Вік бухгалтерії вселяє шанобливий трепет. Вона виникла в епоху палеоліту, в той час, коли наші далекі предки стали усвідомлювати себе в суспільстві. Вона не стояла на місці, а невпинно розвивалася, примножуючи своїми специфічними засобами пізнання людини про світ. Зводити давню економіку до примітивних турботам предків про прогодування - значить неправомірно спрощувати їх духовний світ. Сучасні напрямки обліку беруть свій початок у стародавньому обліку. Тому забуття стародавнього обліку виглядає найбільшою несправедливістю.
Минуле, тим більш глибоку старовину ніколи не повернути. Можна лише спробувати уявити його за фрагментами документів, що належали зниклим цивілізаціям. І тут наше завдання не в сліпому поклонінні перед досягненнями древніх. Вона інакша: ми повинні оцінити по достоїнству авторитет бухгалтерської науки, простежити шляхи її розвитку, винести урок із інтелектуальних пошуків наших далеких колег, щоб удосконалювати облік на базі багатовікової досягнень.
Народження обліку, його перші досліди приховані від нас. Все, що ми можемо стверджувати, це те, що облік виник не відразу. Почавши працювати, людина винайшла знаряддя праці, і з'явилася необхідність вести облік видобутку, тобто "складських запасів". Так з'явився рахунок, який починався з якісного відмінності об'єктів. Розвитку рахунку сприяло утворення надлишків і початок обміну. Був час, коли облік був не потрібен, коли всі відомості про господарство вільно поміщалися в голові однієї людини, і не тому, що ця людина мала гарну пам'ять, а просто господарство було невелике, і відомостей про нього було потрібно не надто багато.
З ускладненням господарського життя постала необхідність запису підрахованого. Відомі різні носії облікової інформації, наприклад: дрібні глиняні та кам'яні предмети (Передня Азія); камінчики різного кольору (Індія); різнокольорові шнури, скріплені між собою вузлами, кожен такий вузол був "записом" про облікову об'єкті (Північна Америка, Африка, Японія , Китай). Система листа також мала варіанти - малюнки, ієрогліфи, клинопис. Таким чином, досягнення первісних людей в області обліку полягають в тому, що з'явилися системи обчислення і записи, що дозволяють реєструвати облікові об'єкти в натуральному вимірі. Це призвело до виникнення перших документів - матеріальних носіїв інформації.
Грецька цивілізація як частина античного світу стала справжнім фундаментом для сформованих пізніше Європейських держав. Сучасна людина постійно відчуває вплив античної епохи, оскільки саме в цей час були закладені основи більшості наук, нові традиції в поглядах на навколишній світ.
Виникнення на Криті перших держав відноситься до початку II тисячоліття до н.е. Вигідне географічне положення на перехресті морських шляхів, сила, релігія і право послужили основою для розвитку торгівлі та створення цивілізації.
Джерелами знань про організацію обліку в крито-мікенської Греції є знайдені при розкопках тисячі глиняних табличок, гроші, складські сховища і т.п. На Криті виявлені гирі, що свідчить про ведення складських операцій. Зустрічаються і навісні друку у вигляді грудок глини і поряд з ними глиняні бирки. І ті й інші - з відбитками печаток або знаками. Деякі друку є творами мистецтва. У зображеннях на печатках видно вавилонські мотиви, але більшою мірою вони демонструють економічні зв'язки з Давнім Єгиптом (єгипетські скарабеї, судини, печатки). Крім того, до наших днів дійшло опис облікової практики у творах Аристотеля, Демосфена, Геродота та ін
На зміну крито-мікенської культури прийшли і стали розвиватися грецькі міста - поліси, кожен зі своєю замкнутої фінансово-економічною системою. Між ними існувало товарно-грошовий обіг, що задовольнялося через загальгрецькі храми і ринки при них. Можна констатувати очевидне ослаблення у стародавніх греків в порівнянні, наприклад, з єгиптянами інтересу до практичної сторони управління і сумний для бухгалтерів факт: відсутність захопленого поклоніння їм, схиляння перед їхньою діяльністю, зменшення популярності та престижності бухгалтерської професії.
На відміну від країн Стародавнього Сходу з централізованим управлінням економікою у греків не було єдиного народно-господарського механізму. Поліси то воювали між собою, то укладали союзи, але торговельні, а потім і грошові зв'язки зберігалися. Система обліку в Стародавній Греції була схожа на вавілонську, так як записи на глиняних табличках мають таке ж лінійне розташування записів. За цією ознакою лист було названо лінійним. Але розподіл за графами, як це спостерігається в деяких вавілонських документах, відсутня.
Документи у Стародавній Греції писалися на будь-якій гладкій поверхні, наприклад шкурах овець і кіз. Потім стали використовувати дерев'яні дощечки і просто дошки, покриті гіпсом або воском (Пінак). На них розташовували різні списки, рахунки та інші офіційні документи. Дощечки могли скріплюватися разом з одного краю (історично перший формуляр книги) ремінцями або кільцями по дві (диптих), по три (триптих). Диптихи, на які наносилися облікові записи, називалися грамматейони. Краї дощечок по всьому периметру височіли для того, щоб можна було заповнити рамку воском.
