Посередницькі зовнішньоторговельні договори Теорія практика схеми право

договір комісії або договір доручення; паспорт угоди (якщо законодавством потрібно його оформлення);
звіт комісіонера (звіт про виконане доручення) або документи (у тому числі складені і засвідчені комісіонером), що підтверджують суму грошових коштів, які отримані від продажу комісіонером товарів і перераховані комітенту;
2) при здійсненні валютної операції, пов'язаної з надходженням коштів від реалізації нерезидентами охороняється інформації, виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності, передачі майна в оренду, виконання робіт, надання послуг відповідно до умов посередницьких договорів, - договір комісії або договір доручення;
3) при здійсненні валютної операції, пов'язаної з перерахуванням коштів, спрямованих резидентом для виконання доручення, відповідно до умов договорів доручення, комісії, а також при здійсненні валютної операції, пов'язаної з надходженням грошових коштів для придбання товарів, виконання робіт, надання послуг у відповідно до договорів доручення, комісії, - договір доручення, комісії;
4) при здійсненні валютної операції, пов'язаної з платежами на користь нерезидентів відповідно до умов посередницьких договорів:
· Договір комісії або договір доручення;
· Паспорт угоди (якщо законодавством потрібно його оформлення);
· Звіт комісіонера (звіт про виконане доручення) або документи (відомості), що підтверджують суму грошових коштів, які отримані від продажу комісіонером товарів (виконання робіт, надання послуг) і підлягають перерахуванню комітенту.
У наведеній вище таблиці, де міститься характеристика основних типів договорів комісії, ми виходили з того, що: а) платіж покупця за продані товари слід його контрагенту за договором купівлі-продажу, тобто комісіонеру; б) розрахунок за продані товари здійснюється в грошовій формі. Проте умовами договору комісії може бути передбачено, що покупець здійснює платіж безпосередньо на адресу комітента (на практиці не часта ситуація, так як з комерційних міркувань комісіонера не вигідно розкривати інформацію про свій комітента). Крім того, договором комісії може бути передбачено, що за виручену суму комісіонер закуповує для комітента інші товари. В останньому випадку, згідно з п. 7 Інструкції про порядок заповнення документа "Паспорт угоди", затвердженої постановою Державного митного комітету Республіки Білорусь від 07.07.2001 № 32, за договорами комісії або доручення, за якими нерезидентом Республіки Білорусь надаються товари резиденту Республіки Білорусь для їх реалізації третім особам, і в міру реалізації цих товарів на суму, виручену від реалізації таких товарів (за вирахуванням комісійної винагороди), резидентом купуються інші товари для передачі нерезиденту, паспорт угоди заповнюється наступним чином.
При ввезенні товарів в графах 9 і 28 вказується: "Без виробництва платежів", у графі 24 у першому підрозділі вказується код 221, у другому підрозділі - код 00; при вивезенні товарів у графах 9 і 28 вказується: "Без надходження платежів", в першому підрозділі графи 24 вказується код 121, у другому підрозділі - код 00, у графі 40 указується номер свідоцтва реєстрації паспорта угоди, раніше виданого на ввезені товари.
За договорами комісії або доручення, за якими резидентом Республіки Білорусь надаються товари нерезиденту Республіки Білорусь для їх реалізації третім особам, і в міру реалізації цих товарів на суму, виручену від реалізації таких товарів (за вирахуванням комісійної винагороди), нерезидентом купуються інші товари для передачі резиденту , паспорт угоди заповнюється наступним чином.
При вивезенні товарів у графах 9 і 28 зазначається "Без надходження платежів", у графі 24 у першому підрозділі вказується код 121, у другому підрозділі - код 00; при ввезенні товарів у графах 9 і 28 зазначається "Без виробництва платежів", у першому підрозділі графи 24 вказується код 221, у другому підрозділі - код 00, у графі 40 указується номер свідоцтва реєстрації паспорта угоди, раніше виданого на товари, що вивозяться.
Особливості оподаткування нерезидентів.
У певних випадках, зокрема, коли нерезидент передає товар резиденту для реалізації на території Республіки Білорусь, у першого починають виникати податкові зобов'язання на території Білорусі. Їх обсяг і зміст визначається податковим статусом нерезидента (має або не має він постійне представництво для цілей оподаткування на території Республіки Білорусь).
Згідно з п. 3 ст. 7 Закону Республіки Білорусь від 22.12.1991 № 1330-XII "Про податки на доходи і прибуток", під постійним представництвом іноземної організації, розташованим на території Республіки Білорусь, для цілей оподаткування розуміється:
1. Відокремлений структурний підрозділ (установа), через яке здійснюється підприємницька та інша діяльність іноземної організації на території Республіки Білорусь.
У тому числі під установою розуміється:
· Місце виробництва і (або) реалізації продукції;
· Місце реалізації товарів, інших цінностей, майнових прав, виконання робіт, надання послуг, здійснення іншої діяльності, за винятком передбаченої абз. 2-5 ч. 11 цього підпункту.
Не вважається постійним представництвом (установою) іноземної організації місце, що використовується нею виключно для однієї або кількох цілей, зазначених нижче:
· Зберігання, демонстрація або поставка товарів власного виробництва. Постачанням для цілей даної глави вважаються доставка, відвантаження товарів без їх реалізації на території Республіки Білорусь через постійне представництво;
· Закупівля товарів для іноземної юридичної особи;
· Збір або розповсюдження інформації для іноземної організації;
· Здійснення інших видів діяльності, якщо при цьому діяльність в цілому носить підготовчий або допоміжний характер.
Перераховані вище види діяльності не призводять до утворення постійного представництва, навіть якщо вони здійснюються через відокремлений структурний підрозділ (установа) за умови, що ці види діяльності окремо або в їх сукупності носять підготовчий або допоміжний характер.
Види діяльності іноземної організації на території Республіки Білорусь розглядаються як підготовчі або допоміжні, якщо функції, що їх відокремленим структурним підрозділом (установою) для іноземної організації, носять підготовчий, допоміжний характер по відношенню до діяльності іноземної організації, за здійснення якої іноземна організація отримує виручку.
Ввезення іноземної організацією до Республіки Білорусь або вивезення з Республіки Білорусь товарів, інших цінностей, робіт, послуг або майнових прав, інше переміщення товарів чи інших цінностей за відсутності ознак постійного представництва, визначених цим підпунктом, не призводять до утворення постійного представництва цієї іноземної організації в Республіці Білорусь.
2. Організація або фізична особа, що здійснюють діяльність від імені іноземної організації й (або) в її інтересах, і (або) мають і використовують повноваження іноземної організації на укладання контрактів або погодження їх істотних умов.
Іноземна організація не сприймається як має постійне представництво, якщо при організації та здійсненні діяльності від імені іноземної організації й (або) в її інтересах організація або фізична особа діють у межах своєї звичайної діяльності.
Під звичайною діяльністю розуміється діяльність, яка здійснюється самостійно і не піддається вказівок чи контролю з боку іноземної організації, і при здійсненні якої підприємницький ризик за її результати лежить на організації або фізичну особу, а не на іноземній організації, яку вони представляють.
Якщо іноземна особа визнається мають постійне представництво на території Республіки Білорусь, то воно сплачує податок на прибуток за ставкою 24%.
