Облік і аудит за кредитами і позиками

Зміст

Введення

1. Економічна характеристика ТОВ ВКФ «Тема»

1.1 Загальна характеристика ТОВ ВКФ «Тема»

1.2 Техніко-економічні показники діяльності ТОВ ПКФ «Тема»

1.2 Структура і організація бухгалтерського обліку на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема»

2. Облік кредитів і позик на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема»

2.1 Поняття, склад і правові основи кредитів і позик

2.2 Облік заборгованостей за отриманими кредитами і позиками

2.3 Облік розрахунків за короткостроковими та довгостроковими кредитами і позиками

2.4 Облік витрат за позиками і кредитами

Глава 3 Аудит обліку розрахунків кредитів і позик

3.1 Організація підготовки аудиторської перевірки операцій з аудиту кредитів та позик

3.2 Порядок проведення аудиторської перевірки операцій з аудиту кредитів та позик

3.3 Узагальнення результатів аудиторської перевірки операцій з аудиту кредитів та позик

Висновок

Список використаної літератури

Введення

Особливе місце в житті сучасного суспільства займають боргові грошові зобов'язання. На першому місці за величиною, різноманітності, частоті і складності боргових зобов'язань належить господарюючим суб'єктам: організаціям, підприємствам, банкам, інвестиційним, страховим компаніям та іншим установам, провідним підприємницьку діяльність. Борги у них постійні і викликані не тільки відсутністю грошей на момент платежу або їх надлишком, а й бажанням частину своїх коштів віддати в борг, щоб повернути його з додатковим прибутком, що у відсотках. Борги підприємств стали частиною системи господарювання, обов'язковою і необхідною приналежністю грошових розрахунків, їх складовим елементом, в цьому і полягає актуальність обраної теми.

Сучасна система бухгалтерського та управлінського обліку повинна включати і сукупність методів аналізу, та оцінки дебіторської та кредиторської заборгованості. З їх допомогою знаходять оптимальне співвідношення між боргами дебіторів і кредиторів, домагаються більш високої ефективності використання грошових коштів.

В даний час важко уявити собі сучасну, успішно розвивається організацію, яка б не використовувала кредитні ресурси. Необхідність залучення позикових коштів може бути обумовлена ​​тимчасовим дефіцитом найбільш ліквідних активів підприємства, необхідних для придбання сировини, матеріалів, товарів для продажу і основних виробничих фондів.

Для задоволення потреби організацій в позикових коштах існують різні фінансові інструменти. Найпопулярнішим з них є банківський кредит.

Однак організації, які залучають позикові кошти, керуються не тільки популярністю і простотою фінансового інструменту, але і його ціною, яка складається з розміру відсотків за користування позиковими засобами та іншими витратами на обслуговування боргу.

Тому, крім банківського кредиту, організації залучають позикові кошти шляхом випуску цінних паперів (векселів, облігацій та ін), а також здійснюють позику в іншої не кредитної організації в рамках договору позики.

Отримання кредиту - дуже важливий і відповідальний крок для підприємства. Отримавши кредит (при розумному його використанні), підприємство має додаткову можливість для свого подальшого розвитку та збільшення обсягів виробництва продукції (робіт, послуг). Відповідальність же цього кроку полягає в появі нових зобов'язань.

Незважаючи на уявну простоту відображення в обліку підприємства отриманих кредитів, при аудиторських перевірках виявляється досить велика кількість помилок і порушень. Помилки виникають як при оформленні кредитних відносин, підприємства кваліфікують як отримання кредиту, одержання позикових коштів від підприємств та організацій, що не мають ліцензій Центрального банку РФ на здійснення кредитних операцій, так і при відображенні в обліку операцій з позиковими засобами та обчислення бази оподаткування по податку на прибуток.

У будь-якому випадку, бухгалтерський облік кредитів і позик завжди викликав, та й як і раніше викликає певні труднощі. Тому видається дуже актуальним розглянути саме це питання в якості об'єкта дослідження в рамках цієї дипломної роботи.

Становлення ринкової інфраструктури сприяло виникненню в Росії нової сфери підприємницької діяльності - аудиту.

У першооснові аудиторська діяльність являє собою процес перевірки аудиторами (аудиторськими фірмами і товариствами) правильності ведення бухгалтерського обліку, здійснюваного економічними суб'єктами.

У загальному значенні аудит можна визначити як незалежну фінансову та бухгалтерську перевірку господарюючих суб'єктів з метою об'єктивної оцінки їх фінансового положення, достовірності представленої звітності, а також дотримання законодавства, в першу чергу податкового.

Мета аудиторської перевірки за кредитами і позиками - отримати достатні докази достовірності показників звітності, що відображають заборгованість підприємства за отриманими позиковими коштами.

Метою даної роботи є вивчення бухгалтерського обліку і проведення аудиту кредитів і позик на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема».

Для досягнення даної мети в дипломній роботі були вирішені наступні завдання:

- Вивчено загальна характеристику ТОВ ВКФ «Тема»

- Розглянуто техніко-економічні показники діяльності підприємства ТОВ ВКФ «Тема»

- Розглянута структура і організація бухгалтерського обліку на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема»

- Розглянуто облік кредитів і позик на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема»

- Проведено аудит обліку розрахунків кредитів і позик на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема» за 2008 р.

Предметом дослідження є облік і аудит кредитів і позик на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема».

Об'єктом дослідження є товариство з обмеженою відповідальністю виробнича комерційна фірма «Тема».

Інформаційною базою роботи з'явилися навчальна і спеціальна література з бухгалтерського обліку, дані періодики, бухгалтерська звітність ТОВ ВКФ «Тема».

Структура роботи визначена завданнями дослідження. Вона складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури та додатку.

1. Економічна характеристика ТОВ ВКФ «Тема»

1.1 Загальна характеристика підприємства

Республіка Бурятія - розвинутий лісопромисловий регіон, провідним виробництвом якого є целюлозно-паперова промисловість, крім того, до його складу входять підприємства, що займаються лісозаготівлею, обробкою деревини, виробництвом лісоматеріалів, будівельних матеріалів з ​​деревини, меблів, транспортної тари.

ТОВ ВКФ «Тема» - виробнича комерційна фірма, що є вертикально-інтегрованою структурою, яка охоплює виробничий цикл від лісозаготівель до виробництва і реалізації продукції глибокої переробки деревини.

Підприємство займає лідируючі позиції в лісовому секторі економіки Республіки Бурятія, має семирічний досвід роботи на регіональному ринку лісоматеріалів.

