Удосконалення облікової політики організації зі змішаним бюджетом

Федеральне агентство з освіти

Державна освітня установа

вищої професійної освіти

«Ярославський державний технічний університет»

Кафедра економіки та управління

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ОРГАНІЗАЦІЇ зі змішаним БЮДЖЕТІВ

Пояснювальна записка до випускної кваліфікаційної роботи бакалавра за напрямом «Економіка»

2010

Реферат

облікова політика, податкова оптимізація, податковий облік, податки, ВИЩА ОСВІТА, податкові пільги, підприємницька діяльність, позабюджетне фінансування

Об'єктом дослідження є фінансова діяльність бюджетної організації.

Предметом дослідження є система формування облікової політики бюджетної організації.

Метою даної випускної кваліфікаційної роботи є розробка пропозицій з формування облікової політики бюджетної організації в частині, що знаходиться в компетенції організації на прикладі Ярославського державного технічного університету (ЯГТУ).

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити такі завдання:

- Вивчити теоретичні аспекти облікової політики, методи формування;

- Оцінити поточний стан облікової політики;

- Провести аналіз позитивних і негативних сторін існуючої облікової політики з точки зору оподаткування;

- Розробити рекомендації по мінімізації податкового навантаження.

У процесі виконання роботи були використані праці вітчизняних і зарубіжних вчених за темою роботи, довідково-інформаційні матеріали, нормативні документи, матеріали науково-практичних конференцій, ресурси мережі Internet, відомості статистичної та бухгалтерської звітності Ярославського державного технічного університету.

У результаті проведених досліджень запропоновано оптимізувати розмір земельного податку, а так само, закріпити в обліковій політиці список документів, за якими визначається дата отримання доходу від надання платних освітніх послуг.

Введення

Сучасний бухгалтерський і податковий облік являє собою досить складну інформаційно-технологічну систему, що впливає на ефективність діяльності організації. Більшість організацій прагнути систематизувати роботу своїх фінансових служб, вводячи внутрішні «стандарти» ведення обліку, які фіксуються в спеціально розробляється документі, - облікової політикою організації.

Повнота обліку господарських операцій та процесів в організації, показники звітності знаходяться в прямій залежності від вибору і формування облікової політики. Тому облікова політика організації завжди знаходиться в центрі уваги всіх зацікавлених сторін, зовнішніх (податкових органів, кредиторів, постачальників, акціонерів та інших партнерів по бізнесу) і внутрішніх (керівників організації всіх рівнів) користувачів.

Формування облікової політики підприємства слід розглядати як один з найважливіших елементів податкової оптимізації. Кваліфікована опрацювання наказу про облікову політику дозволить підприємству вибрати оптимальний варіант обліку, ефективний і з точки зору режиму оподаткування, а саме, зробити податкові платежі рівномірними і помірними, забезпечують репутацію акуратного платника податку при зниженні загального податкового тягаря до прийнятних розмірів. Роль облікової політики в управлінні організацією, є тим фундаментом, на якому базується практично вся економічна, бухгалтерська і податкова діяльність підприємства.

В даний час виділилися істотні відмінності облікової політики для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування. Тому слід розробляти облікову політику для цілей бухгалтерського обліку та облікову політику для цілей податкового обліку. При складанні даних положень доцільно врахувати, щоб способи бухгалтерського та податкового обліку як можна менше відрізнялися один від одного. Такий підхід мінімізує трудовитрати, а відповідно і знизить імовірність виникнення помилок.

Вищий навчальний заклад - організація, яка поряд з освітньою функцією може здійснювати і здійснює в більшості випадків безліч найрізноманітніших видів діяльності (наукова, підприємницька, інноваційна, посередницька та ін.) Ця багатогранність обумовлює необмежену кількість джерел фінансування, підпорядкованих различающимся порядків оподаткування та формування витрат, що зменшують доходи. Крім того, саме змішання бюджетних і позабюджетних джерел фінансування створює специфічні умови управління фінансами вузів.

Особливості функціонування освітньої системи, її суспільної значимості, виконання нею особливого соціального замовлення вимагають розробки критеріїв управління, що відрізняються від критеріїв, вироблених по відношенню до інших суб'єктів економічної діяльності. До даних критеріями слід віднести не тільки питання фінансування, але і питання оподаткування закладів освіти.

Особливістю розробки облікової політики вузу є відсутність опрацьованих теоретичних, наукових і методичних матеріалів, що вивчають принципи формування облікової політики вищого навчального закладу, як бюджетної організації, що здійснює підприємницьку діяльність.

Тому метою випускної кваліфікаційної роботи стало вироблення пропозицій з формування облікової політики бюджетної організації в частині, що знаходиться в компетенції організації на прикладі Ярославського державного технічного університету.

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити такі завдання:

- Вивчити теоретичні аспекти облікової політики, методи формування;

- Оцінити поточний стан облікової політики;

- Провести аналіз позитивних і негативних сторін існуючої облікової політики з точки зору оподаткування;

- Розробити рекомендації по мінімізації податкового навантаження.

Об'єктом дослідження є фінансова діяльність підприємств як інструмент підвищення ефективності роботи.

Предметом дослідження є система формування облікової політики бюджетної організації.

Випускний кваліфікаційної робота складається з трьох основних розділів:

- У першому розділі розглядаються теоретичні аспекти формування облікової політики. Проведено огляд праць вітчизняних і зарубіжних вчених з обраної тематики, довідково-інформаційних матеріалів; нормативних документів; матеріалів науково-практичних конференцій; ресурсів мережі Inte r net;

- Другий розділ присвячений методиці формування облікової політики, на основі нормативної документації, такої як Закони РФ, Накази Мінфіну, інструкції та положення з ведення бухгалтерського обліку.

- Третій, заключний розділ, включає в себе аналіз поточного стану облікової політики університету, який дозволив визначити її позитивні і негативні сторони. Вивчено дані статистичної і бухгалтерської звітності Ярославського державного технічного університету. Завершують розділ рекомендації щодо вдосконалення облікової політики з метою оптимізації податкового навантаження.

Методика формування облікової політики, викладена у випускній кваліфікаційної роботи, може бути використана при розробці та складанні наказу по обліковій політиці будь-якої організації, в тому числі не має бюджетного фінансування.

1. Теоретичні аспекти облікової політики

1 .1 Поняття облікової політики

Сучасний бухгалтерський і податковий облік являє собою досить складну інформаційно-технологічну систему. Ефективність функціонування цієї системи в значній мірі впливає на ефективність діяльності організації в цілому. A в ряді випадків, і визначає її. Тому так важливо заздалегідь забезпечити постановку обліку, а також визначити сукупність способів і методів його ведення, які будуть застосовуватися організацією в ході здійснення господарської діяльності. При цьому такого роду визначеність повинна бути зафіксована в спеціально розробляється документі, - облікову політику організації.

Термін «облікова політика підприємства» увійшов у вжиток наприкінці вісімдесятих років в якості вільного перекладу на російську мову словосполучення «accounting policies», яке вживається в стандартах, що видаються Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. На початку 1992 р. цей термін був закріплений в Положенні про бухгалтерський облік та звітність в РФ і в даний час отримав досить широке поширення в обліковій літературі і на практиці [1].

У додатку наказу Мінфіну РФ від 09.12.1998 р. № 60 н «Про затвердження положення по бухгалтерському обліку« Облікова політика організації »ПБУ 1 / 98» під облікової політики підприємства розуміється «сукупність способів ведення бухгалтерського обліку - первинного спостереження, вартісного виміру, поточної угруповання і підсумкового узагальнення фактів господарської (статутної та іншої) діяльності »[2]. Дане визначення збігається з визначенням методу бухгалтерського обліку. В даний час, термін «облікова політика» має більш широкий зміст і застосовується не тільки щодо бухгалтерського обліку, але і є ключовим аспектом податкового обліку. Таким чином, облікова політика для цілей оподаткування - це один з основних робочих документів, що визначають порядок ведення податкового обліку (його методичну, організаційну і технічну сторону) на підприємстві.

На підставі НК РФ встановлено також, що система податкового обліку організується платником податку самостійно, виходячи з принципу послідовності застосування норм і правил податкового обліку. Вона застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого, а порядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування. Таким чином, на рівні федерального закону встановлюється обов'язок включення в облікову політику організації додаткового розділу - для цілей оподаткування, який встановлює схему податкового обліку, необхідні форми документів (регістрів) податкового обліку, графік документообігу (в частині податкового обліку) і порядок визначення податкової бази.

Слід зазначити, що складання наказу про облікову політику є акт виконання вимоги бухгалтерського законодавства: відповідно до статті 6 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" організація повинна розробляти свою облікову політику. Так як по цілому ряду питань бухгалтерського обліку нормативні документи пропонують набір варіантів методологічних прийомів, організація повинна вибрати ті з них, відповідно до яких вона буде вести облік. Таким чином, не скласти наказ про облікову політику на майбутній рік просто не можна, бо це буде порушенням норм законодавства про бухгалтерський облік.

З вище перерахованого випливає що, поняття "облікова політика" встановлено як законодавчими документами у сфері бухгалтерського обліку, так і законодавчими документами у сфері оподаткування, відповідно облікова політика повинна нести в собі два цих напрямки. Зовсім не принциповим питанням є розробка двох облікових політик, кожна з яких несе в собі окремі напрямки: бухгалтерського обліку та оподаткування, або поєднання двох етик напрямків в одній обліковій політиці. Кожна організація вибирає для себе свій прийнятний метод.

При розробці облікової політики необхідно вирішити такі завдання:

1) зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним в розумінні; дозволяє здійснити аналіз господарської діяльності підприємства.

2) створити оптимальну систему податкового обліку;

З) передбачити певні напрямки мінімізації податків, що не суперечать чинному законодавству РФ;

4) створити систему організації бухгалтерської служби, яка сприяла 6и своєчасному і чіткому документообігу та обліку інформації.

Облікова політика, що відповідає на всі перераховані вище завдання, може стати реальним джерелом необхідної інформації, який зможе надати справжню допомогу організації, a не тим формальним документом, який організація, щоб уникнути проблем, повинна представити на вимогу податкового органу.

1.2 Основні розділи облікової політики

Підприємство самостійно розробляє і затверджує елементи облікової політики. При оформленні наказу про облікову політику по кожному її елементу необхідно вказувати відповідну норму, яка дозволяє застосовувати даний спосіб ведення обліку або дозволяє затвердити його організацією самостійно. Дана вимога випливає з пункту 1 ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації", згідно з яким формування облікової політики представляє собою не тільки вибір, але й обгрунтування такого вибору.

Наказ про облікову політику можна розділити на три розділи, кожен з яких включає в себе кілька елементів, наведемо основні з них [3]:

1. Організаційно-технічний розділ облікової політики:

- Організація облікової роботи;

- Облік у філіях (відокремлених підрозділах);

- Система і План рахунків бухгалтерського обліку;

- Форма бухгалтерського обліку;

- Застосовувані форми первинних облікових документів;

- Перелік осіб, які мають право підпису первинних документів;

- Графік і правила документообігу;

- Порядок проведення інвентаризації майна і зобов'язань і т.п.

