МОСКОВСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕКСТИЛЬНИЙ
УНІВЕРСИТЕТ ім. А. М. Косигіна
Кафедра менеджменту та
організації виробництва
Курсова робота
з курсу "Бухгалтерський облік"
Тема: Облік і аудит нематеріальних активів
Виконавець: ст. гр. 51-96 Обухів М. М.
Керівник:
Кисельова С. Ф.
Москва - 2000
Зміст
Введення
1. Правове регулювання виникнення нематеріальних активів
2. Облік нематеріальних активів
2.1 Надходження нематеріальних активів
2.1.1 Придбання нематеріальних активів за плату
2.1.2 Створення нематеріальних активів власними силами
2.2 Амортизація нематеріальних активів
2.2.1 амортизуються нематеріальні активи
2.2.2 Неамортізіруемие нематеріальні активи
2.2.3 Амортизація ділової репутації організації
2.3 Вибуття нематеріальних активів
3. Приклад обліку нематеріальних активів
4. Аудит обліку нематеріальних активів
Висновок
Список літератури
Введення
Нематеріальні активи - принципово новий для вітчизняної теорії і практики вид майна, що підлягає бухгалтерському обліку. Вперше у вітчизняній бухгалтерській практиці нематеріальні активи з'явилися в травні 1988р. Але тільки для спільних підприємств з іноземною участю. У липні 1990р. використання нематеріальних активів в бухгалтерському обліку було дозволено також для акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю. Ці нововведення були викликані тим, що новим законодавством СРСР було передбачено внесення об'єктів нематеріальної власності в рахунок вкладів до статутного капіталу юридичних осіб. До цього навіть програми для ЕОМ враховувалися у складі основних засобів - електронно-обчислювальних машин.
Визначення нематеріальних активів, у якому, як в будь-якому класичному визначенні, містився б набір самих істотних відмітних властивостей, які характеризують визначається об'єкт або явище, у наявних нормативних документів відсутня. Міститься у п.48 Положення про бухгалтерський облік визначення нематеріальних активів лише перераховує їх об'єкти:
"До нематеріальних активів, що використовуються протягом тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і приносять дохід, належать права, що виникають:
v з авторських і інших договорів на твори науки, літератури, мистецтва та об'єкти прав, на програми ЕОМ, бази даних тощо;
v з патентів на винаходи, промислові зразки, селекційні досягнення, з свідоцтв на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на їх використання;
v з прав на "ноу-хау" та ін
Крім того, до нематеріальних активів відносяться права користування земельними ділянками, природними ресурсами і організаційні витрати.
Нематеріальні активи відображаються в обліку і звітності в сумі витрат на придбання, виготовлення і витрат за їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. По об'єктах, по яких проводиться погашення вартості, нематеріальні активи рівномірно (щомісяця) переносять свою первинну вартість на витрати виробництва або обігу за нормами, що визначається організацією, виходячи з встановленого терміну їх корисного використання. За нематеріальних активів, за якими неможливо встановити такий термін, норми перенесення вартості встановлюється у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності організації). Амортизація нематеріальних активів враховується і відображається у звітності окремо ".
Слід особливо підкреслити, що об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, програми для ЕОМ або товарні знаки, а лише права на їх використання.
Нематеріальним активом визнається не сам результат інтелектуальної діяльності, а право (виняткове або невиключне) на використання цього результату.
Правове становище інтелектуальної власності регулюється нормами цивільного права. Наприклад, ст.128 ЦК України містить вичерпне визначення видів об'єктів цивільних прав: "До об'єктів цивільних прав належать речі, включаючи гроші та цінні папери, інше майно, в тому числі майнові права; роботи і послуги; інформація; результати інтелектуальної діяльності, у тому числі виключні права на них (нематеріальна власність); нематеріальні блага ".
У ст.138 ГК РФ дано визначення інтелектуальної власності: "У випадках і в порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами, визнається виключне право (інтелектуальна власність) громадянина чи юридичної особи на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації юридичної особи, продукції , виконуваних робіт або послуг (фірмове найменування, товарний знак, знак обслуговування тощо). Використання результатів інтелектуальної діяльності і засобів індивідуалізації, які є об'єктом виключних прав, може здійснюватися третіми особами тільки за згодою правовласника ".
Питання інтелектуальної власності регулюються такими законодавчими актами Російської Федерації:
v Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1;
v Законом "Про селекційні досягнення" від 06 серпня 1993р. № 5605-1;
v Патентним законом від 23 вересня 1992р. № 3517-1;
v Законом "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів" від 23 вересня 1992р. № 3520-1;
v Законом "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних" від 23 вересня 1992р. № 3523-1;
v Законом "Про охорону топології та інтегральних мікросхем" від 23 вересня 1992р. № 3526-1.
Нематеріальні активи як права на використання результатів інтелектуальної діяльності (своєї або чужої) можуть виникнути у комерційної організації тільки в результаті:
v реєстрації нематеріального активу, виробленого власними силами, у відповідних державних органах з отриманням відповідного документа (патенту, свідоцтва);
v отримання нематеріального активу від іншої організації за ліцензійним договором з обов'язковою державної його реєстрацією.
Крім перерахованих об'єктів до нематеріальних активів належать також ліцензії на право здійснення окремих видів діяльності. Наприклад, постановою Уряду Російської Федерації "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 24 грудня 1994р. № 1418 (із наступними змінами та доповненнями) передбачено ліцензування окремих видів діяльності. Однак крім перелічених у цьому документі видів діяльності ліцензування ряду видів діяльності (аудиторська, ріелтерська і ін) регулюються іншими нормативними документами.
Лист Мінфіну Росії і Державної податкової служби України "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 01 листопада 1993р. № 119, НП-4-04/172н роз'яснює, що "витрати з ліцензування за право здійснення окремих видів діяльності підлягають відображенню підприємствами в бухобліку за дебетом рахунка 04" Нематеріальні активи "в кореспонденції з кредитом рахунка 51" Розрахунковий рахунок ". Відповідно до постановою Уряду РФ від 05 серпня 1992р. № 552 знос нематеріальних активів включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) ".
Разом з тим ліцензії варто відрізняти від різного роду зборів за право здійснення будь-якої підприємницької діяльності (включаючи збір за право торгівлі), які є місцевими податками, а також зборів, які відповідно до підпункту "е" п.1 і п.5 ст .21 Закону РФ "Про основи податкової системи в РФ" від 27 грудня 1991р. № 2118-1 відносяться на чистий прибуток, що залишається у розпорядженні організації.
Особливо слід підкреслити, що згідно з п.49 Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну РФ від 20 березня 1992р. № 10, до складу нематеріальних активів зараховувалися також і права користування матеріально-речовими об'єктами: земельними ділянками, природними ресурсами, будівлями та обладнанням. Це давало організаціям формальне право вносити до статутних капіталів інших як внеску так звану капіталізовану орендну плату, розраховану виходячи з існуючих ставок орендної плати на термін, передбачений в установчому договорі. Планом рахунків була передбачена можливість врахування у якості внеску до статутного капіталу прав на користування будівлями, спорудами та обладнанням з відображенням цього вкладу на рахунку 04 "Нематеріальні активи". При цьому оцінка вкладу вироблялася в розмірі, визначеним виходячи з орендної плати за користуванням цим майном, обчисленої за весь зазначений в установчих документах строк. Однак у листі Мінфіну Росії від 4 червня 1993 р. № 68 п. 49 згаданого Положення про бухгалтерський облік був відредагований, і з переліку нематеріальних активів були виключені права користування будівлями та обладнанням, оскільки ці відносини повинні регулюватися договором оренди, так як їх предметом є не права на майно, а саме майно. Це знайшло відображення і в нині діючому Положенні про бухгалтерський облік. Таким чином, до нематеріальних активів на сьогоднішній день відносяться права користування тільки такими матеріально-речовими об'єктами, як земельні ділянки і природні ресурси, володіння та розпорядження якими обмежене державою.
Але і тут є один виняток: відповідно до листа Мінфіну Росії від 29 жовтня 1993 р. № 118 (з урахуванням змін, внесених листом Мінфіну Росії від 3 квітня 1996 р. № 37) до нематеріальних активів, враховуються за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи ", відносяться також і окремі квартири в об'єктах житлового фонду, придбані комерційною організацією у власність.
1. Правове регулювання виникнення нематеріальних активів
Як вже зазначалося, об'єкт нематеріальних активів може виникнути у юридичної особи тільки в результаті створення безпосередньо силами самої організації.
Стосовно до авторським договором можливі наступні варіанти:
v створення об'єкта нематеріальних активів оформляється договором замовлення на створення твору;
v придбання об'єкта нематеріальних активів оформляється договором на використання твору.
Стосовно до договору на об'єкти інтелектуальної власності, що охороняються патентним правом, можливі наступні варіанти:
v створення об'єкта нематеріальних активів оформляється договором підряду на виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, результатом якого і буде об'єкт новоствореної інтелектуальної власності;
v придбання нематеріального активу в патентовласника на підставі ліцензійного договору як поступки прав.
Можливі й інші варіанти надходження нематеріальних активів:
v в якості внеску сторін у статутний капітал відповідно до установчого договору;
v на підставі договору дарування (якщо як мінімум один з учасників договору не є комерційною організацією) і ін
Однак у всіх випадках виникнення у комерційних організацій об'єктів нематеріальних активів повинен бути зареєстрований у повноважному державному органі або патент Російської Федерації на винахід, промисловий зразок, свідоцтво Російської Федерації на корисну модель, товарний знак, право користування найменуванням місця походження товару, або ліцензійний договір на поступку відповідних прав.
Свої особливості є у об'єктів нематеріальних активів, отриманих комерційною організацією в результаті приватизації державної власності. При "обвальної" приватизації державної власності, проведеного в Росії на початку 90-х рр.., Не були належним чином враховані належали державним організаціям нематеріальні активи, які взагалі не були відображені в бухгалтерському обліку. Тимчасові методичні вказівки з оцінки вартості об'єктів приватизації, затверджені Наказом Президента РФ від 29 січня 1992р. № 66, передбачали лише балансову оцінку приватизованих підприємств. Ця помилка була виправлена постановою Уряду РФ "Про приватизацію об'єктів науково-технічної сфери" від 26 липня 1994р. № 870. У розвиток цієї постанови було видано лист Міннауки Росії і Роспатенту "Порядок включення об'єктів інтелектуальної власності до складу нематеріальних активів" від 13 березня 1995р. № ОР22-2-64, 10/2-20215/23, в якому встановлено:
у складі нематеріальних активів об'єктів науково-технічної сфери (далі - НТО) із зазначенням їх вартості включаються в якості облікових одиниць наступні права на об'єкти інтелектуальної власності (далі - ОІВ), якщо вони використовуються в господарській діяльності НТО з отриманням доходу:
v права, що випливають з належних НТО патентів на винаходи (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО свідоцтв на корисні моделі (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО на промислові зразки (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО свідоцтв на товарні знаки (Закон РФ "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товару);
v права на належні НТО об'єкти авторського права і суміжних прав (Закон РФ "Про авторське право та суміжні права");
v права на належні НТО програми для ЕОМ (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v права на належні НТО бази даних (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v права на належні НТО топології інтегральних мікросхем (Закон РФ "Про правову охорону топологій інтегральних мікросхем");
v права, що випливають з укладених НТО ліцензійних договорів (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з укладених НТО договорів на використання програм для ЕОМ (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v і інші права НТО на ОІВ, які охороняються відповідно до чинного законодавства.
