запропонованих нормативними документами варіантів ведення бухгалтерського обліку конкретних господарських операцій (це встановлено у пункті 8 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 № 60н, згідно з яким при формуванні облікової політики організації по конкретному напрямку ведення та організації бухгалтерського обліку здійснюється вибір одного способу з декількох, допустимих законодавством і нормативними актами з бухгалтерського обліку).

2. Самостійно розробити методику бухгалтерського обліку конкретних фактів господарського життя, у разі, коли така нормативними документами не встановлена ​​(це положення також закріплено у пункті 8 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 № 60н, згідно з яким якщо з конкретного питання у нормативних документах не встановлено способи ведення бухгалтерського обліку, то при формуванні облікової політики організація самостійно розробляє відповідний спосіб, виходячи із зазначеного та інших положень з бухгалтерського обліку).

3. Застосовувати методику бухгалтерського обліку, відмінну від запропонованої нормативними документами, якщо, на думку бухгалтера, що міститься в нормативних документах з бухгалтерського обліку методологія не дозволяє достовірно відобразити відповідні факти господарського життя. Таке відступ від приписів нормативних документів має бути розкрито і обгрунтовано в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності організації. Дана можливість встановлена ​​у пункті 4 статті 13 Федерального закону РФ від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".

У тому випадку, коли організація може вибирати різні методи бухгалтерського обліку одних і тих самих фактів господарського життя, у неї виникає можливість зовсім по-різному представити інформацію про дані факти в бухгалтерській звітності.

Отже, за допомогою облікової політики організація, вибираючи конкретні методи обліку, може формувати часом прямо протилежні картини свого фінансового становища, що подаються в бухгалтерській звітності при повному збереженні реального стану справ.

Найбільш значимі для картини фінансового становища організація рішення, прийняті при формуванні облікової політики, стосуються оцінки та розподілу за звітними періодами доходів і витрат організації.

Облік витрат обігу та заготівельно-складських витрат торгові організації ведуть у порядку, встановленому галузевими методичними вказівками з планування та обліку собівартості продукції (робіт, послуг).

ТОВ «Велія» відповідно до облікової політики може списувати витрати обігу на собівартість проданих товарів у повному розмірі або частково. При повному списанні витрат обігу їх сума щомісяця списується з кредиту рахунку 44 у дебет рахунку 90 "Продажі".

При часткове списання витрат обігу їх сума розподіляється: у торгових та інших посередницьких організаціях у частині витрат на транспортування - між проданим товаром і залишком товару на кінець кожного місяця, в іншій частині - щомісяця списується організацією на собівартість проданих товарів у дебет рахунку 90 "Продажі" . Організація щомісяця визначає суму витрат обігу, що припадає на продані товари, як різницю між сумою витрат, що значаться на кінець місяця і утворених за місяць, та їх вартістю, що припадає на залишок непроданих товарів.

Суму витрат обігу і виробництва, що припадає на продані товари, списують щомісяця з кредиту рахунку 44 "Витрати на продаж" в дебет рахунку 90 "Продажі".

Витрати обігу, що припадають на залишок непроданих товарів, продовжують обліковуватися на рахунку 44 "Витрати на продаж";

Так як транспортні витрати ТОВ «Велія» відображаються безпосередньо на рахунку 41 "Товари" вони не фіксуються за рахунком 44 "Витрати на продаж" не утворюючи, відповідно, кінцевого сальдо на цьому рахунку.

Списання транспортних витрат у повному обсязі в тому звітному періоді, в якому вони виникли, означає, що їх суми не враховуються при обчисленні собівартості продукції, що випускається, а списуються у зменшення фінансового результату поточного звітного періоду.

Розглянемо можливість застосування альтернативного підходу урахування транспортних витрат пропорційно обсягу продажів схема бухгалтерських записів буде мати наступний вигляд (рис. 3). Для наочності приведемо всі розрахунки без урахування ПДВ.

41 «Товари» 90 «Продажі» 62 «Розрахунки з покупцями»

115097 105756 105 756

130503 130503

1235

21567

Об.128558 130504

С. 1946

44 «Витрати»

410,2

37,6

Об.1268, вересень 1235

С.33, 75

Рисунок 3 - Схема бухгалтерських записів при списанні транспортних витрат у бухгалтерському обліку ТОВ «Велія»

пропорційно обсягу продажів

Як видно з наведеного рисунка 3, даний варіант списання витрат формує оцінку витрат організації щодо реалізації в розмірі 128558 тис. руб.