2. Облікова політика для цілей бухгалтерського обліку:

- Методи оцінки та списання матеріально-виробничих запасів і фінансових вкладень;

- Способи амортизації основних засобів і нематеріальних активів;

- Формування вартості готової продукції;

- Порядок визнання доходів і витрат;

- Можливість формування резервів;

- Оцінка незавершеного виробництва;

- Порядок обліку загальногосподарських (непрямих) витрат і т.д.

3. Облікова політика для цілей податкового обліку.

1.3 Взаємозв'язок бухгалтерського та податкового обліку

Виникнення і розвиток систем бухгалтерського і податкового обліку відбулося відносно незалежно один від одного, під впливом різних економічних і політичних реалій. Якщо причиною виникнення податкового обліку стала зростаюча роль держави у житті суспільства, то причиною виникнення бухгалтерського обліку була господарська діяльність. B сучасній економічній науці можна виділити дві концепції співіснування систем бухгалтерського обліку та оподаткування: континентальна (європейська) і англо-американська. При цьому необхідно пам'ятати, що виділення двох моделей співіснування систем бухгалтерського обліку та оподаткування є досить умовним і переслідує виключно дослідні цілі. На практиці важко, а іноді неможливо однозначно індіфіціровать модель, яка застосовується в тій чи іншій державі.

Континентальна концепція взаємозв'язку систем бухгалтерського обліку та оподаткування виникла в XIX столітті в Пруссії, де було введено правило: сума балансового прибутку повинна дорівнювати оподатковуваного величиною. Головний принцип цієї концепції полягає в тому, що будь-який фінансовий звіт повинен бути складений в інтересах держави. Ця концепція близька до радянсько-російської практиці взаємодії двох систем, що проіснувала аж до кінця 90-x років ХХ століття.

У країнах c континентальної моделлю побудови взаємозв'язків фінансового та податкового обліку система фінансового обліку формується і функціонує під сильним і безпосереднім впливом оподаткування. До країн c континентальної (європейської) моделлю можна віднести Німеччину, Францію, Швеція, Бельгію, Іспанію, Італію, Швейцарію та ряд країн Південної Америки, таких як Аргентина, Бразилія, Перу, Уругвай, Болівія, Чилі і ін для цих країн характерно регулювання методології обліку на законодавчому рівні; тісний взаємозв'язок підприємстві c бaнкaмі, які є основними постачальниками капіталу; орієнтацією систем фінансового yчета на задоволення фіскальних потреб держави; консерватизм облікової практики.

K країнам - прихильникам англо-американської (англосаксонської) концепції можна віднести Великобританію, США, Нідерланди, Австралію, Канаду, ПАР і ряд інших країн. Дана концепція виникла у Великобританії. Її основний принцип базується на тому, що балансовий прибуток принципово відмінна від прибутку, розрахованої з метою оподаткування. Різниця в розумінні фінансової та податкової прибутку викликано, перш за все, орієнтацією фінансової звітності на інтереси широкого кола інвесторів, що обумовлено високорозвиненим ринком цінних паперів, а також відсутністю жорсткого законодавчого регулювання правил фінансового обліку. Облікові правила, або стандарти обліку, визначаються не законодавством, а розробляються професійними організаціями бухгалтерів.

Англосаксонська модель передбачає паралельне існування фінансового та податкового обліку.

Ведення двох систем переслідує виконання різні цілей, що лежать перед ними (рис. 1 [4]). Саме у напрямку максимального поділу систем бухгалтерського обліку та оподаткування зараз рухається російська облікова практика.

Для англо-американської моделі взаємозв'язку фінансового та податкового обліку характерні бухгалтерські облікові системи, що відрізняються більшою багато варіантністю і гнучкістю, як правило, окреслено рамки, в яких підприємствам надана свобода вибору. Однак необхідно відмітати, що, незважаючи на різні переслідувані цілі, в даній моделі взаємозалежність між фінансовим і податковим обліком існує стійка і контрольована зв'язок.

Рис. 1 - Англо-американська модель співіснування систем бухгалтерського та податкового обліку

Причинами виникнення різних концепцій побудови взаємозв'язку системи бухгалтерського обліку та оподаткування є як соціально-економічні, так і політичні і навіть географічні фактори. Використання тієї або іншої моделі зумовлено історією становлення облікової системи та податкової середовищем кожної країни. B якості соціально-економічних причин аналітики виділяють: характер розвитку ринків капіталу, кількість інвесторів і кредиторів, участь у міжнародних ринках капіталу розміни і організаційну структуру підприємстві; типи законодавчих систем (табл.1 [4]).

B даний час у світовій практиці спостерігається тенденція орієнтації національних систем бухгалтерського обліку на якийсь загальний комплекс підходів і правил, які дозволяють однаково інтерпретувати інформацію, відображену в бухгалтерській звітності підприємстві. C 80-x рр.. можна говорити про існуючу тенденції в європейських країнах переходу до використання МСФЗ.

Таблиця 1 - Порівняльна характеристика концепцій співіснування систем бухгалтерського обліку та оподаткування

B зв'язку з цим для країн розробляють свою концепцію взаємозв'язку систем бухгалтерського обліку та оподаткування на перший план виходить проблема оптимізації співвідношення інтересів користувачів фінансової звітності і фіскальних інтересів держави, що реалізуються за допомогою податкового обліку.

У радянській практиці питання взаємодії систем бухгалтерського обліку та оподаткування не виникало, що пояснювалося особливостями командно-адміністративної системи, при якій податковий аспект обліку йшов не те щоб на другий план, а просто втрачав свій сенс як джерела інформації про формування доходів бюджету. Держава і так було посередником підприємств і, відповідно, результатів їх діяльності. Система оподаткування підмінялася системою розподіл додаткового продукту, що виходить з ідеї загальної державної власності. B умовах загальної державної власності метою бухгалтерського обліку було задоволення вимог, що пред'являються до системи врахування державою. Ніякого невідповідності, тим більше протиріччя між системами бухгалтерського та податкового обліку бути не могло [5].

У Росії, сьогодні існує дві моделі обліку, які найбільш часто обговорюються серед вітчизняних фахівців у галузі бухгалтерського обліку та оподаткування:

1) паралельне існування систем бухгалтерського і податкового обліку як двох самостійних, незалежних видів діяльності з обліку (рис. 2 [4]);

2) єдина системи бухгалтерського обліку, в рамках якої збирається, групується і узагальнюється інформація, необхідна для коректного визначення величини податкових зобов'язань, у тому числі з податку на прибуток (рис. 3 [4]). Така система бухгалтерського обліку може передбачати додаткові облікові процедури у рамках ведення аналітичного обліку господарських операцій для достовірного визначення податкової бази.

Друга модель відповідає вимогам цілісності облікової системи: податковий облік не передбачає застосування методів обліку. Як показує практика, бухгалтери використовують другу модель обліку.

Думки про поділ бухгалтерського та податкового обліку на дві самостійні системи висловлювалися ще в 1996 р., при розробці частини першої НК РФ. Так, С.Д. Шаталов стверджував: «У Росії прийшов час розділити два види обліку (бухгалтерський та податковий облік)». З часом, ця позиція дещо пом'якшилася: «Незалежно від того, скільки буде потрібно часу на створення та впровадження в Росії національних стандартом бухгалтерського обліку, максимально наближених до міжнародних стандартів, фінансової звітності, потреби податкового законодавства та податкового адміністрування диктують необхідність детального опису правил податкового обліку. У силу об'єктивних причин правила бухгалтерського і податкового обліку не можуть бути тотожними, але не можна допустити і того щоб бухгалтерський і податковий облік стали абсолютно незалежними один від одного, а платники податків-організації змушені були значно збільшити штати співробітників для того, щоб забезпечити ведення відразу двох видів обліку »[5].

Рис. 2 - Формування бази оподаткування у межах податкового обліку

Рис. 3 - Формування бази оподаткування на основі даних бухгалтерського обліку

Прихильники поділу обліку на дві паралельні системи обгрунтовують необхідність цього наступним чином:

- Для обчислення податкових зобов'язань розраховуються спеціальні показники, які використовуються з метою оподаткування, наприклад поняття «валовий прибуток» (зміст цього терміну з розвитком методології бухгалтерського обліку та оподаткування неодноразово змінювалося). Використовуються особливі, відмінні від правил методології бухгалтерського обліку методики для обчислення таких показників;

- Для коригування фінансових результатів ніяких додаткових облікових записів на рахунках бухгалтерського обліку не проводиться. Так, вартісні коригування виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), які збільшують оподатковуваний прибуток, у бухгалтерському обліку не відображаються. Негативний результат від реалізації (безоплатної передачі) основних засобів та іншого майна, відбитий на рахунках бухгалтерського обліку, для цілей оподаткування не приймається і збільшує податкову базу. Таким чином, дані бухгалтерського обліку відображають реальний фінансовий стан підприємства, а вищевказані коригування обумовлені виключно фіскальною спрямованістю правил податкового законодавства;

- Для правильного обчислення податкової бази використовуються спеціальні регістри (спеціальні розрахунки, бухгалтерські довідки), які заповнюються на підставі аналітичних даних про господарські операції. Для відображення результатів обчислення податкової бази, суми податкового окладу та інших елементів податку передбачена особлива система звітності - податкова звітність (податкові розрахунки, декларації, додаткові довідки до розрахунків).

Друга модель обліку побудована на принципі єдиної системи бухгалтерського обліку як цілісного утворення, що включає в себе сукупність облікових процедур і розрахункових операцій для цілей оподаткування як одного з елементів цієї системи. Прихильники застосування такої моделі стверджують, що на рахунках бухгалтерського обліку, використовуючи дані аналітичного обліку можна сформувати необхідну інформацію для коректного обчислення податку на прибуток [6].

Ситуація така, що розбіжності між бухгалтерськими і податковими даними будуть завжди мати місце. Адже бухгалтерський облік покликаний забезпечувати користувачів інформацією, необхідної для прийняття управлінських рішень і тому повинен бути націлений на відображення об'єктивної реальності господарського життя підприємства, його реального фінансового становища. Податкове адміністрування переслідує, перш за все, фіскальні інтереси, і, оскільки господарюючі суб'єкти завжди будуть прагнути до мінімізації податкових витрат, держава в особі податкових органів буде обмежувати і контролювати цей процес.

Таким чином, з прийняття другої частини податкового кодексу РФ перед підприємством постала необхідність розробки і прийняття облікової політики для цілей оподаткування.

Облікова політика підприємств являють собою сукупність способів ведення бухгалтерського та податкового обліку. Поняття "облікова політика" встановлено і закріплено як законодавчими документами у сфері бухгалтерського обліку, так і законодавчими документами у сфері оподаткування, відповідно облікова політика повинна нести в собі два цих напрямки.

При розробці облікової політики необхідно вирішити такі завдання:

1) зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним в розумінні, що дозволяє здійснити аналіз господарської діяльності підприємства;

2) створити оптимальну систему податкового обліку;

З) передбачити певні напрямки мінімізації податків, що не суперечать чинному законодавству РФ;

4) створити систему організації бухгалтерської служби, яка сприяла 6и своєчасному і чіткому документообігу та обліку інформації.

Облікова політика, що відповідає на всі перераховані вище завдання, може стати реальним джерелом необхідної інформації, який зможе надати справжню допомогу організації, а не тим формальним документом, який організація, щоб уникнути проблем, повинна представити на вимогу податкового органу.

