Зміст
  Введення. 3
1. Поняття нематеріальних активів. 5
1.1 Види нематеріальних активів. 11
1.2 Нематеріальні активи з точки зору стандартів звітності. 14
1.3 Облік ділової репутації. 18
1.4 Відображення реальних НМА на підприємстві. 19
2. Аудит обліку нематеріальних активів. 21
2.1 Аудит системи внутрішнього контролю та стану бухобліку нематеріальних активів 22
2.2 Етапи і процедури аудиту нематеріальних активів. 23
2.3 Методи аудиту нематеріальних активів. 25
2.4 Типові помилки в бухгалтерському обліку нематеріальних активів. 26
Висновок. 28
Список використаної літератури .. 29

Введення

Роль нематеріальних активів в сучасній економіці важко переоцінити. Для ілюстрації цієї тези достатньо навести факт, зазначений Барухом Лівому в його відомій монографії по нематеріальних активів: середній коефіцієнт «капіталізація / балансова вартість» для 500 найбільших компаній США став постійно зростати з початку 1980-х рр.., Досягши значення приблизно 6,0 у березні 2001 р. Іншими словами, з кожних шести доларів ринкової вартості лише один долар зафіксовано в балансах компаній, а інші п'ять представляють нематеріальні активи.
Саме поняття нематеріального активу (НМА) багатогранний: це і бухгалтерське поняття, і економічний, і юридична. Різноманітний і склад НМА: наявність таких активів підприємства пов'язане як з наявністю конкурентних переваг, так і з використанням підприємством компонентів інтелектуального капіталу. У загальному випадку всі нематеріальні активи можна розділити на дві категорії: ідентифіковані нематеріальні активи і гудвіл (ділова репутація).
Перші економічні дослідження, в яких аналізуються об'єкти, нині зараховують до нематеріальних активів, відносяться до кінця ХІХ століття - 30-х років XX століття. Що ж стосується бухгалтерського поняття НМА, то першим нормативним документом, в якому такі активи стали фігурувати як об'єкт обліку був бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів, виданий в 1944 році. Пізніше нематеріальні активи стали фігурувати і в міжнародних стандартах фінансової звітності: спочатку в МСФЗ 9 «Витрати на дослідження і розробки», а потім і в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи».
У російській практиці складання бухгалтерської звітності нематеріальні активи вперше з'явилися в Положенні з бухгалтерського обліку та звітності 1992 року. Ці положення ще не містили чіткого визначення поняття «нематеріальний актив», обмежуючись лише безсистемним перерахуванням того, що до цієї категорії може бути віднесено. Сьогодні облік нематеріальних активів регулюється ПБО 14/2007.
Мета аудиту нематеріальних активів - скласти обгрунтовану думку щодо достовірності та повноти інформації про нематеріальних активах, відображеної в бухгалтерській (фінансової) звітності аудиту та поясненнях до неї.
Таким чином, досягти мети даної роботи, а саме, показати сутність аудиту обліку нематеріальних активів ми зможемо, лише розглянувши спочатку сам феномен нематеріальних активів та особливості їх обліку.