В іншому варіанті піднесення могло бути і посередині. Записи робили гострим кінцем стилета, а плоским стирали написане. Записи на вибілені (покриті гіпсом) дощечки наносили фарбою. Цей процес був менш трудомістким, ніж лист на глиняних табличках. Греки писали і на папірусі, але документів класичної Греції майже не залишилося. Написи можна зустріти та безпосередньо на тарі, пломбах, печатках. Але найбільш дешевим і поширеним матеріалом були черепки глиняного посуду - Остраков. Вони були настільки популярні, що використовувалися повсюдно - для розписок і різного роду квитанцій. Державні документи - постанови, публічні списки - необхідно було зберігати на тривалий час, тому їх висікали на мармурових або кам'яних плитах. Внаслідок високої ціни папірусу і трудомісткості обробки каменю найчастіше застосовувалися дерев'яні таблички для облікових записів і побілені дошки для офіційних документів. Іноді дошки становили по три у вигляді призми, що отримало назву Кірбі. Вона була на зріст людини і оберталася на місці для повного огляду звітності.
Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака (грец. Abax) дослівно "дошка, вкрита пилом". Як ми знаємо в Єгипті користувалися аналогічним інструментом. За Геродотом греки, на відміну від єгиптян, пересували камінчики (псефи) на абаці не зліва направо, а зверху вниз, але ця відмінність не має принципового значення. Псефи розкладалися на лічильної дошці або на столі для підрахунку монет. Для цього існувало спеціальне пристосування. З часом замість псефов стали використовувати жетони. З розвитком товарного обігу камінчики набули значення грошових одиниць.
Система числення в Стародавній Греції була десяткової. Рахунку навчали в звичайних школах, спеціальні "бухгалтерські" кадри не готували. Практичному управлінню навчалися в процесі комерційної діяльності, в якій давні греки показали особливі обдарування. Покровителем комерсантів вважався бог багатства Гермес. Спочатку він був богом скотарства, а з розвитком економіки став виступати покровителем матеріального достатку, прибутку і захисником обманщиків та злодіїв.
Греки не виявляли інтересу до практичної сторони управління, і, як наслідок, престижність облікової професії впала. Найпрестижнішим в ті часи вважалися заняття філософією, мистецтвом, спортом і т.п. А управління, господарські розрахунки вважалися не настільки гідним заняттям, щоб йому присвячувати час і здібності. Пристойної визнавалася тільки оптова торгівля.
Про економіку Стародавньої Греції писали Аристотель і Філодем. Вони намагалися привести в систему і узагальнити теорію і практику господарювання: "Все має бути розмежовано, та прибуткового повинно бути більше неприбуткового ... а прибуткові справи розподіляти так, щоб не всі відразу піддавати ризику" (Арістотель). Прибуткове від неприбуткового можна відокремити лише за допомогою обліку. Для цього потрібно відкрити рахунок продажів і зіставити обороти з витратами. Причому рахунок продажів - за сферами застосування капіталу. Давньогрецькі економісти приділяли увагу попередньої кошторисі витрат. Відповідно до класифікації засобів майно поділялося на видиме (земля, раби, худоба, будинки) і невидиме (гроші готівку і віддані в позики, дебіторська заборгованість), причому будови у греків враховувалися за складовими елементами - двері, покрівля і т.п. Раби розглядалися в якості "балакучих знарядь" нарівні з усім обладнанням, матеріалами та знаряддями праці, як частина майна, в опис якого вони заносилися.
У приватних господарствах Стародавньої Греції використовувалася система обліку зобов'язань, що застосовувалася Зеноном (керуючий маєтком міністра фінансів Сирії і Палестини Аполлонія з 260 р. до н. Е..). В архіві Зенона наведені первинні документи, ефемериди (тип хронологічного облікового регістра), вибіркові рахунку і ділова кореспонденція, що виконує одночасно роль вихідної первинною документацією.
Дослідники, аналізуючи документи, зробили висновок, що в приватному обліку копіювали облік державний: розподіл обов'язків облікових працівників, ознаки нормування праці та операцій, суцільне фіксування фактів господарського життя в розрізі матеріально відповідальних осіб, відтворення змісту первинних документів у ефемериди (де інформація не накопичувалася у зв'язку з відсутністю угруповання даних первинного обліку, а реєструвалася в хронологічному порядку), ведення прибутково-видаткового обліку.
З кінця V ст. до н. е.. потужний вплив на економіку полісів надає грошовий обіг. Монети стали видатним винаходом стародавніх греків. За своїм значенням у розвитку економіки вона прирівнюється до винаходу писемності. До цього в якості еквівалента використовувались найрізноманітніші предмети - раковини, шкури тварин, сіль, перець, метал у злитках, дроті або брусках, та ін Але тільки монети стали загальним універсальним еквівалентом і вартісним вимірником в бухгалтерії. Для неї винахід грошей з "твердим курсом" означало поворот від натурального обліку до узагальнююче вартісному. Грошовий вимір дозволяло узагальнювати різнорідні факти господарського життя, групувати облікові об'єкти і операції, отримувати системну інформацію. Іншими словами, сучасним аналітичним і синтетичним обліком бухгалтер зобов'язаний Стародавньої Греції та її банкірам.