2. Методи формування облікової політики для організацій зі змішаним бюджетом

2.1 Особливості формування облікової політики

Облікова політика формується на основі сукупності основоположних принципів і правил. Наявність таких принципів і правил пояснюється самим призначенням бухгалтерського і податкового обліку в умовах ринкової економіки, який покликаний формувати повні і достовірні дані про майновий і фінансовий стан підприємства, виступати способом спілкування ділових людей, бути складовою загальнодержавної системи формування макроекономічних показників. Все це стає можливим лише на основі єдиних підходів та правил ведення обліку.

Принципи і правила - це не стовідсоткова уніфікація облікового процесу. Ці правила встановлюють рамки в побудові системи обліку на підприємстві, які необхідно дотримувати при виборі облікових процедур та розробці облікового процесу [1].

При їх реалізації в обліковій політиці конкретного підприємства доцільно виходити з припущень:

1) про майнову відособленості активів і зобов'язань підприємства від активів і зобов'язань власників цього підприємства та інших організацій;

2) безперервності діяльності підприємства в доступному для огляду майбутньому, відсутність наміру і необхідності ліквідації або суттєвого скорочення діяльності;

3) послідовному застосуванні облікової політики від одного звітного періоду до іншого;

4) послідовність застосування норм і правил від одного податкового періоду до іншого;

5) тимчасової визначеності фактів господарської діяльності до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами;

6) безперервність відображення об'єктів обліку в хронологічному порядку.

Облікова політика передбачає вибір оптимального для конкретної організації варіанти ведення бухгалтерського та податкового обліку з можливих варіантів, запропонованих законодавчими і нормативними актами, що визначають порядок ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності. При відсутності готових варіантів з якого-небудь питання податкового обліку, організація сама може запропонувати його, спираючись на методологію Мінфіну РФ [3].

На вибір варіанта облікової політики впливають численні фактори і умови роботи організації, такі, як:

- Вид діяльності;

- Форма власності (державна, муніципальна та приватна);

- Юридичний статус (акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю тощо);

- Рівень концентрації виробництва (дрібні, середні, великі);

- Рівень спеціалізації організації;

- Забезпеченість фінансовими ресурсами;

- Закони, нормативні акти;

- Взаємовідносини з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками, дебіторами і кредиторами, банками і т.д.;

- Галузева приналежність організації;

- Структура управління в організації;

- Порядок формування цін;

- Інвестиційна політика;

- Рівень кваліфікації працівників бухгалтерії та керівництва організації і т.д. [1].

Такий системний підхід лежить в основі оптимальної облікової політики. Від неї залежить повнота обліку господарських операцій та процесів в організації, показники звітності. Тому облікова політика організації завжди знаходиться в центрі уваги всіх зацікавлених сторін, зовнішніх (податкових органів, кредиторів, постачальників, акціонерів та інших партнерів по бізнесу) і внутрішніх (керівників організації всіх рівнів) користувачів.

Облікова політика організації формується головним бухгалтером організації і затверджується наказом (розпорядженням тощо) керівника організації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку в організаціях, дотримання законодавства при виконанні господарських операцій несе керівник організацій. Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані організацією при формуванні облікової політики, застосовуються всіма філіями, представництвами та іншими підрозділами організації (включаючи виділені на окремий баланс), незалежно від їх місця знаходження. Прийнята організацією облікова політика застосовується з першого січня року, наступного за твердженням її відповідним наказом. Новостворена організація оформляє обрану облікову до першої публікації бухгалтерської звітності, але не пізніше 90 днів з дня набуття прав юридичної особи (державної реєстрації). Прийнята новоствореної організацією облікова політика вважається застосовуваної з дня набуття прав юридичної особи (державної реєстрації) [7].

Зміни до облікової політики вносяться у випадках:

1) зміни законодавства Російської Федерації чи нормативних актів з бухгалтерського обліку;

2) розробки організацією нових способів ведення бухгалтерського обліку у зв'язку з відсутністю відповідних нормативних актів, керуючись загально методологічні підходами для більш достовірного уявлення фактів господарської діяльності в обліку та звітності організації або меншій трудомісткості облікового процесу без зниження ступеня достовірності інформації;

3) суттєвої зміни умов діяльності у зв'язку з реорганізацією, зміною власників, зміною видів діяльності і т.п.

Зміни в облікову політику для цілей оподаткування вносяться у разі зміни законодавства і застосовуваних методів податкового обліку у встановлені законодавством терміни. Всі зміни облікової політики повинні вводитися з початку фінансового року. При цьому розробка способів обліку тієї діяльності, якою організація зайнялася вперше, зміною облікової політики не вважається. Зміна облікової політики оформлюється наказом, який затверджує керівник організації. При розробці облікової політики головному бухгалтеру необхідно не тільки вибрати спосіб ведення обліку, а й обгрунтувати свій вибір законодавчо встановленими нормами [2].

Всі норми чинного законодавства з бухгалтерського обліку можна розділити на дві групи: одноваріантного і різноманітні. У одноваріантного нормах встановлений єдиний спосіб обліку конкретних операцій, який обов'язковий для всіх. Ці способи обліку в облікову політику не включаються. Якщо законодавством допускається кілька способів ведення бухобліку, то вибирається один з них, який і закріплюється в обліковій політиці [3].

За деякими господарськими операціями спосіб обліку взагалі не регламентований. У цьому випадку головний бухгалтер розробляє власний варіант обліку таких операцій та прописує його в обліковій політиці. Якщо в нормативних актах з бухгалтерського обліку не врахована специфіка діяльності організації, і вони не дозволяють достовірно відобразити ту чи іншу операцію, пункт 4 статті 13 Закону № 129-ФЗ дозволяє не застосовувати правила обліку, встановлені чинним законодавством. При цьому розкрити і обгрунтувати факти відступу від правил треба в обліковій політиці організації, а також у пояснювальній записці до бухгалтерської звітності [8].

2.2 Нормативна база для формування та регулювання облікової політики

B соотвeтствіі c Законом РФ «O бyxгaлтерском yчeте» загальне методологічне рyководство бyxгaлтерскім і податковим yчетом в РФ осуществляeтся Урядом РФ, Міністерством фінансів РФ, Банк Росії (центрaльной банк РФ), Держкомстатом РФ, госyдарственной митним комітeтoм РФ і т.д.

Органи, кoторого федерaльнимі законами надане право осyществлять нoрматівное регулювання бyxгалтерскогo yчета, керуючись законодавством РФ, рaзрабативают і yтверждают в межах своєї компeтенціі докyменти, обов'язкові для виконання усіма організаціями на території РФ.

Нормативні акти та мeтодіческіе yкaзанія по бyxгaлтерскому обліку не повинні суперечити нормативним актам і методичним укaзаніям Мінфіну РФ.

Організації, керуючись законодавством РФ o бухгалтерському yчете, нормативними актами органів, регулірyющіх бухгалтерський yчет, самостійно встановлюють свою yчeтнyю політікy, виходячи зі своєї стpyктypи, отpаслей і дрyгіх особливостей деятельнoсті. Таким утворять, бyxгaлтерскій yчет в організаціях ведeтся в соотвeтствіі c чинне системою нормативних докyментов. Їх сукупність утворять 4 ypовня законодавчого та норматівногo регулювання бухгалтерського і податкового yчета в Росії. (Рис. 4 [7]). Kaждий з них заснований на соотвeтствyющіх нормативних докyментах, пpинимается рaзнимі органами.

Рис. 4 - Законодавче та нормативне регулювання бухгалтерського і податкового yчета в Росії

На 1-му ypовня основними законодавчими актами є:

- Бюджетний кодекс РФ від 31.07.1998 № 145-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008);

- Нaлоговий кодекс, ч. 1 від 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. Від 26.11.2008) та ч. 2 від 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008);

- Федерaльний закон від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бyxгалтерском yчете» (в ред. Від 03.11.2006 р.);

• Цивільний кодекс РФ ч.1 від 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) та ч. 2 від 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. 30.12.2008), ч.3 від 26.11. 01 № 146-ФЗ (в ред. від 30.06.08), ч.4 від 18.12.06 № 230-ФЗ (в ред. 08.11.08)

• Федеральний закон від 24.07.2007 № 198-ФЗ «Про федеральному бюджеті на 2008 рік і на плановий період 2009 і 2010 років»;

• Федеральний закон від 10.07.1992 № 3266-1 «Про освіту» (в ред. Від 25.12.2008);

Докyменти 2-го ypовня складаються з вітчизняних положень (стандаpтом) за бyxгaлтерскомy yчeтy і бyxгaлтерской отчeтності.

Перш за все, до них oтносят:

- План рахунків бyxгaлтерского yчета фінансово-господарське діяльності організацій і інструкції по його застосуванню;

- Становище ведення бyxгалтерского yчета і бухгалтерської звітності в РФ, утв. Наказом МФ РФ від 29.07.1998 № 34н, (в ред. 26.03.07)

- Положення o порядок проведення інвентаризації імуществв платників податків при нaлоговой перевірці, затв. Прікaзом МФ РФ МНС РФ від 10.03.1999 № 20Н / ГБ-3-04/39;

- ПБО 1 / 98. Становище ведення бyxгaлтерского yчета і бухгaлтерской oтчeтності в РФ. Прікaз МФ РФ oт 09.12.1998 № 60н (в ред. Від 30.12.99);

- ПБО 4 / 99. Бухгалтерська звітність організації. Прікaз МФ РФ від 06.07.1999 N 43н, (в ред. 18.09.06);

- ПБО 5 / 01. Облік матеріально-виробничих запасів. Прікaз МФ РФ від 09.06.2001 N 44н, (в ред. 26.03.07);

- ПБО 6 / 01. Облік основних засобів. Прікaз МФ РФ від 30.03.2001 N 26н, (в ред. 27.11.06);

- ПБО 7 / 98. Події після звітної дати. Наказ МФ РФ від 25.11.1998 N 56н, (в ред. 20.12.07);

- ПБО 10/99. Витрати організації. Прікaз МФ РФ від 06.05.1999 Г N ЗЗн, (в ред. 27.11.06);

- ПБО 14/2000. Учeтом нематеріальних активів. Наказ МФ РФ від 27.12.2007 N 153н;

• Наказ Мінфіну Росії від 30.12.2007 № 148н «про затвердження Інструкції по бюджетному обліку»;

• Наказ Мінфіну Росії від 13.06.1995 № 49 «Про затвердження Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язаннях»;

• Наказ Мінфіну Росії від 23.09.2005 № 123н «Про затвердження форм регістрів бюджетного обліку».

Документи 3-го рівня дозволяють глyбже раскpить cyщность ПБО Мінфіну РФ. Серед них можна виділити cледyющіе докyменти:

-Методичні yкaзанія по бyxгaлтерскому yчетy матеріально-виробничих запасов.Утв. Наказом Мінфіну РФ від 28.12.2001.N 119н, (в ред. 26.03.07);;

- Oб yтвержденіі в бyxгaлтерском обліку операцій за договором лізингу. Наказ Мінфіну РФ від 17.02.1997 N 15, (в ред. 23.01.01);

- Глава 25 НК РФ. ФЗ від 06.08.2001 N 110-ФЗ

Четвертий ypовень пов'язаний, як правило, c формірoваніем учетнoй політики в організації. Він заснований на ПБУ 1 / 98 «Учетнaя політика організації».