Вартість нематеріальних активів включається до складу вартості приватизованого майна НТО в оцінці по балансу за вирахуванням нарахованого зносу. При заповненні акту оцінки та наявності нематеріальних активів приватизованих НТО в перелік нематеріальних активів як облікових одиниць без зазначення вартості включаються (окремим списком) ОІВ, що не враховуються в балансі НТО. У цей же список включаються належать НТО права заявника з авторських свідоцтва СРСР на винаходи, за яким на момент приватизації не закінчився 20-річний термін з дати подання заявки, і свідченнями СРСР на промислові зразки, по яких на момент приватизації не закінчився 15-річний термін . При наявності охоронного документа, виданого уповноваженим державним органом і підтверджує права НТО і ОІВ, як облікову одиниці може бути вказаний охоронний документ як еквівалент прав, що випливають з цього охоронного документа. У разі придбання НТО прав на використання ОІВ на підставі ліцензійних, авторських чи інших передбачених законодавством договорів як облікових одиниць приймаються відповідні ліцензії та договору. Свої особливості є у об'єктів нематеріальних активів, регульованих Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1. У ст.9 цього Закону сказано, що авторське право на твір науки, літератури і мистецтва виникає в силу факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору, іншого спеціального оформлення твору чи дотримання яких-небудь формальностей. Володар виняткових авторських прав для сповіщення про свої права може використовувати знак охорони авторського права, який вміщується на кожному примірнику твору і складається з трьох елементів: латинської С у колі; імені (найменування) власника виняткових авторських прав; року першого опублікування твору (так звана презумпція авторства). За відсутності доказів іншого автором твору вважається особа, зазначена як автор на оригіналі або примірнику твору. Укладення договору на створення аудіовізуального твору тягне за собою передачу авторами виробника виключних прав на відтворення, розповсюдження, публічне виконання, повідомлення по кабелю для загального відома, передачу в ефір або будь-яке інше публічне сповіщення аудіовізуального твору, а також на субтитрування та дублювання тексту, якщо інше не передбачено в договорі. Зазначені права діють протягом терміну дії авторського права на аудіовізуальний твір. Відповідно до ст. 16 Закону "Про авторське право та суміжні права" автору належать виключні права на використання його твору в будь-якій формі і будь-яким способом.
Виключні права автора на використання твору означають право здійснювати або дозволяти такі дії: УНІВЕРСИТЕТ ім. А. М. Косигіна
Кафедра менеджменту та
організації виробництва
Курсова робота
з курсу "Бухгалтерський облік"
Тема: Облік і аудит нематеріальних активів
Виконавець: ст. гр. 51-96 Обухів М. М.
Керівник:
Кисельова С. Ф.
Москва - 2000
Зміст
Введення
1. Правове регулювання виникнення нематеріальних активів
2. Облік нематеріальних активів
2.1 Надходження нематеріальних активів
2.1.1 Придбання нематеріальних активів за плату
2.1.2 Створення нематеріальних активів власними силами
2.2 Амортизація нематеріальних активів
2.2.1 амортизуються нематеріальні активи
2.2.2 Неамортізіруемие нематеріальні активи
2.2.3 Амортизація ділової репутації організації
2.3 Вибуття нематеріальних активів
3. Приклад обліку нематеріальних активів
4. Аудит обліку нематеріальних активів
Висновок
Список літератури
Введення
Нематеріальні активи - принципово новий для вітчизняної теорії і практики вид майна, що підлягає бухгалтерському обліку. Вперше у вітчизняній бухгалтерській практиці нематеріальні активи з'явилися в травні 1988р. Але тільки для спільних підприємств з іноземною участю. У липні 1990р. використання нематеріальних активів в бухгалтерському обліку було дозволено також для акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю. Ці нововведення були викликані тим, що новим законодавством СРСР було передбачено внесення об'єктів нематеріальної власності в рахунок вкладів до статутного капіталу юридичних осіб. До цього навіть програми для ЕОМ враховувалися у складі основних засобів - електронно-обчислювальних машин.
Визначення нематеріальних активів, у якому, як в будь-якому класичному визначенні, містився б набір самих істотних відмітних властивостей, які характеризують визначається об'єкт або явище, у наявних нормативних документів відсутня. Міститься у п.48 Положення про бухгалтерський облік визначення нематеріальних активів лише перераховує їх об'єкти:
"До нематеріальних активів, що використовуються протягом тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і приносять дохід, належать права, що виникають:
v з авторських і інших договорів на твори науки, літератури, мистецтва та об'єкти прав, на програми ЕОМ, бази даних тощо;
v з патентів на винаходи, промислові зразки, селекційні досягнення, з свідоцтв на корисні моделі, товарні знаки і знаки обслуговування або ліцензійних договорів на їх використання;
v з прав на "ноу-хау" та ін
Крім того, до нематеріальних активів відносяться права користування земельними ділянками, природними ресурсами і організаційні витрати.
Нематеріальні активи відображаються в обліку і звітності в сумі витрат на придбання, виготовлення і витрат за їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. По об'єктах, по яких проводиться погашення вартості, нематеріальні активи рівномірно (щомісяця) переносять свою первинну вартість на витрати виробництва або обігу за нормами, що визначається організацією, виходячи з встановленого терміну їх корисного використання. За нематеріальних активів, за якими неможливо встановити такий термін, норми перенесення вартості встановлюється у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності організації). Амортизація нематеріальних активів враховується і відображається у звітності окремо ".
Слід особливо підкреслити, що об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, програми для ЕОМ або товарні знаки, а лише права на їх використання.
Нематеріальним активом визнається не сам результат інтелектуальної діяльності, а право (виняткове або невиключне) на використання цього результату.
Правове становище інтелектуальної власності регулюється нормами цивільного права. Наприклад, ст.128 ЦК України містить вичерпне визначення видів об'єктів цивільних прав: "До об'єктів цивільних прав належать речі, включаючи гроші та цінні папери, інше майно, в тому числі майнові права; роботи і послуги; інформація; результати інтелектуальної діяльності, у тому числі виключні права на них (нематеріальна власність); нематеріальні блага ".
У ст.138 ГК РФ дано визначення інтелектуальної власності: "У випадках і в порядку, встановлених цим Кодексом та іншими законами, визнається виключне право (інтелектуальна власність) громадянина чи юридичної особи на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації юридичної особи, продукції , виконуваних робіт або послуг (фірмове найменування, товарний знак, знак обслуговування тощо). Використання результатів інтелектуальної діяльності і засобів індивідуалізації, які є об'єктом виключних прав, може здійснюватися третіми особами тільки за згодою правовласника ".
Питання інтелектуальної власності регулюються такими законодавчими актами Російської Федерації:
v Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1;
v Законом "Про селекційні досягнення" від 06 серпня 1993р. № 5605-1;
v Патентним законом від 23 вересня 1992р. № 3517-1;
v Законом "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів" від 23 вересня 1992р. № 3520-1;
v Законом "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних" від 23 вересня 1992р. № 3523-1;
v Законом "Про охорону топології та інтегральних мікросхем" від 23 вересня 1992р. № 3526-1.
Нематеріальні активи як права на використання результатів інтелектуальної діяльності (своєї або чужої) можуть виникнути у комерційної організації тільки в результаті:
v реєстрації нематеріального активу, виробленого власними силами, у відповідних державних органах з отриманням відповідного документа (патенту, свідоцтва);
v отримання нематеріального активу від іншої організації за ліцензійним договором з обов'язковою державної його реєстрацією.
Крім перерахованих об'єктів до нематеріальних активів належать також ліцензії на право здійснення окремих видів діяльності. Наприклад, постановою Уряду Російської Федерації "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 24 грудня 1994р. № 1418 (із наступними змінами та доповненнями) передбачено ліцензування окремих видів діяльності. Однак крім перелічених у цьому документі видів діяльності ліцензування ряду видів діяльності (аудиторська, ріелтерська і ін) регулюються іншими нормативними документами.
Лист Мінфіну Росії і Державної податкової служби України "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 01 листопада 1993р. № 119, НП-4-04/172н роз'яснює, що "витрати з ліцензування за право здійснення окремих видів діяльності підлягають відображенню підприємствами в бухобліку за дебетом рахунка 04" Нематеріальні активи "в кореспонденції з кредитом рахунка 51" Розрахунковий рахунок ". Відповідно до постановою Уряду РФ від 05 серпня 1992р. № 552 знос нематеріальних активів включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) ".
Разом з тим ліцензії варто відрізняти від різного роду зборів за право здійснення будь-якої підприємницької діяльності (включаючи збір за право торгівлі), які є місцевими податками, а також зборів, які відповідно до підпункту "е" п.1 і п.5 ст .21 Закону РФ "Про основи податкової системи в РФ" від 27 грудня 1991р. № 2118-1 відносяться на чистий прибуток, що залишається у розпорядженні організації.
Особливо слід підкреслити, що згідно з п.49 Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну РФ від 20 березня 1992р. № 10, до складу нематеріальних активів зараховувалися також і права користування матеріально-речовими об'єктами: земельними ділянками, природними ресурсами, будівлями та обладнанням. Це давало організаціям формальне право вносити до статутних капіталів інших як внеску так звану капіталізовану орендну плату, розраховану виходячи з існуючих ставок орендної плати на термін, передбачений в установчому договорі. Планом рахунків була передбачена можливість врахування у якості внеску до статутного капіталу прав на користування будівлями, спорудами та обладнанням з відображенням цього вкладу на рахунку 04 "Нематеріальні активи". При цьому оцінка вкладу вироблялася в розмірі, визначеним виходячи з орендної плати за користуванням цим майном, обчисленої за весь зазначений в установчих документах строк. Однак у листі Мінфіну Росії від 4 червня 1993 р. № 68 п. 49 згаданого Положення про бухгалтерський облік був відредагований, і з переліку нематеріальних активів були виключені права користування будівлями та обладнанням, оскільки ці відносини повинні регулюватися договором оренди, так як їх предметом є не права на майно, а саме майно. Це знайшло відображення і в нині діючому Положенні про бухгалтерський облік. Таким чином, до нематеріальних активів на сьогоднішній день відносяться права користування тільки такими матеріально-речовими об'єктами, як земельні ділянки і природні ресурси, володіння та розпорядження якими обмежене державою.
Але і тут є один виняток: відповідно до листа Мінфіну Росії від 29 жовтня 1993 р. № 118 (з урахуванням змін, внесених листом Мінфіну Росії від 3 квітня 1996 р. № 37) до нематеріальних активів, враховуються за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи ", відносяться також і окремі квартири в об'єктах житлового фонду, придбані комерційною організацією у власність.
1. Правове регулювання виникнення нематеріальних активів
Як вже зазначалося, об'єкт нематеріальних активів може виникнути у юридичної особи тільки в результаті створення безпосередньо силами самої організації.
Стосовно до авторським договором можливі наступні варіанти:
v створення об'єкта нематеріальних активів оформляється договором замовлення на створення твору;
v придбання об'єкта нематеріальних активів оформляється договором на використання твору.
Стосовно до договору на об'єкти інтелектуальної власності, що охороняються патентним правом, можливі наступні варіанти:
v створення об'єкта нематеріальних активів оформляється договором підряду на виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт, результатом якого і буде об'єкт новоствореної інтелектуальної власності;
v придбання нематеріального активу в патентовласника на підставі ліцензійного договору як поступки прав.
Можливі й інші варіанти надходження нематеріальних активів:
v в якості внеску сторін у статутний капітал відповідно до установчого договору;
v на підставі договору дарування (якщо як мінімум один з учасників договору не є комерційною організацією) і ін
Однак у всіх випадках виникнення у комерційних організацій об'єктів нематеріальних активів повинен бути зареєстрований у повноважному державному органі або патент Російської Федерації на винахід, промисловий зразок, свідоцтво Російської Федерації на корисну модель, товарний знак, право користування найменуванням місця походження товару, або ліцензійний договір на поступку відповідних прав.