Перші монети з'явилися в Лідії, на східному березі Середземного моря, на батьківщині легендарного царя Креза. Там в кінці VII ст. до н. е.. стали карбувати перші гроші.
Вони представляли собою овальний (у формі бобу) шматочок металу. На монеті відтискають клеймо, яке гарантуватиме вагу і чистоту металу.
З виникненням грошей колишнє раніше натуральним господарство поступово набуває рис товарного. Набирала силу торгівля, передусім посередницька, призначенням якої була скупка і перепродаж предметів, що користуються попитом (зброя, твори мистецтва, предмети побуту). Держава регулювала торгівлю в цілому, встановлюючи правила продажу та ціни на товари першої необхідності. В Афінах було заборонено вивезення певних товарів (хліба, лісу та ін.) Ринки теж контролювала держава: перевірялося відповідність мір і ваг встановленим. В Афінах, в Толос існувала палата мір і ваг.
Різновидом купівлі-продажу був відкуп. Він поширювався на податки, мита, оренду земель, рудників, майно держави. Оголошення про торги публікувалися. Відкуп давався того відкупнику (або їх групи), який зобов'язався зібрати в скарбницю найбільшу суму податків. У результаті держава звільнялося від витрат по збору податків, так як їх вносили відкупники зі своїх коштів, а потім самі збирали податки з населення. Відкуп давався на рік і повинен був бути погашений у визначений термін. Першу частину вносили відразу після аукціону, а решту - в кілька прийомів. Несплата в строк каралася подвоєнням внесків, а потім і конфіскацією майна боржника. Продаж відкупу та оренду контролювали польоти за окремими відкупникам та їх поручителям. Самі ж операції відкупу, способи збору податків з населення не контролювалися. Це породило фінансові зловживання відкупників.
Свою монету в Стародавній Греції карбував кожне місто. У зв'язку з цим виникла проблема обміну одних монет на інші. Для цього необхідно було знати вміст металу в монетах, ступінь їх зносу, курс обміну, передбачити можливість появи фальшивих монет та ін З'явилися міняйли - трапезіти (трапеза-стіл, трапеза - людина за столом). За обмін стягували певну плату аллаге, а якщо міняйли не брали її, то отримували почесті.
Накопичивши кошти, трапезіти не стали зберігати їх у храмі або в банку, а вважали за краще давати клієнтам кредити спочатку за свій рахунок, потім і за рахунок внесків інших клієнтів. Так за своїми функціями обмінні трапези стали банками, а трапезіти перетворилися на банкірів. Поряд з обміном, перевіркою монет і кредитуванням трапезіти брали участь в операціях як посередники, свідки, поручителі, хранителі документів і цінностей.
Перші в історії банкіри були рабами, так як аристократи вважали це заняття не престижним. Накопичивши грошей, раби викуповували свободу і ставали вольноотпущенниками - метеками, але отримати справжнього громадянства вони не могли. Пізніше, в III ст. до н. е.., діяльність трапезітів стає почесним заняттям. До того часу устоялася обліково-економічна сторона банківських розрахунків, виникли фінансові традиції, але судити про це можна тільки з літературних джерел (промови Демосфена і ін), так як жодна облікова книга не збереглася.
Організація бухгалтерського обліку в банках йшла по двох напрямках:
1) облік прийому і видачі внесків;
2) облік взаємних розрахунків між клієнтами.
Спочатку укладався договір банкіра з клієнтом у присутності свідка і, можливо, поручителя. Договір міг укладатися усно з подальшою перевіркою через свідчення тортурами раба як свідка угоди. Внесок і переклад оформлялися "платіжним дорученням" - діаграфе, або сімбола (іноді заміняв діаграфе). Це могли бути кільце - печатка, що засвідчує особу вкладника, або розламався навпіл монета, або навіть глиняна табличка. При необхідності викликали свідків. У документі вказували: дату, ім'я вкладника, суму вкладу, імена одержувача, поручителя, свідка.
Поточний облік розрахунків вівся в списках, куди записували суми, а потім викреслювали їх. Викреслювання означало закінчення розрахунків. Уніфікації облікових документів не було (Аристотель описує тільки те, що були таблички та списки, але правила їх заповнення не обумовлює). Така система обліку розрахунків укладається в схему прибутково-видаткової бухгалтерії.
Зберігання готівки являло величезну проблему. Тим не менш, в джерелах про це не згадується. Історики припускають, що основна частина грошей була в обігу - видана як кредити, вкладена у нерухомість або рабів, а іншу частину банкіри здавали на зберігання до храмів. Храми були найбільш відповідними місцями для зберігання запасів (товсті стіни, поселення навколо, захист богів). Завдяки розкопкам Делосского храму сьогодні стала відома система зберігання грошових коштів. Запаси були покладені в горщики рядами, кожен ряд позначався своєї буквою (ці позначення можна вважати інвентарними номерами). Велися як мінімум три регістра: список боржників і внесків, інвентарний опис грошових коштів та перелік шрифтів місць зберігання з вкладеннями. Для зберігання вкладів застосовувалися не тільки глиняні горщики, а й контейнери з металу, дерева, кістки. Зображення на одній античній вазі дозволяє припускати наявність вогнетривких сейфів. Вживалися різного роду ємності з текстилю, шкіри, плетені.
