Ростовський Соціально-Економічний інститут
Курсова робота
по предмету: Аудит
на тему: «Аудиторська перевірка обліку кредитів і позик».
-2005 -
План
Введення
I. Планування аудиторської перевірки кредитів і позик
II. Класифікація видів порушень при залученні кредитів і позик
III. Джерела і методи отримання аудиторських доказів при перевірці кредитів і позик
IV. Основні висновки аудитора за результатами тестування засобів внутрішнього контролю
Висновок
Введення
Відповідно до Федерального закону «Про аудиторську діяльність» № 119-ФЗ від 7 серпня 2001 р . (В ред. Федеральних законів від 14 грудня 2001 р . № 164-ФЗ і від 30 грудня 2001 р . № 196-ФЗ) аудиторська діяльність, або аудит, - це підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців (далі - аудіруемих особи).
Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. При цьому під достовірністю розуміється ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення. В даний час у багатьох підприємств і організацій виникає потреба в позикових коштах. Власними коштами не завжди можливо реалізувати задумане, і тоді підприємство змушене звертатися за допомогою до різного роду кредиторам: банкам, кредитним організаціям, приватним особам, підприємствам зі стійким фінансовим становищем, що мають вільні грошові кошти. Отримання кредиту або позики - дуже важливий і відповідальний крок для підприємства. Важливість отримання кредиту (позики) полягає в тому, що при розумному його використанні підприємство отримує можливість подальшого розвитку, збільшення обсягів продажів продукції (робіт, послуг), а відповідальність полягає у появі нових зобов'язань, що складаються не тільки у вчасному та повному погашенні кредиту (позики ), але і сплату відсотків за користування позиковими засобами.
I. Планування аудиторської перевірки кредитів і позик
Відповідно до затвердженого постановою Уряду Російської Федерації № 696 від 23 вересня 2002 р . Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності «Планування аудиту» (п. 10) у процесі планування аудиторської перевірки повинна бути складена і документально оформлена програма аудиту - документ, що визначає характер, тимчасові рамки і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для здійснення загального плану аудиту.
Планування аудиту - один з найважливіших процесів у здійсненні аудиторської перевірки.
Процес планування аудиту включає:
▪ визначення його стратегії і тактики;
▪ складання загального плану аудиторської перевірки;
▪ розробку аудиторської програми;
▪ визначення конкретних аудиторських процедур;
▪ оцінку обсягу аудиторської перевірки.
У відповідності зі стандартом аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні планувати аудит ще до написання листа-зобов'язання та укладення договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту, під час попереднього знайомства з потенційним клієнтом.
Якісне проведення аудиторської перевірки неможливо без розробки загальної стратегії подальшої роботи і детального підходу, визначення часу здійснення та обсягу аудиторських процедур. Обсяг планування цілком залежить від величини підприємства, що перевіряється, складності даного аудиту, попереднього досвіду аудиторської роботи на підприємстві та знання діяльності клієнта.
Витрати часу на планування складають 5-10% від часу, витраченого на перевірку, яка не є першою при роботі з даним клієнтом. У випадках, коли аудиторська перевірка проводиться на підприємстві даної аудиторською фірмою вперше, витрачений час на планування може скласти до 20%. Основна причина цього полягає в тому, що планування аудиту має базуватися на знанні діяльності клієнта, ретельному вивченні її особливостей та умов навколишнього клієнта економічного середовища. У ході реалізації програми аудиторської перевірки формуються і відображаються в робочих документах аудиторські докази.
Аудиторські докази із Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності (далі ФВА) № 5 «Аудиторські докази» можуть бути отримані шляхом застосування аудиторських процедур двох типів:
▪ тестів засобів внутрішнього контролю;
▪ аудиторських процедур по суті або, інакше, аудиторських процедур перевірки оборотів і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку.
Аудиторські докази повинні відповідати двом вимогам - достатності аудиторських доказів для обгрунтованих висновків та належному характером зібраних аудиторських доказів.
Достатність є кількісну міру аудиторських доказів.
Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів. Саме ця характеристика визначає збіг отриманого аудиторського докази з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.
Аудиторські докази, як правило, не носять вичерпного характеру, оскільки аудитор зазвичай вважає за необхідне покладатися на ті з них, які лише представляють докази на підтримку певного висновку. Тому аудиторські докази аудитори переважно збирають (отримують) з різних джерел або з документів різного змісту, з тим щоб підтвердити одну й ту саму господарську операцію або групу однотипних господарських операцій.
Програма аудиту виконує одночасно дві найважливіші функції - з одного боку, вона є набором інструкцій дл аудитора, який виконує перевірку, а з іншого - засобом контролю належного виконання роботи аудитором з боку керівника аудиторської перевірки.
Стандартом відзначається можливість включення в програму аудиту перевіряються передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності щодо кожної з областей аудиту з зазначенням часу, запланованого на різні області або процедуру аудиту.
Під областями аудиту слід розуміти статті бухгалтерської звітності, так як підтвердження достовірності бухгалтерської звітності, що представляє собою сукупність статей, і є основною метою аудиту. До таких статей відносяться «Довгострокові кредити та позики» (рядок 510 бухгалтерського балансу) і «Короткострокові кредити та позики» (рядок 610 бухгалтерського балансу).
ФВА № 3 «Планування аудиту» вказує лише на можливість відображення в програмі передумов підготовки бухгалтерської звітності, а зміст їх розкривається в ФВА № 5 «Аудиторські докази», де в п. 13 зазначено: «передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності - це зроблені керівництвом аудируемого особи в явній або неявній формі твердження, відображені у фінансовій (бухгалтерської) звітності ».
Дані передумови згідно формулюванні ФВА включають в себе наступні елементи:
1. Існування - наявність за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
2. Права і обов'язки - приналежність аудируемом особі за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
3. Виникнення - відносяться до діяльності аудируемого особи господарська операція або подія, що мали місце протягом відповідного періоду.
4. Повнота - відсутність не відображених у бухгалтерському обліку активів, зобов'язань, господарських операцій або подій або нерозкритих статей обліку.
5. Вартісна оцінка - відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності належної балансової вартості активу або зобов'язання.
6. Точне вимірювання - точність відображення суми господарської операції або події з віднесенням доходів або витрат до відповідного періоду часу.
7. Подання та розкриття - пояснення, класифікація та опис активу або зобов'язання відповідно до правил його відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
У ході тестів аудитор може отримати докази, пов'язані більш ніж до однієї передумові. Наприклад, при перевірці погашення кредиторської заборгованості за кредитами і позиками він може виявити аудиторські докази як щодо перерахування цієї суми з розрахункового рахунку, так і щодо її величини, тобто вартісної оцінки.
Необхідними передумовами дієвого контролю за достовірним відображенням у фінансовій (бухгалтерської) звітності заборгованості за кредитами і позиками є:
• визначення особи, відповідальної за прийняття рішення про отримання кредиту або позики (фінансовий директор), за правильне і своєчасне оформлення цих операцій;
• визначення регламенту узгодження прийнятого рішення про залучення кредиту або позики з головним бухгалтером організації (відповідно до ст. 7 Федерального закону «Про бухгалтерський облік» головний бухгалтер забезпечує відповідність здійснюваних господарських операцій законодавству Російської Федерації, контроль за рухом майна і виконанням зобов'язань, і без підпису головного бухгалтера грошові та розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання).
Як випливає з представленого переліку, передумови представляють собою певні заходи (кроки), які повинні бути зроблені керівництвом організації для того, щоб досягти певної мети, або, точніше, умови, необхідні для її досягнення. У даному випадку ця мета - забезпечити отримання кредитів і позик, дійсно необхідних підприємству, під економічно обгрунтовані відсотки і своєчасне їх повернення.
Стосовно до такої статті бухгалтерської звітності, як «Заборгованість за кредитами і позиками», вимоги, які пред'являються до організації бухгалтерського обліку Федеральним законом РФ «Про бухгалтерський облік» та іншими нормативними документами, мають формулювання, перелік яких наведено в табл. 1.1.
Таблиця 1.1 Зміст вимог, що пред'являються до організації бухгалтерського обліку кредитів і позик
Кожна аудиторська організація або аудитор, який працює самостійно як індивідуального підприємця, відповідно до Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Планування аудиту» складає загальний план і програму аудиторської перевірки підприємства. Курсова робота
по предмету: Аудит
на тему: «Аудиторська перевірка обліку кредитів і позик».
Виконала:
Перевірила:-2005 -
План
Введення
I. Планування аудиторської перевірки кредитів і позик
II. Класифікація видів порушень при залученні кредитів і позик
III. Джерела і методи отримання аудиторських доказів при перевірці кредитів і позик
IV. Основні висновки аудитора за результатами тестування засобів внутрішнього контролю
Висновок
Введення
Відповідно до Федерального закону «Про аудиторську діяльність» № 119-ФЗ від 7 серпня
Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. При цьому під достовірністю розуміється ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення. В даний час у багатьох підприємств і організацій виникає потреба в позикових коштах. Власними коштами не завжди можливо реалізувати задумане, і тоді підприємство змушене звертатися за допомогою до різного роду кредиторам: банкам, кредитним організаціям, приватним особам, підприємствам зі стійким фінансовим становищем, що мають вільні грошові кошти. Отримання кредиту або позики - дуже важливий і відповідальний крок для підприємства. Важливість отримання кредиту (позики) полягає в тому, що при розумному його використанні підприємство отримує можливість подальшого розвитку, збільшення обсягів продажів продукції (робіт, послуг), а відповідальність полягає у появі нових зобов'язань, що складаються не тільки у вчасному та повному погашенні кредиту (позики ), але і сплату відсотків за користування позиковими засобами.