Зауважимо, що міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування можуть передбачати інший порядок оподаткування доходів нерезидентів, або ж звільняти їх від оподаткування. Однак, відповідно до п. 6 Інструкції про порядок застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, заповнення та подання податкової декларації (розрахунку) з податку на доходи іноземної організації, не здійснює діяльність в Республіці Білорусь через постійне представництво, затвердженої постановою Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь від 05.02.2007 № 21, за окремими видами доходів, у тому числі отриманими від реалізації товарів за договорами доручення, комісії спочатку податок на доходи утримується і перераховується до бюджету незалежно від наявності на момент нарахування платежу (доходу) підтвердження постійного місцеперебування іноземній організації в Договірній державі. І лише потім, за наявності підстав для повного або часткового звільнення від податку, згідно з нормами міжнародних договорів Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування утримана і перерахована до бюджету сума податку на доходи підлягає поверненню або заліку в установленому порядку.
Якщо нарахування доходів від реалізації на території Республіки Білорусь товарів за договорами доручення, комісії проводиться іноземній організації регулярно (щотижня, щодекади, щомісяця і т.д.), або надання послуг, виконання робіт, перелічених у ч. 1 даного пункту, виходячи зі змісту договорів і (або) інших документів, які підтверджують характер і місце виконання робіт, надання послуг, не може бути кваліфіковано як діяльності іноземної організації через постійне представництво, то податковий агент вправі з дозволу податкового органу, яким надається податкова декларація (розрахунок) з податку на доходи іноземної організації, не здійснює діяльність в Республіці Білорусь через постійне представництво (далі - дозвіл), не виробляти утримання податку при нарахуванні (виплаті) доходів за такими договорами до закінчення фінансового року. Дозвіл дається за умови, що податковий агент при виконанні зазначених договорів є агентом з незалежним статусом, тобто його діяльність з реалізації товарів за договорами доручення, комісії є звичайною діяльністю.
Якщо його діяльність не розглядається як діяльність через постійне представництво, то відповідно до п. 1 ст. 10 Закону "Про податок на доходи і прибуток" іноземна особа сплачує податок на доходи за ставкою 15% (дохід від реалізації товарів на умовах договорів доручення та комісії розглядається як "інші доходи").
Нерезиденти-комітенти в ряді випадків (наприклад, тип операції № 7 в таблиці) сплачують і ПДВ. При цьому, згідно з ч. 2 ст. 1-2 Закону Республіки Білорусь від 19.12.1991 № 1319-XII "Про податок на додану вартість" (далі - Закон "Про ПДВ") при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь іноземними організаціями, не перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь, на основі договорів доручення, комісії, консигнації та інших аналогічних договорів, обов'язок з обчислення і перерахування до бюджету податку покладається на які перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь організації та індивідуальних підприємців, що здійснюють підприємницьку діяльність на основі таких договорів з зазначеними іноземними організаціями.
Аналогічним чином, згідно з ч. 8 ст. 1 Закону Республіки Білорусь від 19.12.1991 № 1321-XII "Про акцизи", при реалізації ввезених на митну територію Республіки Білорусь підакцизних товарів за договорами комісії (доручення), іншим аналогічним договорами, платниками акцизів є організації та індивідуальні підприємці, яким доручена реалізація підакцизних товарів.
Висновок і виконання договору комісії
Зміст зовнішньоторговельного договору комісії визначається сторонами з урахуванням імперативних (тобто обов'язкових) норм білоруського законодавства. До числа останніх відносяться норми Указу № 7: а) про терміни виконання зобов'язань нерезидентами (зокрема, згідно з п. 2.6 цього Указу резиденти повинні забезпечити надходження грошових коштів від експорту за договорами комісії товарів (робіт, послуг), вироблених резидентами Республіки Білорусь, - не пізніше 180 календарних днів з дати відвантаження), б) про наявність у договорі обов'язкових реквізитів (дата та місце укладання договору, предмет договору, кількість, якість і ціна товару, умови розрахунку та постачання, валюта платежу, терміни поставки товарів, відповідальність сторін, порядок вирішення спорів, а також назви, юридичні адреси та банківські реквізити сторін).
Зауважимо, що приходить на зміну Указу № 7 Указ № 178 не містить спеціальних термінів надходження експортної виручки за договорами комісії (отже, повинен застосовуватися загальний строк 90 днів). А перелік обов'язкових реквізитів зовнішньоторговельного договору скорочений за рахунок якості товарів, строків поставки, юридичних адрес сторін, їх відповідальності.
Також до числа імперативних відноситься норма п. 3 ст. 163 і п. 2 ст. 1116 ЦК про обов'язкову письмовій (під страхом недійсності) форми зовнішньоекономічного договору.
Що стосується інших умов договору, то вони визначаються сторонами самостійно. Однак при виникненні спорів може виникнути потреба у виборі застосовного права, яке б доповнювало і роз'яснював умови договору. Його можна вказати в договорі безпосередньо при його укладанні і вибір сторін тут ніщо не обмежує. Якщо ж сторони цього не зробили, то згідно абз. 10 п. 1 ст. 1125 ЦК застосовним правом є право країни, де має основне місце діяльності комісіонер.
Розглянемо особливості процедури укладення та виконання договору комісії за умови, що застосовним правом вибрано законодавство РБ:
1. Предметом договору є укладення угод, а не їх фактичне виконання. Тобто транспортні, складські і т.п. операції з товаром можуть бути лише додатковим елементом договору комісії, для чого іноді і використовується спеціальний термін "договір консигнації", який підкреслює ці особливості. Але по суті договір консигнації - це різновид комісії з додатковими елементами договору зберігання або інших договорів. Проте при укладенні договору потрібно завжди звертати увагу, що згідно з ч. 2 ст. 891 ГК комісіонер за замовчуванням не має права на відшкодування витрат по зберіганню знаходиться у нього майна комітента, тому таке право треба обмовляти окремо;
2. Не обов'язково комісіонер повинен укладати договори купівлі-продажу, як це іноді помилково вважають 10. На виконання договору комісії можуть бути укладені самі різні договори - лізингу, возмездного надання послуг, поручительства і т.п., а також здійснені односторонні угоди (наприклад, видано вексель);
3. На відміну від договору доручення комісіонер вправі приховувати свою посередницьку функцію, і від чийого імені він діє. Але як і в тому, так і в іншому випадку договір, укладений з третьою особою, юридично незалежний від договорів та доручення, і комісії;
4. Договір комісії може полягати для однієї або декількох угод. Більш того, в ньому можна вказувати не тільки термін дії, але і територію дії, а також включати зобов'язання комітента не надавати третім особам право здійснювати в його інтересах і за його рахунок аналогічні угоди, в тому числі із зазначенням асортименту товару (п. 2 ст . 880 ЦК). Подібні договори дають можливість використовувати юридичну модель договору комісії для оформлення відносин по винятковому представництву в певному регіоні між дилером (дистриб'ютором, агентом) і принципалом.
Основними обов'язками комісіонера є наступні:
1) Виконати доручення на найбільш вигідних для комітента умовах (ст. 882 ЦК). Які ці умови - зазвичай має чітко визначатися в умовах договору.
2) У разі невиконання укладеної угоди третьою особою, негайно повідомити про це комітента, зібравши необхідні докази (ст. 883 ЦК). На вимогу останнього він зобов'язаний передати право вимоги до третьої особи (наприклад, у разі несплати відвантаженого товару поступитися правом вимоги платежу комітенту), а в разі делькредере - здійснити платіж за третю особу. Наявність делькредере в договорі комісії серйозно перерозподіляє ризики між сторонами, в результаті чого становище комісіонера нагадує статус дилера.