Свої особливості є у об'єктів нематеріальних активів, отриманих комерційною організацією в результаті приватизації державної власності. При "обвальної" приватизації державної власності, проведеного в Росії на початку 90-х рр.., Не були належним чином враховані належали державним організаціям нематеріальні активи, які взагалі не були відображені в бухгалтерському обліку. Тимчасові методичні вказівки з оцінки вартості об'єктів приватизації, затверджені Наказом Президента РФ від 29 січня 1992р. № 66, передбачали лише балансову оцінку приватизованих підприємств. Ця помилка була виправлена постановою Уряду РФ "Про приватизацію об'єктів науково-технічної сфери" від 26 липня 1994р. № 870. У розвиток цієї постанови було видано лист Міннауки Росії і Роспатенту "Порядок включення об'єктів інтелектуальної власності до складу нематеріальних активів" від 13 березня 1995р. № ОР22-2-64, 10/2-20215/23, в якому встановлено:
у складі нематеріальних активів об'єктів науково-технічної сфери (далі - НТО) із зазначенням їх вартості включаються в якості облікових одиниць наступні права на об'єкти інтелектуальної власності (далі - ОІВ), якщо вони використовуються в господарській діяльності НТО з отриманням доходу:
v права, що випливають з належних НТО патентів на винаходи (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО свідоцтв на корисні моделі (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО на промислові зразки (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з належних НТО свідоцтв на товарні знаки (Закон РФ "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товару);
v права на належні НТО об'єкти авторського права і суміжних прав (Закон РФ "Про авторське право та суміжні права");
v права на належні НТО програми для ЕОМ (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v права на належні НТО бази даних (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v права на належні НТО топології інтегральних мікросхем (Закон РФ "Про правову охорону топологій інтегральних мікросхем");
v права, що випливають з укладених НТО ліцензійних договорів (Патентний закон РФ);
v права, що випливають з укладених НТО договорів на використання програм для ЕОМ (Закон РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних");
v і інші права НТО на ОІВ, які охороняються відповідно до чинного законодавства.
Вартість нематеріальних активів включається до складу вартості приватизованого майна НТО в оцінці по балансу за вирахуванням нарахованого зносу. При заповненні акту оцінки та наявності нематеріальних активів приватизованих НТО в перелік нематеріальних активів як облікових одиниць без зазначення вартості включаються (окремим списком) ОІВ, що не враховуються в балансі НТО. У цей же список включаються належать НТО права заявника з авторських свідоцтва СРСР на винаходи, за яким на момент приватизації не закінчився 20-річний термін з дати подання заявки, і свідченнями СРСР на промислові зразки, по яких на момент приватизації не закінчився 15-річний термін . При наявності охоронного документа, виданого уповноваженим державним органом і підтверджує права НТО і ОІВ, як облікову одиниці може бути вказаний охоронний документ як еквівалент прав, що випливають з цього охоронного документа. У разі придбання НТО прав на використання ОІВ на підставі ліцензійних, авторських чи інших передбачених законодавством договорів як облікових одиниць приймаються відповідні ліцензії та договору. Свої особливості є у об'єктів нематеріальних активів, регульованих Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1. У ст.9 цього Закону сказано, що авторське право на твір науки, літератури і мистецтва виникає в силу факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору, іншого спеціального оформлення твору чи дотримання яких-небудь формальностей. Володар виняткових авторських прав для сповіщення про свої права може використовувати знак охорони авторського права, який вміщується на кожному примірнику твору і складається з трьох елементів: латинської С у колі; імені (найменування) власника виняткових авторських прав; року першого опублікування твору (так звана презумпція авторства). За відсутності доказів іншого автором твору вважається особа, зазначена як автор на оригіналі або примірнику твору. Укладення договору на створення аудіовізуального твору тягне за собою передачу авторами виробника виключних прав на відтворення, розповсюдження, публічне виконання, повідомлення по кабелю для загального відома, передачу в ефір або будь-яке інше публічне сповіщення аудіовізуального твору, а також на субтитрування та дублювання тексту, якщо інше не передбачено в договорі. Зазначені права діють протягом терміну дії авторського права на аудіовізуальний твір. Відповідно до ст. 16 Закону "Про авторське право та суміжні права" автору належать виключні права на використання його твору в будь-якій формі і будь-яким способом.
v відтворювати твір (право на відтворення);
v поширювати екземпляри твору будь-яким способом - продавати, здавати в прокат і т. д. (право на поширення);
v імпортувати екземпляри твору з метою розповсюдження, включаючи примірники, виготовлені з дозволу власника виняткових авторських прав (право на імпорт);
v публічно показувати твір (право на публічний показ);
v публічно виконувати твір (право на публічне виконання);
v повідомляти твір (включаючи показ, виконання або передачу в ефір) для загального відома шляхом передачі в ефір (або) наступної передачі в ефір (право на передачу в ефір);
v повідомляти твір (включаючи показ, виконання або передачу в ефір) для загального відома по кабелю, проводам або за допомогою інших аналогічних засобів (право на повідомлення для загального відома по кабелю);
v перекладати твір (право на переклад);
v переробляти, аранжувати або іншим образом переробляти твір (право на переробку).
Виключні права автора на використання дизайнерського, архітектурного, містобудівного і садово-паркового проектів включають в себе також практичну їх реалізацію.
Автор прийнятого архітектурного проекту має право вимагати від замовника надання права на участь в реалізації свого проекту при розробці документації для будівництва і при будівництві будівлі або споруди, якщо інше не передбачено в договорі.
2. Облік нематеріальних активів
Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачений рахунок 04 "Нематеріальні активи", а для узагальнення інформації про накопичених амортизаційних відрахуваннях по об'єктах нематеріальних активів призначено рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів".
Згідно з п. 4.3. Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, затвердженого Мінфіном РФ від 30 грудня 1993р. № 160: "Вартість нематеріальних активів (патентів, ліцензій, програмних продуктів, прав користування земельними ділянками, природними ресурсами, науково-дослідних і дослідно-конструкторських розробок, проектно-вишукувальних робіт і т. п.), придбаних підприємствами, відображається на рахунку" Капітальні вкладення "згідно оплаченим або прийнятим до оплати рахунками продавців після їх оприбуткування та постановки на облік. При створенні підприємствами окремих видів нематеріальних активів на рахунку 08" Капітальні вкладення "відображаються фактично зроблені при цьому витрати".
У підпункті 5.2.4. цього Положення йдеться, що "інвентарна вартість нематеріальних активів складається з витрат на їх створення або придбання і витрат по доведенню їх до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. У міру створення або надходження нематеріальних активів на підприємство і закінчення робіт з доведення їх до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, нематеріальні активи зараховуються на підставі акту приймання до складу нематеріальних активів ".
2.1 Надходження нематеріальних активів
2.1.1 Придбання нематеріальних активів
Придбання нематеріальних активів відображається в бухобліку наступними проводками:
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - на суму рахунку постачальника;
v Д-т 19 "Податок на додану вартість" - К-т 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - на суму ПДВ, що підлягає сплаті постачальнику;
v Д-т 04 "Нематеріальні активи" - К-т 08 "Капітальні вкладення" - прийняття на облік нематеріальних активів за актом (типова форма для прийняття на облік нематеріальних активів відсутня, тому можна скористатися видозміненій формою ОЗ-1);
v Д-т 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - К-т 51 "Розрахунковий рахунок" - оплата рахунку постачальника;
v Д-т 68 "Розрахунки з бюджетом" - К-т 19 "Податку на додану вартість" - пред'явлення до заліку сум сплаченого ПДВ у момент введення в експлуатацію об'єкта нематеріальних активів виробничого призначення - або
v Д-т 81 "Використання прибутку" (88 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)") - К-т 19 "Податок на додану вартість" - в разі оприбуткування об'єкта нематеріальних активів невиробничого призначення (наприклад, ігрових або навчальних програм для персональних комп'ютерів ).
2.1.2 Створення нематеріальних активів власним силами
У даному випадку під "власними силами" розуміється як оплата праці штатного персоналу, зайнятого створенням об'єктів нематеріальних активів, так і зарплата сумісників, а також всі виплати громадянам за договорами підряду, витрати на матеріали і амортизація основних засобів, використаних у створенні нематеріальних активів.
Процес створення нематеріальних активів відображається такими бухгалтерськими проводками:
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 10 "Матеріали" - вартість витратних матеріалів;
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 02 "Знос основних засобів" - амортизація об'єктів основних засобів, що використовуються при створенні об'єктів нематеріальних активів;
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - нарахування заробітної плати;
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" - відрахування в соціальні фонди на фонд оплати праці (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);
v Д-т 08 "Капітальні вкладення" - К-т 68 "Розрахунки з бюджетом" / субрахунок "Розрахунки з транспортного податку" - нарахування транспортного податку на фонд оплати праці.
У п. 10 Інструкції про порядок нарахування ПДВ роз'яснено, що "при використанні всередині організації (підприємства) товарів (робіт, послуг) власного виробництва, витрати по яким не відносяться на витрати виробництва та обігу, за основу визначення оподатковуваного обороту приймається вартість цих чи аналогічних товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи із застосовуваних цін (тарифів, а за їх відсутності - фактична собівартість) ". Отже, оскільки вартість нематеріальних активів не включається у витрати обігу, витрати по їх виготовленню повинні відображатися через рахунок 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" з обчисленням ПДВ виходячи із застосовуваних цін і тарифів. У ході створення об'єкта нематеріальних активів виникає оборот, оподатковуваний ПДВ. Очевидно, що з цього випливає необхідність бухгалтерської записи по кредиту рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом" на суму ПДВ.
Проте питання, включається мул сума нарахованого та сплаченого до бюджету ПДВ в інвентарну вартість об'єкта нематеріальних активів, чи підлягає відшкодуванню з бюджету після введення об'єкта в експлуатацію або віднесену на чистий прибуток, залишається відкритим, оскільки в Інструкції про порядок нарахування ПДВ на цей рахунок немає прямої вказівки.
Введення в дію об'єкту нематеріальних активів відображається таким чином:
v Списання всіх витрат: Д-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" - К-т 08 "Капітальні вкладення";
v Первісна вартість об'єктів НА: Д-т 04 "Нематеріальні активи" - К-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)".
Відображення витрат по створенню об'єкта нематеріальних активів по рахунку 46 тягне за собою необхідність обчислення податків, об'єктом яких є виручка (податок на користувачів автомобільних доріг і податок на утримання житлового фонду та об'єктів соціально-культурної сфери).
2.2 Амортизація НА
2.2.1 амортизуються НА
У процесі господарської діяльності комерційної організації та випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) нематеріальні активи використовуються у виробничій діяльності і приносять дохід.
Наявність низки нематеріальних активів (таких, як різного роду ліцензії - транспортна, фармацевтична, будівельна, аудиторська, юридична, медична, ветеринарна, ріелтерська, охоронна та ін) прямо обумовлює момент початку діяльності, обраної юридичною особою для отримання прибутку як основної діяльності підприємства . Відповідно до постанови Уряду РФ "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 24 грудня 1994р. № 1418 (з урахуванням наступних доповнень і змін), а також відповідно до окремими актами законодавчої і виконавчої влади займатися багатьма видами діяльності без отримання відповідних ліцензій заборонено. Наявні ліцензії на певні види діяльності підлягають відображенню за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи", що встановлено листом Мінфіну Росії і Державної податкової служби від 01 листопада 1994р. № 119, НП-4-04/172.