1. Поняття нематеріальних активів

Оскільки нематеріальний актив - поняття досить багатогранне, то і визначення того, що ж можна віднести до нематеріальних активів, а що ні, залежить від того, розглядаємо ми економічне, або, навпаки, бухгалтерське поняття нематеріального активу. З бухгалтерським визначення найпростіше: які активи можуть бути об'єктом обліку безпосередньо сказано в стандартах бухгалтерської звітності. Як ми побачимо, різні системи обліку дивляться на це питання по-різному. Але перш ніж переходити до бухгалтерського тлумаченню, зупинимося на економічній сутності поняття «нематеріальний актив».
Одне з найкоротших визначень нематеріального активу дано Барухом Лівому: «... нематеріальний актив забезпечує майбутні вигоди, не маючи матеріального чи фінансового (як акція або облігація) втілення» [1]. Більш докладний опис характеристик, якими повинен володіти такий актив, призводять Р. Рейлі і Р. Швай. Вони виділяють шість ознак, які повинні виконуватися, щоб об'єкт можна було віднести до категорії нематеріальних активів, а саме [2]:
· Актив повинен бути конкретно ідентифікованих і мати впізнаване опис;
· Він повинен мати юридичний статус і підлягати правовий захист;
· Він повинен бути об'єктом права приватної власності, яке може бути передано відповідно до закону;
· Він повинен мати якийсь речовий доказ або вияв свого існування (контракт, ліцензію, список клієнтів, комплект фінансових звітів, і т.д.);
· Він повинен бути створений або повинен виникнути в ідентифікований момент часу або в результаті ідентифікованого події;
· Він повинен підлягати знищенню або припинити своє існування в ідентифікований момент часу або в результаті ідентифікованого події;
Відзначимо, що вимога ідентифікації не має на увазі, що нематеріальний актив обов'язково повинен передаватися окремо і незалежно від всіх інших активів. Існує також ряд факторів, які іноді помилково відносять до нематеріальних активів. Прикладом можуть бути ринковий потенціал, монопольне становище, що надається правом власності контроль, зниження ціни, ліквідність і т.д. При цьому перераховані чинники можуть створювати вартість, не будучи нематеріальним активом.
Хоча існування нематеріального активу має на увазі можливість отримання з його допомогою будь-яких поточних або майбутніх матеріальних вигод, сам факт існування НМА ще не говорить про наявність у нього відмінною від нуля вартості. Про ненульовий вартості нематеріального активу можна говорити в двох випадках:
Нематеріальний актив приносить своєму власнику певні вимірні економічні вигоди. Такими економічними вигодами можуть бути як зниження витрат, так і збільшення доходу в порівнянні з ситуацією, в якій даний нематеріальний актив не існував би взагалі.
Нематеріальний актив сприяє збільшенню вартості інших активів, з якими він пов'язаний (матеріальних чи нематеріальних). При цьому збільшення вартості цих активів, однак, ще не характеризує величину вартості даного НМА, а скоріше, говорить лише про сам факт наявності ненульовий вартості такого активу.
Починаючи з цього року бухоблік нематеріальних активів потрібно вести вже за новими правилами, які затверджені ПБУ 14/2007. Воно було розроблено з урахуванням четвертої частини ГК РФ, яка присвячена правам на інтелектуальну власність. Крім того, норми ПБО наближені до положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи».
Нове ПБУ 14/2007 «Облік нематеріальних активів" затверджено наказом Мінфіну Росії від 27 грудня 2007 р. № 153н. Саме цей документ починаючи з 2008 року регламентує бухоблік прав на винаходи, ноу-хау, товарні знаки, комп'ютерні програми, витвори науки, літератури, мистецтва та інші «результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації». Саме так стаття 1225 четвертій частині ГК РФ визначає інтелектуальну власність.
Колишній порядок обліку НМА, встановлений ПБУ 14/2000, застосовувався сім років. Нові правила відрізняються від нього істотно. Основні нововведення стосуються оцінки нематеріальних активів та порядку нарахування амортизації. Крім того, зміни торкнулися і склад нематеріальних активів. Тому, перш ніж розглядати решту поправки, потрібно розібратися, які об'єкти тепер належать до НМА.
Мінфін Росії переглянув ознаки НМА. Правда, про якісь глобальні зміни не йдеться. Отже, у новому ПБУ 14/2007 виділені наступні умови визнання в бухобліку нематеріального активу (п. 3):
- Об'єкт здатний приносити економічні вигоди. З уточнень випливає, що ця здатність пов'язана, зокрема, з призначенням для використання у виробництві або для управлінських потреб. Або, якщо мова йде про некомерційні організації (нове ПБУ поширюється і на них), - для використання в діяльності, спрямованої на досягнення цілей, з якими вона була створена. Зауважимо, що в колишньому ПБУ 14/2000 мова йшла не про призначення, а саме про використання у виробництві або для потреб управління. Причому це було виділено як самостійне умова, разом із здатністю приносити дохід;
- В організації є право на отримання економічних вигод і контроль доступу до них інших осіб. Це нове формулювання. Вона запозичена з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Щоправда, далі в ПБУ 14/2007 все ж уточнюється, що, як і раніше, необхідні документи, що підтверджують існування самого активу і права даної організації на інтелектуальну власність. Наприклад, патенту;
- Можливість ідентифікації об'єкта серед інших активів;
- Об'єкт повинен бути призначений для тривалого використання. Передбачуваний термін служби повинен перевищувати 12 місяців або ж звичайний операційний цикл (якщо він триваліший);
- Організація не планує продавати об'єкт протягом 12 місяців (або звичайного операційного циклу). У ПБУ 14/2000 ні про які терміни не йшлося. Якщо компанія спочатку передбачала продати свою нематеріальну власність, нехай навіть і не раніше ніж через рік, враховувати об'єкт як нематеріальний актив вона не могла;