3) Виконати доручення відповідно до вказівок комітента (ст. 885 ЦК). Аналогічно договором доручення, відступати від цих вказівок комісіонер має право лише у двох випадках: а) якщо це необхідно в інтересах комітента і комісіонер не має можливості заздалегідь запитати комітента; б) якщо комісіонер діє в якості підприємця. Проте в обох випадках він зобов'язаний повідомити комітента про допущені відступи.
4) Нести відповідальність за втрату, нестачу або пошкодження знаходиться у комісіонера майна комітента (ст. 888 ЦК). Тому під час вступу майна від або для комітента комісіонер зобов'язаний проводити його зовнішній огляд на предмет пошкодження або нестач і негайно повідомити про виявлені недоліки комітенту. Але обов'язок страхувати майно комітента може бути покладена на комісіонера тільки договором.
Слід враховувати, що право власності на речі, що надійшли до комісіонера від комітента, або придбані комісіонером за рахунок комітента, є власністю саме комітента (ст. 886 ЦК). Тому ризик їх випадкової загибелі або пошкодження при відсутності провини комісіонера несе комітент (ст. 212 ЦК).
Право власності на передані на комісію або куплені за дорученням комітента речі завжди переходить від комітента до третьої особи або навпаки. Комісіонер може стати їх власником тільки у разі припинення (новації, припинення шляхом надання відступного) договору комісії і ніяк інакше;
5) Виконати доручення особисто, але (на відміну від договору доручення) якщо тільки це передбачено договором комісії. В інших випадках комісіонер має право залучити субкомісіонера (ст. 884 ЦК), залишаючись при цьому зобов'язаним перед комітентом і будучи кредитором по відношенню до субкомісіонеру;
6) По виконанні доручення надати комітентові звіт і передати йому все отримане за договором (ст. 889 ЦК РБ). Звіт повинен бути затверджений комітентом. Мовчання останнього протягом 30 днів після надання звіту означає його затвердження.
Тут мова йде лише про остаточне звіті. На відміну від договору доручення, ЦК не покладає на комісіонера обов'язок надавати поточну звітність про хід виконання доручення. Між тим, така звітність комісіонера важлива для комітента з точки зору податкового обліку: згідно з п. 9 ст. 10 Закону "Про ПДВ" моментом відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав їх власником, правовласником на основі договорів доручення, комісії або консигнації, або інших аналогічних договорів визнається день відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав комісіонером (повіреним) покупцю 11. Аналогічні положення містяться і в ч. 4 п. 2 ст. 2 Закону Республіки Білорусь від 22.12.1991 № 13330-XII "Про податки на доходи і прибуток".
Обов'язки комітента наступні:
1) Прийняти від комісіонера все виконане за договором, у тому числі оглянути і без зволікання сповістити про виявлені в цьому майні недоліки;
2) Звільнити комісіонера від зобов'язань по виконанню комісійного доручення, прийнятих ним на себе перед третіми особами;
3) Відшкодувати витрати комісіонера за виконання доручення. На відміну від договору доручення, ЦК не передбачає авансування комісіонера при виконанні доручення, а говорить лише про фактично витрачені суми. Це не означає, однак, що комітент не може заздалегідь перераховувати певні суми на виконання доручення, але договір в такому випадку вже починає виходити за рамки комісії, набуваючи додаткові риси комерційного позики (ст. 770 ЦК). Можливі й інші форми фінансування.
Зауважимо, що відшкодування витрат комісіонера предметно відрізняється від винагороди останнього, причому така відмінність важливо з точки зору податкового обліку. Так, згідно з п. 1.18 ст. 3 Закону "Про ПДВ", не визнаються об'єктом оподаткування та не підлягають оподаткуванню суми витрат комісіонера (повіреного) з придбання товарів (робіт, послуг), майнових прав, що підлягають відшкодуванню комітентом (довірителем), що не покриваються винагородою комісіонера (повіреного);
4) Виплатити комісійну винагороду, яка може мати і додатковий елемент - плату за делькредере. Розміри і порядок сплати обумовлюються в договорі, а у разі пропуску в ньому вони виплачуються після виконання доручення, і визначаються за правилами п. 3 ст. 394 ЦК-за тарифами, які у порівнянних обставинах звичайно застосовуються за аналогічні послуги. При цьому комісіонер зберігає право на винагороду, а також на відшкодування витрат, якщо договір доручення не було виконано з причин, залежних від комітента (п. 2 ст. 881 ЦК).
Для забезпечення своїх вимог за договором комісії комісіонеру належить право утримання як відносно товарів, що належать комітентові (ст. 886 ЦК), так і належних йому сум (ст. 887 ЦК). Однак щодо їх інші кредитори також зберігають свої права, в тому числі у разі банкрутства комітента.
Припинення договору комісії має такі особливості:
1) Відмова комітента від виконання договору. Така відмова має особливості залежно від того, на який термін був укладений договір комісії: а) якщо на невизначений термін (в тому числі без зазначення строку дії) - комітент зобов'язаний повідомити комісіонера про таке розірвання не менше ніж за 30 днів, а також повністю з ним розрахуватися (виплатити винагороду і покрити витрати за вже зроблені угоди), б) якщо на певний термін, але до його закінчення - відмова допускається в будь-який момент, але комітент має право на відшкодування збитків (включаючи упущену вигоду).
Крім того, у випадку скасування доручення комітентом він зобов'язаний негайно розпорядитися усім, хто знаходиться у комісіонера, у противному випадку йому доведеться нести всі витрати, пов'язані з його зберіганням. Більш того, комісіонер має право продати таке майно за можливо більш вигідною ціною.
2) Відмова комісіонера від виконання договору. Але на відміну від комітента, а також повіреного у договорі доручення, така відмова допускається тільки у двох випадках: а) якщо договір укладено на невизначений термін - з попереднім повідомленням за 30 днів, б) у всіх інших випадках, тільки коли таке право комісіонера передбачено в договорі.
Протягом 15 днів після отримання повідомлення комітент зобов'язаний розпорядитися є у комісіонера майном, в іншому випадку у останнього є ті ж права, що й у випадку відмови комітента від виконання договору.
3) Смерті комісіонера - фізичної особи та оголошення індивідуального підприємця банкрутом. В останньому випадку права і обов'язки комісіонера за укладеними ним з третіми особами операціях, переходять до комітента (ч. 2 ст. 892 ЦК).
Ліквідація юридичної особи - комісіонера не названа серед підстав припинення договору комісії в ст. 892 ГК тільки тому, що такі питання вирішуються в рамках ліквідаційного виробництва.
Фінансові аспекти
Так само, як і у випадку з договором доручення, в договорі комісії може бути обрана одна з двох моделей розрахунків: а) через комісіонера; б) безпосередньо між комітентом і третьою особою, з яким комісіонер уклав договір. Але другий варіант значно більш рідкісний, тому що по відношенню до третьої особи кредитором або боржником є ​​комісіонер. Хоча в ряді випадків він може бути єдино можливим (див. наприклад: п. 2.4 Указу Президента Республіки Білорусь від 23.01.2003 № 36 "Про реструктуризацію заборгованості юридичних осіб за обов'язковими платежами в республіканський і місцеві бюджети і Фонд соціального захисту населення Міністерства праці та соціальної захисту і деякі заходи щодо забезпечення своєчасного надходження зазначених платежів "). Точно так само комісіонер може брати участь в операціях з товаром, а може і не брати участь. В останньому випадку він лише укладає договори, а вантажовідправником і вантажоодержувачем безпосередньо будуть комітент і третя особа.