Історія промислово-комерційної групи підприємств ТОВ ВКФ «Тема» бере свій початок з організації в 1992 році. Утворилася компанія на базі котельні з її будівлями і спорудами. Причина освіти Компанії: наближеність до лісового масиву, місту. Поруч перспективи для будівництва.

Основна діяльність фірми виробництво деревообробка деревини, виготовлення столярних виробів, вікон, дверей, плінтуса, лиштви, виготовлення шлакоблоків, проектування і виробництво дахів і перекриттів, мають свою роздрібну точку продажів в ТЦ «Колорит».

Вищим органом Товариства є загальні збори учасників, яке може бути черговим і позачерговим. Всі учасники Товариства мають право бути присутніми на загальних зборах, приймати участь в обговоренні питань до порядку денного та голосувати при прийнятті рішень. Кожен учасник має на загальних зборах учасників число голосів, пропорційне його частки в статутному капіталі. Одноосібний виконавчий орган (директор) обирається загальними зборами учасників Товариства на строк три роки. Порядок діяльності директора та прийняття ним рішення встановлюється Статутом, внутрішніми документами, а також договором, укладеним між Товариством і директором. Директор підзвітний зборам і несе перед ним відповідальність за здійснення діяльності Товариства та виконання покладених на нього завдань і функцій.

Товариство вносить до державного бюджету відрахування в порядку та за ставка встановленим чинним законодавством. Щорічно виробляє амортизацію, в тому числі прискорену майна, шляхом певного відрахування з вартості майна (за оцінки на момент прийняття на баланс) в амортизаційні фонди.

Товариство веде оперативний, бухгалтерський і статистичний облік і звітність у порядку, встановленому Законодавством Російської Федерації, Республіки Бурятії. Представляє її у встановлені адреси і терміни.

Що стосується виробничих зв'язків, підприємство співпрацює з багатьма будівельними організаціями є основним постачальником пиломатеріалу, один з провідних покупець є завод Улан-Уденський ЛВРЗ.

Основним напрямком є постачання запчастин, устаткування для залізничного транспорту, як по підприємствах Росії, так і по країнах СНД.

ТОВ ВКФ «Тема» є офіційним дилером Улан-Уденський ЛВРЗ по роботі з країнами СНД.

Укладено договори на пряму поставку круглого лісу з лісгоспами республіки.

У перспективі розвитку відкриття 2-ї дільниці з розпилювання лісу; запуск сучасної лінії з зрощуванню пиломатеріалу в довжину; відкриття цеху з виробництва шлакоблоків; промислової використання відходів; створення служби ВТК; будівництво.

1.2 Техніко-економічні показники діяльності ТОВ ПКФ «Тема»

Одним з вирішальних факторів підвищення ефективності суспільного виробництва є науково-технічний прогрес, який передбачає не тільки прогрес, науки і знань, але і прогрес використання накопиченого потенціалу у виробництві. Технічний прогрес на підприємстві являє собою використання накопиченого потенціалу у виробництві, безперервне досконалість елементів виробництва, його техніки, технології, форм організації з метою досягнення найкращих результатів при найменших витратах, ліквідація несприятливого впливу на виробництва на людину і навколишнє середовище.

Удосконалення техніки, технології та організації виробництва - це не самоціль. Їх стан визначає потенційні можливості підприємства, рівень його економіки. Застосування нових машин, вдосконалення матеріалів, прогресивні способи виробництва та його організація відкриває перед підприємством необмежені можливості в підвищенні продуктивності праці, зниження собівартості, вдосконалення якості готової продукції.

Аналізуючи техніко-економічний стан підприємства, необхідно встановити не тільки ступінь прогресивності, але і його ефективність. На практиці в більшості випадків значення набувають ті нововведення, які економічно виправдані.

Нові ідеї і сучасний підхід до справ у поєднанні з професіоналізмом та досвідом виробничого персоналу фірми в сфері реалізації деталей та комплектуючих для автомашин дозволили ТОВ ВКФ «Тема» за короткий період часу завоювати довіру партнерів. Динаміку основних техніко-економічних показників за весь період існування фірми можна представити у вигляді таблиці 1.

Таблиця 1

Основні техніко-економічні показники діяльності підприємства ТОВ ВКФ «Тема» за 2006 - 2008 рр..

За даними таблиці 1 спостерігається спад основних показників діяльності підприємства у динаміки з 2006 по 2008 р. Дана тенденція зберігається і в поточний момент. Виручка від реалізації знизилася за2008 року в порівнянні з попередніми періодами на 1677 тис. рублів і на 10798 тис. рублів. На 3435 тис. руб. знизився прибуток. Це пов'язано з придбанням основних засобів. Середньомісячна зарплата працівників з кожним роком збільшувалася, що позитивно впливає на продуктивність праці. Але при цьому продуктивність праці з кожним роком знижується це пов'язано зі збільшенням чисельності працівників та зниження виручки за аналізовані періоди. Показник фондовіддачі на один карбованець основних засобів зріс на 0,39 рубль. Так само зниження економічних показників пов'язане зі світовою фінансовою кризою.

Таким чином, техніко-економічний стан підприємства - це результат впливу техніки, технології та організації виробництва і праці, ступінь прогресивності якої визначає той або інший економічний рівень виробництва.

1.3 Структура і організація бухгалтерського обліку на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема»

Бухгалтерський облік на підприємстві ТОВ ВКФ «Тема» здійснюється бухгалтерією підприємства у суворій відповідності до чинного законодавства.

Положення про бухгалтерію:

1) Бухгалтерія є самостійним структурним підрозділом підприємства і підпорядковується головному бухгалтеру. Головний бухгалтер призначається на посаду і звільняється з посади наказом керівника підприємства.

2) Бухгалтерія своєї діяльності суворо керується Федеральним законом «Про бухгалтерський облік», «Положенням про ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації» та іншими нормативними документами. Бухгалтерія має приймати до виконання документи, що суперечать законодавству.

3) У випадку розбіжностей між керівником організації та головним бухгалтером щодо здійснення окремих фінансово-господарських операцій документи з ним може бути прийнятий до виконання з письмового розпорядження керівника підприємства.

Бухгалтерський облік являє собою упорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації в грошовому вираженні про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій. Бухгалтерія є самостійним структурним підрозділом підприємства і підпорядковується директору та головному бухгалтеру (Мал. 1).

Рис. 1 Система управління ТОВ «Тема»

Головний бухгалтер призначається на посаду і звільняється з посади наказом керівника підприємства і підпорядковується безпосередньо керівнику організації і несе відповідальність за формування облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне представлення повної і достовірної бухгалтерської звітності.