Храми - банки функціонували як державні органи і були, по суті, державним резервним фондом. Вклади в храмах були закритими і в обороті не використовувалися. І хоча храми мали відділення в полісах і надавали довгострокові кредити під невисокі відсотки, забезпечували надійне зберігання грошових коштів, у Греції V-VI століть до н. е.. з'явилися приватні банки.
Враховуючи ризик зберігання та використання грошей, простіше і безпечніше "перекидати" внески за допомогою записів з рахунку на рахунок. А грошова готівка при цьому може залишатися в банку або використовуватися в обігу. Зрештою, в обігу були зацікавлені і клієнти. Якби вони хотіли просто зберігати вклади, то тримали б їх тільки в храмі. Але багаті громадяни хотіли бути ще багатшим і довіряли свої багатства банкірові, щоб анонімно, через банк дати нужденному кредит і нажитися на відсотках.
Організація бухгалтерського обліку банківських операцій йшла по двох напрямках: облік прийому і видачі вкладів та облік взаємних розрахунків між клієнтами. Облікові книги вів сам банкір, записи робилися цілком таємно і нікому не довірялися. Ні клієнти, ні слуги не могли побачити облікових записів або вимагати їх через суд як доказ. Відомо безліч судових розглядів з приводу вкладів, правильності розрахунків між особами які й змусили подумати про необхідність правової регламентації обліку. У документах, що стосуються більш пізньої діяльності банків, прямо говориться про письмове оформленні вкладів та розрахунків з клієнтами.
У частини майна (інвентарю) цікаві міркування про облік матеріальної відповідальності. Греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що державі були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а держава у вигляді штрафу 10 драхм отримає.
Однак важливо, щоб у розтратника було що брати, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або надати впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, він здав звіт, він повинен і подбає про докази достовірності. Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічної запису.
У Спарті отримала розвиток коллакція (коллакція - припускає встановлення тотожності між сумами, що виникають в результаті контролю осіб, зайнятих у господарському процесі). Відомий випадок, коли був відправлений агент з мішками грошей в армію. Спокушений агент зрізав друку, відсипав частину грошей і сховав їх по дорозі, знову відновив друк і здав гроші за призначенням. Касир беручи гроші, порівняв їх з "ордером", надісланим спеціальним гінцем, і встановив недостачу. Агент повинен був віддати вкрадене, інакше його забили б до смерті.
Особливості державного устрою Стародавньої Греції полягала в тому, що більшість посад були виборними (за жеребом). В Афінах фінансовий контроль знаходився в руках десяти обираних населенням осіб, до функцій яких входив облік усіх державних доходів і витрат, облік храмового майна, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна. У державному господарстві реєструвалися тільки факти надходження і видачі готівки, тут зустрічалися і залікові платежі, і перекази платежів в інші каси.
Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. І, нарешті, цікава деталь: ключ від каси знаходився у одного чиновника, а ключ від приміщення, де зберігалася документація, - у іншого чиновника, причому заборонялося цими ключами обмінюватися.
Багато хто з чиновників (але не всі) отримували платню з громадської каси Афін. Відповідальні особи обиралися на певний строк, після закінчення якого повинні були звітувати. Текстова частина звітів була великою і давала уявлення про зміст операцій і виконавців. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж доріг. Контроль здійснювали спеціальні чиновники - польоти (відповідальні за оренду і відкуп), іеропоі (відповідальні за збереження скарбниці), аподекти (перевіряли погашення державних позик і внесків), логісти (перевіряли звітність посадових осіб).
Звіти представлялися строго періодично, вони контролювалися, причому спочатку потрібно, щоб державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з наданим. Недостовірна звітність в Стародавній Греції була частим явищем. Підкуп посадових осіб волік за собою фальсифікацію облікових даних, коли до їхньої точності навмисно не прагнули. Судові розгляди, конфіскації були звичайними заходами, покликаними попереджати і карати посадові порушення і посилювати відповідальність за використання коштів.
Вивчення документів дозволяє судити про фінансову базі Стародавньої Греції. Під час Солона в VI столітті до н.е. була встановлена шкала постійного прибуткового податку з урахуванням розміру майна. Пізніше вільні громадяни податків не платили. Бюджет поповнювався за рахунок інших зборів. Митна мито становило 2% від вартості ввезених товарів. Судові мита також надходили до бюджету.
Одним з основних джерел доходів був Форос. Його вносив кожен член Афінського морського союзу в загальну скарбницю, і він становив значні суми. Великі доходи приносив продаж рабів і здача їх в оренду, особливо в роки успішних завоювань. Окремою статтею доходів виділялися конфіскації майна.
Більша частина бюджетних коштів спрямовувалася на фінансування релігійних і військових заходів. За рахунок цих же коштів сплачувалися контрибуції й готувалися військові походи, розвивалися мистецтва. У Греції вперше була введена оплата громадських обов'язків і зміст незаможних громадян за державний рахунок.
Список використаної літератури:
1. Історія бухгалтерського обліку: навчальний посібник / Є.В. Лупікова. - М.: Кронуса, 2006. - 240с.