I. Планування аудиторської перевірки кредитів і позик
Відповідно до затвердженого постановою Уряду Російської Федерації № 696 від 23 вересня
Планування аудиту - один з найважливіших процесів у здійсненні аудиторської перевірки.
Процес планування аудиту включає:
▪ визначення його стратегії і тактики;
▪ складання загального плану аудиторської перевірки;
▪ розробку аудиторської програми;
▪ визначення конкретних аудиторських процедур;
▪ оцінку обсягу аудиторської перевірки.
У відповідності зі стандартом аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні планувати аудит ще до написання листа-зобов'язання та укладення договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту, під час попереднього знайомства з потенційним клієнтом.
Якісне проведення аудиторської перевірки неможливо без розробки загальної стратегії подальшої роботи і детального підходу, визначення часу здійснення та обсягу аудиторських процедур. Обсяг планування цілком залежить від величини підприємства, що перевіряється, складності даного аудиту, попереднього досвіду аудиторської роботи на підприємстві та знання діяльності клієнта.
Витрати часу на планування складають 5-10% від часу, витраченого на перевірку, яка не є першою при роботі з даним клієнтом. У випадках, коли аудиторська перевірка проводиться на підприємстві даної аудиторською фірмою вперше, витрачений час на планування може скласти до 20%. Основна причина цього полягає в тому, що планування аудиту має базуватися на знанні діяльності клієнта, ретельному вивченні її особливостей та умов навколишнього клієнта економічного середовища. У ході реалізації програми аудиторської перевірки формуються і відображаються в робочих документах аудиторські докази.
Аудиторські докази із Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності (далі ФВА) № 5 «Аудиторські докази» можуть бути отримані шляхом застосування аудиторських процедур двох типів:
▪ тестів засобів внутрішнього контролю;
▪ аудиторських процедур по суті або, інакше, аудиторських процедур перевірки оборотів і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку.
Аудиторські докази повинні відповідати двом вимогам - достатності аудиторських доказів для обгрунтованих висновків та належному характером зібраних аудиторських доказів.
Достатність є кількісну міру аудиторських доказів.
Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів. Саме ця характеристика визначає збіг отриманого аудиторського докази з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.
Аудиторські докази, як правило, не носять вичерпного характеру, оскільки аудитор зазвичай вважає за необхідне покладатися на ті з них, які лише представляють докази на підтримку певного висновку. Тому аудиторські докази аудитори переважно збирають (отримують) з різних джерел або з документів різного змісту, з тим щоб підтвердити одну й ту саму господарську операцію або групу однотипних господарських операцій.
Програма аудиту виконує одночасно дві найважливіші функції - з одного боку, вона є набором інструкцій дл аудитора, який виконує перевірку, а з іншого - засобом контролю належного виконання роботи аудитором з боку керівника аудиторської перевірки.
Стандартом відзначається можливість включення в програму аудиту перевіряються передумов підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності щодо кожної з областей аудиту з зазначенням часу, запланованого на різні області або процедуру аудиту.
Під областями аудиту слід розуміти статті бухгалтерської звітності, так як підтвердження достовірності бухгалтерської звітності, що представляє собою сукупність статей, і є основною метою аудиту. До таких статей відносяться «Довгострокові кредити та позики» (рядок 510 бухгалтерського балансу) і «Короткострокові кредити та позики» (рядок 610 бухгалтерського балансу).
ФВА № 3 «Планування аудиту» вказує лише на можливість відображення в програмі передумов підготовки бухгалтерської звітності, а зміст їх розкривається в ФВА № 5 «Аудиторські докази», де в п. 13 зазначено: «передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності - це зроблені керівництвом аудируемого особи в явній або неявній формі твердження, відображені у фінансовій (бухгалтерської) звітності ».
Дані передумови згідно формулюванні ФВА включають в себе наступні елементи:
1. Існування - наявність за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
2. Права і обов'язки - приналежність аудируемом особі за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
3. Виникнення - відносяться до діяльності аудируемого особи господарська операція або подія, що мали місце протягом відповідного періоду.
4. Повнота - відсутність не відображених у бухгалтерському обліку активів, зобов'язань, господарських операцій або подій або нерозкритих статей обліку.
5. Вартісна оцінка - відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності належної балансової вартості активу або зобов'язання.
6. Точне вимірювання - точність відображення суми господарської операції або події з віднесенням доходів або витрат до відповідного періоду часу.
7. Подання та розкриття - пояснення, класифікація та опис активу або зобов'язання відповідно до правил його відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності.
У ході тестів аудитор може отримати докази, пов'язані більш ніж до однієї передумові. Наприклад, при перевірці погашення кредиторської заборгованості за кредитами і позиками він може виявити аудиторські докази як щодо перерахування цієї суми з розрахункового рахунку, так і щодо її величини, тобто вартісної оцінки.
Необхідними передумовами дієвого контролю за достовірним відображенням у фінансовій (бухгалтерської) звітності заборгованості за кредитами і позиками є:
• визначення особи, відповідальної за прийняття рішення про отримання кредиту або позики (фінансовий директор), за правильне і своєчасне оформлення цих операцій;
• визначення регламенту узгодження прийнятого рішення про залучення кредиту або позики з головним бухгалтером організації (відповідно до ст. 7 Федерального закону «Про бухгалтерський облік» головний бухгалтер забезпечує відповідність здійснюваних господарських операцій законодавству Російської Федерації, контроль за рухом майна і виконанням зобов'язань, і без підпису головного бухгалтера грошові та розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання).
Як випливає з представленого переліку, передумови представляють собою певні заходи (кроки), які повинні бути зроблені керівництвом організації для того, щоб досягти певної мети, або, точніше, умови, необхідні для її досягнення. У даному випадку ця мета - забезпечити отримання кредитів і позик, дійсно необхідних підприємству, під економічно обгрунтовані відсотки і своєчасне їх повернення.
Стосовно до такої статті бухгалтерської звітності, як «Заборгованість за кредитами і позиками», вимоги, які пред'являються до організації бухгалтерського обліку Федеральним законом РФ «Про бухгалтерський облік» та іншими нормативними документами, мають формулювання, перелік яких наведено в табл. 1.1.
Таблиця 1.1 Зміст вимог, що пред'являються до організації бухгалтерського обліку кредитів і позик
| № п / п | Вимоги, що пред'являються до бухгалтерського обліку фактів господарської діяльності | Вимоги, що пред'являються до бухгалтерського обліку кредитів і позик |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Повнота відображення в бухгалтерському обліку всіх фактів господарської діяльності | Повнота відображення в бухгалтерському обліку всіх господарських операцій з отримання та повернення кредитів і позик, витрат по сплаті відсотків за кредитами і позиками |
| 2 | Своєчасне відображення фактів господарської діяльності в бухгалтерському обліку та бухгалтерської звітності | Відображення в бух-ком обліку отриманих та повернених сум кредитів та позик в день надходження на розрахунковий рахунок (у касу), нарахованих відсотків відповідно до умов договору |
| 3 | Ведення бухгалтерського обліку майна, зобов'язань і господарських операцій організацій у валюті Російської Федерації (рублях) | У разі отримання кредитів у валюті і позик, виражених в іноземній валюті, перерахунок сум заборгованості в рублі за курсом ЦБ РФ на день здійснення операції з отримання, повернення на дату складання бухгалтерської (фінансової) звітності |
| 4 | Ведення бухгалтерського обліку майна, зобов'язань і господарських операцій шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку, включених до робочого плану рахунків бухгалтерського обліку | Дотримання встановленої планом рахунків бухгалтерського обліку схеми кореспонденції рахунків з рахунками 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками» |
| 5 | Віднесення в бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності організації до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами | За отриманими позиками і кредитами заборгованість показується з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків - відсотки по кредитах і позиках повинні бути нараховані у звітному періоді, до якого вони належать, незалежно від періоду, в якому вони будуть сплачені |
| 6 | Окремий облік майна, що є власністю організації, від майна інших юридичних осіб або майна власників організації, що знаходиться у даної організації | Дана передумова незастосовна до статей заборгованості по довгострокових і короткострокових кредитах і позиках |
| 7 | Послідовне застосування прийнятої організацією облікової політики послідовно від одного звітного року до іншого | В обліковій політиці організації повинні бути відображені і послідовно застосовуватися рішення: - Про переведення довгострокової заборгованості за кредитами і позиками у короткострокову; - Про склад та порядок списання додаткових витрат на позики; - Про вибір способів нарахування і розподілу належних доходів за позиковими зобов'язаннями; про порядок обліку доходів від тимчасового вкладення позикових коштів |
| 8 | Відображення в бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності виходячи не тільки з їх правової форми, скільки з економічного змісту цих фактів і умов господарювання | Відображення в обліку та звітності заборгованості за позиками незалежно від того, яким би договором отримання позик ні оформлялося |
| 9 | Забезпечення тотожності даних аналітичного обліку оборотам і залишкам за рахунками синтетичного обліку на останній календарний день кожного місяця | Залишки за субрахунками рах. 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - 66-11 «Розрахунки по короткострокових кредитах», 66-12 «Розрахунки за відсотками по короткострокових кредитах», 66-21 «Розрахунки по короткострокових позиках», 66-22 «Розрахунки за відсотками за короткостроковими позиками »- у сумі повинні бути рівні сумі по синтетичному рах. 66. Аналогічно по рах. 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками» |
| 10 | Раціональне ведення бухгалтерського обліку виходячи з умов господарської діяльності і величини організації | Дані передумови незастосовні до статей заборгованості по довгострокових і короткострокових кредитах і позиках |
| 11 | Велика готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи створення прихованих резервів | |
| 12 | Ведення бухгалтерського обліку виходячи з припущення, що організація буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому і в неї відсутні наміри і необхідність ліквідації або суттєвого скорочення діяльності і, отже, зобов'язання будуть погашатися у встановленому порядку | Погашення заборгованості за кредитами і позиками та відсотками за ним має здійснюватися відповідно до умов кредитного договору або договору позики |
| 13 | Ведення роздільного бухгалтерського обліку поточних витрат на виробництво продукції і капітальних вкладень | Відсотки за кредитами та позиками, отриманими на здійснення інвестицій, нараховані до прийняття до обліку об'єктів інвестицій, повинні включатися до первісної вартості об'єктів інвестицій. Інші відсотки по кредитах і позиках повинні відноситися на поточні операційні витрати |
| 14 | Безперервне ведення бухгалтерського обліку організацією з моменту її реєстрації як юридичної особи до реорганізації або ліквідації в порядку, встановленому законодавством Російської Федерації | Безперервне ведення обліку операцій з одержання та повернення кредитів і позик |
Для того щоб включити в загальний план аудиту той чи інший розділ, аудитору слід отримати для цього певну інформацію. Джерелами отримання такої інформації є:
1) статут економічного суб'єкта;
2) документи про реєстрацію економічного суб'єкта;
3) протоколи засідань ради директорів, зборів акціонерів або інших аналогічних органів управління економічного суб'єкта;
4) документи, що регламентують облікову політику економічного суб'єкта та внесення змін до неї;
5) бухгалтерська звітність;
6) статистична звітність;
7) документи планування діяльності економічного суб'єкта (плани, кошториси, проекти);
8) контракти, договори, угоди економічного суб'єкта;
9) внутрішні звіти аудиторів, консультантів;
10) внутрішньофірмові інструкції;
11) матеріали податкових перевірок;
12) матеріали судових і арбітражних позовів;
13) документи, що регламентують виробничу та організаційну структуру економічного суб'єкта, список його філій і дочірніх компаній;
14) відомості, отримані з бесід з керівництвом та виконавчим персоналом економічного суб'єкта;
15) інформація, отримана під час огляду економічного суб'єкта, його основних ділянок і складів.