Відповідно до підпункту "ц" п. 2 Положення про склад витрат у собівартість продукції (робіт, послуг) включається "амортизація нематеріальних активів, що використовуються в процесі здійснення статутної діяльності, за нормами амортизаційних відрахувань, розрахованим організацією виходячи з первісної вартості та строку їх корисного використання (але не більше терміну діяльності організації). За нематеріальних активів, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше терміну діяльності підприємства) ".
Таким чином, перше, з чим стикається бухгалтер при нарахуванні амортизації по нематеріальних активів, - це встановлення терміну корисного використання, який може бути визначений двома способами:
v Експертною, при якому в якості експерта може виступати або організація, що поступається права на користування нематеріальним активом, або фахівець-оцінювач;
v Розрахунковим, при якому організація самостійно розраховує строк корисного використання нематеріального активу.
В основу обох способів повинні бути покладені:
v Термін, на який відповідно до ліцензійної (або іншим) договором отримані права на використання результатів інтелектуальної діяльності;
v Термін, протягом якого відбувається повне моральне старіння нематеріального активу (наприклад, права користування бухгалтерської програмою для ПЕОМ повністю втрачають актуальність через 3 роки внаслідок постійної зміни нормативної та методичної бази, що регулює питання бухгалтерського обліку та звітності).
Однак для обгрунтування включення в собівартість зносу по нематеріальних активів факт їх використання саме у виробничих цілях повинен бути підтверджений документально.
Ця вимога підтверджено в постанові Вищого арбітражного суду РФ від 17 травня 1995р. у справі № К4-Н/918: "участь у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) нематеріальних об'єктів повинно підтверджуватися технологічними документами, що фіксують факт здійснення господарської операції з цими нематеріальними об'єктами". У цій постанові підкреслено, що для включення до собівартості зносу по нематеріальних активів повинні бути підтверджені не тільки їх участь в процесі виробництва, а й докази того, що їх використання приносило дохід.
Нарахування зносу (амортизації) по нематеріальних активах виробничого призначення відображається в бухобліку наступними бухгалтерськими записами:
Д-т 20 "Основне виробництво" (23, 25, 26, 43, 44) - К-т 05 "Амортизація нематеріальних активів".
Однак якщо мова йде про нематеріальні активи для обслуговуючих виробництв і господарств, то їх знос відображається проводкою:
Д-т 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства" - К-т 05 "Амортизація нематеріальних активів".
Якщо ж нематеріальні активи використовувалися для невиробничих потреб, то їх амортизація відображається наступним бухгалтерським проведенням:
Д-т 81 "Використання прибутку" (88 "Нерозподілений прибуток") - К-т 05 "Амортизація нематеріальних активів".
Певні складнощі виникають у комерційних організацій при необхідності амортизації вартості ліцензій, термін дії яких становить менш ніж 1 рік. Даний вид нематеріальних активів суперечить визначенням, що міститься в п. 48 Положення з бухгалтерського обліку, в якому передбачено використання нематеріальних активів протягом тривалого часу (понад 1 рік). Тим не менш рекомендується вартість такого роду ліцензій враховувати за дебетом рахунка 31 "Витрати майбутніх періодів" і списувати на витрати виробництва та обігу щомісячно рівними частками бухгалтерськими записами:
Д-т 26 "Загальногосподарські витрати" (44 "Витрати обігу") - К-т 31 "Витрати майбутніх періодів".
При цьому ліцензії на право здійснення окремих видів діяльності слід відрізняти від ліцензійних зборів на право торгівлі лікеро-горілчаними виробами та зборів на право торгівлі, які підлягають віднесенню на чистий прибуток, що залишається у розпорядженні організації після сплати податків.
Основні вимоги до амортизируемим нематеріальних активів викладені у спільному наказі Мінфіну РФ від 05 серпня 1996р. № 71 і ФКЦБ Росії "Про порядок оцінки вартості чистих активів АТ" № 149. Ці нематеріальні активи повинні:
v безпосередньо використовуватися в основній діяльності і приносити дохід;
v мати документальне підтвердження витрат, пов'язаних з їх винаходом або придбанням (створенням). Крім того, право організації на володіння даними нематеріальними активами повинне бути підтверджено документом (патентом, ліцензією, актом, договором тощо), виданим відповідно до законодавства Російської Федерації.
Але й тут є винятки. Нематеріальним активом є не сама комп'ютерна програма, а лише право на її використання. При цьому термін використання нематеріального активу, а отже, і термін амортизації не може бути менше 1 року - по визначенню нематеріальних активів. Тим не менш у підпункті 2.4.7 Методичних рекомендацій щодо складу витрат, що включаються до собівартості проектної та вишукувальної продукції (робіт, послуг) для будівництва, і формування фінансових результатів, затверджених Мінфіном Росії 23 травня 1994р. № 66, передбачено, що "вартість ПМО для ЕОМ разового використання включається в собівартість даної роботи повністю у разі використання тільки в період виконання роботи", що рівносильно трактуванні комп'ютерної програми не як результату інтелектуальної діяльності, а як послуги або МШП.
2.2.2 Неамортізіруемие нематеріальні активи
Поряд з амортизируемим нематеріальними активами існують також нематеріальні активи, які не амортизуються.
В даний час до них відносяться відповідно до підпункту 4.23.1 Інструкції про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності, затвердженої наказом Мінфіну від 12 листопада 1996р. № 97, відносяться організаційні витрати, товарні знаки і знаки обслуговування.
Під організаційними витратами як об'єктом неамортізіруемих нематеріальних активів у відповідності з цим же підпунктом Інструкції розуміється "сума витрат по створенню організації, пов'язаних з утворенням юридичної особи, визнана відповідно до установчих документів внеском учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал".
Разом з тим "витрати організації, пов'язані з виникає в ході її функціонування необхідністю переоформлення установчих та інших документів (розширення організації, зміна видів діяльності, подання зразків підписів посадових осіб тощо), виготовлення нових штампів, печаток і т. п., підлягають обліку за дебетом рахунка 26 "Загальногосподарські витрати".
Однак у разі зміни організаційно-правової форми (наприклад, перетворення ТОО в ЗАТ) всі організаційні витрати підлягають фінансуванню за рахунок чистого прибутку, що залишилася в розпорядженні підприємства після сплати податків.
Хочу зупинитися на спірній ситуації, коли нематеріальні активи отримані в якості внеску до статутного капіталу.
У підпункті "ш" п. 2 Положення про склад витрат (що діяв до внесення в нього змін постановою Уряду РФ від 1 липня 1995 р. № 661) містилося наступне визначення: "До нематеріальних активів відносяться витрати підприємств в нематеріальні активи, що використовуються протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приносять дохід ... ".
В даний час Положення про склад витрат не містить цього визначення. Однак діючу в даний час Положення про бухгалтерський облік наказує враховувати нематеріальні активи знову таки "через витрати": "Нематеріальні активи відображаються в обліку і звітності в сумі витрат на придбання, виготовлення і витрат за їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях ".
А як же бути з нематеріальними активами, отриманими організацією безоплатно (якщо тільки одна із сторін не є комерційною організацією) або в якості внеску засновника до статутного капіталу? План рахунків передбачає і такі можливості: оцінка внесків засновників здійснюється відповідно до установчого договору, а оцінка безоплатних - експертним шляхом.
У плані рахунків наведено і відповідні проводки:
v Д-т 04 "Нематеріальні активи" - К-т 75 "Розрахунки з засновниками" - на суму вкладу засновника у оцінці, передбаченої установчим договором;
v Д-т 04 "Нематеріальні активи" - К-т 87 "Додатковий капітал" / субрахунок 87-3 "Безоплатно отримані цінності" - безоплатне одержання нематеріального активу.
В обох зазначених випадках при надходженні нематеріальних активів відсутні "витрати" організації.
2.2.3 Амортизація ділової репутації організації
Відповідно до п. 4.23.1 Інструкції про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 12 листопада 1996 р. № 97, за статтею "Ділова репутація організації" показується перевищення покупної ціни приватизованого майна над його оціночної (початковою) вартістю , відображеної за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" / субрахунок "Різниця між купівельною ціною і оціночною вартістю".
У листі Мінфіну РФ "Про відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій, пов'язаних з приватизацією підприємств" від 23 грудня 1992р. № 117, зокрема, передбачено:
у разі придбання підприємства за ціною, відмінною від оціночної (початкової) вартості його майна, різниця відображається в наступному порядку:
на приватизованому підприємстві -
а) при перевищенні купівельної ціни над оціночної (початковою) вартістю різниця включається до складу нематеріальних активів і відображається за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" і кредитом рахунку 85 "Статутний капітал" з відповідним збільшенням частки кожного учасника (власника). Вказана різниця протягом 10 років (але не більше терміну діяльності організації) переноситься щомісяця на витрати виробництва (обігу) шляхом відображення відповідних сум за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво і кредитом рахунку 04, субрахунок "Різниця між купівельною ціною і оціночною вартістю майна";
б) при перевищенні оціночної (початкової) вартості над покупною ціною майно оцінюється за оцінною (початковою) вартістю;
в організації-учасника (власника) -
а) у першому випадку повна сума витрат по купівлі враховується як внесок до статутного капіталу придбаного (частково придбаного) підприємства, тобто за дебетом рахунка 06 "Довгострокові фінансові вкладення" і кредиту рахунків обліку грошових коштів;
б) в другому випадку - за дебетом рахунка 06 по оціночної (початковою) вартістю (у розмірі частки у статутному капіталі купленого підприємства) і кредиту рахунків обліку грошових коштів (у сумі витрат з викупу) та рахунки 83 "Доходи майбутніх періодів", субрахунок " Різниця між купівельною ціною і оціночною вартістю майна "(у сумі перевищення оціночної (початкової) вартості придбаного майна над його купівельною ціною). Сума перевищення переноситься щомісячно частинами, в термін, узгоджений з приватизованим підприємством по списанню ним цієї різниці, з дебету рахунку 83 на фінансові результати в кредит рахунку 80 "Прибутки і збитки".
При зарахуванні приватизованого майна на баланс покупця - юридичної особи та купівлі його за ціною, відмінною від його оціночної (початкової) вартості, різниця відображається в обліку в наступному порядку:
1. При перевищенні купівельної ціни над оціночної (початковою) вартістю майно оприбутковується за оціночною (початкової) вартості за дебетом відповідних рахунків їхнього обліку з кредиту рахунків обліку грошових коштів у сумі витрат по викупу. Сума перевищення відображається як нематеріальні активи за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи", субрахунок "Різниця між ціною купівлі та оціночною вартістю";
2. При перевищенні оціночної (початкової) вартості над покупною майно оприбутковується за оціночною (початковою) вартістю з відображенням за дебетом рахунків їх обліку і кредиту рахунків обліку грошових коштів (у сумі витрат по викупу) та рахунку 83, субрахунок "Різниця між купівельною ціною і оціночною вартістю майна "(у сумі перевищення оціночної (початкової) вартості над купівельною ціною).
2.3 Вибуття нематеріальних активів
Будь-яке вибуття об'єктів нематеріальних активів відображається з використанням рахунку 48 "Реалізація інших активів". При цьому в бухгалтерському обліку робляться такі записи:
v Д-т 48 "Реалізація інших активів" - К-т 04 "Нематеріальні активи" - на первісну вартість;
v Д-т 05 "Амортизація нематеріальних активів" - К-т 48 "Реалізація інших активів" - на суму накопиченої амортизації;
v Д-т 51 "Розрахунковий рахунок" - К-т 48 "Реалізація інших активів" - надходження виручки від реалізації;
v Д-т 48 "Реалізація інших активів" - К-т 68 "Розрахунки з бюджетом" - виділення ПДВ, отриманого у складі виручки.