2. Малькова Т.Н. Давня бухгалтерія: якою вона була? - М.: Фінанси і статистика, 1995. - 304с.
3. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Історія бухгалтерського обліку: Підручник. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Фінанси і статистика, 2006. - 288с.
Минуле, тим більш глибоку старовину ніколи не повернути. Можна лише спробувати уявити його за фрагментами документів, що належали зниклим цивілізаціям. І тут наше завдання не в сліпому поклонінні перед досягненнями древніх. Вона інакша: ми повинні оцінити по достоїнству авторитет бухгалтерської науки, простежити шляхи її розвитку, винести урок із інтелектуальних пошуків наших далеких колег, щоб удосконалювати облік на базі багатовікової досягнень.
Народження обліку, його перші досліди приховані від нас. Все, що ми можемо стверджувати, це те, що облік виник не відразу. Почавши працювати, людина винайшла знаряддя праці, і з'явилася необхідність вести облік видобутку, тобто "складських запасів". Так з'явився рахунок, який починався з якісного відмінності об'єктів. Розвитку рахунку сприяло утворення надлишків і початок обміну. Був час, коли облік був не потрібен, коли всі відомості про господарство вільно поміщалися в голові однієї людини, і не тому, що ця людина мала гарну пам'ять, а просто господарство було невелике, і відомостей про нього було потрібно не надто багато.
З ускладненням господарського життя постала необхідність запису підрахованого. Відомі різні носії облікової інформації, наприклад: дрібні глиняні та кам'яні предмети (Передня Азія); камінчики різного кольору (Індія); різнокольорові шнури, скріплені між собою вузлами, кожен такий вузол був "записом" про облікову об'єкті (Північна Америка, Африка, Японія , Китай). Система листа також мала варіанти - малюнки, ієрогліфи, клинопис. Таким чином, досягнення первісних людей в області обліку полягають в тому, що з'явилися системи обчислення і записи, що дозволяють реєструвати облікові об'єкти в натуральному вимірі. Це призвело до виникнення перших документів - матеріальних носіїв інформації.
Грецька цивілізація як частина античного світу стала справжнім фундаментом для сформованих пізніше Європейських держав. Сучасна людина постійно відчуває вплив античної епохи, оскільки саме в цей час були закладені основи більшості наук, нові традиції в поглядах на навколишній світ.
Виникнення на Криті перших держав відноситься до початку II тисячоліття до н.е. Вигідне географічне положення на перехресті морських шляхів, сила, релігія і право послужили основою для розвитку торгівлі та створення цивілізації.
Джерелами знань про організацію обліку в крито-мікенської Греції є знайдені при розкопках тисячі глиняних табличок, гроші, складські сховища і т.п. На Криті виявлені гирі, що свідчить про ведення складських операцій. Зустрічаються і навісні друку у вигляді грудок глини і поряд з ними глиняні бирки. І ті й інші - з відбитками печаток або знаками. Деякі друку є творами мистецтва. У зображеннях на печатках видно вавилонські мотиви, але більшою мірою вони демонструють економічні зв'язки з Давнім Єгиптом (єгипетські скарабеї, судини, печатки). Крім того, до наших днів дійшло опис облікової практики у творах Аристотеля, Демосфена, Геродота та ін
На зміну крито-мікенської культури прийшли і стали розвиватися грецькі міста - поліси, кожен зі своєю замкнутої фінансово-економічною системою. Між ними існувало товарно-грошовий обіг, що задовольнялося через загальгрецькі храми і ринки при них. Можна констатувати очевидне ослаблення у стародавніх греків в порівнянні, наприклад, з єгиптянами інтересу до практичної сторони управління і сумний для бухгалтерів факт: відсутність захопленого поклоніння їм, схиляння перед їхньою діяльністю, зменшення популярності та престижності бухгалтерської професії.
На відміну від країн Стародавнього Сходу з централізованим управлінням економікою у греків не було єдиного народно-господарського механізму. Поліси то воювали між собою, то укладали союзи, але торговельні, а потім і грошові зв'язки зберігалися. Система обліку в Стародавній Греції була схожа на вавілонську, так як записи на глиняних табличках мають таке ж лінійне розташування записів. За цією ознакою лист було названо лінійним. Але розподіл за графами, як це спостерігається в деяких вавілонських документах, відсутня.
Документи у Стародавній Греції писалися на будь-якій гладкій поверхні, наприклад шкурах овець і кіз. Потім стали використовувати дерев'яні дощечки і просто дошки, покриті гіпсом або воском (Пінак). На них розташовували різні списки, рахунки та інші офіційні документи. Дощечки могли скріплюватися разом з одного краю (історично перший формуляр книги) ремінцями або кільцями по дві (диптих), по три (триптих). Диптихи, на які наносилися облікові записи, називалися грамматейони. Краї дощечок по всьому периметру височіли для того, щоб можна було заповнити рамку воском.