Відповідно до стандарту аудиторської діяльності "Планування аудиту» за допомогою проведення аналітичних процедур аудиторська організація може виявити області, значущі для аудиту. Отже, для того щоб вказати в загальному плані аудиту такий вид робіт, як аудит кредитів і позик, потрібно провести певні аналітичні процедури.
В якості джерел інформації для проведення аналітичних процедур слід використовувати такі форми фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи:
а) бухгалтерський баланс (форма № 1);
б) звіт про прибутки і збитки (форма № 2);
в) звіт про рух грошових коштів (форма № 4);
г) додаток до бухгалтерського балансу (форма № 5).
Відповідно до аудиторськими стандартами вивчення і оцінка системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю повинні в обов'язковому порядку документуватися аудиторськими організаціями в ході аудиторської перевірки. При проведенні та документуванні цієї роботи рекомендується використовувати такі типові форми:
• спеціально розроблені тестові процедури;
• переліки типових питань для з'ясування думки керівного персоналу та працівників бухгалтерії;
• спеціальні бланки та перевірочні листи;
• блок-схеми та графіки;
• переліки зауважень, протоколи і акти.
При цьому аудиторські організації самостійно розробляють методики і порядок вивчення і оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також планують процедури аудиторської перевірки в залежності від результатів такого вивчення та оцінки.
Процес планування включає такі основні етапи, передбачені як ФВА № 3 «Планування аудиту», так і внутрішніми стандартами аудиторських організацій:
• попереднє планування аудиторської перевірки;
• складання загального плану аудиту;
• складання програми аудиту.
Операції з одержання та повернення кредитів і позик, як і всі інші операції, також знаходять відображення в робочих документах планування аудиту.
Робочий документ «Інформація про діяльність клієнта» (Knowledge of Client Business - така назва цього документа відповідно до міжнародних стандартів аудиту), складання якого передує складанню загального плану і програми аудиту, містять таблицю
Таблиця 1.2 Основні джерела фінансування (На кінець періоду, що перевіряється)
| Показники | Сума | % До підсумку |
| Власні джерела | ||
| Кредити банків та інші позикові кошти | ||
| Кредиторська заборгованість та кошти цільового Фінансування | ||
| Разом | 100,0 |
На етапі попереднього планування оформляється Лист попереднього планування (Preliminary Planning Form - така назва цього документа відповідно до міжнародних стандартів аудиту), в якому аудитори відображають наступну інформацію про операції з кредиторами та позиками. (Табл.1.3).
Таблиця 1.3
Лист попереднього планування (фрагмент)
| 1 | Обсяг операцій із залучення банківських кредитів (вказати кількість договорів на рік) | ||
| 2 | Обсяг операцій із залучення позик (вказати кількість договорів на рік) | ||
| 3 | Призначення операцій із залучення кредитів і позик | Будівництво основних засобів | |
| Придбання об'єктів основних засобів | |||
| Придбання товарно-матеріальних цінностей | |||
| Видача заробітної плати | |||
| Інші | |||
Перелік і послідовність проведення аналітичних процедур, які виконуються на етапі вивчення і оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, в частині відображення в обліку кредитів банків представлені в табл. 1.5.
Таблиця 1.5
Опис процедур планування аудиту кредитів та позик
| № п / п | Опис процедури |
| 1 | Перегляд бухгалтерського балансу на предмет наявності вхідного залишку по рядку 510 «Кредити і позики», що підлягають погашенню більш ніж через 12 місяців після звітної дати |
| 2 | Перегляд бухгалтерського балансу на предмет наявності вхідного залишку по рядку 610 «Кредити і позики», що підлягають погашенню менш ніж через 12 місяців після звітної дати |
| 3 | Перегляд додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розділу «Дебіторська та кредиторська заборгованість» рядка «Довгострокові кредити» (графи 3 та 4) |
| 4 | Перегляд додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розділу «Дебіторська та кредиторська заборгованість» рядка «Короткострокові кредити» (графи 3 та 4) |
| 5 | Перегляд додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розділу «Дебіторська та кредиторська заборгованість» рядка «Короткострокові позики» (графи 3 та 4) |
| 6 | Перегляд додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розділ «Дебіторська та кредиторська заборгованість» рядка «Довгострокові позики» (графи 3 та 4) |
| 7 | Перегляд додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) розділу «Державна допомога» на предмет залишку та отриманих даних протягом року бюджетних кредитів |
| 8 | Перегляд звіту про рух грошових коштів (форма № 4) рядки «Надходження від позик і кредитів, наданих іншими організаціями» |
| 9 | Перегляд звіту про рух грошових коштів (форма № 4) рядки «Погашення позик і кредитів» |
Складання програми аудиту за кредитами і позиками - трудомісткий і довгий процес. Тому слід розробити типову програму проведення аудиту кредитів та позик, де будуть наведені класифікація всіх можливих видів порушень при відображенні в бухгалтерському обліку банківських кредитів і позик і опис аудиторських процедур з виявлення цих порушень. До кожної процедури слід розробити робочі таблиці, за результатами перевірки яких провідний аудитор має можливість зробити певні висновки.
II. Класифікація видів порушень при залученні кредитів і позик
Відповідно до пункту 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерській звітності організації повинна відображатися інформація про:
• наявність і зміну величини заборгованості за основними видами позик, кредитів;
• величиною, видах, термінах погашення виданих векселів і розміщених облігацій;
• терміни погашення основних видів позик, кредитів, інших позикових зобов'язань;
• суми витрат за позиками і кредитами, включених в операційні витрати і у вартість інвестиційних активів;
• величиною середньозваженої ставки позик і кредитів (при її застосуванні).
При всьому різноманітті напрямків використання позикових коштів можна виділити основні з них, серед яких - капітальне будівництво, придбання окремих об'єктів основних засобів і нематеріальних активів, здійснення фінансових вкладень (тобто всього того, що названо в ПБО 15/01 інвестиційними активами), а також поповнення обігових коштів, необхідних для виплати заробітної плати працівникам, придбання матеріально-виробничих запасів (робіт, послуг), сплати податків та ін
Позикові кошти можуть надходити на розрахункові та валютні рахунки, на спеціальні позичкові рахунки, а позики - в тому числі і в касу підприємства. Держава приділяє пильну увагу регулюванню кредитних операцій, здійснюваних банками.
Оскільки отримання позикових коштів породжує необхідність нарахування та сплати відсотків, а порядок відображення в обліку відсотків має безліч особливостей, перевірка достовірності статті бухгалтерської звітності «Кредити і позики» є досить трудомісткою. Разом з тим методи перевірки операцій із залучення кредитів і позик чітко і детально розроблені, мають давню історію, досить одноманітні, а самі контрольні процедури порівняно прості. Тому саме при перевірці даної статті аудиторам доцільно залучати до роботи асистента.
Завдання аудитора полягає в тому, щоб:
• провести опитування співробітників бухгалтерії та інших служб аудируемого особи (перш за все-фінансового відділу) з метою оцінки стану засобів внутрішнього контролю;
• скласти програму аудиту операцій із залучення позикових коштів, включивши в неї необхідний і достатній перелік аудиторських процедур;
• визначити склад необхідних для оформлення робочих документів і виконання запланованих аудиторських процедур коштів - первинних облікових документів, облікових регістрів і т.д.;
• розподілити обов'язки щодо виконання процедур між асистентами.
Складання плану перевірки передує оцінка стану внутрішнього контролю за обгрунтованим отриманням, своєчасним поверненням кредитів і позик, правильним відображенням на рахунках бухгалтерського обліку і вірним обчисленням відсотків за користування позиковими засобами.