Визначення фінансового результату від реалізації:
v Прибуток: Д-т 48 "Реалізація інших активів" - К-т 80 "Прибутки і збитки";
v Збиток - Д-т 80 "Прибутки і збитки" - К-т 48 "Реалізація інших активів".
Слід мати на увазі, що згідно з п.2.4. Інструкції про порядок обчислення податку на прибуток негативний результат від реалізації майна організації, в тому числі й об'єктів нематеріальних активів, не зменшує оподатковуваний прибуток. Таким чином, сума збитку, отримана в результаті реалізації нематеріальних активів і врахована в бухобліку за дебетом рахунка 80 "Прибутки і збитки", в податковому обліку (для обчислення бази оподаткування з податку на прибуток) повинна бути додана розрахунковим шляхом до оподаткованого прибутку.
3. Приклад обліку нематеріальних активів
Облік стану і руху нематеріальних активів здійснюється на рахунку 04 "Нематеріальні активи". Рахунок активний, інвентарний, сальдо дебетове відображає початкову вартість перебувають у розпорядженні підприємства об'єктів нематеріальних активів, оборот по дебету - первісна вартість придбаних, що надійшли нематеріальних активів в кореспонденції з рахунками: 75 "Розрахунки з засновниками", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" , 51 "Розрахунковий рахунок", 52 "Валютний рахунок", 88 "Фонди спеціального призначення", оборот по кредиту - первісна вартість вибулих, списаних нематеріальних активів в кореспонденції з рахунками 48 "Реалізація інших активів", 06 "Довгострокові фінансові вкладення" і ін .
Відображення на рахунках операцій по нематеріальних активах
| Рах. 75 "Розрахунки з засновниками" | Рах. 04 "Нематеріальні активи" | Рах. 48 "Реалізація інших активів" | ||||
| Д | До | Д | До | Д | До | |
| З | Сп - первісна вартість нематеріальних активів | Списання, передача безоплатна, реалізація нематеріальних активів за первісною вартістю | ||||
| Оприбуткування нематеріальних активів в якості внеску засновника до статутного фонду підприємства за узгодженою первісної вартості | ||||||
| Рах. 88 "Фонди спеціального призначення" | Рах. 06 "Довгострокові фінансові вкладення", 58 "Короткострокові фінансові вкладення" | |||||
| Д | До | |||||
| Оприбуткування безоплатно надійшли нематеріальних активів за первісною вартістю, встановленою експертним шляхом | ||||||
| Д | До | |||||
| Довгострокові або короткострокові вкладення підприємства в якості внесків у спільні, акціонерні, дочірні підприємства | ||||||
| Рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", 51 "Розрахунковий рахунок" і ін | ||||||
| Д | До | |||||
| Придбання нематеріальних активів в інших підприємств | ||||||
Для обліку зносу нематеріальних активів використовується рахунок 05 "Знос нематеріальних активів". Рахунок пасивний, регулюючий, сальдо кредитове відображає суму нарахованого зносу, відшкодованих витрат за весь період експлуатації, використання нематеріальних активів: оборот за дебетом - списання зносу по об'єктах вибулим, списаним у звітному місяці в кореспонденції з рахунком 48 "Реалізації інших активів"; оборот по кредитом - сума нарахованого зносу у звітному місяці в кореспонденції з рахунками 20 "Основне виробництво", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 31 "Витрати майбутніх періодів", 43 "Комерційні витрати" та ін
Поточний синтетичний облік операцій по рахунках 04 "Нематеріальні активи" і 05 "Знос нематеріальних активів" ведеться в журналі-ордері № 13.
Приклад:
1. Підприємство придбало програмне забезпечення для ПЕОМ з технічною документацією за ціною 25 000 руб., Оплата за програмний продукт ще не проведена. Ця операція буде відображена на рахунках наступним чином:
Д-т рах. 04 "Нематеріальні активи" - 25 000 руб.
К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - 25 000 руб.
2. Згідно з установчими документами акціонерне товариство отримало за реалізовані засновнику товариства акції на право користування будівлею, оцінене за погодженням засновників, у сумі 3 000 000 крб. Така операція відображається:
Д-т рах. 04 "Нематеріальні активи" - 3 000 000 руб.
К-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками" - 3 000 000 руб.
3. Товариство з обмеженою відповідальністю отримало безоплатно від одного з учасників патент на виробництво деякого виду продукції, оцінений експертами в сумі 200 000 руб. Ця операція відображається:
Д-т рах. 04 "Нематеріальні активи" - 200 000 руб.
К-т рах. 88 "Фонди спеціального призначення" - 200 000 руб.
4. Нараховано знос за об'єктом "програмне забезпечення", виходячи з терміну корисного використання - 3 роки.
Сума щомісячного зносу - 694 руб. (25 000: 3: 12).
Д-т рах. 26 "Загальногосподарські витрати" - 694 руб.
К-т рах. 05 "Знос нематеріальних активів" - 694 руб.
Основними документами з обліку вибуття нематеріальних активів є акти приймання-передачі, протоколи засідань правлінь акціонерних товариств, товариств, спільних підприємств, акти на списання нематеріальних активів.
Для визначення результату від продажу, безоплатної передачі або списання нематеріальних активів використовується операційно-результатні рахунки 48 "Реалізація інших активів".
За дебетом рахунка 48 "Реалізація інших активів" збирається фактична вартість вибулих, списаних активів і витрати, пов'язані з їх реалізацією, наприклад, витрати по вивченню ринку збуту. Тут же відбивається податок на додану вартість, отриманий від покупця за реалізовані нематеріальні активи, що підлягає перерахуванню до бюджету. За кредитом рахунку 48 "Реалізація інших активів" записуються суми нарахованого зносу нематеріальних активів, суми виручки, отриманої від реалізації з урахуванням податку на додану вартість.
Таким чином, зіставлення дебетової і кредитової частин рахунку 48 "Реалізація інших активів" дає можливість визначити прибуток або збиток, пов'язані з операціями по списанню нематеріальних активів. Прибуток, отриманий від реалізації, записується в кредит рахунку 80 "Прибутки і збитки", збиток - в дебет того ж рахунку. Рахунок 48 "Реалізація інших активів" закривається на кінець місяця, сальдо не має і в балансі не показується.
Відображення на рахунках операцій з вибуття нематеріальних активів
| Рах. 04 "Нематеріальні активи" | Рах. 48 "Реалізація інших активів" | Рах. 05 "Знос нематеріальних активів" | |||||
| Д | До | Д | До | Д | До | ||
| З | Первісна вартість вибулих, безоплатно переданих, реалізованих нематеріальних активів | Сума нарахованого зносу по реалізованих або безоплатно переданих нематеріальних активів | З | ||||
| Д | Рах. 43 "Комерційні витрати" К | Д | Рах. 80 "Прибутки і збитки" До | ||||
| З | Комерційні витрати, пов'язані з реалізацією активів: маркетингові послуги, комісійні винагороди посередницьким організаціям, бірж | Збиток, отриманий від реалізації, або списання, безоплатної передачі нематеріальних активів | |||||
| Д | Рах. 68 "Розрахунки з бюджетом" К | ||||||
| Податок на додану вартість, отриманий за реалізовані або безоплатно передані нематеріальні активи, що підлягає перерахуванню до бюджету | |||||||
| Д | Рах. 80 "Прибутки і збитки" До | ||||||
| Прибуток, отриманий від реалізації нематеріальних активів | |||||||
| Д | Рах. 88 "Фонди спеціального призначення" До | ||||||
Приклад. Реалізовано придбане раніше брокерське місце первісною вартістю - 300 000 руб., За час використання нарахований знос у сумі - 50 000 руб. Сума виручки, що надійшла за реалізацію брокерського місця за погодженою ціною, склала - 421 880 руб., В тому числі ПДВ - 21 880 руб. У цьому випадку будуть зроблені такі записи на рахунках:
| на суму первісної вартості | Д-т рах. 48 К-т рах. 04 | "Реалізація інших активів" "Нематеріальні активи" | - 300 000 руб. - 300 000 руб. |
| на суму нарахованого зносу | Д-т рах. 05 К-т рах. 48 | "Знос нематеріальних активів" "Реалізація інших активів" | - 50 000 руб. - 50 000 руб. |
| на суму платежу, що надійшов | Д-т рах. 51 К-т рах. 48 | "Розрахунковий рахунок" "Реалізація інших активів" | - 421 880 руб. - 421 880 руб. |
| на суму отриманого ПДВ у складі виручки | Д-т рах. 48 К-т рах. 68 | "Реалізація інших активів" "Розрахунки з бюджетом" | - 21 880 руб. - 21 880 руб. |
| на суму фінансового результату від реалізації | Д-т рах. 48 К-т рах. 80 | "Реалізація інших активів" "Прибутки і збитки" | - 150 000 руб. - 150 000 руб. |
4. Аудит обліку нематеріальних активів
Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що встановлює правила їх обліку. Аудитор повинен послідовно перевірити такі моменти:
1. Документальне оформлення факту наявності об'єктів нематеріальних активів і правильне відображення їх початкової балансової вартості.
2. Організацію аналітичного і синтетичного видів обліку нематеріальних активів: відомість обліку нематеріальних активів № 17 по дебету і кредиту рахунку 04 "Нематеріальні активи"; журнал-ордер № 10 по кредиту рахунку 05 "Знос нематеріальних активів"; журнал-ордер № 13 по кредиту рахунку 04 "Нематеріальні активи"; розрахунок зносу нематеріальних активів (при журнально-ордерній формі обліку).
3. Правильність щомісячного погашення вартості нарахування зносу по об'єктах, що враховуються у складі нематеріальних активів (рахунок 05).
4. Правильність списання об'єктів нематеріальних активів з балансу підприємства.
5. Відповідність даних синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів та їх зносу записам в Головній книзі і балансі.
Розглянемо, як здійснюється аудит обліку нематеріальних активів за відповідними видами операцій.
n Перевірка операцій обліку надходження і створення нематеріальних активів. Нематеріальні активи надходять на підприємство в якості вкладень у статутний капітал, а також у результаті придбання або створення; погашення дебіторської заборгованості; компенсаційної угоди; безоплатної передачі.
Нематеріальні активи, що надійшли на підприємство в якості внеску до статутного капіталу інвесторів, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" і кредитом рахунку 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунки "Розрахунки за внесками до статутного капіталу" в тому випадку, якщо на величину заявленого статутного капіталу підприємства було зроблено запис за дебетом рахунка 75 і кредитом рахунку 85 "Статутний капітал".
Якщо майно інвесторами вноситься до статутного капіталу відразу і повністю, то рахунок 04 може дебетувати в безпосередній кореспонденції з кредитом рахунка 85 "Статутний капітал". Нематеріальні активи прибуткуються в цьому випадку в оцінці за домовленістю сторін.
Іншим варіантом надходження нематеріальних активів на підприємство є їх придбання за плату і створення.
В даний час придбання та створення нематеріальних активів здійснюється в результаті довгострокових інвестицій.
Вартість придбаних нематеріальних активів згідно оплаченим або прийнятим до оплати рахунками оприбутковується, що відображається за дебетом рахунка 08 "Капітальні вкладення", субрахунок "Придбання нематеріальних активів" і кредитом рахунків 60, 76 і т. д.
Довгострокові інвестиції включають в себе і процес створення нематеріальних активів. При створенні підприємством нематеріальних активів на рахунку "Капітальні вкладення" відображаються фактично зроблені при цьому витрати. Ця операція відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи", відповідному субрахунку і кредитом рахунку 08 "Капітальні вкладення", субрахунок "Придбання нематеріальних активів".