- Фактична (первісна) вартість активу може бути достовірно визначена. Це нова умова, яке також запозичене з МСФЗ 38;
- У об'єкта немає матеріально-речової форми.
Задовольняють цим вимогам об'єкти компанії повинні враховувати як НМА. Приблизний перелік таких активів наведено у пункті 4 ПБО 14/2007.
Причому тепер у ньому згадано і секрети виробництва (ноу-хау). Нагадаємо: раніше вони фігурували як НМА лише в податковому обліку. Однак четверта частина ДК РФ відносить ноу-хау до об'єктів інтелектуальної власності. Тому з 2008 року права на секрети виробництва є нематеріальними активами і в бухгалтерському обліку.
Як і раніше, до нематеріальних активів належить ділова репутація організації, що виникла при купівлі підприємства (або його частини) як майнового комплексу. Хоча критеріям НМА вона, взагалі-то, не відповідає.
А ось організаційні витрати, які (також незважаючи на невідповідність наведених у ПБО умов) перш враховувалися в числі нематеріальних активів, тепер такими не вважаються. Ця поправка узгоджується з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи».
Через це нововведення компанії, на балансі яких значаться такі НМА, повинні списати суму організаційних витрат (за мінусом амортизації) в рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Станом на 1 січня 2008 року необхідно зробити таку проводку:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04
- Списана залишкова вартість організаційних витрат.
У ПБУ 14/2007 зберігся диференційований підхід до визначення початкової вартості нематеріальних активів у залежності від того, як організація їх отримала.
Що стосується куплених НМА, то перелік витрат, які входять до їх первісної вартості, практично не змінився. Щоправда, замість реєстраційних зборів до списку тепер фігурують мита. Крім того, поряд з митами в переліку зазначені і митні збори. Цей список наведений у пункті 8 ПБУ 14/2007.
Говорячи про нематеріальні активи, створених самою компанією, слід зазначити, що у ПБО 14/2007 більш докладно розписано, з яких складових повинна складатися їх первісна вартість. Вони наведені в пункті 9 ПБУ 14/2007.
Наприклад, тепер прямо сказано, що відрахування на соціальні потреби, включаючи ЕСН, враховувати необхідно. У зв'язку з цим зазначимо, що в податковому обліку діє інше правило: податки (і ЕСН в їх числі), які організації включають до витрат, первісну вартість НМА не формують (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Крім специфічних витрат, перерахованих в пункті 9 ПБУ 14/2007, при оцінці створеного активу можна врахувати і витрати, передбачені для куплених НМА пунктом 8 документа.
Уточнено також перелік витрат на придбання та створення НМА, зважати на які не слід. Так, наприклад, зазначено, що витрати, пов'язані з отриманням кредитів і позик, до первісної вартості не входять. За винятком випадків, коли мова йде про інвестиційні активи.
Ще один з варіантів отримання НМА - за договором дарування. Як і раніше, первісної вартості таких активів визначати потрібно, виходячи з їхньої поточної ринкової вартості. Але тепер визначення останньої дано в тексті ПБО. Причому передбачена можливість проведення експертної оцінки поточної ринкової вартості.
Крім того, для ситуацій, коли фірма отримує НМА в якості внеску до статутного капіталу, за договорами дарування та міни, зроблено важливою уточнення. У всіх цих випадках до вартості, визначеної в особливому порядку, можуть бути також приплюсовані та інші мали місце витрати - з числа тих, що згадані в пунктах 8 і 9 ПБУ 14/2007. Скажімо, оплата інформаційних і консультаційних послуг.
З нововведеннями первісної оцінки НМА розібралися. Що ж стосується подальшої, то мова про неї в ПБО 14/2007 взагалі зайшла вперше. Нагадаємо: раніше заявлялося, що первісна вартість НМА зміні не підлягає. Тепер же організаціям надано право переоцінювати свої нематеріальні активи і коректувати їх вартість у разі знецінення активу.
З питання перевірки НМА на предмет знецінення ПБУ 14/2007 ніяких вказівок не дає, а просто відсилає до міжнародних стандартів. Так, згідно з МСФЗ 36 «Зменшення корисності активів», говорити про знецінення активу можна у випадку, коли його балансова вартість перевищує його суму очікуваного відшкодування. Тобто ту суму, яка може бути отримана від використання НМА або від його продажу.
А от порядок проведення переоцінки описаний в самому ПБУ 14/2007. Для обліку результатів переоцінки потрібно зробити проводки, аналогічні тим, що використовуються при переоцінці основних засобів. Те ж стосується і періодичності проведення переоцінки. Один раз прийнявши таке рішення відносно групи однорідних активів, компанія повинна буде переоцінювати їх не частіше одного разу на рік (на початок звітного року).
Переоцінку НМА, як сказано в пункті 17 ПБО 14/2007, потрібно проводити за поточною ринковою вартістю, яка визначається «виключно за даними активного ринку». На жаль, що це за ринок, у документі не пояснюється. Але визначення цього поняття можна знайти в МСФЗ 38. Так, за міжнародними стандартами а спективних вважається ринок, де одночасно дотримуються наступні три умови:
- Товари, що продаються на ринку, є однорідними;
- Потенційні продавці і покупці можуть бути знайдені в будь-який час;
- Ціни загальнодоступні.
Правда, якщо застосувати ці умови до активів, які визнаються нематеріальними по вітчизняним стандартам, стає очевидним, що далеко не кожен такий об'єкт може бути переоцінений. Адже зрозуміло, що активного ринку ноу-хау або, скажімо, товарних знаків і винаходів просто не існує. Всі ці активи унікальні, операції з ними нерегулярні, та й ціни, як правило, тримаються в секреті. А значить, затребуваність цього нововведення на даний момент можна поставити під сумнів.