Аудитор оцінює стан внутрішнього контролю аудируемого особи за допомогою спеціально складеного опитувального листа (анкети), дає попередню оцінку стану внутрішнього контролю за позиковими коштами, визначає найбільш вразливі з точки зору порушень і зловживань місця і планує складу основних процедур (аудиторських процедур по суті).
Склад процедур може бути різним в залежності від того, коли починається аудиторська перевірка-протягом звітного періоду, звітність за який буде підтверджена аудиторським висновком, або після закінчення даного звітного періоду.
Ознаками відсутності або недостатності внутрішнього контролю за станом позикових коштів на підприємства є:
• наявність ознак формального проведення інвентаризацій позикових коштів - призначення в комісії з проведення інвентаризацій зобов'язань постійно одних і тих же осіб, відсутність доданих до акта робочих записів ревізійної комісії;
• надання права підпису договорів кредиту або позики, додаткових угод до них особам, чиї посадові повноваження не відображені у розпорядженнях (наказах) керівника підприємства;
• залучення позикових коштів в сумах, що призводять до істотного зниження фінансової стійкості підприємства;
• залучення позикових коштів під невиправдано високі відсотки;
• пропуск строків повернення позикових коштів, сплати відсотків за ними.
Відповідальність за своєчасне погашення позикових зобов'язань покладається на керівників підприємства і головного бухгалтера, тому аудитор отримує у них необхідні йому пояснення і роз'яснення.
Внутрішній контролю в кожній організації і на кожному підприємстві організується таким чином, щоб запобігати якісь конкретні порушення (ненавмисні або навмисні), які можуть виникнути при здійсненні господарських операцій. Не є винятком з цього правила організації засобів внутрішнього контролю та операції по руху коштів кредитів і позик.
Неможливо запобігти всі порушення. Засоби внутрішнього контролю спрямовані на виявлення тих порушень, які вже траплялися і зрозумілі причини і умови, що дозволили їм здійснитися.
Перелік типових порушень при відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з отриманням кредитів і позик:
1. Відсутність документів, що оформляють кредитні відносини
Відсутність кредитного договору або договору позики
Відсутність виписок банку з позикового рахунку
Відсутність бухгалтерських довідок-розрахунків з нарахування відсотків за договорами кредиту та позики.
Відсутність меморіальних ордерів, що підтверджують списання в безакцептному порядку сум повернення кредитів і відсотків, які сплачуються за ним.
Відсутність додаткових угодою до кредитного договору або договору позики, що змінюють процентну ставку за кредитом, строки повернення кредиту та інші умови кредитного договору.
Відсутність аналітичного обліку по прострочених кредитах і позиках.
2. Віднесення на податкові витрати відсотків по кредитах і позиках, які не можуть бути в них включені
Включення в податкові витрати нарахованих банком відсотків за користування позиковими засобами, але фактично на кінець звітного періоду не сплачених банку (при касовому методі)
Відсутність формування відкладених податкових зобов'язань
Відсутність формування відкладених податкових активів
Включення в податкові витрати відсотків по кредитах банків і позикам, що перевищують нормативний суму відсотків
Включення в податкові витрати відсотків по кредитах банків і позикам, що перевищують середній рівень відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах.
3. Порушення принципів оцінки активів, для придбання
(Створення) яких залучалися позикові кошти.
Включення в інвентарну вартість об'єктів основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, відсотків за кредитами і позиками, одержаними на фінансування капітальних вкладень, після прийняття цих об'єктів на облік
Некоректний облік собівартості матеріалів, придбаних з використанням позикових коштів
Віднесення на витрати по звичайних видах діяльності відсотків за кредитами і позиками, отриманими на інвестиційну та фінансову діяльність
Некоректне формування первісної вартості фінансових вкладень, придбаних із залученням позикових коштів.
4. Порушення принципів формування фінансових результатів у бухгалтерському обліку.
Віднесення на власні джерела коштів відсотків за кредитами і позиками понад норматив, встановленого гл.25 НК РФ
Віднесення на власні джерела коштів відсотків за кредитами та позиками, отриманими в іноземній валюті за ставкою, що перевищує 15% (ст.269 НК РФ)
Віднесення відсотків по кредитах і позиках, не пов'язаним з виробництвом і реалізацією, до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток
Завищення суми податку на прибуток шляхом включення у позареалізаційні доходи відсотків по безпроцентних позик
Некоректне числення курсових різниць, що виникають у зв'язку з отриманням кредитів банків в іноземній валюті
Некоректне числення сумових різниць, що виникають у зв'язку з отриманням кредитів і позик, виражених в іноземній валюті або в умовних одиницях
5. Некоректне відображення в обліку зобов'язань перед третіми особами у зв'язку з відносинами, пов'язаними з одержанням кредитів і позик.
III. Джерела і методи отримання аудиторських доказів при перевірці кредитів і позик
В обліковій політиці підприємства представлено опис альтернативних облікових рішень, вибір яких наданий економічному суб'єкту. Вибране економічним суб'єктом рішення аудитор при необхідності може порівнювати з іншими наявними варіантами, провести необхідний аналіз і дати рекомендації по організації ведення обліку.
Згідно із Законом «Про бухгалтерський облік» до переліку документів, які повинні бути затверджені в наказі або розпорядженні керівника економічного суб'єкта про прийнятій обліковій політиці, включається робочий план рахунків бухгалтерського обліку. Він містить синтетичні та аналітичні рахунки, необхідні для ведення обліку відповідно до вимог своєчасності та повноти обліку та звітності. Склад робочого плану рахунків залежить від:
• прийнятої підприємством облікової політики;
• застосовуваних облікових рішень;
• глибини аналітичного обліку;
• поділу обліку на управлінський, фінансовий, податковий;
• інших факторів.
У методиці аудиторської перевірки повинні бути передбачені схеми бухгалтерських проводок, що відповідають основним обліковим рішенням по обліку кредитів і позик.
Відповідно до пункту 32 ПБУ 15/01 у складі інформації про облікову політику організації необхідна наявність як мінімум таких даних, як:
• переведення довгострокової заборгованості в короткострокову;
• склад та порядок списання додаткових витрат на позики;
• вибір способів нарахування і розподілу належних доходів за позиковими зобов'язаннями;
• порядок обліку доходів від тимчасового вкладення позикових коштів.
Первинні документи. Підприємства та організації можуть використовувати різні первинні облікові документи - уніфіковані первинні документи та документи, що розробляються підприємствами самостійно.
При аудиті кредитів і позик аудитору в якості первинних документів у бухгалтерії підприємства, що перевіряється надають також:
• виписка банку, якщо відсотки знімаються з розрахункових, валютних та інших рахунків;
• виписки банку за позичковим рахунком;
• платіжні доручення, якщо відсотки перераховуються в інший банк;
• меморіальні ордери банку;
• кредитні договори;
• договори позики;
• договори застави;
• договори страхування неповернення кредитів;
• додаткові угоди до кредитних договорів і ін
Регістри аналітичного обліку. Планом рахунків бухгалтерського обліку встановлюється склад обов'язкових аналітичних угруповань по кожному бухгалтерському рахунку.
Економічний суб'єкт відповідно до прийнятої облікової політики, розробленими системами управлінського, фінансового та податкового обліку, застосовуваної формою рахівництва може використовувати різні регістри аналітичного обліку - картки, відомості, журнали, а також їх машинні аналоги.
Аналітичний облік по кредитах і позиках на підприємстві повинен бути організований за:
• видами кредитів та позик (рублевий, валютний);
• банкам та іншим організаціям та фізичним особам, у яких він був отриманий;
• цільовим призначенням кредитів;
• строками (прострочені кредити, кредити, термін погашення яких ще не настав);
• участі в розрахунку оподатковуваного прибутку.
Регістри синтетичного обліку. Склад регістрів синтетичного обліку залежить від застосовуваної на підприємстві форми бухгалтерського обліку (форми рахівництва). Методика проведення детальної аудиторської перевірки повинна містити перелік регістрів синтетичного обліку, характерних для кожної форми рахівництва.
Фінансова (бухгалтерська) звітність. Вона включає:
• бухгалтерський баланс - ф. № 1;
• звіт про прибутки та збитки - ф. № 2;
• звіт про зміни капіталу - ф. № 3;
• звіт про рух грошових коштів - ф. № 4;
• додаток до бухгалтерського балансу - ф. № 5.
Крім регістрів бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності джерелами інформації є регістри податкового обліку та податкові декларації.
Перелік та опис аудиторських процедур, які застосовуються при перевірці оборотів і залишків за рахунком. Склад аудиторських процедур для виявлення можливих порушень чи зловживань повинен відповідати класифікатора можливих порушень по розділу (дільниці, бухгалтерського обліку).
Всі аудиторські процедури розробляються за єдиною схемою і включають:
• найменування контрольної процедури;
• мета проведення контрольної процедури;
• перелік документів аудируемого особи, необхідних для виконання процедури (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліку) і є джерелами інформації для перевірки;
• перелік необхідних нормативних документів, порушення яких може бути виявлено під час перевірки та відповідність або невідповідність яким становить мета аудиторської процедури;
• норми, нормативи та інша довідкова інформація, яка повинна бути використана при виконанні контрольної процедури (при необхідності);
• опис техніки виконання процедури;
• опис форми представлення результатів проведеної процедури (форма робочої таблиці або іншого робочого документа).
Всі аудиторські процедури, розроблені аудиторською організацією, повинні бути забезпечені класифікаційними номерами, дозволяють робити посилання на них в програмі аудиту у конкретного економічного суб'єкта, оформляти робочу документацію аудитора, визначати якості проведеного аудиту за складом проведених контрольних процедур.