Ще один варіант надходження нематеріальних активів на підприємство в результаті безоплатного отримання від юридичних і фізичних осіб. Ця операція відображається за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" і кредитом рахунку 87 "Додатковий капітал" субрахунку "Безоплатно отримані цінності".
Операції з безоплатного отримання вимагають дуже ретельної перевірки. Необхідний зустрічний контроль з тим, щоб встановити, чи не порушені тут права добровільних інвесторів.
Надходження нематеріальних активів оформляється актом приймання.
Перевіряючи зазначені операції, аудитор вивчає первинні документи: акти приймання-передачі, договори купівлі-продажу, ліцензії та ін Це дозволяє зробити висновок, що зазначені придбання вироблені з дотриманням вимог чинного законодавства.
Наведемо приклади відображення господарських операцій з обліку надходження нематеріальних активів:
| № п / п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Відображення зносу до статутного капіталу | 04 | 75 |
| 2 | Придбання нематеріальних активів за безготівковим розрахунком | 60, 76 | 51, 52 |
| 3 | Відображення витрат на придбання нематеріальних активів (довгострокові інвестиції в нематеріальні активи) | 08 | 60, 76 |
| 4 | Відображення сум податку на додану вартість (ПДВ), сплаченого при придбанні нематеріальних активів для виробничих потреб | 19 | 60, 76, 71 |
| 5 | Додаткові витрати, пов'язані з придбанням нематеріальних активів | 08 | 60, 76 та інших |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 6 | Оплата додаткових витрат | 67, 76, 71 | 51, 52 |
| 7 | Придбання нематеріальних активів за готівковий розрахунок | 08 | 50 |
| 8 | Оприбуткування нематеріальних активів | 04 | 08 |
| 9 | Відображення витрат, пов'язаних зі створенням нематеріальних активів на підприємстві, в тому числі: Нараховано оплату праці Зроблено відрахування в: пенсійний фонд фонд обов'язкового соціального страхування фонд обов'язкового медичного страхування фонд зайнятості | 08 08 08 08 08 | 70 69 69 69 69 |
| 10 | Включення створених нематеріальних активів до складу майна підприємства | 04 | 08 |
| 11 | Оприбуткування нематеріальних активів на окремий баланс підприємства, що веде спільні справи по спільній діяльності | 04 | 96 |
| 12 | Списання суми ПДВ, сплаченої при придбанні нематеріальних активів для виробничих потреб, на зменшення загальної заборгованості з ПДВ | 68 | 19 |
| 13 | Надходження на підприємство нематеріальних активів виробничого призначення від інших підприємств безоплатно | 04 | 87 |
| 14 | Надходження на підприємство нематеріальних активів виробничого призначення безоплатно від фізичних осіб | 04 | 87 |
n Перевірка обліку амортизації нематеріальних активів. Нематеріальні активи відображаються в обліку суми витрат на придбання, включаючи витрати по їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, і переносять рівномірно свою первинну вартість на витрати виробництва або обігу за нормами, що визначаються на підприємстві виходячи з терміну корисного їх використання.
Існує щонайменше три варіанти встановлення терміну використання нематеріальних активів:
1. Строк корисного використання нематеріальних активів збігається з терміном їх дії, який передбачений відповідним договором. В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого відповідним договором.
2. Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання нематеріальних активів. При цьому необхідно мати на увазі, що строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів у цьому випадку повинен бути не менше одного року, тому що по відношенню до нематеріальних активів у нормативних документах застосовується поняття "довгостроковий".
В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого підприємством.
3. Якщо неможливо визначити термін корисного використання нематеріальних активів, то норми амортизації встановлюються у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності підприємства).
Так як величина амортизаційних відрахувань по нематеріальних активів включається в собівартість, то в підсумку це впливає на фінансовий результат - балансовий прибуток. Будь-який відступ від встановлених правил нарахування амортизації нематеріальних активів веде до спотворення прибутку як бази для оподаткування. Тому завдання аудитора в даному випадку - забезпечити контроль за правильністю нарахування амортизації.
Нарахування амортизації по нематеріальних активах відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунків обліку витрат виробництва 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати" або звернення - рахунок 44 "Витрати обігу" і кредиту рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів".
Аудитору необхідно переконатися в тому, що для кожного об'єкта нематеріальних активів на підприємстві встановлені норми амортизаційних відрахувань, термін корисного використання, і амортизація нараховується щомісяця.
Наведемо приклади відображення господарських операцій з обліку амортизації нематеріальних активів:
| № п / п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Нарахування амортизації по нематеріальних активів виробничого призначення безоплатно від фізичних осіб | 20, 23, 25, 26, 43, 44 | 05 |
| 2 | Нарахування амортизації по нематеріальних активів невиробничого призначення | 29, 81, 88 | 05 |
| 3 | Нарахування зносу по нематеріальних активах, які використовуються в капітальному будівництві | 08 | 05 |
Для узагальнення інформації про процес реалізації та іншого вибуття нематеріальних активів, а також для виявлення фінансових результатів призначений рахунок 48 "Реалізація інших активів". За дебетом цього рахунку відображаються балансова вартість вибувають нематеріальних активів, а також понесені у зв'язку з цим витрати. Крім того, за дебетом зазначеного рахунка відображаються також суми податку на додану вартість, що входять до виручки від реалізації нематеріальних активів, а також сума зносу, нарахована до моменту вибуття.
Дебетове (збиток) або кредитове (дохід) сальдо за рахунком 48 "Реалізація інших активів" у поточному звітному періоді списується на рахунок 80 "Прибутки і збитки".
При безоплатній передачі нематеріальних активів виявлений на рахунку 48 "Реалізація інших активів" фінансовий результат списується підприємством в дебет рахунку 87 "Додатковий капітал", а при його недостатності - в дебет рахунку 88 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" або 81 "Використання прибутку" .
При передачі нематеріальних активів (списання з основного балансу) у разі спільної діяльності відображення в обліку цих операцій проводиться в порядку, аналогічному вибуття нематеріальних активів при внеску в статутні капітали інших підприємств. При цьому за дебетом рахунка 06 "Довгострокові фінансові вкладення" або 58 "Короткострокові фінансові вкладення" (залежно від терміну дії договору) показується вартість переданих нематеріальних активів в оцінці, передбаченої в договорі, в кореспонденції з кредитом рахунка 48 "Реалізація інших активів".
За дебетом рахунка 48 "Реалізація інших активів" у кореспонденції з кредитом рахунка 04 "Нематеріальні активи" відображається їх первісна (балансова) вартість. Одночасно з дебету рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів" у кредит рахунку 48 "Реалізація інших активів" списується нарахована сума зносу.
Проводячи перевірку зазначених операцій, необхідно переконатися, що дотримані наступні умови:
1) незалежно від характеру вибуття нематеріальних активів всі вони отримали відбиток на рахунку 48 "Реалізація інших активів";
2) виявлений на рахунку 48 "Реалізація інших активів" фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів підприємства списаний правильно. Справа в тому, що з рахунку 48 "Реалізація інших активів" залежно від характеру вибуття фінансовий результат відноситься на різні рахунки: 80 "Прибутки і збитки", 81 "Використання прибутку", 87 "Додатковий капітал", 88 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) ";
3) повністю дотримані вимоги чинного законодавства з оподаткування в частині податку на додану вартість, спеціального податку і податку на прибуток.
Розглянемо приклади відображення господарських операцій з обліку вибуття нематеріальних активів:
| № п / п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Списання з балансу первісної вартості нематеріальних активів | 48 | 04 |
| 2 | Відображення зносу як джерела списання | 05 | 48 |
| 3 | Реалізація нематеріальних активів, в тому числі по: - Оплаті - Відвантаження | 50, 51, 52 62, 76 | 48 48 |
| 4 | Податок на додану вартість | 48 | 68 |
| 5 | Витрати, пов'язані з вибуттям нематеріальних активів в тому числі: нарахована оплата праці вироблені обов'язкові нарахування | 48 48 | 70 67, 69 |
| 6 | Внесок у статутний капітал нематеріальними активами | 06 | 48 (04) |
| 7 | Вибуття нематеріальних активів в обмін на цінні папери | 06, 58 | 48 (04) |
| 8 | Вибуття нематеріальних активів в якості внеску у спільну діяльність | 06, 58 | 48 |
| 9 | Списання результатів від реалізації та іншого вибуття нематеріальних активів в тому числі: - Прибуток - Збиток | 48 80, 81, 85, 87,88 | 80, 85, 83 48 |
n Перевірка оподаткування в операціях з нематеріальними активами.
При розгляді питань оподаткування та операціях з нематеріальними активами слід мати на увазі, що стосовно цієї категорії діючі нормативні документи не в повній мірі враховують особливості їх створення (придбання), функціонування, реалізації (передачі).
В операціях з нематеріальними активами стягуються такі основні податки: податок на додану вартість (ПДВ); податок на прибуток.
Обчислення податку на додану вартість визначається наступними обставинами:
§ умовами вступу та вибуття нематеріальних активів;
§ призначенням конкретних об'єктів нематеріальних активів, призначених:
для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість;
для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість.
В якості основних способів надходження об'єктів нематеріальних активів на підприємство слід назвати:
§ придбання нематеріальних активів при здійсненні довгострокових інвестицій;
§ створення об'єктів нематеріальних активів, як своїми силами, так і шляхом залучення стороннього виконавця на договірній основі;
§ придбання об'єктів нематеріальних активів на умовах обміну;
§ безоплатне отримання об'єктів нематеріальних активів.
Для здійснення розрахунків з податку на додану вартість необхідно враховувати:
§ чи повинен одержувач (покупець) нематеріальних активів оплачувати постачальнику (продавцю, передавальній стороні) податок на додану вартість;
§ куди слід віднести податок на додану вартість, сплачений при придбанні нематеріальних активів. Розглянемо наступні операції:
Ситуація 1. При придбанні нематеріальних активів, призначених для виготовлення продукції (робіт, послуг), оподатковуваних податком на додану вартість, діє такий порядок: сплачена підприємством сума ПДВ включалася до первісної вартості придбаного об'єкта з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку ( в даний час протягом шести місяців, крім малих підприємств). При цьому необхідно мати на увазі, що право списання суми ПДВ, сплаченої при придбанні нематеріальних активів, виникає у підприємства не тоді, коли відбувся факт придбання, а тоді, коли настав момент корисного використання придбаного об'єкта, прийняття його на облік до складу нематеріальних активів підприємства . До цього моменту придбані об'єкти числилися в складі капітальних вкладень (а не матеріальних активів) і, отже, підстав для списання сплачених сум ПДВ не було.
Ситуація 2. При придбанні нематеріальних активів, що використовуються для виготовлення продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість, необхідно керуватися інструкцією № 39, маючи на увазі наступне: при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), не звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, списуються на розрахунки з бюджетом у загальновстановленому порядку; при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, на розрахунки з бюджетом не відносяться, а враховуються у складі первісної вартості придбаних нематеріальних активів з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку.
Ситуація 3. Підприємство може стати володарем нематеріальних активів у результаті виконання договору, за яким виконавець звільняється від податку на додану вартість.
n Обчислення ПДВ при вибутті нематеріальних активів. Із способів вибуття нематеріальних активів в першу чергу необхідно зупинитися на таких, як:
§ реалізація (продаж);
§ безоплатна передача.
Обороти по реалізації нематеріальних активів обкладаються податком на додану вартість.