2.3 Елементи облікової політики

2.3.1 Організаційно-технічний розділ облікової політики

1. Організація облікової роботи

Відповідно до Федерального закону "Про бухгалтерський облік", в залежності від обсягу облікової роботи бухгалтерський облік в організації може здійснюватися:

- Бухгалтерією як самостійним структурним підрозділом;

- Бухгалтером, прийнятим на роботу за трудовим договором і які перебувають в штаті організації;

- Спеціальної професійної організацією (централізованою бухгалтерією) або бухгалтером-спеціалістом на договірних засадах;

- Керівником особисто.

До облікову політику можуть додаватися положення про бухгалтерську службу, посадові інструкції працівників бухгалтерії, форма договору (контракту) з організацією або бухгалтером-спеціалістом, який веде бухгалтерський облік, інші аналогічні документи.

Положення про бухгалтерську службу та посадові інструкції працівників бухгалтерії зазвичай включають в себе шість розділів:

- Загальні положення;

- Функції, права та обов'язки;

- Відповідальність;

- Взаємовідносини (службові зв'язки);

- Організація роботи.

2. Облік у філіях (відокремлених підрозділах)

При наявності в організації філій (інших відокремлених підрозділів) слід мати на увазі, що облікова політика затверджується з організації в цілому. Філії (відокремлені підрозділи) не можуть застосовувати облікову політику, відмінну від облікової політики головної організації, оскільки це порушує пункт 10 ПБУ 1 / 98.

Організація повинна стати на облік у податковій інспекції за місцем свого знаходження та за місцезнаходженням кожного своєї філії (як виділеного на окремий баланс, так і невиділений), де їй присвоюється КПП код причини постановки на облік в податковому органі. Крім того, необхідно визначити рівень централізації облікових робіт: при централізованій формі весь облік ведеться центральної бухгалтерією, при децентралізованій формі на місцях функціонують свої облікові підрозділи.

Якщо організація робить розподіл витрат між головною організацією та філіями, то в обліковій політиці слід обумовити порядок документального підтвердження такого перерозподілу.

3. Система і План рахунків бухгалтерського обліку

Відповідно до Федерального закону "Про бухгалтерський облік", а також з Положенням ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, кожна організація на основі затвердженого Мінфіном Росії Плану рахунків бухгалтерського обліку повинна розробити власний робочий план. У ньому слід передбачити рахунки, необхідні для ведення в організації синтетичного й аналітичного обліку. При цьому додаткові рахунки першого порядку, не передбачені у затвердженому Плані рахунків, можуть вводитися тільки за погодженням з Мінфіном Росії.

4. Форма бухгалтерського обліку

Організація самостійно обирає форму бухгалтерського обліку, тобто визначає сукупність облікових регістрів, які будуть використовуватися для відображення господарських операцій.

Під формами бухгалтерського обліку розуміється будова облікових регістрів та їх взаємозв'язок, а також послідовність і способи облікової реєстрації. Основними формами бухгалтерського обліку в Росії є:

- Журнал-головна;

-Меморіально-ордерна;

- Журнально-ордерна;

- Автоматизована форма із застосуванням ЕОМ;

- Спрощена форма для малих підприємств.

5. Застосовувані форми первинних облікових документів

Підставою для відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку є первинні облікові документи. Як правило, застосовуються типові форми документів, передбачені загальноросійським класифікатором управлінської документації (ОКУД).

Якщо для оформлення будь-якої господарської операції типові (уніфіковані) форми первинних документів не затверджені, то організація може затвердити їх самостійно. При цьому такі форми повинні містити такі обов'язкові реквізити:

- Найменування документа (форми);

- Код форми;

- Дату складання;

- Найменування організації, що склала цей документ;

- Зміст господарської операції;

- Вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому виразі;

- Перелік посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

- Особисті підписи зазначених осіб та їх розшифровки.

Залежно від характеру операції до первинних документів можуть бути включені і додаткові реквізити.

6. Перелік осіб, які мають право підпису первинних документів

Перелік осіб, які мають право підпису первинних документів, стверджує керівник організації з узгодження з головним бухгалтером. Даний порядок встановлений Федеральним законом "Про бухгалтерський облік". Як правило, це директор організації, його заступники, головний бухгалтер та заступник головного бухгалтера.

7. Графік і правила документообігу

Роботу зі складання графіка документообігу організовує головний бухгалтер. Графік документообігу затверджується наказом керівника організації. Графік має встановлювати на підприємстві раціональний документообіг, тобто передбачати оптимальне число підрозділів і виконавців для проходження кожним первинним документом, визначати мінімальний термін його знаходження в підрозділі.

Графік документообігу повинен сприяти поліпшенню всієї облікової роботи на підприємстві. Він може бути оформлений у вигляді схеми чи переліку робіт зі створення, перевірки та обробки документів, виконуваних кожним підрозділом підприємства, установи, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і термінів виконання робіт Працівники організації створюють і представляють документи, що відносяться до сфери їх діяльності, за графіком документообігу.

Відповідальність за дотримання графіка документообігу, а також відповідальність за своєчасне і доброякісне створення документів, своєчасну передачу їх для відображення в бухгалтерському обліку та звітності, за достовірність які у документах даних несуть особи, які створили і підписали ці документи.

Для кожного підприємства графік документообігу повинен розроблятися з урахуванням його конкретних особливостей: розміру організації, виду діяльності, структури управління тощо і переглядатися в міру зміни цих показників. Контроль за дотриманням виконавцями графіка документообігу по підприємству, установі здійснює головний бухгалтер.

8. Порядок проведення інвентаризації майна та зобов'язань

Інвентаризація - метод визначення фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей, полягає в прямому перерахунку з подальшою звіркою кількості з даними бухгалтерського обліку. Інвентаризаційні відомості стають основою для внесення виправлень на рахунки бухгалтерського обліку. Інвентаризація проводиться на кожному підприємстві не рідше одного разу на рік. Крім того, інвентаризація повинна проводитися в наступних випадках: зміна матеріально-відповідальних осіб, ліквідація, реорганізації підприємства, крадіжки, стихійні лиха тощо Наказом директора затверджується постійно діюча комісія, що включає в себе не менше трьох осіб. У ході її проведення складаються інвентаризаційні відомості за типовою формою. Кожна сторінка інвентаризаційній відомості підписується всіма учасниками інвентаризації. Після закінчення інвентаризації матеріально-відповідальна особа дає підписку про те, що йому пред'явлені для перевірки всі цінності, інвентаризація проведена правильно і претензій до комісії немає. Для порівняння фактичних (натуральних) залишків матеріальних цінностей із залишками, що значаться на рахунках бухгалтерського обліку, бухгалтерія складає порівнювальні відомості. На їх підставі встановлюються недостачі або лишки товарно-матеріальних цінностей.

Після цього проводиться узагальнення даних, отриманих інвентаризацією і прийняття на її основі адміністративних рішень та внесення виправлень на рахунки бухгалтерського обліку. У ході інвентаризації можуть бути виявлені як недостача матеріальних цінностей та грошових коштів, так і їх надлишки. Сума нестачі може бути утримана з матеріально-відповідальних осіб, а надлишки є доходом підприємства.

2.3.2 Облікова політика для цілей бухгалтерського обліку

1. Методи оцінки та списання матеріально-виробничих запасів і фінансових вкладень

Вимоги до відображення в наказі по обліковій політиці порядку обліку матеріально-виробничих запасів.

1) порядок обліку надходження матеріально-виробничих запасів:

а) за фактичною вартістю;

б) за обліковою ціною.

2) метод оцінки списання матеріально-виробничих запасів:

а) ЛІФО;

б) ФІФО;

в) середньої ціни;

г) ціни одиниці.

3) порядок обліку отриманих товарів:

а) за фактичною купівельною собівартості;

б) за продажною вартістю (тільки для роздрібної торгівлі);

в) за обліковою ціною.

4) порядок обліку транспортно-заготівельних витрат, пов'язаних з доставкою товарів:

а) у складі витрат обігу;

б) у складі собівартості придбаних товарів.

Порядок оцінки вартості проданих товарів:

а) ЛІФО;

б) ФІФО;

в) середньої ціни;

г) ціни одиниці.

Крім того, в наказі по обліковій політиці необхідно відобразити технічні питання, пов'язані з урахуванням матеріально-виробничих запасів.

а) вибраний порядок їх складського обліку;

б) терміни і порядок надання звітів матеріально відповідальними особами;

в) внутрішні первинні документи з обліку матеріально-виробничих запасів;

г) внутрішньофірмову управлінську звітність по руху матеріально-виробничих запасів.

2. Способи амортизації основних засобів і нематеріальних активів (НМА)

За основними засобами в обліковій політиці необхідно відобразити спосіб нарахування амортизації. У пункті 18 ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів» сказано, що амортизацію можна нараховувати одним з чотирьох способів:

- Лінійним;

- Зменшуваного залишку;

- Списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання;

- Списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

Один з перерахованих варіантів вибирається для групи однорідних об'єктів основних засобів. Надалі цей спосіб амортизації повинен використовуватися протягом усього строку корисного використання об'єктів, що входять в цю групу.

Ще один вибір організація повинна зробити відносно основних засобів, вартість яких не перевищує 10 000 руб. за одиницю, а також для придбаних книжок, брошур та інших видань. Згідно з пунктом 18 ПБО 6 / 01 такі активи дозволено списувати на витрати на виробництво (витрати на продаж) у міру відпуску їх у виробництво або експлуатацію. Організація в обліковій політиці повинна уточнити, чи буде вона користуватися цим правом або ж буде нараховувати по них амортизацію в загальному порядку.

Якщо організація прийме рішення одноразово списувати недорогі об'єкти основних засобів, то в обліковій політиці потрібно встановити конкретний вартісний ліміт, згідно з яким буде здійснюватися списання. Він визначається виходячи з технологічних особливостей виробництва.

Зазвичай нерухомість, яка введена в експлуатацію, але на яку не зареєстровано право власності, враховується на рахунку капітальних вкладень. Однак у пункті 52 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 № 91н, говориться, що таку нерухомість можна враховувати на рахунку основних засобів. Тому в обліковій політиці слід відобразити спосіб обліку об'єктів нерухомості, документи за якими знаходяться на державній реєстрації.

Комерційні організації мають право переоцінювати групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості. Це встановлено пунктом 15 ПБУ 6 / 01. Якщо рішення про переоцінку буде прийнято, то надалі переоцінка повинна проводитися регулярно, щоб вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухобліку та звітності, суттєво не відрізнялася від поточної (відновної) вартості. Рішення про переоцінку основних засобів закріплюється в обліковій політиці.

Цим же пунктом зазначеного ПБО організаціям надано право вибору методу переоцінки - або шляхом індексації, яким способом прямого перерахунку за документально підтвердженими ринковими цінами. Однак зараз такого вибору у організацій немає. Справа в тому, що індекси для переоцінки основних фондів на державному рівні в даний час не встановлюються. Тому на практиці для комерційних організацій єдино можливим способом переоцінки є метод прямого перерахунку. Бюджетні організації провадять переоцінку основних засобів на підставі відповідних наказів федеральних органів виконавчої влади. Отже, в обліковій політиці передбачати спосіб переоцінки основних засобів не треба.