Додатковою функцією комісіонера може бути участь у фінансуванні. Наприклад, він закуповує товар для комітента за рахунок власних коштів. Або ж, прийнявши товар на реалізацію, перераховує комітентові виручку, не чекаючи остаточної реалізації. Такого роду договір містить вже елементи комерційного позики. Однак, якщо ще сюди додаються умови про перехід права власності до комісіонера, то такий договір перетворюється з комісії в купівлю-продаж, що спричиняє виникнення податкових зобов'язань у комісіонера в значно більшій сумі (див. далі). Зауважимо, що для захисту інтересів комісіонера така перекваліфікація договору зайва зважаючи належного йому права утримання (ст. 340 ЦК).
Власником товарів, переданих на комісію, продовжує залишатися комітент, тому відповідно до принципу відокремленого обліку майна у комісіонера такі товари обліковуються на позабалансовому рахунку 004 "Товари, прийняті на комісію", тоді як у комітента на рахунку 45 "Товари відвантажені" (див. коментар до відповідних рахунках Типового плану рахунків бухгалтерського обліку, затверджений постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 30.05.2003 № 89). Відповідно, також виручка від реалізації, яка надходить комісіонеру, для цілей бухгалтерського обліку не розглядається як його дохід (п. 4 Інструкції з бухгалтерського обліку "Доходи організації", затвердженої постановлнеіем Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 26.12.2003 № 181), а подальше вибуття активів на користь комітента - як витрата (п. 4 Інструкції з бухгалтерського обліку "Витрати організації", затвердженої постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 26.12.2003 № 182).
До оподаткуванню у комісіонера підлягає, як правило, тільки сума його винагороди. Наприклад, згідно з п. 5 ст. 7 Закону "Про ПДВ" податкова база при здійсненні посередницької діяльності визначається як сума, отримана у вигляді винагород за договорами доручення, комісії та аналогічними договорами.
Виняток становлять окремі випадки проведення зовнішньоторговельних операцій. Зокрема, згідно з п. 11 ст. 7 Закону "Про ПДВ", при реалізації на території Республіки Білорусь товарів (робіт, послуг), майнових прав іноземними організаціями, не перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь, у тому числі на основі договорів доручення, комісії, консигнації та інших аналогічних договорів з перебувають на обліку в податкових органах Республіки Білорусь організаціями та індивідуальними підприємцями, податкова база визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав.
Відповідно до п. 6 ст. 16 Закону "Про ПДВ" при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав комісіонером (повіреним) за дорученням комітента (довірителя), виділені продавцем суми податку підлягають відрахуванню комітентом (довірителем) на дату здійснення розрахунку з продавцем. При придбанні товарів комісіонером (повіреним) за дорученням комітента (довірителя) сплачені при ввезенні товарів на митну територію Республіки Білорусь суми податку підлягають відрахуванню комітентом (довірителем) після сплати їх до бюджету. Зазначені суми податку приймаються до відрахування комітентом (довірителем) на підставі первинних облікових і розрахункових документів встановленого зразка, отриманих у встановленому законодавством Республіки Білорусь порядку комісіонером (повіреним), і виставлених ним комітенту (довірителю).
Відповідно до законодавства про ціноутворення (п. 2.13 Положення про порядок застосування цін і тарифів, затвердженого постановою Міністерства економіки Республіки Білорусь від 22.04.1999 № 43), відпускні ціни на товари іноземного виробництва, призначені для подальшого продажу на території республіки, формуються на внутрішньому ринку суб'єктами господарювання - імпортерами.
Відпускні ціни на товари іноземного виробництва, не призначені для безпосередньої реалізації населенню, формуються підсумовуванням контрактних цін; митних платежів та інших витрат, пов'язаних з виконанням встановлених законодавством вимог при імпорті товарів; витрат на доставку до пункту призначення, страхування, з оплати послуг у галузі митної справи, відсотків за кредитами (позиками, гарантіями), з оплати послуг банків; винагороди повіреному, комісіонеру та іншого аналогічного посереднику, що забезпечує виконання даного імпортного контракту, з додаванням до перерахованих витрат оптової надбавки, рівень якої не повинен перевищувати 30%. Контрактні ціни, встановлені в іноземній валюті, перераховуються за офіційним курсом Національного банку Республіки Білорусь на дату формування цін. Витрати з доопрацювання товару (розфасовка, збірка, упаковка, доукомплектування, змішування, відновлення, нанесення логотипу), у тому числі використовувані матеріали за обліковою ціною, відносяться імпортером на збільшення відпускної ціни, сформованої відповідно до цього підпункту.
Постачання товарів іноземного виробництва, придбаних у нерезидентів Республіки Білорусь на території республіки (за винятком випадків придбання продавцем-нерезидентом товарів іноземного виробництва у резидента), здійснюється за цінами, обумовленими продавцем, з додаванням оптової надбавки в розмірі, що не перевищує 20% незалежно від кількості танцювальних посередників.
Також, згідно з п. 1.9 Указу Президента Республіки Білорусь від 07.03.2000 № 117 "Про деякі заходи з упорядкування посередницьку діяльність при продажу товарів", придбання резидентами у нерезидентів товарів, вироблених на території Республіки Білорусь, здійснюється за цінами, що не перевищує більш ніж на 5% відпускну ціну, встановлену виробником відповідного товару для споживання його на території Республіки Білорусь на день укладення договору реімпорту. При придбанні товару за ціною, вищою від встановленої різниця між ціною придбання і ціною виробника товару з урахуванням 5%-ї надбавки відноситься резидентом Республіки Білорусь на прибуток, що залишається в його розпорядженні.
10. Однак це не означає, що до цих послуг застосовуються норми гл. 39 ЦК про договір возмездного надання послуг. У силу прямої норми п. 2 ст. 733 ГК застосовуватися повинні норми ЦК про договір доручення.
11. Якщо організація відображає виручку не по відвантаженню, а, по оплаті, то відповідно до п. 11 ст. 10 Закону "Про ПДВ", днем ​​зарахування грошових коштів на рахунок комітента (довірителя) від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на основі договорів доручення, комісії, консигнації або інших аналогічних договорів визнається день зарахування грошових коштів на рахунок комісіонера (повіреного ), а в разі, якщо договором передбачено, що грошові кошти за реалізовані комісіонером (повіреним) товари (роботи, послуги), майнові права зараховуються на рахунок комітента (довірителя) - день зарахування грошових коштів на рахунок комітента (довірителя).
12 В наведеній вище таблиці це тип операції № 3. Пропонований варіант договору розрахований на досить довірчі відносини між сторонами. Зокрема, він не містить додаткових забезпечень (застава, порука тощо), а також штрафних санкцій крім тих, що передбачені законодавством (відсотки за користування чужими коштами, відшкодування збитків). З іншого боку, він не містить і елементів фінансування комісіонером комітента.
Договір доручення
Договір доручення має багато спільних рис з договором комісії. Хоча є і принципові відмінності.
Відмінності доручення від договору комісії. У виконанні своїх посередницьких функцій комісіонер більш незалежним, ніж повірений: по угоді, укладеної комісіонером з третьою особою, набуває права і стає комісіонер (ч. 2 п. 1 ст. 880 ЦК), а не довіритель, як у договорі доручення. При цьому не має значення, що комітент згадується в договорі і навіть бере участь у його виконанні (наприклад, здійснює відвантаження на адресу третьої особи або перераховує грошові кошти). Правовий зв'язок між комітентом і третьою особою може виникнути тільки в одному випадку: якщо комісіонер поступиться комітенту вимогу до третьої особи. Така поступка допускається у разі невиконання угоди третьою особою, а також в інших випадках, причому навіть якщо в договорі між комісіонером і третьою особою вона була заборонена (п. 2-3 ст. 883 ЦК).