При реалізації нематеріальних активів можливі наступні ситуації:
§ нематеріальні активи були придбані без податку на додану вартість. У цьому випадку до бюджету повинна бути внесена вся сума податку, отримана від обороту з реалізації та відображена в обліку за дебетом рахунка 48 і кредитом рахунку 68;
§ нематеріальні активи були придбані зі сплатою податку з подальшим списанням рівними частками в залік сум податку, що підлягають внесенню до бюджету. При реалізації цих нематеріальних активів податок обчислюється як різниця між сумою податку з продажної ціни і сумою податку, не віднесеної на розрахунки з бюджетом до моменту продажу (тобто залишком за рахунком 19 в частині, що відноситься до даної одиниці нематеріальних активів). Відповідно, якщо до моменту реалізації сплачена при купівлі сума податку повністю зарахована до розрахунків з бюджетом, то в бюджет вноситься вся отримана від реалізації нематеріальних активів сума податку.
При безоплатній передачі нематеріальних активів платником податку на додану вартість виступає сторона, що передає. При цьому обіг для цілей оподаткування визначається виходячи з ринкових цін, що склалися на момент передачі, але не нижче цін, визначених з урахуванням фактичної собівартості і прибутку, обчисленої за граничним рівнем рентабельності, встановленим для підприємств-монополістів.
При вирішенні питань, пов'язаних з податком на прибуток стосовно до нематеріальних активів, ми пропонуємо керуватися тими ж правилами, що і в операціях з основними засобами. Зокрема:
§ при застосуванні пільги, пов'язаної із здійсненням капітальних вкладень виробничого і невиробничого характеру, передбачено для віднесення виробничих витрат до капітальних вкладень керуватися Листом Мінфіну Росії від 30 грудня 1993 р. № 160 "Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій", згідно з яким придбання нематеріальних активів, як і придбання (створення) основних засобів, відноситься до капітальних вкладень;
§ при визначенні неоподатковуваних податком на прибуток коштів, безоплатно одержуваних підприємствами за певних умов, вказані серед інших як основні засоби, так і нематеріальні активи, і т. д.
n Перевірка даних щодо нематеріальних активів у звітності. У балансі (ф. 1) нематеріальні активи відображаються в залишковій вартості по рядку 110. По рядку 111 відображаються організаційні витрати (в залишковій вартості), а по рядку 112 - патенти, ліцензії, товарні знаки (знаки обслуговування), інші аналогічні з переліченими права і активи.
Висновок
Нематеріальні активи є невід'ємною складовою частиною господарських засобів. До нематеріальних активів належать об'єкти, які не володіють фізичними властивостями, але забезпечують можливість отримання доходу протягом тривалого періоду часу або постійно, а також вартість права користування природними ресурсами, землею, права на винахід, авторського права, патентів, товарних знаків, прав на " ноу-хау ", торгових марок, придбаних брокерських місць або прав користування брокерським місцем і ін
Всі нематеріальні активи оцінюються в бухгалтерському обліку за первісною вартістю, тобто в сумі фактичних витрат, що включають витрати на їх придбання, на отримання консультацій, пов'язаних із захистом прав, витрати на маркетингові дослідження.
Первісна вартість нематеріальних активів погашається шляхом нарахування зносу і включення його у витрати виробництва або обігу. Величина щомісячної суми зносу визначається за нормами, розрахованими підприємством самостійно, виходячи з первісної вартості та строку корисного використання нематеріальних активів, а саме того терміну, протягом якого даний вид нематеріальних активів приносить доходи підприємству. За нематеріальних активів, по яких не можна визначити строк корисного використання, норми зносу встановлюються з розрахунку на десять років, але не більше терміну діяльності підприємства. Знос нараховується не на всі види нематеріальних активів, а лише на ті, прибутковість яких не зменшується з терміном використання, наприклад, право користування земельною ділянкою в центрі м. Москви.
Нематеріальні активи надходять на підприємство:
в якості внесків до статутних фондів акціонерних товариств, товариств з обмеженою відповідальністю, спільних підприємств. У цьому випадку їх вартість визначається за домовленістю сторін;
за плату у інших підприємств та осіб - вартість їх визначається виходячи з фактичних витрат;
при безоплатному отриманні від інших підприємств та осіб - вартість встановлюється експертним шляхом.
Оприбуткування нематеріальних активів проводиться на підставі відповідних документів: свідоцтв на право користування, патентів, актів приймання робіт з розробки програмного забезпечення, протоколів про внесення активів та погодження їх вартості та ін Вони повинні містити опис об'єкта, його первісну вартість, порядок використання, термін експлуатації .
Вибуття нематеріальних активів має місце при:
1) реалізації їх за договірною, узгодженої вартості;
2) безоплатної передачі іншим підприємствам;
3) списання у зв'язку з повним зносом та втратою дохідних властивостей;
4) внесення об'єктів нематеріальних активів як внесків до статутних фондів спільних або дочірніх фірм та акціонерних товариств та ін
Підставою для списання вибулих нематеріальних активів є акти передачі, акти їх списання, протоколи зборів акціонерів, учасників товариств з обмеженою відповідальністю та ін
Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за їх видами в картках аналітичного обліку (тип. ф. № ОС-6).
Облік стану і руху нематеріальних активів здійснюється на активному рахунку 04 "Нематеріальні активи".
Для обліку зносу нематеріальних активів використовується пасивний рахунок 05 "Знос нематеріальних активів".
Поточний синтетичний облік операцій по рахунках 04 "Нематеріальні активи" і 05 "Знос нематеріальних активів" ведеться в журналі-ордері № 13.
Аудит нематеріальних активів включає в себе встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що встановлює правила їх обліку.
Аудит обліку нематеріальних активів включає наступні операції:
1) перевірка операцій обліку надходження і створення нематеріальних активів;
2) перевірка обліку амортизації нематеріальних активів;
3) перевірка обліку вибуття нематеріальних активів;
4) перевірка оподаткування в операціях з нематеріальними активами;
5) обчислення ПДВ при вибутті нематеріальних активів;
6) перевірка даних по нематеріальних активів у звітності.
Список літератури
1. Цивільний кодекс РФ. Частини I та II
2. Положення з бухгалтерського обліку "Облік майна та зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті" (Наказ МФ РФ від 13 червня 1995 р. № 50)
3. Положення про бухгалтерський облік та звітність в РФ (Наказ МФ РФ від 26 грудня 1994 р. № 170)
4. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств (Наказ МФ РФ № 173 від 28 грудня 1994 р. і № 81 від 28 липня 1995 р.)
5. Лист МВ РФ від 23 грудня 1992 р. № 117 "Щодо відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій, пов'язаних з приватизацією підприємств"
6. Закон "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1
7. Закон "Про селекційні досягнення" від 06 серпня 1993р. № 5605-1
8. Патентний закон від 23 вересня 1992р. № 3517-1
9. Закон "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів" від 23 вересня 1992р. № 3520-1
10. Закон "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних" від 23 вересня 1992р. № 3523-1
11. Закон "Про охорону топології та інтегральних мікросхем" від 23 вересня 1992р. № 3526-1
12. Постанова Уряду Російської Федерації "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 24 грудня 1994р. № 1418 (із наступними змінами та доповненнями)
13. Лист Мінфіну Росії і Державної податкової служби України "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 01 листопада 1993р. № 119, НП-4-04/172н
14. Постановою Уряду РФ від 05 серпня 1992р. № 552
15. Закон РФ "Про основи податкової системи в РФ" від 27 грудня 1991р. № 2118-1
16. Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затверджене наказом Мінфіну РФ від 20 березня 1992р. № 10
17. Лист Мінфіну Росії від 29 жовтня 1993 р. № 118 (з урахуванням змін, внесених листом Мінфіну Росії від 3 квітня 1996 р. № 37)
18. Постанова Уряду РФ "Про приватизацію об'єктів науково-технічної сфери" від 26 липня 1994р. № 870
19. Лист Міннауки Росії і Роспатенту "Порядок включення об'єктів інтелектуальної власності до складу нематеріальних активів" від 13 березня 1995р. № ОР22-2-64, 10/2-20215/23
20. Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1
21. Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, затвердженого Мінфіном РФ від 30 грудня 1993р. № 160
22. Про типових форм квартальної бухгалтерської звітності організацій і вказівки щодо їх заповнення в 1996 р. (Наказ МФ РФ від 27 березня 1996 р. № 31)
23. Закон РФ "Про бухгалтерський облік" (Указ Президента РФ № 129 - ФЗ від 21 листопада 1996р.)
24. Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, затвердженого Мінфіном РФ від 30 грудня 1993р. № 160
25. Аудит: Підручник під ред. проф. В.І. Подільського .- М.: Фінанси і статистика, 1997 .- 558 с.
26. Баришніков Н.П. На допомогу бухгалтеру та аудитору .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- ч. 2 .- 608 с.
27. Богатенка О.М. Основи економічного аналізу господарюючого суб'єкта .- М.: Фінанси і статистика, 1999 .- 208 с.
28. Бріттон Енн, Ватерсон Кріс. Вступний курс з бухобліку, аудиту, аналізу .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 328 с.
29. Бухоблік: Підручник / Ларіонов А.Д., Єрофєєва В.А. и др. - М.: Проспект, 1988 .- 390 с.
30. Козлова Е.П., Парашутін Н.В. та ін Бухгалтерський облік. - М.: Фінанси і статистика, 1994 .- 463с.
31. Мако О. С. Аудит статутного капіталу акціонерних товариств / / Бухоблік, 1999, № 11, с. 46-48.
32. Медведєв А.Н., Медведєва Т. В. Практична бухгалтерія: від створення до ліквідації організації: Навчально-методичний посібник .- М.: ИНФРА-М, 1997 .- 576 с.
33. Пипко В.А., Булавіна Л.М. Настільна книга бухгалтера та аудитора: довідковий посібник / під ред. Н.В. Бондаренко .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 576 с.
34. Терехов А.А. Аудит .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 512 с.
35. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль і аудит. Основні методичні прийоми і технології .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 207 с.
36. Ентоні Р. Рис Дж. Облік: ситуації і приклади: пров. з англ .- 2-е вид., стер .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 558 с.
При розгляді питань оподаткування та операціях з нематеріальними активами слід мати на увазі, що стосовно цієї категорії діючі нормативні документи не в повній мірі враховують особливості їх створення (придбання), функціонування, реалізації (передачі).
В операціях з нематеріальними активами стягуються такі основні податки: податок на додану вартість (ПДВ); податок на прибуток.
Обчислення податку на додану вартість визначається наступними обставинами:
§ умовами вступу та вибуття нематеріальних активів;
§ призначенням конкретних об'єктів нематеріальних активів, призначених:
для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість;
для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість.
В якості основних способів надходження об'єктів нематеріальних активів на підприємство слід назвати:
§ придбання нематеріальних активів при здійсненні довгострокових інвестицій;
§ створення об'єктів нематеріальних активів, як своїми силами, так і шляхом залучення стороннього виконавця на договірній основі;
§ придбання об'єктів нематеріальних активів на умовах обміну;
§ безоплатне отримання об'єктів нематеріальних активів.
Для здійснення розрахунків з податку на додану вартість необхідно враховувати:
§ чи повинен одержувач (покупець) нематеріальних активів оплачувати постачальнику (продавцю, передавальній стороні) податок на додану вартість;
§ куди слід віднести податок на додану вартість, сплачений при придбанні нематеріальних активів. Розглянемо наступні операції:
Ситуація 1. При придбанні нематеріальних активів, призначених для виготовлення продукції (робіт, послуг), оподатковуваних податком на додану вартість, діє такий порядок: сплачена підприємством сума ПДВ включалася до первісної вартості придбаного об'єкта з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку ( в даний час протягом шести місяців, крім малих підприємств). При цьому необхідно мати на увазі, що право списання суми ПДВ, сплаченої при придбанні нематеріальних активів, виникає у підприємства не тоді, коли відбувся факт придбання, а тоді, коли настав момент корисного використання придбаного об'єкта, прийняття його на облік до складу нематеріальних активів підприємства . До цього моменту придбані об'єкти числилися в складі капітальних вкладень (а не матеріальних активів) і, отже, підстав для списання сплачених сум ПДВ не було.