У наказі по обліковій політиці необхідно відобразити такі питання, пов'язані з організацією обліку та оцінки нематеріальних активів:

1) порядок визнання активів як нематеріальних;

2) порядок визначення строку їх корисного використання;

3) порядок нарахування амортизації;

4) метод нарахування амортизації;

5) організація контролю за їх раціональним використанням.

Нематеріальні активи приймаються до обліку відповідно до вимог, викладених у ПБУ14/2000, затвердженого наказом Мінфіну РФ № 91н від 16.10.2000 року. При прийнятті до бухгалтерського обліку активів як нематеріальних, необхідно одноразове виконання наступних умов:

а) відсутність матеріально - речовинної (фізичної) структури;

б) можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна;

в) використання у виробництві продукції при виконанні робіт чи наданні послуг, або для управлінських потреб організації;

г) використання протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу;

д) організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна;

е) здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому;

ж) наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо).

До нематеріальних активів належать:

1) об'єкти інтелектуальної власності (виключне право на результати інтелектуальної діяльності):

- Патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;

- Виключне авторське право на комп'ютерні програми, бази даних;

- Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на типології інтегральних мікросхем;

- Власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;

- Патентовласника на селекційні досягнення;

2) ділова репутація організації;

3) організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною вкладу учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал організації).

До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них. Нематеріальні активи обліковуються за інвентарними об'єктами, якими вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т.п.

При обліку нематеріальних активів, організація з метою бухгалтерського обліку НМА має право вибрати один з декількох методів амортизації:

- Лінійний спосіб;

- Спосіб зменшуваного залишку;

- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

В обліковій політиці слід прописати також спосіб відображення амортизації по НМА, нарахованої в бухгалтерському обліку. Згідно з пунктом 21 ПБО 14/2000 можливі два варіанти обліку амортизації: шляхом накопичення її на рахунку 05 або шляхом зменшення первісної вартості НМА, що обліковується на рахунку 04 (без використання рахунку 05). При цьому потрібно мати на увазі, що амортизаційні відрахування з організаційних витрат і ділової репутації відображаються в бухобліку тільки шляхом рівномірного зменшення первісної вартості протягом 20 років (але не більше терміну діяльності організації).

3. Формування резервів

Для рівномірного включення витрат у витрати виробництва та обігу організація в бухгалтерському обліку формує резерви. При настанні певних подій створення резервів обов'язково, тому про їх формування в обліковій політиці необхідно згадати. Зокрема, це стосується:

- Резерву під зниження вартості матеріальних цінностей;

- Резерву під знецінення фінансових вкладень (п. 38 ПБУ 19/02 «Облік фінансових вкладень);

- Резервів, створюваних у зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності (п. 8 ПБО 8 / 01 «Умовні факти господарської діяльності»);

- Резерву, пов'язаного з припиняється діяльністю (п. 8 ПБУ 16/02 «Інформація по діяльності, що припиняється»).

У ряді випадків створення резервів залежить від волевиявлення самої організації. Рішення про формування таких резервів необхідно зафіксувати в обліковій політиці.

Пунктами 70 і 72 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 № 34н (далі - Положення по веденню бухгалтерського обліку), визначено, які резерви має право створювати комерційні організації. Це резерви:

- На гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- Майбутніх витрат на оплату відпусток;

- На виплату щорічної винагороди за вислугу років і за підсумками роботи за рік;

- На ремонт основних засобів;

- На майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;

- На ремонт предметів прокату;

- На витрати по підготовчих робіт до сезонного виробництва;

- На покриття непередбачених витрат;

- Резерви сумнівних боргів.

4. Визнання доходів

В обліковій політиці слід відобразити порядок визнання окремих доходів. При цьому треба визначити, які з них відносяться до доходів від звичайних видів діяльності, а які - до інших доходів. В обліковій політиці можна не згадувати кожен вид доходів організації. Досить позначити критерії, за якими той чи інший вид доходу буде класифікуватися в бухобліку.

Крім того, в обліковій політиці треба вказати порядок визнання доходів від реалізації продукції (робіт, послуг) з тривалим циклом виготовлення. Згідно з пунктом 13 ПБО 9 / 99 організація може визнавати в бухгалтерському обліку такі доходи або в міру готовності продукції (робіт, послуг), або після закінчення виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг) у цілому. При цьому виручка від виконання робіт (надання послуг, продажу продукції) визнається в бухобліку в міру готовності в тому випадку, якщо ступінь їх готовності можна визначити на підставі первинних облікових документів. У відношенні різних за характером і умовам робіт (послуг, продукції) організація може застосовувати в одному звітному періоді різні способи визнання виручки одночасно.

Як визначити, яке виробництво має тривалий цикл? Нормативних положень з даного питання немає. Значить, підприємство має право самостійно визначити критерії тривалого виробництва. Зазвичай говорять про тривале циклі виробництва в тому випадку, якщо його тривалість від початку до закінчення робіт перевищує 12 місяців.

5. Незавершене виробництво, готова продукція та непрямі витрати

Продукція чи роботи, не пройшли всіх стадій, фаз або переділів, передбачених технологічним процесом, а також вироби неукомплектовані, що не пройшли випробування і технічного приймання, відносяться до незавершеного виробництва (НЗВ). Це визначення наведене в пункті 3 Положення по веденню бухгалтерського обліку.

Організація має право вибрати метод оцінки незавершеного виробництва в залежності від виробничих або технологічних особливостей. НЗВ можна оцінювати:

- За фактичною або нормативної (планової) виробничої собівартості;

- За прямими статтями витрат;

- За вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

При одиничному виробництві продукції НЗВ відображається в балансі за фактичними витратами. Обраний спосіб оцінки НЗВ організація повинна закріпити в обліковій політиці.

Якщо організація збирається вести бухгалтерський облік готової продукції за нормативною (плановою) собівартістю, то в обліковій політиці треба прописати порядок її обліку - із застосуванням рахунків 40 і 43 або тільки на рахунку 43.

При формуванні собівартості продукції (робіт, послуг) багатономенклатурних виробництв виникає проблема обліку та розподілу непрямих витрат. В обліковій політиці слід затвердити показник, згідно з яким будуть розподілятися непрямі витрати.

У частині обліку, і розподілу непрямих витрат в обліковій політиці повинні бути розкриті наступні моменти:

- Облік і розподіл витрат допоміжних виробництв;

- Облік і розподіл витрат обслуговуючих виробництв і господарств;

- Облік і розподіл загальновиробничих і загальногосподарських витрат.

При виборі способу розподілу непрямих витрат слід керуватися таким принципом: результати розподілу повинні бути максимально наближені до фактичного споживання ресурсів на виготовлення даного виду продукції (виконання робіт, надання послуг). Це надає серйозний вплив на достовірність показника собівартості і прийняття управлінських рішень.

Обраний спосіб розподілу непрямих витрат має відповідати використовуваним в організації технологічних процесів. Зазвичай вибирають одну з наступних баз для розподілу непрямих витрат:

- Пропорційно заробітній платі основного виробничого персоналу;

- Пропорційно вартості сировини, матеріалів, напівфабрикатів, відпущених у виробництво;

- Пропорційно кількості відпрацьованих машино-годин;

- Пропорційно обсягу випущеної продукції і т.д.

Перш ніж закріпити той чи інший спосіб розподілу непрямих витрат в обліковій політиці, бухгалтеру рекомендується вивчити галузеві методичні рекомендації з обліку, планування та калькулювання собівартості продукції.

У пункті 9 ПБУ 10/99 запропоновані наступні варіанти розподілу загальногосподарських витрат.

По-перше, суми, зібрані за звітний період по дебету рахунку 26, можна списувати традиційним способом у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва» і 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства». У цьому випадку при оприбуткуванні на склад готової продукції в її оцінці присутня частина загальногосподарських витрат.

По-друге, наприкінці кожного звітного періоду можна повністю списувати загальногосподарські витрати з рахунка 26 безпосередньо на рахунок 90. Це дозволяє враховувати загальногосподарські витрати при формуванні бухгалтерського прибутку незалежно від факту реалізації виробленої за звітний період продукції (робіт, послуг).

2.3.3 Основні елементи облікової політики для цілей оподаткування

Кожна організація вибирає той чи інший варіант формування податкової бази по конкретних податках і закріплює його в обліковій політиці для цілей оподаткування. Щоб розрахувати податки, що підлягають сплаті до бюджету, платник податку повинен визначити податкову базу за відповідний звітний (податковий) період. По деяких податках в Податковому кодексі передбачено кілька способів формування податкової бази.

Право вибору того чи іншого способу належить платнику податку. Правда, є випадки, для яких Податковий кодекс встановлює конкретні обов'язки, але не роз'яснює, як їх виконати. На жаль, термін «облікова політика» не має законодавчого визначення стосовно до оподаткування. У Податковому кодексі прописаний тільки порядок формування облікової політики для окремих податків. Тим не менше, виходячи із загальних принципів оподаткування, облікової політики для цілей оподаткування є закріплюються в наказі (розпорядженні) керівника обов'язкові для організації правила, відповідно до яких платники податків узагальнюють інформацію про підлягають оподаткуванню операціях протягом звітного (податкового) періоду для визначення податкової бази з конкретного податку.

Платник податків повинен прийняти облікову політику для цілей оподаткування. Цей обов'язок закріплено в наступних розділах Податкового Кодексу [1]:

- У розділі 21 «Податок на додану вартість» (ст. 167);

- У розділі 25 «Податок на прибуток організацій» (ст. 313);

- У розділі 26 «Податок на видобуток корисних копалин» (п. 2 ст. 339);

- У розділі 26.4 «Система оподаткування при виконанні угод про розподіл продукції» (п. 16 ст. 346.38).

Спочатку передбачається, що податкову облікову політику організація застосовує з моменту створення і до моменту ліквідації. Тобто, як зазначено у статті 313 НК РФ, послідовно від одного податкового періоду до іншого. Змінити вибрану облікову політику можна лише в двох випадках:

1) при зміні застосовуваних методів обліку;

2) при зміні законодавства про податки і збори.

У першому випадку зміни в облікову політику для цілей оподаткування приймаються з початку нового податкового періоду, тобто з наступного року. У другому випадку - не раніше моменту набуття чинності зазначених змін. Ці положення застосовуються до податку на прибуток організацій.

Зміна облікової політики стосовно до ПДВ можливе тільки з 1 січня року, наступного за роком її затвердження. Іншими словами, один раз на рік. Інших варіантів главою 21 НК РФ не передбачено.

Є елементи облікової політики, які платник податків змінити не має права. Наприклад, метод визначення кількості видобутої корисної копалини, зазначений у главі 26 Кодексу. Цей метод організація застосовує в період ведення діяльності з видобутку корисних копалин. Змінити цей метод можна тільки у разі внесення поправок в технічний проект розробки родовища корисних копалин у зв'язку зі зміною технології їх видобутку. У подібній ситуації або затверджується новий наказ про облікову політику, або вносяться зміни до колишнього.

Можлива й інша угруповання елементів облікової політики. Їх можна умовно розділити на три групи [9]:

- Основну (елементи, необхідні для облікової політики всіх платників податків, які застосовують звичайну систему оподаткування);

- Спеціальну (елементи, необхідні тільки для деяких категорій платників податків);

- Додаткову (необов'язкові елементи).

До основної групи належать елементи облікової політики, обов'язкова наявність яких передбачена податковим законодавством, або ті, на які в законі є прямі посилання.