Головний бухгалтер забезпечує відповідність здійснюваних господарських операцій законодавству Російської Федерації, контроль за рухом майна і виконанням зобов'язань.

Вимоги головного бухгалтера щодо документального оформлення господарських операцій і представлення в бухгалтерію необхідних документів і відомостей обов'язкові для всіх працівників організації.

Без підпису головного бухгалтера грошові та розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання.

Ведення касових операцій покладено на бухгалтера-касира, який несе повну відповідальність за збереження і видачу прийнятих цінностей.

Бухгалтерія своєї діяльності суворо керується Федеральним законом «Про бухгалтерський облік», «Положенням про ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації» та іншими нормативними документами. У разі розбіжностей між керівником організації та головним бухгалтером щодо здійснення окремих фінансово-господарських операцій документи з ним може бути прийнятий до виконання з письмового розпорядження керівника підприємства.

Завдання бухгалтерії:

- Формування повної і достовірної інформації про діяльність підприємства, та її майновий стан;

- Забезпечення інформацією керівників підприємства з метою правильного здійснення підприємством господарських операцій;

- Забезпечення обліку наявності і руху майна і зобов'язань, використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами і кошторисами;

- Запобігання негативних результатів господарської діяльності підприємства і виявлення внутрішньогосподарських ресурсів забезпечення його фінансової стійкості.

У бухгалтерії ТОВ ВКФ «Тема» є свої функції й обов'язки, ось деякі з них:

- Організація обліку статутного капіталу;

- Організація обліку розрахунків з персоналом, соціального страхування, утримування із заробітної плати;

- Організація обліку фінансових результатів, прибутку, урахування власних коштів підприємства, і т.д.

План рахунків є єдиним документом на всій території Російської Федерації, тому вживати рахунки у суворій відповідності до їх призначення та номером у Плані рахунків (інакше в документації буде плутанина, особливо при міжфірмових операціях).

План рахунків бухгалтерського обліку представляє собою схему реєстрації та групування фактів господарської діяльності (фінансових, господарських операцій та ін) у бухгалтерському обліку. У ньому наведено найменування і коди синтетичних рахунків (чи рахунків першого порядку) й субрахунків (чи рахунків другого порядку).

Субрахунки, передбачені у Плані рахунків, використовуються з вимог аналізу, контролю і звітності на підприємстві. Підприємство може уточнити зміст окремих рахунків, виключати і об'єднувати їх, а також самостійно вводити додаткові субрахунки.

Бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації як юридичної особи до реорганізації або ліквідації в порядку, встановленому законодавством Російської Федерації. Бухгалтерський облік ведеться, по журнально-ордерній формі. (Мал. 2)

На підприємстві ТОВ ВКФ «Тема» бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій організацій ведеться у валюті Російської Федерації - у рублях.

Рис. 2 Журнально-ордерна схема документообігу

Всі господарські операції, що проводяться організацією, оформляються виправдувальними документами.

Бухгалтерський документ являє собою письмове свідоцтво, яке підтверджує факт здійснення господарських операцій, право на їх вчинення або встановлює матеріальну відповідальність працівників за достовірні їм цінності.

Облікова політика - це сукупність прийомів і способів ведення бухгалтерського обліку, прийнятого в організації (первинне спостереження, вартісне вимірювання, поточна угруповання і підсумкове узагальнення фактів господарської діяльності). За формування облікової політики відповідає головний бухгалтер, а оформлюється облікова політика наказом генерального директора.

До способів ведення бухгалтерського обліку способи угрупування та оцінки фактів господарської діяльності, погашення вартості активів, організації документообігу, інвентаризації, способи застосування рахунків бухгалтерського обліку, системи регістрів бухгалтерського обліку, обробки інформації та інші відповідні способи і прийоми.

При складанні облікової політики на підприємстві керуються положеннями закону «Про бухгалтерський облік» і рекомендаціями Положенням з бухгалтерського обліку 1 / 98 «Облікова політика організації». При цьому дотримуються принципи допущення майнової відокремленості, допущення тимчасової визначеності факторів господарської діяльності.

Згідно Закону «Про бухгалтерський облік» всі організації зобов'язані вести бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку, включених до робочого плану рахунків. У ТОВ ВКФ «Тема» бухгалтерський облік ведеться бухгалтерією господарства із застосуванням автоматизованої системи обліку комп'ютерної програми 1С: Бухгалтерія, застосовує робочий план рахунків бухгалтерського обліку відповідно до наказу Міністерства Фінансів від 31 жовтня 2000 р. № 94 н, розроблений відповідно до типового плану рахунків.

Інвентаризація основних засобів і матеріалів проводиться щорічно за станом на перше липня поточного року (у період найменших залишків) відповідно до положення про бухгалтерський облік «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01. Інвентаризація дебіторської заборгованості проводиться щорічно за станом на 31 грудня поточного року.

ТОВ ВКФ «Тема» застосовує для бухгалтерського і для податкового обліку лінійний метод нарахування амортизації по всіх групах основних засобів у порядку, встановленому положенням по бухгалтерському обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01.

Згідно з п. 16 положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» ПБУ 5 / 01 з метою бухгалтерського обліку при обліку сировини, матеріалів, товарів і готової продукції використовуються такі методи:

- Заготівельно-складські витрати з доставки та заготівлі матеріалів враховуються у складі вартості їх придбання;

- Матеріали враховуються за середньою собівартістю власного виробництва за планово-обліковими цінами протягом року, в кінці року доводяться до фактичної;

- Товари оцінюються за вартістю їх придбання.

З метою оподаткування використовуються ті ж способи списання вартості матеріалів на витрати.

Підприємство з метою обчислення податку на прибуток враховує свої доходи і витрати методом нарахування, тобто доходи і витрати враховуються в тому періоді, в якому вони відображені в обліку.

2. Облік кредитів і позик на підприємстві ТОВ ППК «Тема»

2.1 Поняття, склад і правові основи кредитів і позик

До складу позикового капіталу входять позики і кредити.

Кредити та позики - це система економічних відносин, що виникає при передачі майна в грошовій або натуральній формі від однієї організації або осіб іншої організації на умовах повернення, терміновості і сплати. Оформляється договором і регулюється ГК ст. 807-821. Бухгалтерський облік кредитів і позик регулюється ПБО 15/01, затверджених наказом Мінфіну РФ від 02.08.01 р. № 60н. Відмінні особливості:

- Кредит видається кредитної організацією, що має ліцензію, за користування кредитом стягується плата,

- Предметом кредиту є гроші,

- Договір позики може бути безоплатним і виданий речами,

- За договором позики право власності на передані в позику речі переходить від позикодавця до позичальника.