Послідовність виконання аудиторських процедур. Складання класифікатора можливих порушень за рахунком, а також опис кожної аудиторської процедури, проведення якої дозволяє виявити можливі порушення, дозволяє аудиторської організації провести перевірку на високому якісному рівні.
Послідовність виконання аудиторських процедур може бути оформлена у вигляді блок-схеми, яка може бути складена як за окремим розділом обліку (дільниці, бухгалтерського рахунку), так і по декількох взаємопов'язаним розділах обліку (ділянкам, бухгалтерськими рахунками). Так, при виявленні в ході планування перевірки кредитів або позик, отриманих аудіруемим особою для будівництва або придбання основних засобів, процедури перевірки кредитів і позик доцільно синхронізувати з перевіркою правильності формування первісної вартості основних засобів або обсягів незавершених капітальних вкладень. Якщо цільове призначення кредитів і позик сформульовано в договорах недостатньо конкретно, то доцільно синхронізувати перевірку кредитів і позик з перевіркою правильності формування фінансових результатів і, зокрема, операційних витрат.
При наявності відповідного програмного забезпечення може бути складений мережевий графік проведення перевірки.
Методи отримання аудиторських доказів. Відповідно до ФВА № 5 «Аудиторські докази» аудиторська організація та індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обгрунтованих висновків, на яких грунтується думка аудитора. Аудиторські докази одержують у результаті проведення комплексу тестів засобів внутрішнього контролю та процедур перевірки по суті.
У деяких ситуаціях докази можуть бути отримані виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.
Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором при проведенні перевірки, і результат аналізу зазначеної інформації, на яких грунтується думка аудитора.
До аудиторським доказам відносяться:
• первинні документи і бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності;
• письмові роз'яснення уповноважених співробітників аудируемого особи;
• інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).
Тести систем контролю означають перевірки, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо належної організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
При формуванні аудиторського думку аудитор зазвичай не перевіряє всі господарські операції аудируемого особи, бо висновки щодо правильності відображення залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку групи однотипних господарських операцій або коштів внутрішнього контролю можуть грунтуватися на думках або процедурах, проведених вибірковим способом.
При отриманні аудиторських доказів з використанням тестів засобів внутрішнього контролю аудитор повинен розглянути достатність та належний характер цих доказів з метою підтвердження оцінки рівня ризику застосування засобів внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті проводяться з метою отримання аудиторських доказів суттєвих перекручень у фінансовій (бухгалтерської) звітності. Зазначені процедури перевірки проводяться в наступних формах:
• детальні тести, що оцінюють правильність відображення операцій і залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку;
• аналітичні процедури.
Аудитор отримує аудиторські докази шляхом застосування наступних процедур перевірки по суті:
• інспектування;
• спостереження;
• запиту;
• підтвердження;
• перерахунку (перевірки арифметичних розрахунків аудируемого особи);
• аналітичних процедур.
Інспектування являє собою перевірку записів, документів або матеріальних активів.
Спостереження - відстеження аудитором процесу або процедури, виконуваної іншими особами. Дана процедура при перевірці кредитів і позик практично не застосовується.
Запит є пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами аудируемого особи. Запит за формою може бути як офіційним письмовим запитом, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудируемого особи. Відповіді на запити (питання) можуть надати аудитору інформацію, якою він раніше не володів або які підтверджують аудиторські докази.
Підтвердження - це відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор може запитати підтвердження суми кредиторської заборгованості безпосередньо у кредиторів).
Перерахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків. Даний метод застосовується, як правило, при перевірці точності обчислення суми відсотків за кредитами і позиками.
Аналітичні процедури є аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників аудируемого особи з метою виявлення незвичайних і (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій, встановлення причин таких помилок і перекручувань. Аналітичні процедури широко застосовуються при перевірці довгострокових і короткострокових кредитів і позик, тому що їх величина бере участь у розрахунку більшості фінансових коефіцієнтів, що розраховуються при аналізі фінансового стану аудируемого особи.
IV. Основні висновки аудитора за результатами тестування засобів внутрішнього контролю
По завершенні аудиторської перевірки, коли повністю виконано програму аудиту, аудитори складають письмову інформацію керівництву аудируемого особи за результатами проведеної перевірки.
Цей документ, відповідно до стандартів аудиторської діяльності, повинен відображати лише суттєві помилки і порушення, виявлені при перевірці, які впливають або можуть вплинути на достовірність звітності.
Оскільки помилки і порушення можуть бути виявлені за допомогою будь-яких аудиторських процедур - як тестів засобів внутрішнього контролю, так і аудиторських процедур по суті, вже за результатами проведеного опитування співробітників аудируемого особи, аудитор може зробити наступні висновки.
1. Менеджмент аудируемого особи вдається до отримання позикових коштів під відсотки, які не можуть бути повністю прийняті як податкові витрати для цілей оподаткування прибутку відповідно до ст.269 Податкового кодексу РФ.
2. В порушення пункту 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації» підприємство не визнає операційними витратами відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик).
3. У порушенні пункту 4 ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» підприємство не враховує в якості постійних податкових зобов'язань суми перевищення фактичних видатків, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування, за якими передбачені обмеження за видатками в частині відсотків за позиковими коштами.
4. В порушення пункту 30 ПБУ 15/01 підприємство не припинило включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів, формують майно комплексу).
5. В порушення пункту 31 ПБУ 15/01, коли інвестиційний актив не прийнято до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними статтями активів), але на ньому вже фактично розпочато випуск продукції (виконання робіт, надання послуг), підприємство продовжувало включати витрати за наданими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу, хоча повинно було перетворити це з першого числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації.
6. В порушення пункту 28 ПБУ 15/01 при припиненні робіт, пов'язаних з будівництвом інвестиційного активу протягом терміну, що перевищує три місяці, підприємство не припинило включення витрат за отриманими позиками і кредитами, використаним для формування зазначеного активу.
7. В порушення пункту 27 ПБУ 15/01, у відповідності з яким включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу виробництва за наявності наступних умов: а) виникнення витрат з придбання і (або) будівництву інвестиційного активу, б) фактичний початок робіт , сявзанних з формуванням інвестиційного активу, в) наявність фактичних витрат за позиками і кредитами або зобов'язань щодо їх здійснення; г) підприємство включає до первісної вартості активів відсотки за позиковими коштами, коли фактично роботи ще не розпочаті.
8. В порушення пункту 3 ст. 821 Цивільного кодексу РФ кредит використано не за цільовим призначенням (в порушення ст. 814 ГК РФ цільову позику використаний не за цільовим призначенням).
9. В порушення пункту 29ПБУ 15/91 у разі, якщо для придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, отримані на цілі, не пов'язані з його придбанням, підприємство не проводило нарахування відсотків за використання зазначених позикових коштів за середньозваженою ставкою, яка визначається за сумою всіх позик і кредитів, що залишилися не погашеними протягом звітного періоду, але при цьому в розрахунок середньозваженої ставки з усієї суми непогашених позик і кредитів не включаються суми, отримані спеціально для фінансування інвестиційного активу.
10. В порушення пункту 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації» підприємство не визнає операційними витратами відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик) за простроченими кредитами і позиками.
11. В порушення пункту 20 ПБО 15/01 і власної облікової політики підприємство спотворює порядок включення додаткових витрат, пов'язаних з отриманням позик і кредитів у звітному періоді, в якому були зроблені зазначені видатки (додаткові витрати можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення зазначених вище позикових зобов'язань).
12. В порушення пункту 7 ПБУ 3 / 2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» підприємство не виробляє перерахунок коштів у розрахунках (включаючи за позиковими зобов'язаннями) з юридичними і фізичними особами, виражених в іноземній валюті, в рублі на звітну дату складання бухгалтерської звітності.
13. В порушення пункту 9 ПБУ 15/01 заборгованість по наданим позичальнику позиці та (або) кредитом, вираженого в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, враховується позичальником в рублевої оцінці не за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на дату фактичного здійснення операції (надання кредиту, позики, включаючи розміщення позикових зобов'язань), а перераховується за курсом ЦБ РФ, що діє на останній день звітного періоду.
14. В порушення пункту 15 ПБУ 15/01 у разі, якщо організація використовує кошти отриманих позик і кредитів для попередньої оплати матеріально-виробничих запасів, інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати, витрати з обслуговування зазначених кредитів (позик ) не відносяться організацією-позичальником на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою і (або) видачею авансів і задатків на ці цілі.
15. В порушення пункту 17 ПБУ 15/01 заборгованість за отриманими позиками і кредитами відображається у звітності без урахування належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків згідно з умовами договорів.
16. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 у разі нарахування відсотків на вексельну суму за виданими векселями заборгованість за таким векселем показується у векселедавця без урахування належних до сплати на кінець звітного періоду відсотків за умовами видачі векселя.
17. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 при видачі векселя для одержання позики грошовими коштами сума належних векселедержателю до оплати процентів або дисконту не включена векселедавцем до складу операційних витрат.
18. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 організація-векселедавець не проводить рівномірного (щомісячного) включення сум відсотків, що належать або дисконту як дохід за виданими векселями шляхом їх попереднього обліку як витрати майбутніх періодів.
19. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 при нарахуванні доходу за облігаціями у формі відсотків організація-емітент вказує кредиторську заборгованість за проданими облігаціями без урахування належного до сплати на кінець звітного періоду відсотка по них.
20. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 нарахування належного доходу (процентів або дисконту) за розміщеними облігаціями не відбивається організацією-емітентом у складі операційних витрат в тих звітних періодах, до яких відноситься дана нарахування.