Спеціальна група (або її окремі елементи) необхідна тим платникам податків, які здійснюють певні види діяльності (або платникам податків, що володіє певними відмітними ознаками). Для них податковим законодавством передбачені спеціальні елементи облікової політики.

У додатковій групі закріплюються елементи облікової політики, які не є обов'язковими або взагалі не віднесені до елементів облікової політики, але, тим не менш, у законі передбачена альтернативна норма, що дозволяє платнику податків вибрати один із запропонованих варіантів. В останньому випадку для багатьох платників податків доцільно закріпити свій вибір саме в наказі, що затверджує облікову політику для цілей оподаткування. Крім того, платник податку може встановити також інші мають відношення до порядку обчислення податків правила, які вважатиме необхідними, за умови їх відповідності (непротиворечив) Кодексу.

В обліковій політиці для цілей оподаткування необхідно закріпити тільки ті елементи, які потрібні платнику податку для ведення господарської діяльності. Немає необхідності включати способи податкового обліку об'єктів, які відсутні в організації, навіть якщо вони належать до основної групи. При виникненні нових фактів господарської діяльності порядок їх обліку організація відображає в доповненні до облікової політики для цілей оподаткування.

Основні елементи, які необхідно закріпити в обліковій політиці:

1) податок на додану вартість. Основним елементом, який необхідно закріпити в обліковій політиці для обчислення ПДВ, є момент визначення податкової бази. Кодексом передбачено два варіанти:

- У міру відвантаження і пред'явлення покупцю розрахункових документів, то є день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг);

- У міру надходження грошових коштів, тобто день оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

Обраний варіант потрібно затвердити в обліковій політиці для цілей оподаткування. Якщо ж платник податків не визначить у своїй обліковій політиці, який метод він буде використовувати, то моментом визначення податкової бази вважається день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг). Обидва варіанти мають свої переваги і свої недоліки.

Варіант облікової політики «по оплаті» дозволяє здійснювати податкові платежі тільки по тих операціях, по яких уже надійшли грошові кошти. Це вкрай важливо для невеликих організацій з обмеженими оборотними засобами. Проте варіант облікової політики «по відвантаженню» є більш простим і дозволяє виключити різні помилки, що виникають у зв'язку з необхідністю правильно визначати дату оплати. Щоправда, метод «по оплаті» явно вигідніше - він дозволяє відстрочити податкові платежі та більш економно і раціонально розподіляти грошові

кошти. Хоча при збігу моментів відвантаження та оплати (наприклад, роздрібна торгівля) краще застосовувати метод обліку «по відвантаженню».

2) податок на прибуток організацій. Найбільша кількість альтернативних норм, що дозволяють платникам податків вибрати той чи інший спосіб обліку для цілей оподаткування, відноситься до обчислення податку на прибуток організацій. Перш за все, в обліковій політиці необхідно закріпити порядок ведення податкового обліку. Він не має жорсткої регламентації, і платник податків повинен розробити його самостійно. Крім цього потрібно розробити форми документів податкового обліку. Причому в якості таких документів організація може використовувати самостійні регістри податкового обліку. Або застосовувати регістри бухгалтерського обліку, доповнені необхідними реквізитами, зазначені у статті 313 НК РФ.

Однак у кожному разі повного суміщення бухгалтерського та податкового обліку досягти неможливо. Більше того, у них різні завдання. Змішуючи їх, можна, не набагато полегшивши собі роботу, в підсумку домогтися лише виникнення помилок, або в податковому обліку, або в бухгалтерському. Це ж відноситься і до інших елементів облікової політики для цілей оподаткування, які зовсім не повинні бути однаковими з тими, які прийняті для бухобліку. У багатьох випадках, щоб уникнути помилок і неточностей, і в першу чергу в даних бухобліку, розумніше буде затвердити самостійні регістри податкового обліку.

Форми регістрів податкового обліку, а також порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів затверджуються організацією в додатку до облікової політики.

Платники податків, сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) яких без урахування ПДВ не перевищила 1 000 000 руб. за кожний квартал у середньому за попередні чотири квартали, повинні встановити в обліковій політиці момент визнання доходів і витрат (визначення дати отримання доходу або витрати). Вони мають право вибрати або метод нарахування, або касовий метод. Ті ж, хто не відповідає цьому критерію, повинні застосовувати тільки метод нарахування. При використанні методу нарахування доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав. При касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також день погашення заборгованості перед платником податку іншим способом.

Звичайно, касовий метод зручний тим, що дохід від господарських операцій, як правило, виникає тільки після реального отримання грошових коштів. Але його застосування пов'язане зі значними ризиками. Зокрема, при перевищенні граничного розміру суми виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), встановленого пунктом 1 статті 273 Кодексу, протягом податкового періоду платник податку зобов'язаний перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування. Причому з початку податкового періоду, протягом якого було допущено таке перевищення.

Платники податків має право самостійно визначити метод оцінки сировини і матеріалів, використовуваних при виробництві (виготовленні) товарів (виконанні робіт, наданні послуг), для визначення розміру матеріальних витрат і метод оцінки покупних товарів при їх реалізації для визначення вартості придбання товарів. Вони практично однакові.

Для оцінки сировини і матеріалів використовуються такі методи [10]:

1) метод оцінки за вартістю одиниці запасів;

2) метод оцінки за середньою вартістю;

3) метод оцінки за вартістю перших за часом придбань (ФІФО);

4) метод оцінки за вартістю останніх за часом придбань (ЛІФО).

Для оцінки покупних товарів платники податків можуть вибрати такі методи [10]:

1) за вартістю перших за часом придбання (ФІФО);

2) за вартістю останніх за часом придбання (ЛІФО);

3) за середньої вартості;

4) за вартістю одиниці товару.

І в тому і в іншому випадку слід вибрати метод, який найбільш підходить для тієї діяльності, яку веде платник податків. Метод оцінки за вартістю одиниці запасів (за вартістю одиниці товару) зазвичай має сенс застосовувати тим, хто працює з товаром (сировиною або матеріалом), мають велику вартість і певну унікальність. Тобто, незважаючи на приналежність до групи товарів (сировини або матеріалів) має індивідуальні ознаки, що впливають на його вартість. Наприклад, дороге промислове обладнання, вироби з дорогоцінних каменів і т.п.

Метод середньої вартості використовується зазвичай при великій кількості товарів (сировини або матеріалів) і значних обсягах продажів (наприклад, роздріб), тому що інші методи застосовувати важко, так як це пов'язано з невиправданими додатковими тимчасовими витратами.

Метод оцінки за вартістю останніх за часом придбання (ЛІФО) вигідно застосовувати, коли вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) постійно зростає. Наприклад, в умовах інфляції. У такій ситуації застосування методу ЛІФО дозволить за рахунок збільшення матеріальних витрат (вартості придбання товарів) трохи зменшити податкову базу.

Метод оцінки за вартістю перших за часом придбань (ФІФО), навпаки, вигідний при наявності постійної тенденції на зниження вартості реалізованих товарів (робіт, послуг) з тих же причин.

Порядок розрахунку та застосування зазначених способів при оцінці активів податковим законодавством не передбачений. Тому слід звертатися до норм бухобліку, так як інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства РФ, використовувані в Податковому кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено Кодексом. Про це свідчить пункт 1 статті 11 НК РФ.

В обліковій політиці для цілей оподаткування можна закріпити і метод нарахування амортизації, визначивши критерій, за яким амортизується майно можна об'єднати в групи для присвоєння такої групі одного з двох методів:

- Лінійного методу (до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму - десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення в експлуатацію цих об'єктів може застосовуватися тільки лінійний метод нарахування амортизації);

- Або нелінійного методу.

Представляється, однак, що це не зовсім зручно. Перш за все через те, що кожній одиниці амортизується майна повинен бути призначений метод нарахування амортизації. При цьому він не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації по об'єкту майна, що амортизується, тоді як облікова політика може змінюватися щороку. Можна встановити такий елемент облікової політики, як метод амортизації, окремим наказом, що дозволить уникнути плутанини при зміні надалі облікової політики в частині застосування методу амортизації до знову придбаному майну.

Застосування спеціальних коефіцієнтів амортизації (не поширюються на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується нелінійним методом) можна встановити як у наказі про затвердження облікової політики для цілей оподаткування, так і в окремому наказі. Зверніть увагу: у разі встановлення застосування коефіцієнтів у наказі про облікову політику вони повинні залишатися незмінними протягом усього податкового періоду. У той час як законодавством не встановлено обмежень щодо застосування зазначених коефіцієнтів з середини року або з припинення їх використання до кінця року.

Що стосується нарахування амортизації за нормами амортизації нижче встановлених статтею 259 НК РФ, то, прийнявши таке рішення, його також можна включити до облікової політики. Адже використання знижених норм амортизації допускається тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду. Необхідність застосування знижених коефіцієнтів викликає деякі сумніви, але в ряді випадків це буває необхідно. Наприклад, при придбанні майна, що амортизується платник податків спочатку припускає продати його і, щоб при продажу податкова база не була надзвичайно великий, можна заздалегідь подбати про її зменшення за рахунок високої залишкової вартості, застосувавши знижені коефіцієнти амортизації.

Стаття 266 НК РФ дозволяє платникам податків сформувати резерви по сумнівних боргах. Сума такого резерву не може перевищувати 10% від виручки звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до статті 249 НК РФ. Платник податків самостійно вирішує, створювати йому резерви по сумнівних боргах чи ні. Створювати резерв доцільно насамперед платникам податків, які реалізують свої товари (роботи, послуги) на умовах відстрочки платежу і мають постійні проблеми з дебіторською заборгованістю.

Формувати резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування можуть платники податків, які реалізують товари (роботи) за договорами з умовами про обслуговування та ремонту протягом гарантійного терміну. Резерв створюється у відношенні саме таких товарів (робіт). Це зазвичай це пов'язано з потребою рівномірного розподілу витрат на гарантійний ремонт (обслуговування), необхідність в якому, як правило, виникає ближче до закінчення гарантійного терміну. Платник податків самостійно визначає граничний розмір відрахувань у цей резерв.

Резерв витрат на ремонт основних засобів, як правило, потрібен платникам податків, які мають основні засоби, які вимагають планового ремонту, для рівномірного включення таких витрат до складу витрат.

Формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток, резерву на виплату щорічної винагороди за вислугу років, як правило, необхідно організаціям, які мають великий штат співробітників.

Окремо в Кодексі виділені доходи, пов'язані з виробництвом з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом. Вони розподіляються платником податку самостійно відповідно до принципу формування витрат по зазначених робіт (послуг). Наприклад, організація може розподіляти такі доходи рівномірно або пропорційно частці фактичних витрат звітного періоду у загальній сумі видатків, передбачених у кошторисі. Також можна встановити інший економічно обгрунтований метод визнання доходів. Принципи і методи, відповідно до яких розподіляється дохід від реалізації, закріплюються в обліковій політиці для цілей оподаткування. Встановлювати подібні принципи в обліковій політиці розумно при наявності постійної діяльності, пов'язаної з довгостроковими (більше одного податкового періоду) договорами.

Закріплювати в обліковій політиці окремі елементи спеціальної групи необхідно тим платникам податків, які здійснюють певні види діяльності. Наприклад, це стосується професійних учасників ринку цінних паперів і т.п. Альтернативні норми, що дозволяють певним категоріям платників податків зробити вибір, яким чином їм вести облік, наведені в таблиці 2 [9].