Види та порядок обліку кредитів: кредити можуть видаватися у валюті Російської Федерації і у валюті інших країн. Кредитна установа (банк) видає кредит під пакет документів.

Основні документи:

- Кредитний договір;

- Контракти та техніко-економічне обгрунтування (ТЕО);

- Установчі документи;

- Картки із зразками підписів;

- Гарантії повернення (заставу, страховка, поручительство і т.д.).

Організація для формування господарських засобів може крім власних джерел залучати позикові кошти у вигляді кредитів банку, позик від юридичних і фізичних осіб. ¹ Позикові кошти можуть залучатися для поповнення обігових коштів, придбання основних засобів, придбання товарів (робіт, послуг), здійснення розрахунків з постачальниками та ін

Укладення кредитних договорів відбувається в кілька етапів. ²

1. Формування змісту кредитного договору клієнтом-позичальником (вид кредиту, сума, строк, забезпечення і т.д.).

2. Розгляд банком представленого клієнтом проекту кредитного договору та складання висновку про можливість надання кредиту взагалі і про умови його надання зокрема (при позитивному вирішенні питання).

На цьому етапі банки визначають:

а) кредитоспроможність потенційних позичальників, тобто здатність їх своєчасно повернути позичку. Перевірка кредитоспроможності є передумовою укладення кредитного договору.

б) свої можливості надати кредит підприємству в необхідній їм сумі виходячи з наявних кредитних ресурсів, можливостей їх збільшення за рахунок своєї депозитної та процентної політики, залучення міжбанківських кредитів.

3. Спільна коригування кредитного договору клієнтом і банком до досягнення взаємоприйнятного варіанту і подання його на розгляд юристів.

4. Підписання кредитного договору обома сторонами, тобто надання йому сили юридичного документа.

Для отримання кредиту організація спрямовує банку обгрунтоване клопотання (заяву-додаток 1) з додатком копій установчих та інших документів (статут, реєстраційне посвідчення, бухгалтерські звіти та ін), що підтверджують забезпеченість повернення кредиту (ТЕО - техніко-економічне обгрунтування).

У висновку співробітником банку описується кредитна історія підприємства, його ділова репутація, аналіз фінансового стану, характеристика достовірності розрахунків та можливості виконання запланованих показників, перелік основних ризиків, робляться висновки про доцільність видачі кредиту та пропонуються умови кредитування.

У залежності від величини кредиту рішення про його видачу приймається або керівництвом кредитного відділу, або кредитним комітетом. Рішення про видачу особливо великих кредитів приймається Радою банку або Загальними зборами акціонерів.

Після схвалення заявки на кредит і прийняття комерційним банком рішення про його видачу, оформляється і підписується обома сторонами кредитний договір. Надалі кредитні взаємовідносини підприємства з банківською організацією будуються на основі укладеного кредитного договору.

У кредитному договорі визначається сума кредиту, умови кредитування (термін, кредитний відсоток, спосіб забезпечення кредиту); обов'язки банку (термін і спосіб, видачі кредиту); обов'язки позичальника (спосіб і своєчасність виплати відсотків по кредиту, надання звітності по використанню кредиту і т. д.), права банку (права щодо зміни процентної ставки, право контролю використання кредиту, право штрафних санкцій та їх опис і т.д.), права позичальника (право дострокового погашення кредиту, право на отримання неустойки за невиконання банком своїх зобов'язань); відповідальність сторін. ¹

Кредитний договір оформляється у двох рівноцінних примірниках - по одному для кожної із сторін і є основним документом при вирішенні всіх спірних питань між банком і підприємством.

Для бухгалтерії підприємства кредитний договір є основним документом, який підтверджує одержання кредиту, виплату відсотків, пені, комісій та інших виплат банку з боку підприємства.

Всі питання, пов'язані з видачею і погашенням кредитів регулюються правилами банків. Між організацією-позичальником і банком укладається кредитний договір. У кредитному договорі передбачаються: об'єкти кредитування і термін кредиту, умови і порядок його видачі та погашення, форми забезпечення зобов'язань, процентні ставки, порядок їх сплати, зобов'язання, права і відповідальність сторін по видачі і погашенню кредиту, перелік документів і періодичність їх надання банку і інші умови.

Для укладення договору банк ретельно аналізує платоспроможність організації, тобто її здатність своєчасно повернути кредит та сплатити відсотки. Для цього він використовує отримані від неї документи та звіти, а при необхідності здійснює і попередні перевірки наявності об'єкта забезпечення на місці. Надалі організація в порядку і строки, встановлені кредитним договором, надає банку до повного погашення кредиту бухгалтерський звіт (баланс) та інші документи необхідні для поточного контролю за господарсько-фінансовою діяльністю організації.

Однак, згідно зі ст. 821 п. 1 ГКРФ кредитор має право відмовитися від надання позичальникові передбаченого кредитним договором кредиту повністю або частково за наявності обставин, очевидно які свідчать про те, що надана позичальникові сума не буде повернута в строк. Також, згідно ст.821 п. 2 ГКРФ позичальник має право відмовитися від одержання кредиту повністю або частково, повідомивши про це кредитора до встановленого договором строку його надання, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або кредитним договором.

Залежно від терміну, на який видаються кредити, вони діляться на короткострокові та довгострокові. Терміновість кредиту визначається термінами (датами) його повернення, погашення. Так, короткострокові кредити видаються на строк не більше одного року під запаси сировини, матеріалів, виробничі витрати. Довгострокові кредити на термін понад один рік і, як правило, на витрати з впровадження нової техніки, розширення виробництва, його реконструкцію, придбання дорогого обладнання та інші цільові програми (капітальні вкладення). Основним документом у цьому випадку виступає ПБУ 15/01 «облік позик і кредитів і витрат на їх обслуговування». ¹

Організація може здійснювати залучення позикових коштів шляхом видачі векселів, випуску та продажу облігацій. Основними завданнями бухгалтерського обліку позикових коштів є:

- Правильне оформлення документів та своєчасне відображення в обліку операцій з надходження позикових коштів та їх погашення;

- Контроль за надходженням і погашенням позикових коштів;

- Правильність нарахування відсотків за позиковими коштами і контроль за термінами їх сплати;

- Правильне обчислення податків, пов'язаних з проведенням операцій з позиковими засобами;

- Проведення інвентаризації позикових зобов'язань з метою своєчасного їх погашення і рівномірності включення витрат з виплати відсотків за позиковими коштами;

- Формування повної і достовірної інформації в бухгалтерській звітності по наявності і руху позикових коштів.