Інші відмінності між договором доручення і договором комісії представимо у вигляді таблиці:
Таблиця 2

Договір доручення	Договір комісії	Коментар
Повірений діє від імені та за рахунок другої сторони	Комісіонер діє від власного імені, але за рахунок іншої сторони	У договорі доручення є 3 основних елементи - представництво, довіреність, доручення. У договорі комісії залишається тільки один - доручення, так як комісіонер діє від власного імені
Як правило, видається довіреність	Довіреність відсутня
Повірений зобов'язується вчинити певні юридичні дії	Комісіонер зобов'язується вчинити одну або кілька угод	Предмет договору доручення ширше, тому що угоди є лише одним з різновидів юридичних дій
Повірений не відповідає перед довірителем за невиконання угоди третьою особою	Комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання угоди третьою особою, крім випадків делькредере	Делькредере - запорука комісіонера за виконання угоди третьою особою. Може розглядатися як різновид поруки з деякими особливостями при визначенні розміру відповідальності сторін.
Доручення повинно бути виконано повіреним особисто, якщо в дорученні не сказано інше	Комісіонер має право самостійно залучати субкомісіонером, якщо інше не передбачено в договорі	Різниця між двома договорами в тому, що заступник повіреного починає нести самостійну відповідальність перед довірителем, тоді як залучення субкомісіонера не звільняє від відповідальності комісіонера
Може бути як двостороннє зобов'язуючим, так і односторонньо зобов'язуючим (у разі безоплатності)	Завжди двосторонньо зобов'язує	По обидва договорами права та обов'язки виникають звичайно в обох сторін, за винятком безоплатного договору доручення
Повірений зобов'язаний (а) забезпечити довірителя засобами для виконання доручення, (б) відшкодувати понесені витрати довірителя, якщо інше не передбачено договором, і (в) виплатити винагороду	Комітент зобов'язаний (а) відшкодувати витрати по виконанню доручення, (б) виплатити винагороду, в тому числі (в) делькредере, якщо це передбачено умовами договору	Структура виплат, належних за виконання доручення, у договорах доручення і комісії відрізняється. Крім того, договір доручення часто буває безплатним

Предметом договору доручення, завжди є послуги 13, однак послуги ці можуть бути найрізноманітнішого характеру: від простого отримання документів або підписання договору від імені довірителя, до реалізації (закупівлі) товару від його імені.
За аналогією з договором комісії, договір доручення регулює відносини лише між довірителем і повіреним. Хоча його можна вважати і основним договором (так як за часом ув'язнення він повинен передувати як довіреності, так і договором купівлі-продажу або іншим договором, що укладається на виконання доручення), проте, наприклад, для третьої особи він значення не має. Таке третя особа засвідчується в повноваженнях повіреного на підставі довіреності, а в подальшому вже будує свої відносини з довірителем на підставі договору, що укладається купівлі-продажу чи т.п.
У той же час потрібно враховувати, що мета договору доручення не в ньому самому, і не в довіреності, а в договорі купівлі-продажу, іншому договорі чи інших юридичних діях, на які договір доручення спрямований.
Договір доручення входить у більш загальну юридичну категорію - "представництво". Взагалі під представництвом розуміється ситуація, коли одна особа "заміщає" інше і дії першого тягнуть юридично значущі наслідки для другого. Розрізняють представництво пряме (коли дії представника створюють права та обов'язки іншої особи), і непряме (права та обов'язки виникають у представника, однак він потім переносить їх на іншу особу). Договір доручення - це приклад прямого представництва, тому що права і обов'язки по угоді, укладеній повіреним, виникають безпосередньо у довірителя. Приклад непрямого представництва - це договір комісії.
Стаття 185 ЦК визначає особливий різновид представництва - комерційне представництво. Комерційний представник може діяти як на підставі договору доручення, так і інших договорів, в тому числі і прямо не згаданих у ЦК (наприклад, брокерського договору, агентського договору тощо). Особливості комерційного представництва такі: 1) комерційний представник діє від імені осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність; 2) комерційний представник може представляти одночасно інтереси обох сторін, 3) на відміну від інших випадків, договір доручення або аналогічний йому може заміняти для комерційного представника довіреність, якщо він містить вказівки на повноваження представника (п. 3 ст. 185 ДК), 4) комерційне представництво завжди передбачається оплатним, причому якщо представляються інтереси одночасно обох сторін, за умовчанням передбачається, що кожна з них зобов'язана здійснити оплату в рівних частках.
Одне з основних відмінностей договору доручення від договору комісії - це наявність в першому випадку довіреності. Вона служить для підтвердження повноважень представника перед третіми особами. Довіреність не замінює собою договір доручення 14, тим більше, що за своєю юридичною природою видача довіреності є односторонньою угодою, а не договором. Тому, якщо договір доручення визначає взаємні права та обов'язки довірителя та повіреного один перед одним, то довіреність ці права повіреного засвідчує перед третіми особами.
Можливі ситуації, коли зміст довіреності (у частині обсягу прав повіреного) не збігається зі змістом договору доручення або локального нормативного акта організації. Тут слід враховувати, що юридичне значення для третьої особи має тільки сама довіреність. А права і обов'язки довіритель буде нести на тих умовах, які з урахуванням умов довіреності були закладені в договір купівлі-продажу або аналогічний договір.
Форма довіреності - проста письмова (усній вона не може бути за визначенням). Нотаріальне засвідчення довіреностей необхідно тільки для здійснення угод, що потребують нотаріальної форми (п. 2 ст. 186 ЦК) 15. Крім того, нотаріальна форма встановлена ​​для доручення у формі передоручення (ст. 188 ЦК). Але при цьому саме таке передоручення доручення колишнім довірителем новому допускається, якщо про це спочатку сказано в дорученні, або якщо це потрібно для охорони інтересів довірителя.
Особливості договору доручення у світлі зовнішньоторговельного і валютного законодавств
Договір доручення має дуже багато спільного з договором комісії як через призму валютного, так і зовнішньоторговельного законодавства, а також і з точки зору оподаткування нерезидентів. Основні правила проведення валютних операцій для договорів комісії і доручення загальні. Єдине виключення: дозвіл розраховуватися в іноземній валюті між резидентами - юридичними особами за договором комісії, за умовами якого комісіонер здійснює експорт або імпорт за іноземну валюту, відповідно до п. 25.4 Правил проведення валютних операцій, затверджених постановою Правління Національного банку Республіки Білорусь від 30.04. 2004 № 72, не діє для договорів доручення.
Згідно з нормами Указу № 7 і приходить йому на зміну з 01.10.2008 Указу, "експортером" і "імпортером" є резиденти, які уклали зовнішньоторговельний договір, тобто повірені за договором доручення (як і комісіонери за договором комісії). Той факт, що реальні права та обов'язки за укладеними таким чином договорами виникають у довірителя, зовнішньоторговельним законодавством ігноруються. На наш погляд, логічніше було б передбачити на цей рахунок спеціальне виключення для договору комісії, оскільки після укладення договору повірений позбавлений реальних важелів впливу на нерезидента.