1.1 Види нематеріальних активів

Нематеріальні активи зручно класифікувати за зв'язки з іншими елементами діяльності. Так, Р. Рейлі і Р. Швайс у своїй монографії виділяють десять типів нематеріальних активів:
НМА, пов'язані з маркетингом. До цієї групи активів відносяться, наприклад, товарні знаки, фірмові назви, назви торгових марок (бренди), логотипи.
НМА, пов'язані з технологіями. Сюди відносяться, наприклад, патенти на технологічні процеси, патентні заявки, технічна документація, технічне ноу-хау і т.д.
НМА, пов'язані з творчою діяльністю. До таких нематеріальних активів належать літературні твори і авторські права на них, музичні твори, видавничі права, постановочні права. Ці права є одними з найбільш довгоживучих. Так, у США відповідні авторські права діють протягом життя автора і 50 років після його смерті. Разом з тим ця категорія досить складна для оцінки: у багатьох випадках взагалі важко сказати, чи володіє такий нематеріальний актив відмінною від нуля вартістю.
НМА, пов'язані з обробкою даних. До таких активів відносять запатентований програмне забезпечення комп'ютерів, авторські права на програмне забезпечення, автоматизовані бази даних, маски та шаблони для інтегральних схем.
НМА, пов'язані з інженерною діяльністю. Сюди відносяться промислові зразки, патенти на вироби, інженерні креслення та схеми, проекти, фірмова документація. Цей тип нематеріальних активів також досить складний в оцінці. Часто подібні нематеріальні активи носять характер опціонів, тобто їх наявність означає для власника право отримання економічних вигод у певному випадку, наприклад, у разі випуску продукції з використанням патенту, реалізації проекту і т.д.

НМА, пов'язані з клієнтами. Це можуть бути, наприклад, списки клієнтів, контракти з клієнтами, відносини з клієнтами, відкриті замовлення на поставку. При цьому відносини можуть бути зафіксовані юридично (договірні відносини з клієнтом), так і не бути юридично закріпленими. Нематеріальні активи цієї групи тісно пов'язані з гудвілом компанії, а також з маркетинговими НМА. Як наслідок, і вартість цієї групи активів досить складно коректно відокремити від вартості гудвілу підприємства або вартості активів, пов'язаних з маркетингом.
НМА, пов'язані з контрактами. Це вигідні контракти з постачальниками, ліцензійні угоди, договору франшизи, угоди про неучасть у конкуренції. Зазвичай активи даної групи відносно легко ідентифікувати, оскільки ця група активів найчастіше пов'язана з поточними економічна вигодами для їх власника.
НМА, пов'язані з людським капіталом. Наприклад, до цієї категорії відносяться відібрана і навчена робоча сила, договору найму, угоди з профспілками.
НМА, пов'язані із земельною ділянкою. До них відносяться права на розробку корисних копалин, права на повітряний простір, права водний простір і т.д.
Нарешті, НМА, пов'язані з поняттям «гудвіл» (ділова репутація). До цієї категорії відноситься гудвіл організації, гудвіл професійної практики, особистий гудвіл фахівця, гудвіл знаменитості, і нарешті, загальна вартість бізнесу як діючого підприємства.
Гудвіл (ділова репутація) є особливим нематеріальним активом. У загальному випадку гудвіл - це та частина вартості компанії, на яку ринкова вартість діючого підприємства перевищує суму його матеріальних та ідентифікованих нематеріальних активів. Гудвіл вельми різнорідний за своєю природою. Можна виділити наступні компоненти гудвілу:
Існування активів та їх готовність до використання. Багатьма дослідниками наголошується, що вартість створює вже сама готовність підприємства до функціонування. Така готовність передбачає наявність управління компанією, наявність персоналу, наявність активів.
Наявність позитивного економічного доходу. Під позитивним економічним доходом розуміється перевищення доходу над споживаними ресурсами.
Вартість, створювана ефектом синергії при злиттях і поглинаннях.
Очікування майбутніх подій, не пов'язаних безпосередньо з поточною діяльністю компанії.
Нарешті, при аналізі вартості активів підприємства до гудвілу відносять вартість нематеріальних активів, які в процесу аналізу не вдалося ідентифікувати окремо.