21. В порушення пункту 18 ПБО 15 / 0 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» підприємство-емітент облігацій не проводить рівномірного (щомісячного) включення сум належного до сплати позикодавцю доходу за проданими облігаціями шляхом попередньо обліку зазначених сум як витрат майбутніх періодів.
22. В порушення пункту 23 ПБУ 15/01 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким за правилами бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, включаються у вартість такого активу замість віднесення на поточні витрати.
23. В порушення пункту 6 ПБУ 15/01, незважаючи на передбачений обліковою політикою організації переклад довгострокової заборгованості у короткострокову, термін погашення якої за договором позики або кредиту перевищує 12 місяців, і за наявності договорів кредиту (позики), до дати погашення яких залишається менше 365 днів , на звітну дату не здійснювався.
24. В порушення пунктів 21 і 22 ПБУ 15/01 нараховані відсотки за належними до оплати кредитами, отриманими в іноземній валюті, підприємство не обчислює курсові різниці між рубльової оцінкою за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору (а при відсутності офіційного курсу - за курсом, який визначається за угодою сторін), і курсом ЦБ РФ на звітну дату.
25. В порушення пунктів 21 і 22 ПБУ 15/01 нараховані відсотки за належними до оплати позиками і кредитами, виражених в іноземній валюті або в умовних одиницях, підприємство не обчислює сумові різниці між рубльової оцінкою за курсом Центрального банку РФ, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору (а за відсутності офіційного курсу - за курсом, який визначається за угодою сторін), і курсом ЦБ РФ на звітну дату.
26. В порушення пункту 16 ПБУ 15/01 підприємство нараховує відсотки за отриманими позиками і кредитами не у відповідності з порядком, встановленим у договорі позики і (або) кредитному договорі, а за «тимчасового» принципом, тобто в кінці кожного звітного періоду.
27. В порушення пункту 25 ПБУ 15/01 витрати за отриманими позиками і кредитами, безпосередньо пов'язані з придбанням і (або) будівництвом інвестиційного активу, від якого підприємство не отримає в майбутньому економічних вигод, включені до первісної вартості цього активу, в той час як повинні бути віднесені на позареалізаційні витрати підприємства.
Аудиторські процедури перевірки оборотів і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку спрямовані на виявлення типових помилок і порушень порядку обліку кредитів і позик.
У залежності від результатів проведених процедур аудитор може включити в письмову інформацію керівництву аудируемого особи висновки.
Кожен висновок може бути зроблений остаточно тільки тоді, коли попередньо зібрані по кожній призначеній процедурі таблиці заповнені аудиторами, а по вже заповненим таблиць (робочих документів), тобто фактами порушень, отримані роз'яснення у виконавців та відповідальних осіб аудируемого особи. При необхідності можуть бути проведені додаткові процедури.
Помилки та порушення, виявлені в процесі перевірки, можуть носити оборотний і незворотний характер. Так, якщо, проводячи процедуру КІЗ.___, аудитор виявив, що перевіряється організація не веде аналітичний облік окремо по кредитах і позиках, і заповнив табл. КІЗ.____, а в процесі подальшої перевірки з'ясувалося, що це ніяк не позначилося на достовірності статті звітності «Кредити і позики», то таке порушення, якщо воно після рекомендацій, висловлених аудиторами, буде виправлено, має оборотний характер.
Однак якщо в процесі перевірки встановлено, що топменеджмент приймає рішення залучати позики у інших організацій та фізичних осіб під невиправдано високі відсотки, то дане зловживання носить безповоротний характер, хоча відповідно до пункту 2 Федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності »(затв. Постановою Уряду РФ від 23 вересня 2002 р . № 696) користувач бухгалтерської звітності не повинен приймати думку аудиторської організації (індивідуального аудитора) як підтвердження ефективності ведення справ керівництвом підприємства. Аудитор не дає оцінку дотримання інтересів власників (акціонер, учасників) та ефективності окремих операцій аудируемого особи, однак висловити очевидні (і доказові) сумніви в ефективності окремих управлінських рішень керівнику організації він може.
Висновок
В даний час держава, розуміючи, що можливість залучення позикових коштів є одним з основних умов розвитку бізнесу в Росії, неухильно знижує ставки рефінансування, що встановлюються Банком Росії. З 14 січня 2004 р . ставка рефінансування знижена до 14 відсотків.
Незважаючи на уявну простоту відображення в обліку підприємства отриманих ним кредитів, при аудиторських перевірках виявляється досить велика кількість помилок і порушень. Помилки виникають як при оформленні кредитних відносин, так і при відображенні в бухгалтерському і податковому обліку у зв'язку з наявними відмінностями у принципах ведення цих видів обліку.
Відображення в обліку отриманих кредитів або позик включає три основних господарських операції:
• отримання кредиту або позики;
• повернення кредиту або позики;
• нарахування та сплата відсотків за користування позиковими засобами.
За першими двома господарськими операціями помилки і порушення зустрічаються рідше, ніж при відображенні в обліку відсотків за кредитами і позиками.
Відповідно до Наказу Мінфіну РФ № 67н від 22 липня 2003 р . фінансова (бухгалтерська) звітність складається з: бухгалтерського балансу (форма № 1); звіту про прибутки і збитки (форма № 2); звіту про зміни капіталу (форма № 3); звіту про рух грошових коштів (форма № 4); додатки до бухгалтерського балансу (форма № 5); пояснювальної записки, а також аудиторського висновку, що підтверджує достовірність бухгалтерської звітності організації, якщо вона відповідно до федеральних законів підлягає обов'язковому аудиту.
У бухгалтерську звітність повинні включатися показники, необхідні для формування достовірного і повного уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та про зміни в її фінансовому становищі.
Це показник довгострокових кредитів і позик (код 510 в бухгалтерському балансі, затв. Наказом Мінфіну РФ № 67н від 22 липня 2003 р .) І показник короткострокових кредитів і позик (код 610 в бухгалтерському балансі, затв. Наказом Мінфіну РФ № б7н від 22 липня 2003 р .).
Відсотки до сплати по кредитах і позиках відображаються у Звіті про прибутки та збитки як інші доходи і витрати.
Сума «надходження від позик і кредитів, наданих іншими організаціями за звітний рік», «погашення позик і кредитів (без відсотків)» характеризує «рух грошових коштів по фінансовій діяльності» (п. 15 Наказу Мінфіну РФ № 67н від 22 липня 2003 р .), А «грошові кошти, спрямовані на виплату відсотків» - рух грошових коштів щодо поточної діяльності.
У Додатку до бухгалтерського балансу відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду в розрізі короткострокової і довгострокової кредиторської заборгованості за кредитами і позиками (розділ «Дебіторська та кредиторська заборгованість»).
Список використаної літератури
1. Сотникова Л.В. Аудиторська перевірка обліку кредитів і позик. -М.: ЮНИТИ, 2004
2. Бредіхіна С.А. Бухгалтерський і податковий облік кредитів і позик. - М.: Вершина, 2003
3. Міхаличева Ю., Васильєва М., Мешалкин В. та ін Позики та кредити: правове регулювання, бухгалтерський і податковий облік / / Економіко-правовий бюлетень. - 2003 .- № 4
4. Шішкоедова М.М. Облік кредитів і позик. - М.: Главбух, 2003
5. Парушіна Н.В. Кредити і позики / / Бухгалтерський облік. - 2003 .- № 1
Віднесення на власні джерела коштів відсотків за кредитами і позиками понад норматив, встановленого гл.25 НК РФ
Віднесення на власні джерела коштів відсотків за кредитами та позиками, отриманими в іноземній валюті за ставкою, що перевищує 15% (ст.269 НК РФ)
Віднесення відсотків по кредитах і позиках, не пов'язаним з виробництвом і реалізацією, до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток
Завищення суми податку на прибуток шляхом включення у позареалізаційні доходи відсотків по безпроцентних позик
Некоректне числення курсових різниць, що виникають у зв'язку з отриманням кредитів банків в іноземній валюті
Некоректне числення сумових різниць, що виникають у зв'язку з отриманням кредитів і позик, виражених в іноземній валюті або в умовних одиницях
5. Некоректне відображення в обліку зобов'язань перед третіми особами у зв'язку з відносинами, пов'язаними з одержанням кредитів і позик.
III. Джерела і методи отримання аудиторських доказів при перевірці кредитів і позик
В обліковій політиці підприємства представлено опис альтернативних облікових рішень, вибір яких наданий економічному суб'єкту. Вибране економічним суб'єктом рішення аудитор при необхідності може порівнювати з іншими наявними варіантами, провести необхідний аналіз і дати рекомендації по організації ведення обліку.
Згідно із Законом «Про бухгалтерський облік» до переліку документів, які повинні бути затверджені в наказі або розпорядженні керівника економічного суб'єкта про прийнятій обліковій політиці, включається робочий план рахунків бухгалтерського обліку. Він містить синтетичні та аналітичні рахунки, необхідні для ведення обліку відповідно до вимог своєчасності та повноти обліку та звітності. Склад робочого плану рахунків залежить від:
• прийнятої підприємством облікової політики;
• застосовуваних облікових рішень;
• глибини аналітичного обліку;
• поділу обліку на управлінський, фінансовий, податковий;
• інших факторів.
У методиці аудиторської перевірки повинні бути передбачені схеми бухгалтерських проводок, що відповідають основним обліковим рішенням по обліку кредитів і позик.
Відповідно до пункту 32 ПБУ 15/01 у складі інформації про облікову політику організації необхідна наявність як мінімум таких даних, як:
• переведення довгострокової заборгованості в короткострокову;
• склад та порядок списання додаткових витрат на позики;
• вибір способів нарахування і розподілу належних доходів за позиковими зобов'язаннями;
• порядок обліку доходів від тимчасового вкладення позикових коштів.