В іншому варіанті піднесення могло бути і посередині. Записи робили гострим кінцем стилета, а плоским стирали написане. Записи на вибілені (покриті гіпсом) дощечки наносили фарбою. Цей процес був менш трудомістким, ніж лист на глиняних табличках. Греки писали і на папірусі, але документів класичної Греції майже не залишилося. Написи можна зустріти та безпосередньо на тарі, пломбах, печатках. Але найбільш дешевим і поширеним матеріалом були черепки глиняного посуду - Остраков. Вони були настільки популярні, що використовувалися повсюдно - для розписок і різного роду квитанцій. Державні документи - постанови, публічні списки - необхідно було зберігати на тривалий час, тому їх висікали на мармурових або кам'яних плитах. Внаслідок високої ціни папірусу і трудомісткості обробки каменю найчастіше застосовувалися дерев'яні таблички для облікових записів і побілені дошки для офіційних документів. Іноді дошки становили по три у вигляді призми, що отримало назву Кірбі. Вона була на зріст людини і оберталася на місці для повного огляду звітності.
Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - абака (грец. Abax) дослівно "дошка, вкрита пилом". Як ми знаємо в Єгипті користувалися аналогічним інструментом. За Геродотом греки, на відміну від єгиптян, пересували камінчики (псефи) на абаці не зліва направо, а зверху вниз, але ця відмінність не має принципового значення. Псефи розкладалися на лічильної дошці або на столі для підрахунку монет. Для цього існувало спеціальне пристосування. З часом замість псефов стали використовувати жетони. З розвитком товарного обігу камінчики набули значення грошових одиниць.
Система числення в Стародавній Греції була десяткової. Рахунку навчали в звичайних школах, спеціальні "бухгалтерські" кадри не готували. Практичному управлінню навчалися в процесі комерційної діяльності, в якій давні греки показали особливі обдарування. Покровителем комерсантів вважався бог багатства Гермес. Спочатку він був богом скотарства, а з розвитком економіки став виступати покровителем матеріального достатку, прибутку і захисником обманщиків та злодіїв.
Греки не виявляли інтересу до практичної сторони управління, і, як наслідок, престижність облікової професії впала. Найпрестижнішим в ті часи вважалися заняття філософією, мистецтвом, спортом і т.п. А управління, господарські розрахунки вважалися не настільки гідним заняттям, щоб йому присвячувати час і здібності. Пристойної визнавалася тільки оптова торгівля.
Про економіку Стародавньої Греції писали Аристотель і Філодем. Вони намагалися привести в систему і узагальнити теорію і практику господарювання: "Все має бути розмежовано, та прибуткового повинно бути більше неприбуткового ... а прибуткові справи розподіляти так, щоб не всі відразу піддавати ризику" (Арістотель). Прибуткове від неприбуткового можна відокремити лише за допомогою обліку. Для цього потрібно відкрити рахунок продажів і зіставити обороти з витратами. Причому рахунок продажів - за сферами застосування капіталу. Давньогрецькі економісти приділяли увагу попередньої кошторисі витрат. Відповідно до класифікації засобів майно поділялося на видиме (земля, раби, худоба, будинки) і невидиме (гроші готівку і віддані в позики, дебіторська заборгованість), причому будови у греків враховувалися за складовими елементами - двері, покрівля і т.п. Раби розглядалися в якості "балакучих знарядь" нарівні з усім обладнанням, матеріалами та знаряддями праці, як частина майна, в опис якого вони заносилися.
У приватних господарствах Стародавньої Греції використовувалася система обліку зобов'язань, що застосовувалася Зеноном (керуючий маєтком міністра фінансів Сирії і Палестини Аполлонія з 260 р. до н. Е..). В архіві Зенона наведені первинні документи, ефемериди (тип хронологічного облікового регістра), вибіркові рахунку і ділова кореспонденція, що виконує одночасно роль вихідної первинною документацією.
Дослідники, аналізуючи документи, зробили висновок, що в приватному обліку копіювали облік державний: розподіл обов'язків облікових працівників, ознаки нормування праці та операцій, суцільне фіксування фактів господарського життя в розрізі матеріально відповідальних осіб, відтворення змісту первинних документів у ефемериди (де інформація не накопичувалася у зв'язку з відсутністю угруповання даних первинного обліку, а реєструвалася в хронологічному порядку), ведення прибутково-видаткового обліку.
З кінця V ст. до н. е.. потужний вплив на економіку полісів надає грошовий обіг. Монети стали видатним винаходом стародавніх греків. За своїм значенням у розвитку економіки вона прирівнюється до винаходу писемності. До цього в якості еквівалента використовувались найрізноманітніші предмети - раковини, шкури тварин, сіль, перець, метал у злитках, дроті або брусках, та ін Але тільки монети стали загальним універсальним еквівалентом і вартісним вимірником в бухгалтерії. Для неї винахід грошей з "твердим курсом" означало поворот від натурального обліку до узагальнююче вартісному. Грошовий вимір дозволяло узагальнювати різнорідні факти господарського життя, групувати облікові об'єкти і операції, отримувати системну інформацію. Іншими словами, сучасним аналітичним і синтетичним обліком бухгалтер зобов'язаний Стародавньої Греції та її банкірам.
Перші монети з'явилися в Лідії, на східному березі Середземного моря, на батьківщині легендарного царя Креза. Там в кінці VII ст. до н. е.. стали карбувати перші гроші.
Вони представляли собою овальний (у формі бобу) шматочок металу. На монеті відтискають клеймо, яке гарантуватиме вагу і чистоту металу.