1.2 Нематеріальні активи з точки зору стандартів звітності

Російські та міжнародні стандарти звітності по-різному підходять до визначення нематеріального активу. Так, МСФЗ 38 вимагає дотримання трьох основних ознак нематеріального активу. Це, по-перше, ідентифікуються, по-друге, підконтрольність компанії, і в третіх здатність приносити економічні вигоди.
Якщо нематеріальний актив пов'язаний з будь-яким матеріальним активом, наприклад, програмне забезпечення або зображення, що має носій, то цей об'єкт може бути поставлений на облік або як нематеріальний, або як матеріальний актив.
У рамках стандарту РСБО до недавнього часу визначення НМА істотно відрізнялося від визначення, даного в рамках міжнародних стандартів. Проте набрали чинності на початку 2008 р. ПБО 14/2007 значно змінили ознаки нематеріального активу, наближаючи останні до букви міжнародного стандарту. Колишній стандарт вимагав наявність належно оформлених на нематеріальний актив документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності. Цей пункт обумовлював істотна відмінність між російськими і міжнародними правилами обліку нематеріальних активів. Необхідність чіткого документального підтвердження нематеріальних активів була обумовлена, зокрема, тим, що до недавнього часу основними користувачами російської бухгалтерської звітності були різні регулюючі органи. Разом з тим ця вимога обмежувало поняття «нематеріальні активи» з точки зору РСБО.
Нинішній стандарт вимагає для прийняття нематеріального активу до бухгалтерського обліку одноразової виконання наступних умов:
а) відсутність у об'єкта матеріально-речової форми;
б) первісна вартість об'єкта може бути достовірно визначена;
в) можливість виділення або відділення (ідентифікації) об'єкта від інших активів;
г) організацією не передбачається подальший перепродаж (протягом 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців) даного об'єкта;
д) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання тривалістю понад 12 місяців;
е) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому;
ж) організація здійснює контроль над об'єктом, в тому числі має належно оформлені документи, що підтверджують існування самого активу і права даної організації на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації.
Таким чином, останнє формулювання значно пом'якшує вимоги до оформлення документів на НМА, ставлячи на чільне місце вимога підконтрольності нематеріального активу компанії. Разом з тим не слід забувати, що відповідно до Цивільного кодексу РФ, більшість об'єктів НМА повинні проходити реєстрацію.
Перераховані загальні вимоги російських і міжнародних стандартів звітності накладають обмеження на склад нематеріальних активів, прийнятих до обліку. Наприклад, МСФЗ дозволяє ставити на облік тільки ті товарні знаки та авторські права, які були придбані організацією або створені залученими фахівцями, у випадку ж створення цих активів силами самої організації їх постановка на облік неможлива.
Права на обслуговування, ліцензії, квоти, франшизи, а також конфіденційні знання можуть визнаватися МСФЗ як активи, якщо дотримані загальні вимоги стандарту. Також за стандартами МСФЗ можлива постановка на облік клієнтської бази (списки клієнтів), частка ринку, права на збут і т.д. якщо наприклад списки клієнтів придбані ззовні, і є юридичні гарантії збереження клієнтів і частки ринку. На практиці, звичайно, дотримання цієї умови вельми проблематично. Разом з тим невинятковий характер цих прав до недавнього часу не дозволяв російським стандартам бухгалтерської звітності визнавати їх як нематеріальних активів, і лише вступ в силу ПБУ 14/2007 скасував це обмеження.
Витрати на стимулювання та підготовку персоналу можливо поставити на облік згідно з МСФЗ 38, якщо є юридичні гарантії, що закріплюють працівників за компанією. РСБО ж не визнає ці витрати нематеріальним активом, про що прямо сказано в стандарті. До недавнього часу РСБО визнавали в якості нематеріального активу організаційні витрати (витрати на заснування компанії), що виглядало відвертим курйозом.
Відмінності в підходах до обліку нематеріальних активів російськими та міжнародними стандартами звітності призводять до необхідності коригування складу НМА при трансформації звітності за РСБО в звітність, відповідну вимогам МСФЗ. У процесі такої поправки необхідно списати на фінансовий результат ряд активів, які не можуть бути відображені у звітності згідно МСФЗ, наприклад, створені самою організацією товарні знаки, при цьому витрати по нарахованої амортизації слід відновити. Навпаки, активи, які враховуються відповідно до МСФЗ, але при цьому списуються на поточні витрати згідно РСБО (наприклад, ліцензії) вимагають зворотного коригування: відповідні витрати відновлюються (капіталізуються), при цьому у звітність вноситься коригування виходячи їх розрахованої величини амортизації.
Згідно ПБУ 14/2007, нематеріальні активи приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю. Первісною вартістю нематеріального активу визнається сума, обчислена у грошовому виразі, рівна величині оплати організацією при придбанні, створення активу і приведення його у стан, придатний для використання у запланованих цілях. При внесенні до статутного капіталу нематеріальний актив ставиться на облік виходячи з грошової оцінки, а нематеріальні активи, отримані організацією безоплатно - за ринковою вартістю.
Відповідно до МСФЗ 38 нематеріальний актив повинен спочатку оцінюватися за собівартістю, причому стандарт розглядає різні випадки придбання нематеріального активу: окрема покупка, покупка як частина об'єднання компаній, покупка через урядову субсидію, придбання в обмін або частково в обмін на інші нематеріальні активи або інші активи . Порядок визначення собівартості визначається в залежності від виду придбання.
Згідно МСФЗ, строк корисного використання активу визначається виходячи з багатьох факторів, таких, як передбачуваний термін використання активу, типовий термін життя активу і т.д. Метод амортизації обирається на основі розрахункового графіка споживання економічних вигод. Стандарт містить допущення про те, що термін корисної служби нематеріального активу не перевищує 20 років. Крім того, метод амортизації і строк корисного використання нематеріального активу повинні переглядатися, принаймні, на кінець кожного фінансового року. Нематеріальний актив з невизначеним терміном корисної служби повинен щорічно перевірятися на знецінення.
Аналогічні вимоги - вимога щорічної перевірки терміну корисного використання на предмет його уточнення і вимога щорічної перевірки способу нарахування амортизації з'явилися в РСБУ лише з введенням стандартів ПБУ 14/2007. Строк корисного використання, згідно з РСБУ, визначається виходячи з терміну дії виключних прав організації на результат інтелектуальної діяльності, або виходячи з очікуваного терміну використання активу, протягом якого організація передбачає отримувати економічні вигоди від його використання, причому якщо строк корисного використання визначити неможливо, то актив не амортизується.