Первинні документи. Підприємства та організації можуть використовувати різні первинні облікові документи - уніфіковані первинні документи та документи, що розробляються підприємствами самостійно.
При аудиті кредитів і позик аудитору в якості первинних документів у бухгалтерії підприємства, що перевіряється надають також:
• виписка банку, якщо відсотки знімаються з розрахункових, валютних та інших рахунків;
• виписки банку за позичковим рахунком;
• платіжні доручення, якщо відсотки перераховуються в інший банк;
• меморіальні ордери банку;
• кредитні договори;
• договори позики;
• договори застави;
• договори страхування неповернення кредитів;
• додаткові угоди до кредитних договорів і ін
Регістри аналітичного обліку. Планом рахунків бухгалтерського обліку встановлюється склад обов'язкових аналітичних угруповань по кожному бухгалтерському рахунку.
Економічний суб'єкт відповідно до прийнятої облікової політики, розробленими системами управлінського, фінансового та податкового обліку, застосовуваної формою рахівництва може використовувати різні регістри аналітичного обліку - картки, відомості, журнали, а також їх машинні аналоги.
Аналітичний облік по кредитах і позиках на підприємстві повинен бути організований за:
• видами кредитів та позик (рублевий, валютний);
• банкам та іншим організаціям та фізичним особам, у яких він був отриманий;
• цільовим призначенням кредитів;
• строками (прострочені кредити, кредити, термін погашення яких ще не настав);
• участі в розрахунку оподатковуваного прибутку.
Регістри синтетичного обліку. Склад регістрів синтетичного обліку залежить від застосовуваної на підприємстві форми бухгалтерського обліку (форми рахівництва). Методика проведення детальної аудиторської перевірки повинна містити перелік регістрів синтетичного обліку, характерних для кожної форми рахівництва.
Фінансова (бухгалтерська) звітність. Вона включає:
• бухгалтерський баланс - ф. № 1;
• звіт про прибутки та збитки - ф. № 2;
• звіт про зміни капіталу - ф. № 3;
• звіт про рух грошових коштів - ф. № 4;
• додаток до бухгалтерського балансу - ф. № 5.
Крім регістрів бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності джерелами інформації є регістри податкового обліку та податкові декларації.
Перелік та опис аудиторських процедур, які застосовуються при перевірці оборотів і залишків за рахунком. Склад аудиторських процедур для виявлення можливих порушень чи зловживань повинен відповідати класифікатора можливих порушень по розділу (дільниці, бухгалтерського обліку).
Всі аудиторські процедури розробляються за єдиною схемою і включають:
• найменування контрольної процедури;
• мета проведення контрольної процедури;
• перелік документів аудируемого особи, необхідних для виконання процедури (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліку) і є джерелами інформації для перевірки;
• перелік необхідних нормативних документів, порушення яких може бути виявлено під час перевірки та відповідність або невідповідність яким становить мета аудиторської процедури;
• норми, нормативи та інша довідкова інформація, яка повинна бути використана при виконанні контрольної процедури (при необхідності);
• опис техніки виконання процедури;
• опис форми представлення результатів проведеної процедури (форма робочої таблиці або іншого робочого документа).
Всі аудиторські процедури, розроблені аудиторською організацією, повинні бути забезпечені класифікаційними номерами, дозволяють робити посилання на них в програмі аудиту у конкретного економічного суб'єкта, оформляти робочу документацію аудитора, визначати якості проведеного аудиту за складом проведених контрольних процедур.
Послідовність виконання аудиторських процедур. Складання класифікатора можливих порушень за рахунком, а також опис кожної аудиторської процедури, проведення якої дозволяє виявити можливі порушення, дозволяє аудиторської організації провести перевірку на високому якісному рівні.
Послідовність виконання аудиторських процедур може бути оформлена у вигляді блок-схеми, яка може бути складена як за окремим розділом обліку (дільниці, бухгалтерського рахунку), так і по декількох взаємопов'язаним розділах обліку (ділянкам, бухгалтерськими рахунками). Так, при виявленні в ході планування перевірки кредитів або позик, отриманих аудіруемим особою для будівництва або придбання основних засобів, процедури перевірки кредитів і позик доцільно синхронізувати з перевіркою правильності формування первісної вартості основних засобів або обсягів незавершених капітальних вкладень. Якщо цільове призначення кредитів і позик сформульовано в договорах недостатньо конкретно, то доцільно синхронізувати перевірку кредитів і позик з перевіркою правильності формування фінансових результатів і, зокрема, операційних витрат.
При наявності відповідного програмного забезпечення може бути складений мережевий графік проведення перевірки.
Методи отримання аудиторських доказів. Відповідно до ФВА № 5 «Аудиторські докази» аудиторська організація та індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обгрунтованих висновків, на яких грунтується думка аудитора. Аудиторські докази одержують у результаті проведення комплексу тестів засобів внутрішнього контролю та процедур перевірки по суті.
У деяких ситуаціях докази можуть бути отримані виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.
Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором при проведенні перевірки, і результат аналізу зазначеної інформації, на яких грунтується думка аудитора.
До аудиторським доказам відносяться:
• первинні документи і бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності;
• письмові роз'яснення уповноважених співробітників аудируемого особи;
• інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).
Тести систем контролю означають перевірки, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо належної організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.
При формуванні аудиторського думку аудитор зазвичай не перевіряє всі господарські операції аудируемого особи, бо висновки щодо правильності відображення залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку групи однотипних господарських операцій або коштів внутрішнього контролю можуть грунтуватися на думках або процедурах, проведених вибірковим способом.
При отриманні аудиторських доказів з використанням тестів засобів внутрішнього контролю аудитор повинен розглянути достатність та належний характер цих доказів з метою підтвердження оцінки рівня ризику застосування засобів внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті проводяться з метою отримання аудиторських доказів суттєвих перекручень у фінансовій (бухгалтерської) звітності. Зазначені процедури перевірки проводяться в наступних формах:
• детальні тести, що оцінюють правильність відображення операцій і залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку;
• аналітичні процедури.
Аудитор отримує аудиторські докази шляхом застосування наступних процедур перевірки по суті:
• інспектування;
• спостереження;
• запиту;
• підтвердження;
• перерахунку (перевірки арифметичних розрахунків аудируемого особи);
• аналітичних процедур.
Інспектування являє собою перевірку записів, документів або матеріальних активів.
Спостереження - відстеження аудитором процесу або процедури, виконуваної іншими особами. Дана процедура при перевірці кредитів і позик практично не застосовується.
Запит є пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами аудируемого особи. Запит за формою може бути як офіційним письмовим запитом, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудируемого особи. Відповіді на запити (питання) можуть надати аудитору інформацію, якою він раніше не володів або які підтверджують аудиторські докази.
Підтвердження - це відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор може запитати підтвердження суми кредиторської заборгованості безпосередньо у кредиторів).
Перерахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків. Даний метод застосовується, як правило, при перевірці точності обчислення суми відсотків за кредитами і позиками.
Аналітичні процедури є аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників аудируемого особи з метою виявлення незвичайних і (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій, встановлення причин таких помилок і перекручувань. Аналітичні процедури широко застосовуються при перевірці довгострокових і короткострокових кредитів і позик, тому що їх величина бере участь у розрахунку більшості фінансових коефіцієнтів, що розраховуються при аналізі фінансового стану аудируемого особи.
IV. Основні висновки аудитора за результатами тестування засобів внутрішнього контролю
По завершенні аудиторської перевірки, коли повністю виконано програму аудиту, аудитори складають письмову інформацію керівництву аудируемого особи за результатами проведеної перевірки.
Цей документ, відповідно до стандартів аудиторської діяльності, повинен відображати лише суттєві помилки і порушення, виявлені при перевірці, які впливають або можуть вплинути на достовірність звітності.
Оскільки помилки і порушення можуть бути виявлені за допомогою будь-яких аудиторських процедур - як тестів засобів внутрішнього контролю, так і аудиторських процедур по суті, вже за результатами проведеного опитування співробітників аудируемого особи, аудитор може зробити наступні висновки.
1. Менеджмент аудируемого особи вдається до отримання позикових коштів під відсотки, які не можуть бути повністю прийняті як податкові витрати для цілей оподаткування прибутку відповідно до ст.269 Податкового кодексу РФ.
2. В порушення пункту 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації» підприємство не визнає операційними витратами відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик).
3. У порушенні пункту 4 ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» підприємство не враховує в якості постійних податкових зобов'язань суми перевищення фактичних видатків, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування, за якими передбачені обмеження за видатками в частині відсотків за позиковими коштами.
4. В порушення пункту 30 ПБУ 15/01 підприємство не припинило включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів, формують майно комплексу).
5. В порушення пункту 31 ПБУ 15/01, коли інвестиційний актив не прийнято до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними статтями активів), але на ньому вже фактично розпочато випуск продукції (виконання робіт, надання послуг), підприємство продовжувало включати витрати за наданими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу, хоча повинно було перетворити це з першого числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації.
6. В порушення пункту 28 ПБУ 15/01 при припиненні робіт, пов'язаних з будівництвом інвестиційного активу протягом терміну, що перевищує три місяці, підприємство не припинило включення витрат за отриманими позиками і кредитами, використаним для формування зазначеного активу.
7. В порушення пункту 27 ПБУ 15/01, у відповідності з яким включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу виробництва за наявності наступних умов: а) виникнення витрат з придбання і (або) будівництву інвестиційного активу, б) фактичний початок робіт , сявзанних з формуванням інвестиційного активу, в) наявність фактичних витрат за позиками і кредитами або зобов'язань щодо їх здійснення; г) підприємство включає до первісної вартості активів відсотки за позиковими коштами, коли фактично роботи ще не розпочаті.