Залежно від джерела виплати та забезпечення розрізняють: державний кредит (регулюється ПБО 13/00, затвердженим наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000. № 92н.), Довірчий, податковий, іпотечний, факторинговий.

Довірчий кредит видається надійним клієнтам без забезпечення (застава, страховка, гарантії) під підвищені відсотки - овердрафт.

Податковий кредит позначений у Податковому Кодексі, надається бюджетом, державним митним комітетом (ГТК), соціальними фондами у вигляді розстрочення або відстрочення погашення податкових платежів.

Іпотечний кредит видається під заставу нерухомості.

Факторинговий кредит видається банком під поступку грошової вимоги (дебіторської заборгованості).

Кредити видаються підприємствам на умовах дотримання принципів поворотності, терміновості, платності та під забезпечення, передбачене чинним законодавством і угодою сторін. Всі питання, пов'язані з видачею і погашенням кредитів, регулюються правилами банків і - кредитними договорами між підприємством - позичальником і банком за допомогою укладання кредитного договору. У ньому передбачаються (фіксуються): об'єкти кредитування і термін кредиту, умови і порядок його видачі та погашення, форми забезпечення зобов'язань, процентні ставки, порядок їх сплати, зобов'язання, права і відповідальність сторін по видачі і погашенню кредиту, перелік документів та періодичність їх подання банку та інші умови.

Для отримання кредиту підприємство направляє банку обгрунтоване клопотання (заяву) з додатком копій установчих та інших документів (статут, посвідчення, патент, бухгалтерські та статистичні звіти та ін), що підтверджують забезпеченість повернення кредиту.

До укладення договору банк ретельно аналізує платоспроможність підприємства, тобто його здатність своєчасно повернути кредит та сплатити відсотки. Для цього використовує отримані від підприємства документи та звіти, а при необхідності здійснює і попередні перевірки на місці. Надалі підприємство в порядку і строки, встановлені кредитним договором, представляє банку, до повного погашення кредиту, бухгалтерський звіт (баланс) та інші документи, необхідні для поточного (оперативного) контролю за господарсько - фінансовою діяльністю підприємства.

Операції з отримання, використання, погашення кредитів, сплати відсотків за користування цими кредитами відображаються відповідними записами на рахунках бухгалтерського обліку організації.

В організації вся інформація про отримані кредити, а також всі наступні розрахунки за цими кредитами відображаються на рахунках бухгалтерського обліку.

Рух документів і порядок заповнення регістрів бухгалтерського обліку можна представити у вигляді Схеми документообігу по кредитних операціях представлена ​​на малюнку 3.

Рис. 3 Схема документообігу за кредитними операціями.

Залежно від терміну, на який видаються кредити, вони діляться на короткострокові та довгострокові. Терміновість кредиту визначається термінами (датами) його повернення, погашення. Так, короткострокові кредити видаються на строк не більше 12 місяців.

Довгострокові кредити (на термін понад один рік) видаються, як правило, на витрати з впровадження нової техніки, розширення виробництва, його реконструкцію, придбання високовартісного обладнання та інші цільові програми.

Процентні ставки за кредит для юридичних осіб (крім житлово-будівельних кооперативів) банки визначають диференційовано залежно від терміну користування позичкою, а також з урахуванням попиту та пропозиції на кредитні ресурси. Конкретні ставки, порядок сплати відсотків та інші умови фіксуються в кредитному договорі.

Облік кредитів ведеться згідно з нормами ПБО 15/01. Для цього положення введені дві класифікації заборгованості за отриманими кредитами і позикам:

- I класифікація - класифікація боргових зобов'язань (в залежності від встановлених строків їх погашення, обумовлених відповідними договорами) як короткострокових і довгострокових.

- II класифікація - класифікація короткостроковій і довгостроковій заборгованості за позиками і кредитами (в залежності від настання термінів погашення заборгованості згідно з умовами договору) як строкової та простроченої.

1) Класифікація заборгованості як короткострокової і довгострокової.

Згідно з п. 5 ПБУ 15/01, заборгованість організації-позичальника за отриманими кредитами і позиками (у залежності від термінів її погашення згідно з умовами договорів) підрозділяється на:

- Короткострокову заборгованість, термін погашення якої не перевищує 12 місяців;

- Довгострокову заборгованість з терміном погашення понад 12 місяців.

У бухгалтерському балансі (форма № 1) у групі статей "Позики і кредити» розділу «Довгострокові зобов'язання» (рядок 510 зразка форми) показуються непогашені суми отриманих кредитів і позик, які підлягають погашенню відповідно до договорів більш ніж через 12 місяців після звітної дати.

У разі якщо значаться в бухгалтерському обліку суми кредитів і позик підлягають погашенню відповідно до договору протягом 12 місяців після звітної дати, непогашені на кінець звітного періоду суми відображаються за відповідною статтею у розділі «Поточні зобов'язання» (рядок 610 зразка форми). При цьому обчислення зазначеного терміну здійснюється, починаючи з 1-го числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому ці зобов'язання були прийняті до бухгалтерського обліку, з урахуванням умов договорів про терміни погашення зобов'язань.

Як правило, заборгованість вважається довгостроковою, поки не закінчиться термін її погашення. Однак нормами ПБУ 15/01 позичальникові надано право переводити довгострокову заборгованість короткострокову чи продовжувати враховувати позикові кошти з терміном погашення понад 12 місяців у складі довгострокової заборгованості до закінчення терміну позики або кредиту.

Переклад довгострокової заборгованості у короткострокову здійснюється за 365 днів до закінчення терміну повернення позики або кредиту згідно з договором. Обраний варіант обліку позикових коштів з терміном погашення понад 12 місяців організація-позичальник повинна закріпити в наказі по обліковій політиці і застосовувати по відношенню до всіх позикових коштів.

Факт подання зобов'язань, врахованих раніше як довгострокові, як короткострокових доцільно окремо розкривати в пояснювальній записці до річного бухгалтерського звіту з метою забезпечення всіх зацікавлених користувачів у більш точної інформації про стан кредиторської заборгованості організації.

2.2 Облік заборгованостей за отриманими кредитами і позиками

Облік позикових коштів у вигляді кредитів і позик регулюється Положенням по бухгалтерському обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» (ПБУ 15/01), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 02.08.01г. № 60н.