1.3 Облік ділової репутації

Відповідно до ПБО 14/2007 ділова репутація організації визначається у вигляді різниці між купівельною ціною організації, як придбаного майнового комплексу в цілому і вартістю з бухгалтерського балансу всіх її активів і зобов'язань. Позитивна ділова репутація організації розглядається як надбавка до ціни, яку сплачує покупець в очікуванні майбутніх економічних вигод, і враховується в якості окремого інвентарного об'єкта нематеріальних активів. Придбана ділова репутація підлягає амортизації протягом 20 років.
Аналогічним чином розглядають ділову репутацію та міжнародні стандарти фінансової звітності. Зокрема, МСФЗ 22 «Об'єднання компаній» рекомендує розраховувати ділову репутацію як різницю між витратами з придбання (інвестиціями) і часткою інвестора у справедливій (тобто оціночної) вартості ідентифікованих придбаних активів і зобов'язань станом на дату здійснення операції. Саме позитивна різниця називається діловою репутацією і визнається як актив у балансі.
Відзначимо, що власна ділова репутація підприємства як очікування економічних вигод, пов'язаних з дією цього підприємства, не може бути поставлена ​​на облік як нематеріальний актив.

1.4 Відображення реальних НМА на підприємстві

Якщо подивитися типовий баланс російського підприємства на те, як правило, можна побачити або повна відсутність нематеріальних активів, або незначну їх суму. Це, зрозуміло, не означає, що нематеріальні активи не відіграють істотної ролі: достатньо, наприклад, порівняти капіталізацію найбільших компаній з балансовою вартістю їх матеріальних активів, щоб переконається, наскільки значущою нематеріальна компонента капіталу.
Явна невідповідність балансової та реальної вартості нематеріальних активів відбувається через те, що вартість, за якою нематеріальні активи ставляться на облік, найчастіше базується на величині витрат, пов'язаних зі створенням нематеріального активу. Але саме такий підхід найчастіше погано застосуємо до оцінки НМА. Ринкова вартість нематеріального активу визначається економічними вигодами, які цей актив здатний генерувати, а ця величина стосовно НМА в більшості випадків слабко пов'язана з тими витратами, які враховуються для визначення балансової вартості нематеріального активу.
Істотна відмінність балансової та реальної вартості нематеріальних активів характерно і для західних компаній. Для ілюстрації розглянемо дві компанії, які чи не асоціюються з самим поняттям «нематеріальні активи» - це Google і Microsoft. У наступній таблиці наведено деякі показники цих компаній на 31 грудня 2007 року:
Таблиця 1. Деякі показники компаній Microsoft і Google на 31.12.2007 р. [3]

	Microsoft Corporation		Google Inc.
	Абсолютна величина	У% до капіталізації	Абсолютна величина	У% до капіталізації
Активи компанії всього, млрд. $	61,17	18,54%	25,33	11,68%
Нематеріальні активи, млрд. $	1,72	0,52%	0,45	0,21%
Гудвіл приєднаних компаній, млрд. $	10,31	3,12%	2,30	1,06%
Капіталізація, млрд. $	330	100%	217	100%

Таким чином, якщо, наприклад, поглянути на баланс компанії Google, то можна зробити висновок, що матеріальні активи цієї вельми успішної Інтернет - компанії значно перевищують її НМА, що в даному випадку абсурдно. Але це, звичайно, поспішний висновок. Значне перевищення капіталізації над величиною матеріальних активів (відповідно до таблиці, матеріальні активи становлять лише 18% і 11% від капіталізації відповідно) свідчить про те, що основна цінність обох компаній припадає саме на нематеріальну складову. Баланс ж демонструє зворотну картину, що говорить про те, що і в умовах МСФЗ балансова вартість нематеріальних активів не відображає їх реальну ринкову цінність.

2. Аудит обліку нематеріальних активів

Нематеріальні активи мають ряд особливостей: відсутність матеріально-речової форми, висока ступінь ризику щодо можливих доходів від їх використання в майбутньому і т.д. Тому облік операцій, пов'язаних з даним видом активів, найчастіше викликає у бухгалтера значна кількість питань, які і будуть розглянуті в цій статті.
Мета аудиту нематеріальних активів - підтвердити відповідність існуючого в організації порядку ведення бухгалтерського обліку з чинним законодавством, а також достовірність відображення інформації про нематеріальні активи в бухгалтерській звітності. Для досягнення даної мети аудитору необхідно:
· Скласти план аудиту нематеріальних активів;
· Оцінити систему внутрішнього контролю аудируемого особи;
· Розробити програму аудиторських процедур;
· Визначити методи перевірки.
Аудиторська перевірка нематеріальних активів заснована на загальному плані проведення аудиту, де необхідно приділити увагу важливим або нетиповим операціями з обліку нематеріальних активів. Планування має сприяти виявленню потенційних проблем і якісному кінцевому результату аудиту. Аудитор виконує цей план за допомогою програми, яка визначає характер, тимчасові рамки і обсяг запланованих аудиторських процедур і складається з урахуванням оцінки системи внутрішнього контролю [4].