Звідси, так як транспортні витрати на нереалізований залишок товарів у розмірі 33747 крб. не включаються до собівартості товарів, реалізованих у звітному періоді, вони збільшують фінансовий результат.

При цьому можна зробити наступний висновок:

• зміна в обліковій політиці застосовуваного методу обліку транспортних витрат при повному збереженні обсягів продажу продукції, при збереженні ціни її продажу, дозволяє збільшити прибуток ТОВ «Велія» на 36 тис. руб. за звітний період.

Реальний фінансовий стан організації абсолютно не змінилося, але змінився вживаний метод розподілу витрат за звітними періодами, і у фактичному обліковому періоді користувачі бухгалтерської звітності спостерігає суму прибутку, отриману підприємством від здійснення звичайних видів діяльності в розмірі 1910 тис. руб., А в другому - 1946 тис. руб.

Поряд з методами розподілу транспортних витрат, торгова організація має можливість визначати демонстрований у звітності фінансовий результат, вибираючи в обліковій політиці один із способів оцінки матеріально-виробничих запасів.

Відповідно до пункту 16 ПБУ 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів", що відпускаються і вибувають запаси, тобто матеріали, готова продукція і товари, а також залишок запасів на кінець звітного періоду оцінюються одним з таких методів:

• за собівартістю кожної одиниці;

• по середній собівартості;

• за собівартістю перших за часом придбання товарів (метод ФІФО);

• за собівартістю останніх за часом придбання товарів (метод ЛІФО).

Дозволяючи в умовах зміни цін на товари, що варіювати сумами:

• товарних залишків,

• собівартості реалізованих товарів і

• фінансового результату від їх продажу.

Застосування різних методів оцінки товарів дає організації можливість добитися однієї з двох цілей:

• Мінімізації оцінки товарних запасів і прибутку (метод ЛІФО в умовах зростання цін і ФІФО - в умовах зниження цін).

• Демонстрації в бухгалтерській звітності максимально вигідного з позицій оцінки рентабельності платоспроможності та фінансової стійкості фінансового положення компанії - максимальна оцінка товарних залишків і фінансового результату від продажу товарів (метод ФІФО - в умовах зростання цін; метод ЛІФО - в умовах зниження цін).

Законодавство прямо надає підприємствам вибір одного з трьох методів, порівняння яких наведено в таблиці 15.

Таблиця 15 - Оцінка матеріально-виробничих запасів у ТОВ «Велія» в лютому 2004 р.

Разом, руб.

900 000

900 000

900 000

2

Надійшло у звітному періоді, од.

Ціна за одиницю, крб.

200

950

200

950

200

950

Надійшло у звітному періоді, од.

Ціна за одиницю, крб.

100

970

100

970

100

970

Разом, руб.

1 187000

1 187000

1 187000

3

Реалізовано в звітному періоді, од.

1100

1100

1100

4

Залишок на кінець отч. пер., од.

200

200

200

5

Собівартість одиниці, руб.

1000 * 900 + 200 * 950 + +100 * 970 / (1000 +

+ 200 +100) = 1187000:

: 1300 = 913

(1187000 - -192000) / 1100 =

= 995 000/.1100 = 904,5

(1187000 - -180000) / 1100 =

= 1007000/1100 = = 915,4

6

Списано у виробництво, руб.

1100 * 913 = 1 004 300

1 187000-192 000 = 995 000

1187000-180000 = 1007000

7

Залишок на складі, руб.

200 * 913 = 182 600

100 * 970 +100 * 950 = = 192 000

200 * 900 = 180000

№ будів-ки

Показники

Метод середньої собівартості

Метод ФІФО

Метод ЛІФО

1

Валова виручка від реалізації, руб.

1 100000

1 100000

1 100000

2

Собівартість, руб.

110 0 * 913 = 1004 300

1 100 * 904,5 = 995 000

1100 * 915,4 = 1 007 000

3

Оподатковуваний прибуток (стор. 1 - стор 2), руб.

95700

105000

93000

4

Податок за ставкою 24%, руб.

22968

25200

22320

5

Чистий прибуток (стор.3-стор. 4), руб.

72732

79800

70680

6

Залишок запасів на складі, руб.