Ситуація 2. При придбанні нематеріальних активів, що використовуються для виготовлення продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість, необхідно керуватися інструкцією № 39, маючи на увазі наступне: при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), не звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, списуються на розрахунки з бюджетом у загальновстановленому порядку; при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, на розрахунки з бюджетом не відносяться, а враховуються у складі первісної вартості придбаних нематеріальних активів з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку.
Ситуація 3. Підприємство може стати володарем нематеріальних активів у результаті виконання договору, за яким виконавець звільняється від податку на додану вартість.
n Обчислення ПДВ при вибутті нематеріальних активів. Із способів вибуття нематеріальних активів в першу чергу необхідно зупинитися на таких, як:
§ реалізація (продаж);
§ безоплатна передача.
Обороти по реалізації нематеріальних активів обкладаються податком на додану вартість.
При реалізації нематеріальних активів можливі наступні ситуації:
§ нематеріальні активи були придбані без податку на додану вартість. У цьому випадку до бюджету повинна бути внесена вся сума податку, отримана від обороту з реалізації та відображена в обліку за дебетом рахунка 48 і кредитом рахунку 68;
§ нематеріальні активи були придбані зі сплатою податку з подальшим списанням рівними частками в залік сум податку, що підлягають внесенню до бюджету. При реалізації цих нематеріальних активів податок обчислюється як різниця між сумою податку з продажної ціни і сумою податку, не віднесеної на розрахунки з бюджетом до моменту продажу (тобто залишком за рахунком 19 в частині, що відноситься до даної одиниці нематеріальних активів). Відповідно, якщо до моменту реалізації сплачена при купівлі сума податку повністю зарахована до розрахунків з бюджетом, то в бюджет вноситься вся отримана від реалізації нематеріальних активів сума податку.
При безоплатній передачі нематеріальних активів платником податку на додану вартість виступає сторона, що передає. При цьому обіг для цілей оподаткування визначається виходячи з ринкових цін, що склалися на момент передачі, але не нижче цін, визначених з урахуванням фактичної собівартості і прибутку, обчисленої за граничним рівнем рентабельності, встановленим для підприємств-монополістів.
При вирішенні питань, пов'язаних з податком на прибуток стосовно до нематеріальних активів, ми пропонуємо керуватися тими ж правилами, що і в операціях з основними засобами. Зокрема:
§ при застосуванні пільги, пов'язаної із здійсненням капітальних вкладень виробничого і невиробничого характеру, передбачено для віднесення виробничих витрат до капітальних вкладень керуватися Листом Мінфіну Росії від 30 грудня 1993 р. № 160 "Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій", згідно з яким придбання нематеріальних активів, як і придбання (створення) основних засобів, відноситься до капітальних вкладень;
§ при визначенні неоподатковуваних податком на прибуток коштів, безоплатно одержуваних підприємствами за певних умов, вказані серед інших як основні засоби, так і нематеріальні активи, і т. д.
n Перевірка даних щодо нематеріальних активів у звітності. У балансі (ф. 1) нематеріальні активи відображаються в залишковій вартості по рядку 110. По рядку 111 відображаються організаційні витрати (в залишковій вартості), а по рядку 112 - патенти, ліцензії, товарні знаки (знаки обслуговування), інші аналогічні з переліченими права і активи.
Висновок
Нематеріальні активи є невід'ємною складовою частиною господарських засобів. До нематеріальних активів належать об'єкти, які не володіють фізичними властивостями, але забезпечують можливість отримання доходу протягом тривалого періоду часу або постійно, а також вартість права користування природними ресурсами, землею, права на винахід, авторського права, патентів, товарних знаків, прав на " ноу-хау ", торгових марок, придбаних брокерських місць або прав користування брокерським місцем і ін
Всі нематеріальні активи оцінюються в бухгалтерському обліку за первісною вартістю, тобто в сумі фактичних витрат, що включають витрати на їх придбання, на отримання консультацій, пов'язаних із захистом прав, витрати на маркетингові дослідження.
Первісна вартість нематеріальних активів погашається шляхом нарахування зносу і включення його у витрати виробництва або обігу. Величина щомісячної суми зносу визначається за нормами, розрахованими підприємством самостійно, виходячи з первісної вартості та строку корисного використання нематеріальних активів, а саме того терміну, протягом якого даний вид нематеріальних активів приносить доходи підприємству. За нематеріальних активів, по яких не можна визначити строк корисного використання, норми зносу встановлюються з розрахунку на десять років, але не більше терміну діяльності підприємства. Знос нараховується не на всі види нематеріальних активів, а лише на ті, прибутковість яких не зменшується з терміном використання, наприклад, право користування земельною ділянкою в центрі м. Москви.
Нематеріальні активи надходять на підприємство:
в якості внесків до статутних фондів акціонерних товариств, товариств з обмеженою відповідальністю, спільних підприємств. У цьому випадку їх вартість визначається за домовленістю сторін;
за плату у інших підприємств та осіб - вартість їх визначається виходячи з фактичних витрат;
при безоплатному отриманні від інших підприємств та осіб - вартість встановлюється експертним шляхом.
Оприбуткування нематеріальних активів проводиться на підставі відповідних документів: свідоцтв на право користування, патентів, актів приймання робіт з розробки програмного забезпечення, протоколів про внесення активів та погодження їх вартості та ін Вони повинні містити опис об'єкта, його первісну вартість, порядок використання, термін експлуатації .
Вибуття нематеріальних активів має місце при:
1) реалізації їх за договірною, узгодженої вартості;
2) безоплатної передачі іншим підприємствам;
3) списання у зв'язку з повним зносом та втратою дохідних властивостей;
4) внесення об'єктів нематеріальних активів як внесків до статутних фондів спільних або дочірніх фірм та акціонерних товариств та ін
Підставою для списання вибулих нематеріальних активів є акти передачі, акти їх списання, протоколи зборів акціонерів, учасників товариств з обмеженою відповідальністю та ін
Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться за їх видами в картках аналітичного обліку (тип. ф. № ОС-6).
Облік стану і руху нематеріальних активів здійснюється на активному рахунку 04 "Нематеріальні активи".
Для обліку зносу нематеріальних активів використовується пасивний рахунок 05 "Знос нематеріальних активів".
Поточний синтетичний облік операцій по рахунках 04 "Нематеріальні активи" і 05 "Знос нематеріальних активів" ведеться в журналі-ордері № 13.
Аудит нематеріальних активів включає в себе встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що встановлює правила їх обліку.
Аудит обліку нематеріальних активів включає наступні операції:
1) перевірка операцій обліку надходження і створення нематеріальних активів;
2) перевірка обліку амортизації нематеріальних активів;
3) перевірка обліку вибуття нематеріальних активів;
4) перевірка оподаткування в операціях з нематеріальними активами;
5) обчислення ПДВ при вибутті нематеріальних активів;
6) перевірка даних по нематеріальних активів у звітності.
Список літератури
1. Цивільний кодекс РФ. Частини I та II
2. Положення з бухгалтерського обліку "Облік майна та зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті" (Наказ МФ РФ від 13 червня 1995 р. № 50)
3. Положення про бухгалтерський облік та звітність в РФ (Наказ МФ РФ від 26 грудня 1994 р. № 170)
4. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств (Наказ МФ РФ № 173 від 28 грудня 1994 р. і № 81 від 28 липня 1995 р.)
5. Лист МВ РФ від 23 грудня 1992 р. № 117 "Щодо відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій, пов'язаних з приватизацією підприємств"
6. Закон "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1
7. Закон "Про селекційні досягнення" від 06 серпня 1993р. № 5605-1
8. Патентний закон від 23 вересня 1992р. № 3517-1
9. Закон "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів" від 23 вересня 1992р. № 3520-1
10. Закон "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних" від 23 вересня 1992р. № 3523-1
11. Закон "Про охорону топології та інтегральних мікросхем" від 23 вересня 1992р. № 3526-1
12. Постанова Уряду Російської Федерації "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 24 грудня 1994р. № 1418 (із наступними змінами та доповненнями)
13. Лист Мінфіну Росії і Державної податкової служби України "Про ліцензування окремих видів діяльності" від 01 листопада 1993р. № 119, НП-4-04/172н
14. Постановою Уряду РФ від 05 серпня 1992р. № 552
15. Закон РФ "Про основи податкової системи в РФ" від 27 грудня 1991р. № 2118-1
16. Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затверджене наказом Мінфіну РФ від 20 березня 1992р. № 10
17. Лист Мінфіну Росії від 29 жовтня 1993 р. № 118 (з урахуванням змін, внесених листом Мінфіну Росії від 3 квітня 1996 р. № 37)
18. Постанова Уряду РФ "Про приватизацію об'єктів науково-технічної сфери" від 26 липня 1994р. № 870
19. Лист Міннауки Росії і Роспатенту "Порядок включення об'єктів інтелектуальної власності до складу нематеріальних активів" від 13 березня 1995р. № ОР22-2-64, 10/2-20215/23
20. Законом "Про авторське право та суміжні права" від 09 липня 1993р. № 5351-1
21. Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, затвердженого Мінфіном РФ від 30 грудня 1993р. № 160
22. Про типових форм квартальної бухгалтерської звітності організацій і вказівки щодо їх заповнення в 1996 р. (Наказ МФ РФ від 27 березня 1996 р. № 31)
23. Закон РФ "Про бухгалтерський облік" (Указ Президента РФ № 129 - ФЗ від 21 листопада 1996р.)
24. Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, затвердженого Мінфіном РФ від 30 грудня 1993р. № 160
25. Аудит: Підручник під ред. проф. В.І. Подільського .- М.: Фінанси і статистика, 1997 .- 558 с.
26. Баришніков Н.П. На допомогу бухгалтеру та аудитору .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- ч. 2 .- 608 с.
27. Богатенка О.М. Основи економічного аналізу господарюючого суб'єкта .- М.: Фінанси і статистика, 1999 .- 208 с.
28. Бріттон Енн, Ватерсон Кріс. Вступний курс з бухобліку, аудиту, аналізу .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 328 с.
29. Бухоблік: Підручник / Ларіонов А.Д., Єрофєєва В.А. и др. - М.: Проспект, 1988 .- 390 с.
30. Козлова Е.П., Парашутін Н.В. та ін Бухгалтерський облік. - М.: Фінанси і статистика, 1994 .- 463с.
31. Мако О. С. Аудит статутного капіталу акціонерних товариств / / Бухоблік, 1999, № 11, с. 46-48.
32. Медведєв А.Н., Медведєва Т. В. Практична бухгалтерія: від створення до ліквідації організації: Навчально-методичний посібник .- М.: ИНФРА-М, 1997 .- 576 с.
33. Пипко В.А., Булавіна Л.М. Настільна книга бухгалтера та аудитора: довідковий посібник / під ред. Н.В. Бондаренко .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 576 с.
34. Терехов А.А. Аудит .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 512 с.
35. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль і аудит. Основні методичні прийоми і технології .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 207 с.
36. Ентоні Р. Рис Дж. Облік: ситуації і приклади: пров. з англ .- 2-е вид., стер .- М.: Фінанси і статистика, 1998 .- 558 с.