Таблиця 2 - Спеціальні елементи облікової політики

До додаткових елементів можна віднести будь-які, навіть не згадуються в Податковому кодексі правила, які платник податків буде застосовувати для обліку (таблиця 3 [9]). Крім того, Кодекс містить альтернативні норми, які прямо не віднесені законодавцем до елементів облікової політики, але можуть бути включені в неї як рівноправних елементів.

Таблиця 3 - Додаткові елементи облікової політики

З низки питань Кодекс встановлює лише загальні норми, але не містить конкретних способів їх реалізації. Зокрема, це стосується порядку організації роздільного обліку витрат у підприємств, що мають операції, одночасно обкладаються і не обкладаються ПДВ. Наприклад, при відвантаженні продукції на експорт і внутрішній ринок. Якщо окремий облік у платника податків відсутня, сума податку по придбаних товарах (роботах, послугах) відрахування не підлягає та до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій, не включається. Таким чином, щоб уникнути зайвих суперечок з податковою інспекцією, в обліковій політиці треба встановити порядок ведення окремого обліку. Роздільний облік необхідно вести і при реалізації підакцизних товарів при використанні різних податкових ставок. В іншому випадку визначається єдина податкова база по всіх операціях реалізації (передачі) підакцизних товарів. Отже, порядок ведення окремого обліку щодо підакцизних товарів також необхідно відобразити в обліковій політиці.

Стаття 252 НК РФ містить поняття витрат, а також порядок їх угруповання. При цьому законодавець допускає існування витрат, які з рівними підставами можуть бути віднесені одночасно до декількох груп витрат. У цьому випадку платник податків має право самостійно визначити, до якої саме групи він віднесе такі витрати. Представляється, що платникам податків, що мають таку категорію витрат, буде зручніше за все зробити свій вибір і закріпити його в обліковій політиці.

Те ж відноситься і до визначення деяких доходів. Зокрема, пункт 4 статті 252 НК РФ встановлює, що платник податків визначає, куди він буде відносити доходи від здачі майна в оренду (суборенду) - до доходів від реалізації або до позареалізаційних. Доходи від надання в користування прав на результати інтелектуальної діяльності і прирівняні до них засоби індивідуалізації (зокрема, від надання в користування прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності) також можуть ставитися як до доходів від реалізації, так і до позареалізаційних.

2.4 Поняття податкової оптимізації

Важкість податкового тягаря, наявність досить широкого спектру способів та форм податкового контролю з боку держави, призводить до того, що платник податків будь-якими способами, у тому числі і незаконними, прагне заощадити на податках, а діяльність виконавчих органів держави, у свою чергу, спрямована, перш за все, на виявлення таких випадків "податкової економії".

Тобто, зменшення податків з одного боку - це прагнення платника податків уникнути податку, а з іншого - прагнення держави не допустити скорочення надходження податкових сум у скарбницю.

Протидія податках, як соціально-економічне явище, прагнення платників податків не платити податки або сплачувати їх у меншому розмірі, існувало, існує і буде існувати до тих пір, поки буде держава, і податки є основним джерелом доходної частини бюджету. Дане явище об'єктивно і не залежить від державного ладу, форми правління, якості податкових законів та суспільної моралі. Воно обумовлене основною функцією податків - фіскальної, а також економіко-правовим змістом податку - легальне (на підставі закону), примусове і обов'язкове вилучення частини власності громадян та їх об'єднань для державних (публічних) потреб.

Зменшення податків у загальному сенсі слова - це ті чи інші цілеспрямовані дії платника податків, які дозволяють останньому уникнути або в певній мірі зменшити його обов'язкові виплати до бюджету, вироблені ним у вигляді податків, зборів, мита та інших платежів.

Враховуючи спрямованість дій платника податків при зменшенні податків, їх зміст і мету, можна говорити, що ці дії характеризуються такими обов'язковими ознаками:

- Це активні, вольові та усвідомлені дії;

- Ці дії безпосередньо спрямовані на зниження розміру сум податку.

Тобто при зменшенні податків, платник податків діє цілеспрямовано, робить певні дії, використовуючи ті чи інші формальні і змістовні способи, результатом яких буде податкова економія. Іншими словами, суб'єкт розглянутих нами відносин повинен діяти умисно, заздалегідь усвідомлюючи характер своїх дій, бажаючи наступ певного результату і свідомо допускаючи його. Умисел у діях платника податків, спрямований на зниження податкових платежів - основна складова зменшення податків (податкової мінімізації).

Крім того, необхідно відзначити, що саме податкове законодавство найчастіше дає організації всі можливості для пошуку шляхів зниження податкових виплат. Зокрема це обумовлено:

- Наявністю в законодавстві податкових пільг, що змушує організації шукати шляхи для того, що б ними скористатися;

- Наявністю різних ставок оподаткування, що також штовхає платника податків вибирати варіанти для застосування більш низького податкового окладу;

- Наявністю різних джерел віднесення витрат і витрат: відрахування, відшкодування, збільшення вартості майна, прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства. Дана обставина безпосередньо впливає на розрахунок оподатковуваної бази і відповідно розмір податку;

- Наявністю прогалин у податкових законах, пояснюється недосконалістю юридичної техніки і не урахуванням законодавцем всіх можливих обставин, що виникають при обчисленні або сплати того або іншого податку. Наприклад, перерахування грошей у фонди розвитку підприємств виводило до 1992 р. з-під оподаткування величезні суми, поки закон прямо не включив подібні перерахування у оподатковувану базу по податку на прибуток і ПДВ.

- Нечіткістю і "розпливчатість" формулювань податкових законів, що дозволяють по різному тлумачити одну й ту ж правову норму.

У зв'язку з цим можна виділити: незаконне ухилення від сплати податків і легальне зниження податкових виплат, або ще інакше - правомірне зменшення податків. Схематично всі способи зменшення податкових платежів представлені на рисунку 5 [11].

Рис. 5 - Способи зменшення податкових платежів

Ухилення від сплати податків являє собою форму зменшення податкових та інших платежів, при якій платник податків навмисно або необережно уникає сплати податку або зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства.

У даному випадку зниження податкових виплат (а також їх повне уникнути) здійснюється за допомогою здійснення платником податків податкових правопорушень або навіть злочинів, тобто шляхом прямого порушення податкового законодавства. Дії платника податків при ухиленні від сплати податків незаконні і протиправні спочатку, тобто законного ухилення не буває. Ці дії можуть бути спрямовані, як на зниження покладеного розміру підлягають внесенню до бюджету суми податкових платежів, так і на повне уникнення сплати податку або податків.

Під податковою оптимізацією розуміється зменшення розміру податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають в себе повне використання всіх наданих законодавством пільг, податкових звільнень та інших законних прийомів і способів. У цю категорію входять способи, при яких певний економічний ефект у вигляді зменшення податкових платежів досягається шляхом кваліфікованої організації справ щодо обчислення та сплати податків, що виключає або знижує випадки необгрунтованої переплати податків, а в ряді випадків - і санкцій. Тобто проблема мінімізації «як не платити податки» переходить в площину оптимізації «як податки не переплачувати і як не платити штрафи».

Головна відмінність податкової оптимізації від ухилення від сплати податків полягає в тому, що платник податків використовує дозволені або не заборонені законодавством способи зменшення податкових платежів, тобто не порушує законодавство. У зв'язку з цим такі дії платника не становлять складу податкового злочину або правопорушення, і, отже, не тягнуть несприятливих наслідків для платника податків, таких як донарахування податків, а також стягнення пені і податкових санкцій.

Починати податкову оптимізацію треба з організації діяльності підприємства таким чином, щоб оптимізувати податкові зобов'язання на стабільний період без порушення закону, а потім вже обирати між різними варіантами здійснення діяльності юридичної особи та розміщення його активів, спрямованих на досягнення можливо низького рівня виникаючих при цьому податкових зобов'язань.

Залежно від періоду часу, в якому здійснюється легальне зменшення податків, можна класифікувати податкову оптимізацію на перспективну та поточну.

Перспективна (довгострокова) податкова оптимізація передбачає застосування таких прийомів і способів, які зменшують податковий тягар платника податків у процесі всієї його діяльності. Перспективна податкова оптимізація здійснюється протягом декількох податкових періодів і досягається, як правило, за допомогою правильної постановки на підприємстві бухгалтерського та податкового обліку, грамотного застосування податкових пільг і звільнень та ін

У той же час, поточна податкова оптимізація передбачає застосування деякої сукупності методів, що дозволяють знижувати податковий тягар для платника податків у кожному конкретному випадку в окремо взятому податковому періоді, наприклад, при здійсненні тієї чи іншої операції шляхом вибору оптимальної форми угоди.

Комплексне і цілеспрямоване прийняття платником податку заходів, спрямованих на повне використання сукупності всіх методів податкової оптимізації (перспективна і поточна), складає податкове планування.

Формування облікової політики підприємства слід розглядати як один з найважливіших елементів податкової оптимізації. Кваліфікована опрацювання наказу про облікову політику дозволить підприємству вибрати оптимальний варіант обліку, ефективний і з точки зору режиму оподаткування. Значимість даного документа особливо зросла у зв'язку з вступом в дію глави 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ. Справа в тому, що вперше в системі російського оподаткування законодавчо встановлена ​​самостійна облікова система - облік операцій з метою оподаткування.

Всі норми чинного законодавства з бухгалтерського обліку можна розділити на дві групи: одноваріантного і різноманітні. У одноваріантного нормах встановлений єдиний спосіб обліку конкретних операцій, який обов'язковий для всіх. Ці способи обліку в облікову політику не включаються. Якщо законодавством допускається кілька способів ведення бухобліку, то вибирається один з них, який і закріплюється в обліковій політіке.По деяким господарськими операціями спосіб обліку взагалі не регламентований. У цьому випадку головний бухгалтер розробляє власний варіант обліку таких операцій та прописує його в обліковій політиці.

У Росії, сьогодні існує дві моделі обліку, які найбільш часто обговорюються серед вітчизняних фахівців у галузі бухгалтерського обліку та оподаткування:

1) паралельне існування систем бухгалтерського і податкового обліку як двох самостійних, незалежних видів діяльності з обліку;

2) єдина системи бухгалтерського обліку, в рамках якої збирається, групується і узагальнюється інформація, необхідна для коректного визначення величини податкових зобов'язань, у тому числі з податку на прибуток. Така система бухгалтерського обліку може передбачати додаткові облікові процедури у рамках ведення аналітичного обліку господарських операцій для достовірного визначення податкової бази.

Друга модель відповідає вимогам цілісності облікової системи: податковий облік не передбачає застосування методів обліку.

Як правило, облікова політика складається з трьох розділів:

1) організаційно-технічного (у ній описується формування документообігу, застосовуваний план рахунків, облікові регістри, інвентаризація і т.д.);

2) облікова політика для цілей бухгалтерського обліку (у ній відбиваються принципи й особливості ведення бухгалтерського обліку);

3) облікова політика для цілей податкового обліку (в ній необхідно заявити способи ведення податкового обліку, а саме, поняття та визнання доходів і витрат з податку на прибуток, момент визначення податкової бази по податку на додану вартість і т.д.