Згідно ПБУ 15/01 основна сума боргу по отриманому кредиту або позики враховується організацією - позичальника відповідно до умов договору позики або кредитного договору в сумі фактично надійшли грошових коштів або у вартісній оцінці інших речей, передбаченої договором. Організація-позичальник повинна приймати до бухгалтерського обліку дану заборгованість в момент фактичної передачі грошей або інших цінностей її у складі кредиторської заборгованості.

Відповідно до Інструкції, яку містить актуальний план рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 07.05.2003 N 38н), для обліку розрахунків з банками та іншими кредиторами за отриманими від них кредитами і позиками призначені два синтетичних рахунки: рахунок 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і рахунок 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками».

Розрізняють довгострокову і короткострокову заборгованість позичальника за позиковими коштами. Короткостроковій вважається заборгованість за кредитом або позикою, термін погашення якої не перевищує 12 місяців. Довгостроковою заборгованістю вважається заборгованість, термін погашення якої перевищує 12 місяців. Інформація про стан короткострокових кредитів і позик, отриманих позичальником, відображається з використанням рахунку 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках.

Аналітичний облік короткострокових і довгострокових кредитів і позик ведеться за видами кредитів та позик, кредитним організаціям та іншим кредиторам, що надали їх. П. 8 ПБУ 15/01 містить інформацію про організацію аналітичного обліку заборгованості, а саме призводить рекомендації по наступному побудови субрахунків на синтетичних рахунках 66 і 67:

- Субрахунок 1-го рівня (66.х, 67.х) - за видами залучених позик і кредитів - бюджетні, комерційні, банківські, у вигляді виданих векселів або облігацій і т.д.;

- Субрахунок 2-го рівня (66.х.х, 67.х.х) - кожен вид позик і кредитів видається в розрізі контрагентів (позикодавців) - бюджети різних рівнів, конкретні юридичні особи тощо;

- Субрахунок 3-го рівня (66.х.х.х, 67.х.х.х) - по кожному кредитору зобов'язання поділяються за окремими позиками і кредитами (договорами, угодами тощо).

Для цілей бухгалтерського обліку як довгострокова, так і короткострокова заборгованість за отриманими кредитами і позиками підрозділяється також на термінову і прострочену.

Термінової заборгованістю вважається заборгованість за отриманими позиками і кредитами, термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжений (пролонгований) у встановленому порядку.

Простроченою заборгованістю вважається заборгованість за отриманими позиками і кредитами з вичерпаним, згідно з умовами договору, терміном погашення.

Пунктом 6 ПБУ 15/01 встановлено, що переведення строкової заборгованості у прострочену після закінчення терміну платежу є обов'язком організації-позичальника, тобто здійснюється в обов'язковому порядку. Такий переклад строкової короткостроковій та (або) довгострокової заборгованості за отриманими позиками і кредитами в прострочену виробляється організацією-позичальником на наступний день після закінчення встановленого договором терміну повернення основної суми боргу.

Для здійснення переказу строкової заборгованості у прострочену необхідна правильна організація аналітичного обліку за синтетичними рахунками 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" в розрізі субрахунків "Розрахунки за терміновою заборгованості" і "Розрахунки за прострочену заборгованість" . На відповідному субрахунку рахунка 66 або 67 прострочена заборгованість повинна враховуватися до повного її погашення або до списання в якості заборгованості зі строком позовної давності.

Згідно з п. 8 ПБУ 9 / 99 "Доходи організації", суми кредиторської заборгованості, по яких минув термін позовної давності, визнаються позареалізаційних доходів організації і підлягають списанню на рахунок 91 "Інші доходи і витрати". Згідно зі ст. 196 ЦК РФ, загальний строк позовної давності становить три роки. У той же час на підставі ст. 197 ЦК РФ для окремих видів вимог законом можуть встановлюватися спеціальні строки позовної давності, скорочені або більш тривалі порівняно із загальним строком.

Основна сума боргу повинна враховуватися позичальником у сумі фактично поступили коштів, передбаченої договором.

Заборгованість за позикою (кредитом) приймається до бухгалтерського обліку в момент фактичної передачі грошей або інших речей і відображається в якості основної суми боргу у складі кредиторської заборгованості позичальника.

Повне або часткове погашення суми кредиту відображається у бухгалтерському обліку позичальника як погашення (зменшення) кредиторської заборгованості по рахунках 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками".

На виконання п. 6 ПБУ 4 / 99 "Бухгалтерська звітність організації" та п. 4 ПБУ 15/01 у разі невиконання (неповного виконання) позикодавцем своїх зобов'язань позичальник повинен включити інформацію про недоотримані суми в пояснювальну записку до річної бухгалтерської звітності. Такий похід до формування об'єктивної та достовірної бухгалтерської інформації необхідний всім зацікавленим користувачам в тому випадку, якщо в рахунок майбутнього (неотриманого чи недоотриманого) кредиту організацією були проведені певні операції, несприятливо позначилися на її фінансовому становищі.

Для проведення експортно-імпортних операцій, розрахунків з іноземними партнерами або реалізації проекту спільно з зарубіжними виробниками російські підприємства можуть залучати грошові кошти не тільки в рублях, але і в іноземній валюті. Але при цьому треба враховувати, що законодавство, яке регулює порядок проведення валютних операцій, має ряд особливостей і встановлює певні обмеження.

Для отримання валютного кредиту від банку-резидента позичальникові не потрібно якихось спеціальних дозволів. При цьому банк-кредитор повинен мати валютну ліцензію, яка дає йому право на проведення валютних операцій. У цьому випадку, згідно з пунктом 24 Інструкції Центрального банку РФ від 29 червня 1992 р. № 7 (ред. від 15.06.2004) «Про порядок обов'язкового продажу підприємствами, об'єднаннями, організаціями частини валютної виручки через уповноважені банки і проведення операцій на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації », кредит та відсотки, а також штрафи і пені при недотриманні умов кредитного договору можуть сплачуватися в іноземній валюті.

Кошти, залучені в іноземній валюті за кредитним договором або договором позики, зазвичай і повертаються в іноземній валюті. При цьому повернення може відбуватися двома способами: або шляхом купівлі іноземної валюти на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації, або за рахунок частини експортної валютної виручки, що залишилася після обов'язкового продажу валюти. ¹

Надання кредиту в іноземній валюті юридичним та фізичним особам здійснюється лише в безготівковому порядку. Для цього в банку відкривається поточний рахунок, за планом рахунків 52 «Валютні рахунки». Синтетичний облік: 52.1 «Валютні рахунки всередині країни», 52.2 «Валютні рахунки за кордоном»

Надання кредиту здійснюється шляхом перерахування іноземної валюти на транзитний валютний рахунок позичальника. З транзитного валютного рахунку позичальника грошові кошти, надані за кредитним договором, перераховуються на поточний валютний рахунок позичальника за його дорученням.