Висновок і виконання договору доручення
Укладення договору доручення має такі особливості:
1) Предметом договору є вчинення юридичних дій. Вони можуть носити самий різний характер, але обов'язково повинен бути присутнім ознака їх юридичної значимості. Дії виключно фактичного характеру можуть становити предмет договору доручення, якщо тільки вони є додатковими по відношенню до юридичних. Наприклад, працівникові доручається укласти договір з іншою організацією (дії юридичного характеру) і доставити один примірник договору в офіс організації (фактичні дії);
2) Дуже часто у функції повіреного входить не тільки оформлення угоди, але і різні юридичні і фактичні дії з закуповуються (продаваним) товаром. Строго кажучи, подібні операції вже кілька виходять за рамки функцій повіреного, тому може знадобитися на додаток до договору доручення укладати і інші договори (наприклад, зберігання). У ряді випадків наявність договору зберігання вигідніше для довірителя, оскільки відповідальність зберігача за втрату, нестачу чи пошкодження речей кілька суворіше, ніж відповідальність за договором доручення (для порівняння ст. 791 і 372 ЦК);
3) Особливих вимог до форми договору доручення не встановлено. Це означає, що застосовуються загальні норми ЦК (ст. 159-166 ЦК) про форму угоди. Тому, зокрема, хоча для угод за участю юридичних осіб запропонована письмова форма, але в її відсутність можуть бути використані й інші письмові докази (наприклад, довіреність);
4) У договорі доручення можна вказати термін, протягом якого повірений має право діяти від імені довірителя, а можна і не вказувати (п. 2 ст. 861 ГК). Договір доручення, укладений на невизначений строк, діє до моменту відмови від нього будь-якої з сторін.
Обов'язки повіреного
Основними обов'язками повіреного перед довірителем є наступні (ст. 863-864 ЦК):
1) Виконати доручення відповідно до вказівок довірителя. З цієї причини в інтересах обох сторін грамотно сформулювати відповідні положення договору доручення: якщо довіритель хоче надати максимальну свободу повіреному, то формулювання можуть бути гранично загальними; якщо навпаки, то повноваження повіреного повинні бути розписані максимально докладно.
Відступати від вказівок довірителя повірений має право лише у двох випадках: а) якщо це необхідно в інтересах довірителя і повірений не має можливості попередньо запитати довірителя; б) якщо повірений є комерційним представником. Проте в обох випадках повірений зобов'язаний повідомити довірителя про допущені відступи постфактум. Якщо подібні дії схвалення не отримали, але були здійснені виходячи з явних вигод і користі довірителя, то відносини сторін у подальшому регламентуються нормами гл. 50 ЦК "Дії в чужому інтересі без доручення";
2) Виконати доручення особисто. Відхилення від цього правила допускаються тільки в одному єдиному випадку - якщо повірений уповноважений на це довіреністю 16. В останньому випадку заступник повіреного може: а) вказуватися в договорі доручення; б) обиратися повіреним самостійно з подальшим повідомленням довірителя. Причому в першому випадку повірений не відповідає перед довірителем за вибір та дії заступника, у другому ж відповідає як за свої власні.
Подібні вимоги до процедури і особливо до нотаріальної формі передоручення ускладнюють його застосування. Тому у разі сумніву в здатності повіреного самостійно виконати доручення довіритель має право відразу укласти і інший договір доручення з "запасним" повіреним.
3) Повідомляти на вимогу довірителя всі відомості про хід виконання доручення. Відзначимо, що з точки зору бухгалтерського та податкового обліку це досить важливий обов'язок. Зокрема, днем ​​зарахування грошових коштів на рахунок довірителя від реалізації об'єктів на основі договору доручення визнається день зарахування грошових коштів на рахунок повіреного (аналогічно договором комісії).
4) Передавати довірителю без зволікання все отримане за угодами, здійсненим на виконання доручення (товари, якщо предметом доручення була закупівля, або грошові кошти, якщо продаж і т.п.). Незважаючи на те, що прямі норми ЦК з цього приводу відсутні (на відміну, скажімо, від договору комісії), але право власності на передані довірителем або отримані від третіх осіб товари, грошові кошти і т.п. майно належать довірителю. В обгрунтування можна навести п. 1 ст. 861 ГК, згідно з яким будь-які права і обов'язки по угоді, зробленої повіреним, виникають безпосередньо у довірителя.
5) По виконанні доручення або припинення договору доручення повернути довіреність (якщо термін її дії ще не закінчився), а також, якщо це передбачено договором, представити звіт з доданням виправдувальних документів.
Згідно зі ст. 865 ГК довіритель зобов'язаний:
1) Видати довіреність за винятком випадків, коли повноваження повіреного свідчать з обстановки, в якій діє представник, а також деяких випадків комерційного представництва. Копію цієї довіреності в майбутньому має право вимагати третя особа, з яким повірений буде укладати договори, і вже принаймні посилання на неї обов'язково буде фігурувати в преамбулі договору купівлі-продажу і т.п. договору. А що стосується відносин доручення між фізичними особами (наприклад, на отримання платежів), то тут довіреність не тільки фактично замінює собою договір доручення, але й повинна передаватися до бухгалтерії організації платника, як правило, в оригіналі;
2) Без зволікання прийняти від повіреного все виконане ним за договором доручення (наприклад, товари, якщо предмет доручення становила їх закупівля);
3) Забезпечити повіреного засобами для виконання доручення, а також (якщо інше не передбачено договором) відшкодувати повіреному понесені витрати. У цілому всі суми, що передаються довірителем повіреному, діляться на три види: а) аванс на виконання доручення, перерахування якого згідно з п. 2 ст. 865 ГК обов'язкове; б) відшкодування додатково понесених витрат 17, від якого в договорі можна відступити; в) винагороду, яка на відміну від двох попередніх сум у повіреного заносяться не в дебет, а в кредит звіту про виконання доручення.
Зауважимо, що в предмет договору доручення не входять послуги повіреного з фінансування довірителя (якщо предмет доручення - закупівля товару, то повірений не повинен здійснювати її за рахунок власних коштів, а якщо продаж - не повинен авансувати надходження виручки). Якщо такі умови в договір включені, то він вже переходить в розряд змішаних (п. 2 ст. 391 ЦК). При цьому, однак, потрібно проявляти уважність, щоб такі договори не вторгалися в сферу банківської монополії;
4) Сплатити повіреному винагороду в порядку, визначеному договором. Слід враховувати, що договір доручення може бути як оплатним, так і безоплатним. За замовчуванням він: а) відшкодувальний - якщо пов'язаний з підприємницькою діяльністю; б) безоплатний - у всіх інших випадках. Якщо сума винагороди і порядок сплати в першому випадку не обумовлені, то вони сплачуються після виконання доручення, а визначаються за правилами п. 3 ст. 394 ЦК - за тарифами, які у порівнянних обставинах звичайно застосовуються за аналогічні послуги.
У забезпечення сплати будь-яких сум, належних повіреному, останній має право утримувати у себе будь-які речі, що підлягають передачі довірителю. Цей спосіб забезпечення виконання зобов'язань, відомий як право утримання (ст. 340 ЦК), застосовується з урахуванням таких особливостей: а) повірений повинен діяти в якості комерційного представника; б) утримувані речі підлягають передачі довірителю, а не третій особі (наприклад, на забезпечення оплати своїх послуг повірений має право утримувати товар, закуплений за дорученням довірителя, але не має права товар, переданий довірителем на реалізацію), в) під "речами" ст. 128 ГК розуміє в тому числі і гроші, тому утримуватися може і частина виручки, що підлягає перерахуванню довірителю.