8. В порушення пункту 3 ст. 821 Цивільного кодексу РФ кредит використано не за цільовим призначенням (в порушення ст. 814 ГК РФ цільову позику використаний не за цільовим призначенням).
9. В порушення пункту 29ПБУ 15/91 у разі, якщо для придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, отримані на цілі, не пов'язані з його придбанням, підприємство не проводило нарахування відсотків за використання зазначених позикових коштів за середньозваженою ставкою, яка визначається за сумою всіх позик і кредитів, що залишилися не погашеними протягом звітного періоду, але при цьому в розрахунок середньозваженої ставки з усієї суми непогашених позик і кредитів не включаються суми, отримані спеціально для фінансування інвестиційного активу.
10. В порушення пункту 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації» підприємство не визнає операційними витратами відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик) за простроченими кредитами і позиками.
11. В порушення пункту 20 ПБО 15/01 і власної облікової політики підприємство спотворює порядок включення додаткових витрат, пов'язаних з отриманням позик і кредитів у звітному періоді, в якому були зроблені зазначені видатки (додаткові витрати можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення зазначених вище позикових зобов'язань).
12. В порушення пункту 7 ПБУ 3 / 2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» підприємство не виробляє перерахунок коштів у розрахунках (включаючи за позиковими зобов'язаннями) з юридичними і фізичними особами, виражених в іноземній валюті, в рублі на звітну дату складання бухгалтерської звітності.
13. В порушення пункту 9 ПБУ 15/01 заборгованість по наданим позичальнику позиці та (або) кредитом, вираженого в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, враховується позичальником в рублевої оцінці не за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на дату фактичного здійснення операції (надання кредиту, позики, включаючи розміщення позикових зобов'язань), а перераховується за курсом ЦБ РФ, що діє на останній день звітного періоду.
14. В порушення пункту 15 ПБУ 15/01 у разі, якщо організація використовує кошти отриманих позик і кредитів для попередньої оплати матеріально-виробничих запасів, інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати, витрати з обслуговування зазначених кредитів (позик ) не відносяться організацією-позичальником на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою і (або) видачею авансів і задатків на ці цілі.
15. В порушення пункту 17 ПБУ 15/01 заборгованість за отриманими позиками і кредитами відображається у звітності без урахування належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків згідно з умовами договорів.
16. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 у разі нарахування відсотків на вексельну суму за виданими векселями заборгованість за таким векселем показується у векселедавця без урахування належних до сплати на кінець звітного періоду відсотків за умовами видачі векселя.
17. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 при видачі векселя для одержання позики грошовими коштами сума належних векселедержателю до оплати процентів або дисконту не включена векселедавцем до складу операційних витрат.
18. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 організація-векселедавець не проводить рівномірного (щомісячного) включення сум відсотків, що належать або дисконту як дохід за виданими векселями шляхом їх попереднього обліку як витрати майбутніх періодів.
19. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 при нарахуванні доходу за облігаціями у формі відсотків організація-емітент вказує кредиторську заборгованість за проданими облігаціями без урахування належного до сплати на кінець звітного періоду відсотка по них.
20. В порушення пункту 18 ПБУ 15/01 нарахування належного доходу (процентів або дисконту) за розміщеними облігаціями не відбивається організацією-емітентом у складі операційних витрат в тих звітних періодах, до яких відноситься дана нарахування.
21. В порушення пункту 18 ПБО 15 / 0 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» підприємство-емітент облігацій не проводить рівномірного (щомісячного) включення сум належного до сплати позикодавцю доходу за проданими облігаціями шляхом попередньо обліку зазначених сум як витрат майбутніх періодів.
22. В порушення пункту 23 ПБУ 15/01 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким за правилами бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, включаються у вартість такого активу замість віднесення на поточні витрати.
23. В порушення пункту 6 ПБУ 15/01, незважаючи на передбачений обліковою політикою організації переклад довгострокової заборгованості у короткострокову, термін погашення якої за договором позики або кредиту перевищує 12 місяців, і за наявності договорів кредиту (позики), до дати погашення яких залишається менше 365 днів , на звітну дату не здійснювався.
24. В порушення пунктів 21 і 22 ПБУ 15/01 нараховані відсотки за належними до оплати кредитами, отриманими в іноземній валюті, підприємство не обчислює курсові різниці між рубльової оцінкою за курсом Центрального банку Російської Федерації, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору (а при відсутності офіційного курсу - за курсом, який визначається за угодою сторін), і курсом ЦБ РФ на звітну дату.
25. В порушення пунктів 21 і 22 ПБУ 15/01 нараховані відсотки за належними до оплати позиками і кредитами, виражених в іноземній валюті або в умовних одиницях, підприємство не обчислює сумові різниці між рубльової оцінкою за курсом Центрального банку РФ, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору (а за відсутності офіційного курсу - за курсом, який визначається за угодою сторін), і курсом ЦБ РФ на звітну дату.
26. В порушення пункту 16 ПБУ 15/01 підприємство нараховує відсотки за отриманими позиками і кредитами не у відповідності з порядком, встановленим у договорі позики і (або) кредитному договорі, а за «тимчасового» принципом, тобто в кінці кожного звітного періоду.
27. В порушення пункту 25 ПБУ 15/01 витрати за отриманими позиками і кредитами, безпосередньо пов'язані з придбанням і (або) будівництвом інвестиційного активу, від якого підприємство не отримає в майбутньому економічних вигод, включені до первісної вартості цього активу, в той час як повинні бути віднесені на позареалізаційні витрати підприємства.
Аудиторські процедури перевірки оборотів і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку спрямовані на виявлення типових помилок і порушень порядку обліку кредитів і позик.
У залежності від результатів проведених процедур аудитор може включити в письмову інформацію керівництву аудируемого особи висновки.
Кожен висновок може бути зроблений остаточно тільки тоді, коли попередньо зібрані по кожній призначеній процедурі таблиці заповнені аудиторами, а по вже заповненим таблиць (робочих документів), тобто фактами порушень, отримані роз'яснення у виконавців та відповідальних осіб аудируемого особи. При необхідності можуть бути проведені додаткові процедури.
Помилки та порушення, виявлені в процесі перевірки, можуть носити оборотний і незворотний характер. Так, якщо, проводячи процедуру КІЗ.___, аудитор виявив, що перевіряється організація не веде аналітичний облік окремо по кредитах і позиках, і заповнив табл. КІЗ.____, а в процесі подальшої перевірки з'ясувалося, що це ніяк не позначилося на достовірності статті звітності «Кредити і позики», то таке порушення, якщо воно після рекомендацій, висловлених аудиторами, буде виправлено, має оборотний характер.
Однак якщо в процесі перевірки встановлено, що топменеджмент приймає рішення залучати позики у інших організацій та фізичних осіб під невиправдано високі відсотки, то дане зловживання носить безповоротний характер, хоча відповідно до пункту 2 Федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності »(затв. Постановою Уряду РФ від 23 вересня
Висновок
В даний час держава, розуміючи, що можливість залучення позикових коштів є одним з основних умов розвитку бізнесу в Росії, неухильно знижує ставки рефінансування, що встановлюються Банком Росії. З 14 січня
Незважаючи на уявну простоту відображення в обліку підприємства отриманих ним кредитів, при аудиторських перевірках виявляється досить велика кількість помилок і порушень. Помилки виникають як при оформленні кредитних відносин, так і при відображенні в бухгалтерському і податковому обліку у зв'язку з наявними відмінностями у принципах ведення цих видів обліку.
Відображення в обліку отриманих кредитів або позик включає три основних господарських операції:
• отримання кредиту або позики;
• повернення кредиту або позики;
• нарахування та сплата відсотків за користування позиковими засобами.
За першими двома господарськими операціями помилки і порушення зустрічаються рідше, ніж при відображенні в обліку відсотків за кредитами і позиками.
Відповідно до Наказу Мінфіну РФ № 67н від 22 липня
У бухгалтерську звітність повинні включатися показники, необхідні для формування достовірного і повного уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та про зміни в її фінансовому становищі.
Це показник довгострокових кредитів і позик (код 510 в бухгалтерському балансі, затв. Наказом Мінфіну РФ № 67н від 22 липня
Відсотки до сплати по кредитах і позиках відображаються у Звіті про прибутки та збитки як інші доходи і витрати.
Сума «надходження від позик і кредитів, наданих іншими організаціями за звітний рік», «погашення позик і кредитів (без відсотків)» характеризує «рух грошових коштів по фінансовій діяльності» (п. 15 Наказу Мінфіну РФ № 67н від 22 липня
У Додатку до бухгалтерського балансу відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду в розрізі короткострокової і довгострокової кредиторської заборгованості за кредитами і позиками (розділ «Дебіторська та кредиторська заборгованість»).
Список використаної літератури
1. Сотникова Л.В. Аудиторська перевірка обліку кредитів і позик. -М.: ЮНИТИ, 2004
2. Бредіхіна С.А. Бухгалтерський і податковий облік кредитів і позик. - М.: Вершина, 2003
3. Міхаличева Ю., Васильєва М., Мешалкин В. та ін Позики та кредити: правове регулювання, бухгалтерський і податковий облік / / Економіко-правовий бюлетень. - 2003 .- № 4
4. Шішкоедова М.М. Облік кредитів і позик. - М.: Главбух, 2003
5. Парушіна Н.В. Кредити і позики / / Бухгалтерський облік. - 2003 .- № 1