У бухгалтерському обліку операції з переведення довгострокової заборгованості в короткострокову відображається записом з кредиту 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками» в кредит рахунку 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позикам». Короткострокова або довгострокова заборгованість може бути терміновою і / або простроченою. Термінової заборгованістю вважається заборгованість за отриманими кредитами і позиками, термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжено в установленому порядку. Простроченою заборгованістю вважається заборгованість за простроченими позиками та кредитами з вичерпаним згідно з умовами договору терміном погашення. ¹

Організація-позичальник після закінчення терміну платежу повинна забезпечити переведення строкової заборгованості у прострочену. Цей переклад заборгованості здійснюється організацією-позичальником у день, наступний за днем, коли за умовами договору позики або кредиту позичальник повинен був забезпечити повернення основної суми боргу. Відповідно до НК РФ операції з отримання та погашення позик і кредитів, інших аналогічних засобів, незалежно від форми оформлення запозичення, не обкладаються податком га прибуток та податком на додану вартість.

2.3 Облік розрахунків за короткостроковими та довгостроковими кредитами і позиками

На підприємстві ТОВ ПФК «Тема» Суми отриманих організацією короткострокових кредитів і позик відображаються за кредитом рахунка 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і дебетом рахунків 50 "Каса", 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки", 55 "Спеціальні рахунки в банках ", 60" Розрахунки з постачальниками і підрядниками "і т.д.

Належні за отриманими кредитами і позиками відсотки до сплати на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» відображаються за кредитом рахунка 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" в кореспонденції з дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати". Нараховані суми відсотків враховуються відокремлено.

На суми погашених кредитів і позик на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» дебетується рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів. Кредити і позики, не оплачені в строк, враховуються окремо.

Аналітичний облік короткострокових кредитів і позик на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» ведеться за видами кредитів та позик, кредитним організаціям та іншим кредиторам, що надали їх.

На окремому субрахунку до рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" обліковуються розрахунки з кредитними організаціями по операції обліку (дисконту) векселів та інших боргових зобов'язань зі строком погашення не більше 12 місяців.

Операція обліку (дисконту) векселів та інших боргових зобов'язань відображається організацією - векселедержателем за кредитом рахунка 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" (номінальна вартість векселя) і дебетом рахунків 51 "Розрахункові рахунки" або 52 "Валютні рахунки" (фактично отримана сума грошових засобів) і 91 "Інші доходи і витрати" (обліковий відсоток, сплачений банку).

Облік розрахунків на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» з кредитними організаціями, позикодавцями і векселедавцями в рамках групи взаємозалежних організацій, про діяльність якої складається зведена бухгалтерська звітність, ведеться на рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" відокремлено.

При роботі з рахунком 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" можна виділити шість ситуацій:

1. Традиційне отримання кредиту (позики) оформляється або шляхом зарахування грошей або ж кредитор (позикодавець) сплачує борг кредитоотримувача, тобто має місце цесія. У першому випадку дебетуються монетарні рахунку 50 "Каса", 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки", 55 "Спеціальні рахунки в банках", у другому - рахунки розрахунків, такі як 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 76 " Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ". При цьому у всіх випадках кредитується рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках".

2. Отримання позики може бути досягнуто у вигляді випуску та продажу облігацій. Наявність самих облігацій (видрукувані цінні папери - бланки суворої звітності) не впливає на балансові рахунки, але в міру їх продажу робляться записи:

Дебет 50 "Каса", 51 "Розрахункові рахунки"

Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках"

Новим в інструкції по застосуванню плану рахунків є вказівка, що позики, залучені шляхом випуску і розміщення облігацій, враховуються окремо.

Раніше був описаний тільки один варіант обліку розміщення облігацій (за ціною, що перевищує їх номінальну вартість). У новій інструкції наведено і другий варіант - коли облігації розміщуються за ціною нижче їх номінальної вартості.

Якщо облігації продаються за номіналом, то ніяких проблем не виникає і наведена запис вважається достатньою. Якщо такого збігу немає, то виникають трохи інші записи. Якщо облігація продається за ціною вище номіналу, то різниця відображається на рахунку 98.1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів" і далі, ця різниця, повинна списуватися протягом усього терміну обігу облігації, для чого дебетується рахунок 98.1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів "і кредитується рахунок 91.1" Інші доходи ".

Якщо облігація продається за ціною нижче номіналу, то різниця між ціною продажу і номіналом облігацій донараховується рівномірно протягом терміну обігу облігації. При цьому кредитується рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і дебетується рахунок 91.2 "Інші витрати".

3. Одержання кредитів і позик майже завжди супроводжується виплатою відсотків. За все треба платити, безкоштовний тільки сир у мишоловці. Особливістю подвійного запису слід визнати те, що при отриманні кредиту (позики) відображається сума тільки цього кредиту (позики), у той час як реальна величина заборгованості більше, іноді істотно більше отриманої позики за рахунок відсотків.

Бухгалтери знайшли вихід у тому, щоб відсотки донараховувати після закінчення того звітного періоду, до якого вони належать, тобто пропонується кожен звітний період складати запису:

Дебет 91.2 "Інші витрати"

Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках"

Даний підхід до відображення нарахованих відсотків за позиками і кредитами відповідає вимогам ПБО 15/01: "Заборгованість за отриманими позиками і кредитами показується з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків згідно з умовами договорів".

Згідно з пунктом 12 Положення з бухгалтерського обліку "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" (ПБУ 15/01) витрати за отриманими позиками і кредитами є операційними витратами того звітного періоду, в якому вони фактично мали місце незалежно від оплати. Але, по-перше, не всі витрати за отриманими позиками і кредитами відносяться до операційних витрат, тобто враховуються на рахунку 91 "Інші доходи і витрати". Якщо позики і кредити отримані і використані на створення інвестиційного активу або на попередню оплату матеріальних цінностей, робіт, послуг, витрати, пов'язані з отриманням цих кредитів і позик не враховуються у складі операційних витрат. По-друге, до витрат, пов'язаних з отриманням і використанням позик і кредитів належать:

- Відсотки, що приєднуються до оплати кредиторам і кредиторам за отриманими від них позиками і кредитами;

- Відсотки, дисконт за належними до оплати облігаціями;

- Різниця між сумою, зазначеною в векселі, і сумою фактично отриманих грошових коштів або їх еквівалентів при розміщенні цього векселя;

- Курсові і сумові різниці, що відносяться на належні до оплати відсотки за позиками та кредитами, отриманими і виражених в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, які утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків за умовами договору до їх фактичного погашення (перерахування);

- Витрати з юридичних та консультаційних послуг;

- Витрати по здійсненню копіювально-розмножувальних робіт;

- Суми податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством);

- Витрати на проведення експертиз;

- Витрати на послуги зв'язку;

- Іншими витратами, безпосередньо пов'язаними з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань.