Стаття 867 ЦК називає такі специфічні підстави припинення договору доручення, які доповнюють загальні підстави припинення зобов'язань, перераховані в гол. 26 ЦК:
1) Скасування доручення довірителем або відмова повіреного. Можливість односторонньої відмови від виконання доручення обома сторонами, причому угоду, що забороняє таку відмову, мізерно, - важлива особливість договору доручення. Справа в тому, що для інших видів договорів діє правило ст. 291 ГК про неприпустимість односторонньої відмови від виконання зобов'язання, за винятком прямо передбачених випадків. Єдина умова відмови, що застосовується у випадках, коли повірений діє в якості комерційного представника, цей попередній, не менше ніж за 30 днів, повідомлення про припинення договору;
2) Смерть довірителя або повіреного - фізичних осіб, а також ліквідація відповідних юридичних осіб. Про юридичні особи у ст. 867 ГК нічого не сказано, але даний висновок випливає зі ст. 57, 869 ЦК та ін
Припинення договору доручення до його повного виконання тягне за собою обов'язок довірителя відшкодувати повіреному всі понесені при виконанні доручення витрати + сплатити винагороду пропорційно виконаній роботі. Що стосується збитків, завданих повіреному припиненням договору (так званих альтернативних витрат в економічній термінології) за ініціативою довірителя, то вони можуть бути відшкодовані лише комерційному представнику.
Довіреність припиняється за власними правилами, встановленими ст. 189-190 ЦК. У цілому вони збігаються з правилами припинення договору доручення. Але слід враховувати, що якщо припинення договору доручення автоматично передбачає і припинення довіреності, то зворотне вірно далеко не завжди. Наприклад, довіритель хоче просто змінити обсяг повноважень повіреного.
Фінансові аспекти
Схема розрахунків довірителя та повіреного (якщо предметом договору доручення є реалізація товарів) може бути організована за однією з двох моделей: 1) виручка перераховується третіми особами на рахунок повіреного, який утримує суму своєї винагороди, а потім перераховує решту довірителю 18; 2) третіх особа (покупець) платить відразу на рахунок довірителя, який потім (іноді на періодичній основі) перераховує винагороду повіреному.
Аналогічно може організовуватися і поставка товарів (коли за договором доручення повірений повинен здійснити закупівлі): він може відвантажуватися як на адресу повіреного, так і відразу довірителю.
У бухгалтерському обліку повіреного суми, що надходять повіреному від третіх осіб на користь довірителя, не розглядається як дохід повіреного (п. 4 Інструкції з бухгалтерського обліку "Доходи організації", затвердженої постановою сторінки Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 26.12.2003 № 181), а подальше вибуття активів на користь довірителя - як витрата (п. 4 Інструкції з бухгалтерського обліку "Витрати організації", затвердженої постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 26.12.2003 № 182).
До оподаткуванню у повіреного підлягає тільки сума його винагороди. Виняток становлять випадки оподаткування зовнішньоторговельних операцій, аналогічні договором комісії.
Оплата винагороди повіреному за договором доручення входить до складу витрат довірителя з виробництва та реалізації продукції, товарів (робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні прибутку (елемент "Інші витрати"), (п.4-2.24 Закону "Про податки на доходи і прибуток ", див. також п. 2.2.22 Основних положень по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затвердженої Міністерством економіки Республіки Білорусь від 26.01.1998 № 19-12/397, Міністерством статистики та аналізу Республіки Білорусь від 30.01 .1998 № 01-21/8, Міністерством фінансів Республіки Білорусь від 30.01.1998 № 3, Міністерством праці Республіки Білорусь від 30.01.1998 № 03-02-07/300).
При отриманні валютної виручки, розподілу у повіреного підлягає тільки сума його винагороди, що залишилися ж кошти, що перераховуються довірителю, підлягають обов'язковому продажу останнім.
13 Але це не означає, що до цих послуг застосовуються норми гл. 39 ЦК про договір возмездного надання послуг. У силу прямої норми п. 2 ст. 733 ГК застосовуватися повинні норми ЦК про договір доручення.
14 Виняток можуть становити угоди між громадянами, коли згідно з абз. 2 ст. 162 ЦК договір доручення може бути укладений в усній формі, а довіреність (наприклад, на одержання зарплати) буде підтверджувати його висновок.
15 Наприклад, обов'язкова нотаріальна форма передбачена для довіреностей, які видаються фізичною особою, на володіння, користування і розпорядження транспортним засобом (Указ Президента Республіки Білорусь від 31.01.2000 № 30 "Про нотаріальне посвідчення довіреності на володіння, користування і розпорядження транспортним засобом"). Таке доручення, в тому числі може мати і особливу форму - 10,5 х 7,5 см на спеціальному ламіноване покриття (постанова Міністерства юстиції Республіки Белур від 18.03.2005 № 10 "Про посвідчення довіреностей щодо транспортних засобів").
16 Пункт 1 ст. 188 ДК називає і другий випадок, коли допускається передоручення - якщо особа "примушена до цього силою обставин для охорони інтересів видав доручення". Однак сумнівно, що зазначену норму можливо застосувати на практиці, так як доручення в порядку передоручення повинна бути нотаріально посвідчений. А Інструкція про порядок посвідчення довіреностей, затверджена постановою Міністерства юстиції Республіки Білорусь від 23.10.2006 № 63, недвозначно говорить про обов'язкову наявність у першій довіреності формулювання "З правом передоручення" або аналогічної їй записи, ясно вказує на надання такого права (п. 14) .
17 Суми витрат повіреного з придбання об'єктів, що підлягають відшкодуванню комітентом, що не покриваються винагородою комісіонера, не включаються в оборот по реалізації, що визнається об'єктом оподаткування ПДВ (п.6.2 Інструкції про порядок обчислення і сплати ПДВ № 16).
18 Перший варіант може використовуватися не у всіх випадках. Наприклад, згідно з Указом Президента Республіки Білорусь від 23.01.2003 № 36 "Про реструктуризацію заборгованості юридичних осіб за обов'язковими платежами в республіканський і місцеві бюджети і Фонд соціального захисту населення Міністерства праці та соціального захисту і деякі заходи щодо забезпечення своєчасного надходження зазначених платежів" юридичні особи, мають заборгованість з податків, економічних санкцій і пені, зобов'язані забезпечувати зарахування виручки від реалізації та позареалізаційних доходів на свої рахунки в банках.
Агентські угоди
У національному білоруському законодавстві відсутнє поняття "агентського договору" ("агентування"), тоді як в законодавстві інших держав воно використовується досить широко. Наприклад, в Росії гол. 52 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі - ГК РФ) (ст. 1005 - 1011) називається агентування. Агентський договір іноді спрощено називають "сумішшю" договорів доручення і комісії, тому що в залежності від ситуації агент діє від свого імені, але за рахунок принципала, або від імені та за рахунок принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Між тим, як відзначають російські фахівці, конструкція агентського договору має на меті правового оформлення зв'язків, у яких посередник поряд з угодами та іншими юридичними діями робить в чужих інтересах дії фактичного характеру, що не тягнуть юридичних наслідків (рекламна кампанія, вивчення ринку і т.п. ). Агентський договір може грунтуватися на конструкції або договору доручення, або комісії 1.
Що стосується країн аглосаксонской правової системи, то там агент - це універсальний представник, що виконує самі різні функції, так як інші різновиди посередницьких договорів (договори доручення, комісії) в цих країнах практично не відомі. Причому найчастіше агент діє не на підставі договору, а на підставі "маються на увазі повноважень" принципала. Тому агент, який діє у сфері товаропросування, іменується "комерційним".