З виникненням грошей колишнє раніше натуральним господарство поступово набуває рис товарного. Набирала силу торгівля, передусім посередницька, призначенням якої була скупка і перепродаж предметів, що користуються попитом (зброя, твори мистецтва, предмети побуту). Держава регулювала торгівлю в цілому, встановлюючи правила продажу та ціни на товари першої необхідності. В Афінах було заборонено вивезення певних товарів (хліба, лісу та ін.) Ринки теж контролювала держава: перевірялося відповідність мір і ваг встановленим. В Афінах, в Толос існувала палата мір і ваг.
Різновидом купівлі-продажу був відкуп. Він поширювався на податки, мита, оренду земель, рудників, майно держави. Оголошення про торги публікувалися. Відкуп давався того відкупнику (або їх групи), який зобов'язався зібрати в скарбницю найбільшу суму податків. У результаті держава звільнялося від витрат по збору податків, так як їх вносили відкупники зі своїх коштів, а потім самі збирали податки з населення. Відкуп давався на рік і повинен був бути погашений у визначений термін. Першу частину вносили відразу після аукціону, а решту - в кілька прийомів. Несплата в строк каралася подвоєнням внесків, а потім і конфіскацією майна боржника. Продаж відкупу та оренду контролювали польоти за окремими відкупникам та їх поручителям. Самі ж операції відкупу, способи збору податків з населення не контролювалися. Це породило фінансові зловживання відкупників.
Свою монету в Стародавній Греції карбував кожне місто. У зв'язку з цим виникла проблема обміну одних монет на інші. Для цього необхідно було знати вміст металу в монетах, ступінь їх зносу, курс обміну, передбачити можливість появи фальшивих монет та ін З'явилися міняйли - трапезіти (трапеза-стіл, трапеза - людина за столом). За обмін стягували певну плату аллаге, а якщо міняйли не брали її, то отримували почесті.
Накопичивши кошти, трапезіти не стали зберігати їх у храмі або в банку, а вважали за краще давати клієнтам кредити спочатку за свій рахунок, потім і за рахунок внесків інших клієнтів. Так за своїми функціями обмінні трапези стали банками, а трапезіти перетворилися на банкірів. Поряд з обміном, перевіркою монет і кредитуванням трапезіти брали участь в операціях як посередники, свідки, поручителі, хранителі документів і цінностей.
Перші в історії банкіри були рабами, так як аристократи вважали це заняття не престижним. Накопичивши грошей, раби викуповували свободу і ставали вольноотпущенниками - метеками, але отримати справжнього громадянства вони не могли. Пізніше, в III ст. до н. е.., діяльність трапезітів стає почесним заняттям. До того часу устоялася обліково-економічна сторона банківських розрахунків, виникли фінансові традиції, але судити про це можна тільки з літературних джерел (промови Демосфена і ін), так як жодна облікова книга не збереглася.
Організація бухгалтерського обліку в банках йшла по двох напрямках:
1) облік прийому і видачі внесків;
2) облік взаємних розрахунків між клієнтами.
Спочатку укладався договір банкіра з клієнтом у присутності свідка і, можливо, поручителя. Договір міг укладатися усно з подальшою перевіркою через свідчення тортурами раба як свідка угоди. Внесок і переклад оформлялися "платіжним дорученням" - діаграфе, або сімбола (іноді заміняв діаграфе). Це могли бути кільце - печатка, що засвідчує особу вкладника, або розламався навпіл монета, або навіть глиняна табличка. При необхідності викликали свідків. У документі вказували: дату, ім'я вкладника, суму вкладу, імена одержувача, поручителя, свідка.
Поточний облік розрахунків вівся в списках, куди записували суми, а потім викреслювали їх. Викреслювання означало закінчення розрахунків. Уніфікації облікових документів не було (Аристотель описує тільки те, що були таблички та списки, але правила їх заповнення не обумовлює). Така система обліку розрахунків укладається в схему прибутково-видаткової бухгалтерії.
Зберігання готівки являло величезну проблему. Тим не менш, в джерелах про це не згадується. Історики припускають, що основна частина грошей була в обігу - видана як кредити, вкладена у нерухомість або рабів, а іншу частину банкіри здавали на зберігання до храмів. Храми були найбільш відповідними місцями для зберігання запасів (товсті стіни, поселення навколо, захист богів). Завдяки розкопкам Делосского храму сьогодні стала відома система зберігання грошових коштів. Запаси були покладені в горщики рядами, кожен ряд позначався своєї буквою (ці позначення можна вважати інвентарними номерами). Велися як мінімум три регістра: список боржників і внесків, інвентарний опис грошових коштів та перелік шрифтів місць зберігання з вкладеннями. Для зберігання вкладів застосовувалися не тільки глиняні горщики, а й контейнери з металу, дерева, кістки. Зображення на одній античній вазі дозволяє припускати наявність вогнетривких сейфів. Вживалися різного роду ємності з текстилю, шкіри, плетені.
Храми - банки функціонували як державні органи і були, по суті, державним резервним фондом. Вклади в храмах були закритими і в обороті не використовувалися. І хоча храми мали відділення в полісах і надавали довгострокові кредити під невисокі відсотки, забезпечували надійне зберігання грошових коштів, у Греції V-VI століть до н. е.. з'явилися приватні банки.