182600

192000

180000

7

Податок на майно за ставкою 2%, руб.

3652

3840

3600

Показник

Абсолютні показники, тис. руб.

Структура,%

Зміни, ±

Темп росту,%

2003

2004

2003

2004

%

тис. руб.

1

2

3

4

5

6

7

8

Виручка від продажу

116 565

108 936

100,00

100,00

-

-7 629

93,5

Собівартість реалізованих товарів

114718

105 759

99,34

98,25

- 1,1

-8 766

92,4

Валовий прибуток

1847

3177

1,58

2,92

1,3

1330

172,01

Комерційні витрати

1076

1269

0,92

1,16

0,24

193

117,9

Прибуток (збиток) від продажу (Р)

771

1 908

0,66

1,75

1,09

1 137

247,5

Середньорічна вартість активів (А)

10 927

25 371

14 444

232,2

Валовий прибуток (N)

1 847

3 177

1 330

172,0

Рентабельність активів,% (Р: А) Р (А)

7,06

7,52

0,46

106,6

Продовження таблиці 1 липні

1

2

3

4

5

6

7

8

Рентабельність продажів,% (P: N) (x)

41,74

60,06

18,31

143,9

Виручка від продажів в 1 крб. доходів (п. 5: п. 1) (N: дох) (y)

0,02

0,03

0,01

184,05

Доходи на 1 крб. активів, (дох: А) (z)

10,67

4,29

-6,37

40,25

Показники

Структура,%

Зміна

(+, -)

2003

2004

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) - всього

100,0

100,0

-

У тому числі за економічними елементами:

Матеріальні витрати

56,8

58,8

+2,0

з них:

сировину і матеріали

34,4

40,1

+5,7

покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати

15,6

12,9

-2,7

роботи і послуги виробничого характеру

1,1

1,8

+0,7

паливо

2,3

1,9

-0,4

енергія

3,4

2,1

-1,3

Витрати на оплату праці

22,6

16,2

-6,4

Відрахування на соціальні потреби

8,4

7,2

-1,2

Амортизація основних засобів

5,2

4,9

-0,3

Інші витрати

7,0

12,9

+5,9

з них:

відсотки по кредитах банків

2,2

4,5

+2,3

добові та підйомні

0,3

0,2

-0,1

податки, що включаються до собівартості

0,7

2,5

+1,8

відрахування в позабюджетні фонди

3,1

4,4

+1,3

оплата нематеріальних послуг сторонніх організацій

0,4

0,8

+0,4

інші витрати

0,3

0,5

+0,2

Показник і його умовне позначення

2003

Реалізація 2004 року по цінам і витратам 2002 року (спеціальний розрахунок)

2004

Зміна

1

2

3

4

5

Обсяг реалізації послуг, робіт. Кв.м.

223590

305118

81528

Виручка від продажів товарів, продукції (робіт, послуг), тис. руб. N

116 565

159 068,29

108 936

-7629

Собівартість проданих товарів, продукції (робіт, послуг), тис. руб. Дпер.

115 794

158 016,16

107 028

-8766

Комерційні витрати, тис. руб. КР

1076

1 468,34

1269

193

Управлінські витрати, тис. руб. УР

0

0

0

Прибуток (збиток) від продажу Р

771

1 052,13

1 908

1137

Темп зростання виручки від продажів, розрахований у цінах попереднього (базисного) року

116 565

159 068,29

136,46

-116428,54

Показник

Код рядка

ф. № 2

Сума, тис. руб.

Зміна

(+,-) Гр. 1 - гр. 2

2003

Дані таблиці 20 свідчать, що валовий прибуток (маржинальний дохід) у 2004 році в порівнянні з 2003 роком збільшилася на 61 тис. руб. від значення 2003 року, а виручка від продажів - у знизилася на 7629 тис. руб .. Критична точка обсягу продажів, або, як ще її називають, «точка беззбитковості» (поріг рентабельності), у 2003 році становила 67906,84 тис.руб., У 2004 році - 72452,7 тис. руб. Значить, обсяг продажів, що перевищує цей поріг, був безубиточен і є рентабельним.

Запас фінансової міцності (ЗФП) у відсотках до обсягу продажів відповідно склав 42 і 33%. У 2004 році в порівнянні з 2003 роком ЗФП зменшився - на 9 пунктів. При тому, що його нормативне значення знаходиться в межах 60-70% досягнутий у 2004 році рівень ЗФП низький. Його слід підняти до нормативного рівня на випадок господарських труднощів і погіршення кон'юнктури ринку.