2.1 Аудит системи внутрішнього контролю та стану бухобліку нематеріальних активів

Для визначення обсягу робіт, необхідних для формування думки про достовірність відображення інформації про нематеріальні активи, потрібно розглянути стан внутрішнього контролю бухгалтерської звітності.
При аналізі системи внутрішнього контролю аудитор звертає увагу на наступне:
· Чи визначено коло осіб, відповідальних за збереження нематеріальних активів;
· Яким чином організація забезпечує нерозголошення комерційної таємниці;
· Чи створена комісія з приймання нематеріальних активів;
· Чи проводиться інвентаризація нематеріальних активів.
Щоб зробити висновок про організацію бухгалтерського обліку, аудитор аналізує облікову політику на момент розкриття у ній інформації:
· Про способи оцінки нематеріальних активів, придбаних не за грошові кошти;
· Прийнятих організацією терміни корисного використання нематеріальних активів (за окремими групами);
· Способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах нематеріальних активів;
· Способи відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах.
Відсутність контролю з боку керівництва організації над нематеріальними активами, а також незадовільна організація системи їх бухгалтерського обліку підвищує аудиторський ризик. У такому випадку аудитор збільшує обсяг вибірки [5].

2.2 Етапи і процедури аудиту нематеріальних активів

1. Ознайомчий етап. Аналізується склад нематеріальних активів організації.
Для цього аудитор вивчає дані первинного обліку, а також бухгалтерські регістри і підтверджує обгрунтованість класифікації об'єкта як нематеріального активу. Значну увагу слід приділити аналізу договорів, патентів, свідоцтв про реєстрацію права власності та інших документів, що підтверджують право власності організації на нематеріальні активи. Крім того, враховані як нематеріальні активи повинні відповідати вимогам п. 4 Положення по бухгалтерському обліку «Облік нематеріальних активів» (ПБУ 14/2000), затв. Наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000 № 91 н.ч На цьому етапі з'ясовується, чи враховуються в складі бухгалтерського рахунку 04 активи, які не є нематеріальними.
Далі аудитор перевіряє документальне оформлення обліку нематеріальних активів, зокрема використання уніфікованих форм обліку, правильність оформлення первинних документів при їх прийнятті до обліку.
Під час перевірки оцінюється організація синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів, забезпеченість інформації по одиницях обліку, відповідність відкритих субрахунків бухгалтерського рахунку 04 «Нематеріальні активи», Плану рахунків бухгалтерського обліку, а також робочого плану рахунків, затвердженого облікової політикою організації.
2. Аудит обліку надходження (створення) нематеріального активу. Нематеріальні активи організація може придбати за плату за договором купівлі-продажу, отримати безоплатно або як внеску до статутного капіталу, а також створити власними силами або із залученням сторонніх організацій. Аудитор перевіряє джерела надходження нематеріальних активів та встановлює достовірність відображення економічної сутності надходження активів в бухгалтерському обліку. X Для визначення вірного відображення операцій з надходження нематеріальних активів необхідно провести аналіз укладених договорів, первинних документів, переконатися в правильності формування первісної вартості активу.
Аудитор розглядає своєчасність постановки на облік нематеріальних активів і правильність методології вироблених бухгалтерських проводок. Для цього первинні документи звіряють з даними регістрів за бухгалтерськими рахунками 04 «Нематеріальні активи» і 08 «Капітальні вкладення».
3. Аудит обліку нарахування амортизації нематеріального активу. Від правильності нарахованої амортизації залежить достовірність відображення залишкової вартості нематеріального активу у звітності організації. На даному етапі перевірки аудитор звертає увагу:
· На дотримання облікової політики організації в частині нарахування амортизації (способи нарахування повинні відповідати вимогам бухгалтерського законодавства);
· Правильність встановлення терміну корисного використання та визначення норми амортизації;
· Достовірність розрахунку сум амортизаційних відрахувань.
4. Аудит вибуття нематеріальних активів. Під час аудиту вибуття нематеріальних активів в першу чергу розглядаються спосіб їх вибуття, наявність підстави для списання активів, а також його документальне підтвердження. Крім того, перевіряється правильність відображення операцій з вибуття нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку та підтверджується достовірність визначення фінансового результату вибуття активів.
5. Аудит оподаткування операцій, пов'язаних з нематеріальними активами. Податковий облік нематеріальних активів може відрізнятися від бухгалтерського. Для виявлення податкових ризиків аудитор вивчає облікову політику організації для цілей податкового обліку, одержує необхідний обсяг доказів дотримання вимог чинного податкового законодавства при здійсненні операцій з нематеріальними активами. В якості додаткової інформаційної бази аудитор використовує податкові регістри.

2.3 Методи аудиту нематеріальних активів

Найбільш ефективному проведенню перевірки сприяє комплексне використання різних методів аудиту. Наприклад, для підтвердження достовірності розрахунків сум амортизації, а також податкових розрахунків використовується метод перерахунку. Метод інспектування дозволяє виявити відповідність записів на рахунках бухгалтерського обліку первинних документів з обліку нематеріальних активів. Для того щоб перевірити виконання необхідних процедур з обліку нематеріальних активів, співробітники бухгалтерії застосовують такий метод, як спостереження. А за допомогою підтвердження та аналітичних процедур аудитор може впевнитися у фактичному здійсненні операцій з нематеріальними активами, відображеними в бухгалтерському обліку.