Діяльність комерційних (торгових) агентів регламентована і в ряді інших країн. Так, у Франції відповідно до Декрету від 23.12.1958 торговим агентом визнається особа, яка, не будучи службовцем, самостійно і у вигляді промислу займається укладанням угод з купівлі-продажу, найму або надання послуг від імені та за рахунок промислових підприємців або комерсантів. У Німеччині за законом про торгові представників 1953 року, торговим представником є ​​той, хто в якості самостійного підприємця наділений постійними повноваженнями надавати посередництво з укладання угод для іншого підприємця або укладати угоди від його імені. У Швейцарії згідно зі ст. 418 Швейцарського Зобов'язального закону (в редакції 1971 року) агентом є особа, яка бере на себе зобов'язання постійно надавати посередництво в укладенні угод для одного або більше довірителів або укладати від їх імені або за їх рахунок угоди, не перебуваючи з ними у відносинах з трудового найму.
У зазначених країнах комерційним агентом може бути як фізична, так і юридична особа. Національним законодавством їм не заборонено надавати послуги відразу декільком особам. Але якщо у Франції законом їм заборонено представляти інтереси конкурентів, то в Німеччині такої заборони в законодавстві немає (якщо тільки його прямо не встановив договір). Винагорода агента може виступати у формі відсотка від проведеної операції або Тантьєма (тобто виплати із чистого прибутку). 2
Широко поширених міжнародних конвенцій з даного питання не існує. Однак є розроблений Міжнародною торговельною палатою (далі - МТД) Типовий комерційний агентський контракт (далі - Типовий контракт), публікація № 496 1991 року, а також розроблена УНІДРУА і прийнята в 1983 році на Женевській конференції Міжнародна Конвенція (в силу не вступила через відсутність необхідного числа ратифікацій). Крім того, у країнах Євросоюзу (далі - ЄС) діє Директива Євросоюзу № 86/653 від 18.12.1986 (далі - Директива № 86/653), яка дає таке визначення комерційного агента: "не працює за наймом посередник, що має тривають повноваження вести переговори про продаж або купівлю товарів від імені третьої особи ("принципала"), або вести переговори і укладати угоди про купівлю або продаж товарів від імені і на ім'я принципала ".
Однак повернемося до Типового контрактом, який може застосовуватися: а) абсолютно незалежно від національного законодавства сторін, точніше, з урахуванням тільки його імперативних норм (див.: ст. 1100 Цивільного кодексу Республіки Білорусь (далі - ГК РБ), б) з урахуванням права країни, обраного в якості застосовного. Для цього ст. 23 Типового контракту надає сторонам два варіанти на вибір.
Модель Типового агентського контракту виходить з того, що:
а) агент має справу з покупцями, але не з товаром; іншими словами, відвантаження товару на адресу покупців за укладеними агентом контрактами, здійснює сам принципал 3;
б) більш того, агент не укладає навіть контрактів з покупцями, а лише збирає заявки, які в майбутньому можуть бути схвалені принципалом;
в) агент діє строго в рамках певної території;
г) агент зобов'язується не вступати в конкуренцію з принципалом, в тому числі шляхом укладення угод з іншими принципалами, що випускають аналогічні товари;
д) але, з іншого боку, агент має право на комісійні з операцій, які укладе інший агент, призначений принципалом, на обумовленій в Додатку I території;
е) агент отримує право на використання товарних знаків і фірмового найменування принципала;
ж) розмір комісійних агента залежить не від кількості зібраних замовлень, і навіть не від кількості укладених контрактів, а від суми оплачених рахунків;
3) післяпродажне та гарантійне обслуговування товарів здійснюється агентом. Важливо враховувати, що коли мова йде про споживчі товари претензії покупців у більшості випадків будуть адресовиваться місцевого продавця, а не іноземному виробникові, хоча білоруське законодавство (п. 4 ст. 16 Закону Республіки Білорусь від 09.01.2002 № 90-З "Про захист прав споживачів ") (із змінами)) надає тут покупцеві право вибору.
Кілька варіантів вибору надаються сторонам у тому випадку, коли в окремих країнах національне законодавство виходить з різних варіантів. Наприклад, це ст. 21, яка дає право агентові на отримання відшкодування після закінчення терміну дії контракту (з причин іншим, ніж невиконання ним умов договору) або ж позбавляє його такого права. При цьому відзначимо, що перший підхід у різних країнах має свої варіанти: а) відшкодування надається в якості компенсації за придбання агентом клієнтури (goodwill), що залишається за принципалом і після розірвання контракту (Німеччина, Швейцарія, Голландія), б) як відшкодування збитків , понесених агентом (наприклад, комісійні, які він міг би отримати, якщо б дію контракту було більш тривалим, або платежі, які він міг би заощадити, якщо б контракт не був припинений) внаслідок закінчення терміну дії або припинення договору (французький Декрет від 23.12 .1958). Відмова у визнанні права на компенсацію може стосуватися лише країн, розташованих за межами ЄС, тому що суперечить положенням Директиви № 86/653.
По-різному ставиться національне законодавство різних держав і до комерційного статусу, яким повинен володіти агент. Розробники Типового контракту МТП рекомендували сторонам уникати укладення подібних контрактів з фізичними особами, які працюють за наймом, так як багато положень Типового контракту в такому випадку будуть до них не застосовуються. При цьому наголошується, що в деяких країнах (Франція, Бельгія, з застереженнями Італія) законодавство виходить з презумпції, що агент є працівником за наймом. У Голландії до агентів, які представляють тільки одного принципала, також застосовується трудове законодавство. Тому рекомендується вибирати в якості агентів юридичних осіб.
Важливий аспект - податковий. Ще недавно білоруське податкове законодавство виходило з того, що агент, що діє в інтересах тільки одного принципала прирівнювався в своєму податковому статусі до постійного представництва, отже, був зобов'язаний нести податкове навантаження на території РБ в повному обсязі. Діюча редакція Закону Республіки Білорусь від 22.12.1991 № 1330-XII "Про податки на доходи і прибуток" (далі - Закон № 1330-XII) (із змінами) не розглядає кількість комітентів (довірителів) як визначального критерію. Вона виходить з того (подп. "б" п. 3 ст. 7), що організація чи фізична особа, що здійснюють діяльність від імені іноземної організації й (або) в її інтересах і (або) мають і використовують повноваження іноземної організації на укладання контрактів або погодження їх істотних умов, розглядаються в якості постійного представництва.
З іншого боку, іноземна організація не сприймається як має постійне представництво, якщо при організації та здійсненні діяльності від імені іноземної організації й (або) в її інтересах організація або фізична особа діють у межах своєї звичайної діяльності, під якою розуміється діяльність, здійсненна самостійно і не подвергаемая вказівок чи контролю з боку іноземної організації і при здійсненні якої підприємницький ризик за її результати лежить на організації або фізичну особу, а не на іноземній організації, яку вони представляють.
У двосторонніх угодах про уникнення подвійного оподаткування розрізняють поняття "залежних агентів" 4 (якщо, наприклад, мають право укладати контракти від імені інофірми; несуть підприємницький ризик за такими контрактами; діють на підставі докладних інструкцій або цілковитого контролю інофірми) і "незалежних агентів" ( агентів з незалежним статусом). На відміну від першого, другий незалежний як юридично, так і економічно, і також виконує агентські функції в межах своєї звичайної діяльності. Як правило, на відміну від діяльності залежного агента, діяльність агента з незалежним статусом не розглядається міжнародними угодами як діяльність іноземної юридичної особи через постійне представництво 5. У деяких випадках така діяльність може обкладатися податком на доходи. Проте формулювання п. 1 ст. 10 Закону № 1330-XII в таких випадках передбачає оподаткування за ставкою 15% як "інших доходів" доходи від реалізації товарів тільки на умовах договорів доручення та комісії.