Загальна модель залежності запасу фінансової міцності від інших фінансових показників можна представити формулою:

S пост

ЗФП = N - r = N - --------, тоді:

d

% ЗПФ ¹ = ЗПФ / N × 100

Сформований у звітному періоді відсоток запасу фінансової міцності на рівні 33,0% свідчить про те, що в організації високий ризик виникнення фінансових труднощів, необхідно збільшити його величину хоча б до 50%.

Наведені розрахунки наочно показують, що дана організація має резервами збільшення прибутку від реалізації продукції і послуг і насамперед через зміну структури виробництва за рахунок збільшення зростання питомої ваги в обсязі реалізації більш рентабельних товарів і послуг.

3.3 Прогнозування фінансових показників з урахуванням виробничої програми

До найважливіших показників, які характеризують результати виробничої діяльності підприємства та його структурних підрозділів, слід віднести обсяг випущеної (виробленої) продукції. Згідно Тимчасовим вказівок щодо відображення в формах державного статистичного спостереження показників промислової продукції, затвердженим постановою Держкомстату РФ за погодженням з Мінекономіки РФ і Мінфіном РФ від 31 грудня 1996 р. № 153, обсяг випущеної (виробленої) продукції включає вартість:

• готових виробів (продуктів), вироблених за звітний період всіма підрозділами юридичної особи, призначених для реалізації на сторону, передачі своєму капітальному будівництву і своїм непромисловим підрозділам, зарахування до складу основних фондів, а також видачі своїм працівникам у рахунок оплати праці;

• робіт (послуг) промислового характеру, виконаних на замовлення зі сторони, для свого капітального будівництва і своїх непромислових підрозділів, а також робіт з модернізації та реконструкції власного виробництва;

• робіт з виготовлення продукції (виробів) з тривалим виробничим циклом, виробництво яких у звітному періоді не завершено;

• напівфабрикатів свого вироблення, відпущених за звітний період на бік, своєму капітальному будівництву і своїм непромисловим підрозділам.

На підприємстві, обраному як об'єкта дослідження, показник обсягу випущеної продукції включає кількість і вартість товарів для перепродажу основних товарів - молочної продукції та ковбасних виробів.

Найважливішим напрямком внутрішньогосподарського аналізу діяльності підприємства є контроль за виконанням виробничої програми продажів у натуральному та вартісному вираженні. Тому необхідно перш за все приділити увагу наступним аналітичним процедурам: дослідження та оцінки виконання плану продажів, а також його динаміки в цілому по підприємству і його підрозділам - відділам всередині магазину. При цьому важливо оцінити зміни фактичного випуску продукції за звітний період у порівнянні із запланованим, а також з фактичним обсягом за попередній період не тільки в діючих, але і в порівнянних (середніх) цінах, що дозволяє встановити вплив цінового фактора на цей показник (табл. 21).

Аналітичні дані таблиці 21 свідчать про те, що в звітному році обсяг проданої продукції в даних відділах в порівнянні з попереднім роком зріс на 25 564 тис. руб. або на 21,3%. Таке суттєве збільшення викликано, перш за все, зростанням цін. Це підтверджується тим фактом, що при перерахунку того ж обсягу продукції у порівняні (середні) ціни рівень динаміки оцінюється вже в 15,5%. Більш високе зростання цін спостерігається по продукції, що випускається Лейкопластирна цехом (у діючих цінах приріст обсягу складає 26,3%, а в порівнянних - лише 5,7%).

На відміну від позитивної оцінки динаміки виробництва по іншому йде справа з виконанням виробничої програми продажів продукції.

Таблиця 21 - Виконання плану та динаміка виробництва продукції, тис. руб.

по молочному відділу

50 024

64 568

64 308

-260

+ 14 284

99,6

128,6

по ковбасному відділу

66 540

63 013

70 320

-12 693

+3780

84,7

105,7

Показник

2003

рік

2004

Відхилення (+, -)

%

вико-

нання

плану

T ЄМП зростання

%

N

по

планом

фактичних

тично

від

плану

від 2003

року

1

2

3

4

5

6

7

8

1 Молочний відділ

пастеризоване молоко

10 018