2.4 Типові помилки в бухгалтерському обліку нематеріальних активів

Практика аудиторських перевірок показує, що найбільш часто в бухгалтерському обліку нематеріальних активів допускаються наступні помилки:
1. невірна класифікація об'єкта як нематеріального активу (наприклад, у складі нематеріальних активів враховують бухгалтерські програми, довідкові правові системи, на які організація не має виключних прав);
2. невірне формування первісної вартості інвентарного об'єкта нематеріального активу;
3. невірне нарахування амортизації внаслідок необгрунтованого встановлення терміну корисного використання;
4. відсутність первинних документів з обліку нематеріальних активів.
За результатами перевірки відповідно до Правила (стандарту) № 2 «Документування аудиту» аудитор, керуючись професійним думкою, формує робочі документи, які містять:
· Дані про тестування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
· Відомості про документальне оформлення і про організацію бухгалтерського і податкового обліку нематеріальних активів;
· Висновки і рекомендації аудитора.
Виявлені зауваження аудитор відображає в письмовій інформації, де кількісно і якісно оцінює вплив виявлених помилок на спотворення бухгалтерської звітності. Після цього перевіряючий висловлює свою думку про достовірність звітності в частині освітленої в ній інформації щодо нематеріальних активів. Як правило, нематеріальні активи становлять незначну частину показників бухгалтерської звітності. Проте в даний час організації все частіше стикаються з необхідністю використання в господарській діяльності об'єктів інтелектуальної власності, реєструють товарні знаки, розробляють програми і т.д. Тому роль нематеріальних активів істотно зростає.
Аудит дозволяє не тільки виявити вади в обліку нематеріальних активів у періоді, що перевіряється, але й отримати практичні рекомендації щодо усунення цих зауважень та недопущення їх виникнення в майбутньому.

Висновок

Отже, в даній роботі була розглянута тематика аудиту нематеріальних активів у світлі останніх законодавчих змін. Однак, незважаючи на всі нововведення, можна сказати, що російські стандарти бухгалтерського обліку поки що не повною мірою відповідають міжнародним.
Російський облік вимагає чіткого документального підтвердження, у тому числі і щодо нематеріальних активів. Це наслідок того, що до недавнього часу основними користувачами російської звітності були різні регулюючі органи. На мій погляд, обов'язкова наявність «належно оформлених документів» обмежує нематеріальні активи, віддаляє їх від МСФЗ.
Так при трансформації даних російського обліку в МСФЗ можуть знадобитися коригування. І відновити списані на витрати об'єкти (при їх суттєвості), керуючись критеріями МСФЗ, може бути зовсім непросто. МСФЗ підходять до поняття нематеріальних активів ширше, ніж ПБО, допускають поряд з юридично закріпленої формою контролю і інші її форми. З 2005 року пішло з МСФЗ та обов'язкова вимога «використання у виробництві продукції ... або для управлінських потреб», ще більше віддаливши їх від російського обліку. Все це робить менш зручним використання даних російського обліку для підготовки звітності по МСФО.

Список використаної літератури

1. Закон про аудиторську діяльність № 119-ФЗ від 13.07.2001 (в ред. 02.02.2007).
2. ПБО 14 / 2007 «Облік нематеріальних активів».
3. Булига Р.П. Аудит нематеріальних активів комерційної організації: Правові, облікові та методологічні аспекти: Навчальний посібник для студентів вузів. - М.: Юнити-Дана, 2008.
4. Лев Б. Нематеріальні активи. Управління, вимір, звітність. - М.: Квінто-консалтинг, 2007.
5. Рейлі Р., Швайс Р. Оцінка нематеріальних активів. - М: Квінто-консалтинг, 2006.
6. Бєлишева І., Козлов М. Нематеріальні активи компанії: класифікація та облік / / Акціонерне товариство: питання корпоративного управління. - 2008. - № 4.
7. Бєлишева І., Козлов М. Нематеріальні активи компанії: оцінка вартості / / Акціонерне товариство: питання корпоративного управління. - 2008. - № 5.
8. Ізотова Л. Амортизація по-новому / / Розрахунок. - 2008. - № 3.
9. Калинченко Е. Як врахувати нематеріальний актив. Нове ПБУ 14/2007 / / Бухгалтерія і Кадри. - [Електронний ресурс]: http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/137786.html. - 15 травня 2008.
10. Ржаніцина В. Нематеріальні активи в системі МСФЗ / / Консультант. - [Електронний ресурс]: http://www.klerk.ru/articles/? 35945. - 09.11.2006.
11. Ухналевіч р.а. Аудит нематеріальних активів / / В курсі справи. - 2006. - № 15.
12. http://www.vkursedela.ru/article602/
13. http://www.gaap.ru/biblio/audit/auditor/0302_02.asp.
14. http://www.taobao.ru/audit-12.html.