Враховуючи ризик зберігання та використання грошей, простіше і безпечніше "перекидати" внески за допомогою записів з рахунку на рахунок. А грошова готівка при цьому може залишатися в банку або використовуватися в обігу. Зрештою, в обігу були зацікавлені і клієнти. Якби вони хотіли просто зберігати вклади, то тримали б їх тільки в храмі. Але багаті громадяни хотіли бути ще багатшим і довіряли свої багатства банкірові, щоб анонімно, через банк дати нужденному кредит і нажитися на відсотках.
Організація бухгалтерського обліку банківських операцій йшла по двох напрямках: облік прийому і видачі вкладів та облік взаємних розрахунків між клієнтами. Облікові книги вів сам банкір, записи робилися цілком таємно і нікому не довірялися. Ні клієнти, ні слуги не могли побачити облікових записів або вимагати їх через суд як доказ. Відомо безліч судових розглядів з приводу вкладів, правильності розрахунків між особами які й змусили подумати про необхідність правової регламентації обліку. У документах, що стосуються більш пізньої діяльності банків, прямо говориться про письмове оформленні вкладів та розрахунків з клієнтами.
У частини майна (інвентарю) цікаві міркування про облік матеріальної відповідальності. Греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що державі були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а держава у вигляді штрафу 10 драхм отримає.
Однак важливо, щоб у розтратника було що брати, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або надати впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси й інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, він здав звіт, він повинен і подбає про докази достовірності. Поточний облік здійснювався у вигляді хронологічної запису.
У Спарті отримала розвиток коллакція (коллакція - припускає встановлення тотожності між сумами, що виникають в результаті контролю осіб, зайнятих у господарському процесі). Відомий випадок, коли був відправлений агент з мішками грошей в армію. Спокушений агент зрізав друку, відсипав частину грошей і сховав їх по дорозі, знову відновив друк і здав гроші за призначенням. Касир беручи гроші, порівняв їх з "ордером", надісланим спеціальним гінцем, і встановив недостачу. Агент повинен був віддати вкрадене, інакше його забили б до смерті.
Особливості державного устрою Стародавньої Греції полягала в тому, що більшість посад були виборними (за жеребом). В Афінах фінансовий контроль знаходився в руках десяти обираних населенням осіб, до функцій яких входив облік усіх державних доходів і витрат, облік храмового майна, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна. У державному господарстві реєструвалися тільки факти надходження і видачі готівки, тут зустрічалися і залікові платежі, і перекази платежів в інші каси.
Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. І, нарешті, цікава деталь: ключ від каси знаходився у одного чиновника, а ключ від приміщення, де зберігалася документація, - у іншого чиновника, причому заборонялося цими ключами обмінюватися.
Багато хто з чиновників (але не всі) отримували платню з громадської каси Афін. Відповідальні особи обиралися на певний строк, після закінчення якого повинні були звітувати. Текстова частина звітів була великою і давала уявлення про зміст операцій і виконавців. Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж доріг. Контроль здійснювали спеціальні чиновники - польоти (відповідальні за оренду і відкуп), іеропоі (відповідальні за збереження скарбниці), аподекти (перевіряли погашення державних позик і внесків), логісти (перевіряли звітність посадових осіб).
Звіти представлялися строго періодично, вони контролювалися, причому спочатку потрібно, щоб державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з наданим. Недостовірна звітність в Стародавній Греції була частим явищем. Підкуп посадових осіб волік за собою фальсифікацію облікових даних, коли до їхньої точності навмисно не прагнули. Судові розгляди, конфіскації були звичайними заходами, покликаними попереджати і карати посадові порушення і посилювати відповідальність за використання коштів.
Вивчення документів дозволяє судити про фінансову базі Стародавньої Греції. Під час Солона в VI столітті до н.е. була встановлена шкала постійного прибуткового податку з урахуванням розміру майна. Пізніше вільні громадяни податків не платили. Бюджет поповнювався за рахунок інших зборів. Митна мито становило 2% від вартості ввезених товарів. Судові мита також надходили до бюджету.
Одним з основних джерел доходів був Форос. Його вносив кожен член Афінського морського союзу в загальну скарбницю, і він становив значні суми. Великі доходи приносив продаж рабів і здача їх в оренду, особливо в роки успішних завоювань. Окремою статтею доходів виділялися конфіскації майна.
Більша частина бюджетних коштів спрямовувалася на фінансування релігійних і військових заходів. За рахунок цих же коштів сплачувалися контрибуції й готувалися військові походи, розвивалися мистецтва. У Греції вперше була введена оплата громадських обов'язків і зміст незаможних громадян за державний рахунок.
Список використаної літератури:
1. Історія бухгалтерського обліку: навчальний посібник / Є.В. Лупікова. - М.: Кронуса, 2006. - 240с.
2. Малькова Т.Н. Давня бухгалтерія: якою вона була? - М.: Фінанси і статистика, 1995. - 304с.
3. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Історія бухгалтерського обліку: Підручник. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Фінанси і статистика, 2006. - 288с.