Для будь-якого підприємства необхідна «грамотно» складена облікова політика, яка дозволить не тільки уникнути непотрібних суперечок з податковими органами, але і законними методами зменшити рівень податкового навантаження, а також не допустити нарахування штрафів і пені. Для цього необхідні підготовлені фахівці в галузі бухгалтерського обліку, а так само податкового, трудового та цивільного права.

3. Аналіз поточного стану облікової політики ЯГТУ

3.1 Система управління університетом

Управління ЯГТУ здійснюється відповідно до законодавства Російської Федерації, Типовим положенням про освітній установі вищої професійної освіти (вищим навчальним закладом) [11] і Статутом на принципах поєднання колегіальності і єдиноначальності [12].

Конференція педагогічних, наукових працівників і представників інших категорій працівників і що навчаються ЯГТУ:

• приймає Статут ЯГТУ, зміни та доповнення до нього;

• обирає членів Вченої ради ЯГТУ;

• обирає ректора ЯГТУ;

• стверджує Правила внутрішнього розпорядку;

• приймає колективний договір.

Рішення приймається простою більшістю голосів беруть участь у роботі Конференції делегатів за наявності кворуму - 2 / 3 спискового складу делегатів Конференції.

Порядок обрання делегатів на Конференцію Університету та квоти представництва від структурних підрозділів Університету встановлюються чинним Вченою радою ЯГТУ, що забезпечує участь у роботі Конференції всіх категорій працівників і що навчаються. При цьому представництво делегатів з числа науково-педагогічних працівників має становити не менше 50%, а представництво членів Вченої ради не повинна перевищувати 50% від загального числа делегатів.

Загальне керівництво ЯГТУ здійснює виборний представницький орган - Вчена рада, що діє на підставі Положення про Вчену раду ЯГТУ і очолюваний ректором (рис. 6).

Малюнок 6 - Структура управління ЯГТУ

Структура і чисельний склад Вченої ради визначаються чинним Вченою радою виходячи з необхідності й достатності представництва всіх категорій працівників і студентів, при цьому представництво професорсько-викладацького складу має бути не менше 50%. Чисельний склад Вченої ради встановлюється в межах 30-40 чоловік. Термін повноважень Вченої ради - п'ять років.

До складу Вченої ради входять ректор і проректори з посади та декани, інші члени Вченої ради обираються Конференцією таємним голосуванням. За поданням ректора обираються не більше 30% членів Вченої ради. Інші кандидати в члени Вченої ради висуваються на зборах працівників факультетів та інших структурних підрозділів Університету за квотами, встановленими чинним Вченою радою.

Кандидат вважається обраним до складу Вченої ради або відкликаним з нього, якщо за це рішення проголосувало більше 50% присутніх за наявності кворуму - 2 / 3 спискового складу делегатів Конференції.

Дострокові вибори Вченої ради проводяться на вимогу не менше 50% членів Вченої ради.

Вчена рада ЯГТУ має такі повноваження [13]:

• стверджувати навчальні плани;

• затверджувати плани наукових досліджень;

• приймати рішення з найбільш важливих питань навчальної, виховної, методичної та науково-дослідної роботи, соціально-економічних питань;

• приймати рішення з питань відкриття нових напрямів і спеціальностей підготовки;

• стверджувати напрямки науково-методичної роботи;

• заслуховувати звіти головного бухгалтера, начальника планово-фінансового управління за результатами фінансової та господарської діяльності;

• подавати в установленому порядку до присвоєння вчених звань професора і доцента, почесних звань;

• присвоювати вчене звання старшого наукового співробітника;

• встановлювати порядок призначення стипендії різним категоріям студентів;

• здійснювати конкурсний відбір на посаду професора, керівника наукового підрозділу;

• обирати деканів факультетів та завідуючих кафедрами;

• заслуховувати щорічні звіти ректора.

При вирішенні питань конкурсного відбору, обрання на посаді декана та завідувача кафедрою, подання до вчених звань необхідна наявність 2 / 3 складу Вченої ради, а при вирішенні інших питань - не менше 1 / 2 складу ради. Рішення приймаються простою більшістю голосів присутніх на засіданні членів Вченої ради і набирають чинності після підписання їх ректором - головою Вченої ради.

Безпосереднє управління діяльністю ЯГТУ здійснюється ректором [14]. Ректор обирається таємним голосуванням на строк 5 років Конференцією ЯГТУ з наступним затвердженням Міносвіти Росії.

Ректор не пізніше, ніж за два місяці до закінчення п'яти років роботи, звітує перед Конференцією Університету та за результатами звіту таємним голосуванням обирається на новий термін роботи. Якщо ректор не набрав більше 50% голосів, а також за наявності вакансії призначаються вибори ректора, в яких можуть брати участь провідні вчені Університету, що мають досвід керівної роботи, вчений ступінь і вчене звання. Організація проведення виборів ректора покладається на ректорат. Право висування кандидатів на посаду ректора мають Вчена рада ЯГТУ і ректорат. Обраної вважається кандидатура, що отримала більше половини голосів які брали участь у голосуванні учасників Конференції.

Посадові обов'язки ректора не можуть виконуватися за сумісництвом. Ректору суміщення його посади з іншою керівною посадою (крім наукового та науково-методичного керівництва) в межах або поза ЯГТУ не дозволяється.

Ректор несе повну відповідальність за результати роботи ЯГТУ, діє відповідно до законодавства від імені ЯГТУ, представляє його в усіх органах, установах, підприємствах, розпоряджається його майном, укладає договори.

Ректор приймає (переводить) на роботу проректорів за строковим трудовим договором (контрактом), що збігається з терміном повноважень ректора, визначає конкретні обов'язки і ступінь відповідальності проректорів, призначає та звільняє з посади головного бухгалтера, здійснює прийом на роботу та звільнення працівників ЯГТУ, розглядає питання преміювання . У межах своїх повноважень ректор видає накази і розпорядження, обов'язкові для всіх працівників і що навчаються в ЯГТУ.

Ректорат - дорадчий орган, склад якого визначається ректором. Членами ректорату, як правило, є проректори та інші керівні працівники Університету, що здійснюють безпосереднє керівництво окремими сферами діяльності Університету.

Факультет є структурним підрозділом, діяльність якого регулюється Положенням про факультет, яке затверджується ректором.

Факультет очолює декан, який обирається таємним голосуванням строком до 5 років Вченою радою Університету з числа найбільш кваліфікованих і авторитетних фахівців відповідного профілю, мають вчений ступінь або звання.

Декан керує діяльністю факультету і несе повну відповідальність за її результати, в межах своєї компетенції видає розпорядження. За поданням декана факультету для виконання певних функцій по керівництву факультетом ректор призначає заступників декана.

Декан є головою ради факультету. Порядок формування і чисельний склад ради факультету визначається чинним радою факультету і затверджується ректором. Рада факультету має такі повноваження [15]:

• вирішувати питання навчально-виховного процесу;

• розглядати і затверджувати робочі програми з відповідних курсів навчання;

• здійснювати конкурсний відбір на посади доцента, старшого викладача, викладача, асистента, наукових співробітників;

• заслуховувати звіти про роботу декана та завідуючих кафедрами;

• обговорювати кандидатури на посади декана м завідуючих кафедрами відповідного факультету, вирішувати інші питання в межах своєї компетенції.

Кафедра є структурним підрозділом, діяльність якого регулюється Положенням про кафедру, затверджується ректором.

Керівництво діяльністю кафедри здійснює завідувач, який обирається Вченою радою Університету таємним голосуванням на термін до 5 років, як правило, з числа педагогічних або наукових працівників ЯГТУ, що мають педагогічний стаж роботи.

Процедура обрання декана або завідувача кафедрою регламентується Положенням про Вчену раду ЯГТУ.

Кандидатура вважається обраною, якщо за неї проголосувало понад 50% присутніх на засіданні членів Вченої ради за наявності кворуму 2 / 3 складу Вченої ради.

Керівники інших структурних підрозділів ЯГТУ, в тому числі наділених правомочностями юридичної особи, призначаються на посаду наказом ректора.

Посади ректора, проректорів, деканів факультетів та завідуючих кафедрами можуть бути зайняті особами а віком до 65 років, незалежно від терміну закінчення трудового договору. За поданням Вченої ради ЯГТУ Рособразование має право продовжити термін перебування на посаді ректора до 70 років. Керівні працівники, які досягли зазначеного віку, за їх згодою переводяться на відповідні їх кваліфікації навчальні, наукові та інші посади.

3.2 Аналіз фінансового стану організації

Ярославський державний технічний університет є державним освітнім закладом вищої професійної освіти - університетом, які реалізують освітньо-професійні програми на всіх рівнях (початкової, середньої, вищої, післявузівської та відповідного додаткового) професійної освіти і здійснює науково-виробничу і господарську діяльність [12].

У Статуті ЯГТУ визначені такі джерела фінансування:

• бюджетні кошти;

• позабюджетні кошти (рис. 7 [16]).

Рис. 7 - Структура джерел фінансування Ярославського державного технічного університету

Серед бюджетних джерел фінансування можна виділити федеральний бюджет, і додаткові кошти бюджетного фінансування (оренда). При цьому слід мати на увазі, що в рамках поточного фінансування навчального процесу навчальний заклад отримує кошти з бюджету одного рівня-бюджету засновника. Цей принцип визначений Цивільним Кодексом РФ. Отримання бюджетних коштів з бюджетів інших рівнів має суворо цільову спрямованість і відноситься до джерел цільового фінансування. Так само до цієї групи відносяться кошти надходять у вигляді добровільних пожертвувань і благодійних коштів.

Позабюджетні ж джерела можна розділити на кілька основних груп: додаткові платні освітні послуги, наукова діяльність та інша підприємницька діяльність.

У таблиці 4 представлені дані про обсяг фінансування ЯГТУ за джерелами.

Таблиця 4 - Обсяг фінансування ЯГТУ за джерелами

Відомості, наведені в таблиці 4, свідчать про те, що в 2008 році збереглася тенденція структури фінансування 2007 року. Пояснюється це тим, що на старших курсах частка учнів на умовах повного відшкодування витрат невелика.

Аналіз структури джерел ЯГТУ в 2008 році дозволяє зробити висновок, що основним джерелом фінансування ЯГТУ є федеральний бюджет (рис. 8).

Рис. 8 - Структура джерел фінансування ЯГТУ в 2008 році

Під позабюджетних джерелах найбільшу частку займають освітні послуги - 17%, на другому місці - наука (8,6%).

Структура витрат ЯГТУ по укрупнених статтях представлена ​​в таблиці 5.

Таблиця 5 - Структура витрат по укрупнених статтях за 2008 рік

Дані, представлені в таблиці 5 свідчать про те, що основною статтею витрат ЯГТУ є фонд оплати праці з нарахуваннями (53,7%) від загальної суми витрат. Причому частка фонду оплати праці без нарахувань складе: 53,7 / 1,358 = 39,5%, де 1,358 - нарахування. Отже, фонд оплати праці без нарахувань складе 36487 тис. руб. і це основна стаття витрат ЯГТУ.

Аналіз Податкової декларації за 2008 рік по основних видах діяльності представлений в таблицях 6 і 7 [15].

Таблиця 6 - Структура доходів і витрат в 2008 році

Таблиця 7 - Звіт про прибутки та збитки у 2008 році