Додаткові витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням позик і кредитів, можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення позикових зобов'язань.

Якщо організація використовує кошти отриманих позик і кредитів для здійснення попередньої оплати МПЗ, інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати, то витрати з обслуговування зазначених позик та кредитів належать організацією-позичальником на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою і (або) видачею авансів і задатків на зазначені вище цілі (п. 15 ПБУ 15/01). При надходженні в організацію-позичальника МПЗ та інших цінностей, виконання робіт та надання послуг подальше нарахування відсотків і здійснення інших витрат, пов'язаних з обслуговуванням отриманих позик і кредитів, відображаються в бухгалтерському обліку в загальному порядку - з віднесенням зазначених витрат на операційні витрати організації-позичальника .

Наприклад, підприємство ТОВ ПФК «Тема» отримало кредит у сумі 100 000 руб. строком на 1 рік. Відсотки за кредит - 24% повинні бути нараховані щомісяця. При отриманні грошових коштів був відразу ж перераховано аванс у сумі 100 000 руб. Через два місяці підприємство отримало від постачальника матеріали на суму 60 000 руб. Ще через місяць були отримані матеріали на суму 40 000 руб.

На рахунки розрахунків повинна бути відображена сума нарахованих відсотків за три місяці. Дана сума збільшить первісну оцінку матеріалів. Відсотки, нараховані за 4 - 12 місяці на ТОВ ПФК «Тема», повинні бути враховані в складі операційних витрат.

Відсотки, нараховані за 2 місяці:

100 000 * 24%: 12 * 2 = 4 000 руб.

Відсотки, нараховані за 1 місяць:

100 000 * 24%: 12 = 2 000 руб.

Відсотки, віднесені на отримані матеріали в сумі 60 000 руб.:

4000: 100 000 * 60 000 = 2 400 руб.

Відсотки, віднесені на отримані матеріали в сумі 40 000 руб.:

4 000 - 2 400 + 2 000 = 3 600 руб.

У бухгалтерському обліку підприємства ТОВ ПФК «Тема» зроблені такі проводки:

Дебет 60 Кредит 66 - 4000 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за 2 місяці;

Дебет 10 Кредит 60 - 2400 руб. - Оприбутковано матеріали на суму 60000 рублів і віднесена сума відсотків, що припадає на матеріали, що надійшли;

Дебет 60 Кредит 66 - 2000 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за 1 місяць;

Дебет 10 Кредит 60 - 3600 руб. - Оприбутковано матеріали на суму 40000 рублів і віднесена сума відсотків, що припадає на матеріали, що надійшли;

Дебет 91.2 Кредит 66 - 2 000 крб. - Нараховані відсотки по кредиту (щомісяця).

Згідно з пунктом 25 ПБУ 15/01 витрати за отриманими позиками і кредитами, безпосередньо пов'язані з придбанням і (або) будівництвом інвестиційного активу, включаються до первісної вартості цього активу. "Під інвестиційним активом розуміється об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає значного часу" (п.12 ПБУ 15/01).

Для включення витрат за позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу необхідно виконання наступних умов:

- Одержання в майбутньому економічних вигод або необхідність наявності інвестиційного активу для управлінських потреб організації;

- Виникнення витрат з придбання і (або) будівництву інвестиційного активу;

- Фактичний початок робіт, пов'язаних з формуванням інвестиційного активу;

- Наявність фактичних витрат за позиками і кредитами або зобов'язань щодо їх здійснення.

Якщо роботи, пов'язані з будівництвом інвестиційного активу, припинені на термін, що перевищує три місяці, витрати за отриманими позиками і кредитами, використаним для формування зазначеного активу, відносяться на поточні витрати організації. Не включається в розрахунок періоду призупинення робіт період, в якому здійснюється додаткове узгодження виникли в процесі будівництва активу технічних і (або) організаційних питань.

"Якщо інвестиційний актив не прийнято до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними статтями активів), але на ньому розпочато фактичний випуск продукції, виконання робіт, надання послуг, то включення витрат за наданими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем фактичного початку експлуатації "(п.31 ПБУ 15/01).

4. Погашення кредиту оформляється платежем, як правило, з розрахункового рахунку. У цьому випадку дебетується рахунок 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і кредитується рахунок 51 "Розрахункові рахунки".

5. Особливості обліку виникають у тих випадках, коли мова йде про застосування векселів. Організація може отримати під вексель гроші і тоді робиться дуже проста запис:

Дебет 51 "Розрахункові рахунки"

Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках"

При цьому на дебет рахунку 51 "Розрахункові рахунки" зараховуються фактично отримані гроші, а на кредит рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - сума наданого кредиту. Оскільки платити за векселем завжди доводиться більше, ніж отримувати під нього, остільки різниця цю треба списувати в дебет рахунку 91 / 2 "Інші витрати".

6. Договір кредиту та / або позики може бути укладений або в іноземній валюті або в умовних одиницях. При погашенні кредиту в цьому випадку може виникнути або сумова, або курсова різниця.

Відповідно до положень ПБУ 15/01 аналітичний облік позик і кредитів повинен бути організований у розрізі строкової та простроченої заборгованості. При цьому під строкової розуміється заборгованість за отриманими позиками і кредитами, термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжений (пролонгований) у встановленому порядку. Простроченої вважається заборгованість зі відповідно до умов договору терміном погашення. Організація - позичальник після закінчення терміну платежу зобов'язана забезпечити переведення строкової заборгованості у прострочену, який проводиться в день, наступний за днем, коли за умовами договору позики і (або) кредиту позичальник повинен був здійснити повернення основної суми боргу.

На підприємстві ТОВ ПФК «Тема» рахунок 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" призначений для узагальнення інформації про стан довгострокових (на термін більше 12 місяців) кредитів і позик, отриманих організацією.

Суми отриманих організацією довгострокових кредитів і позик на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» відображаються за кредитом рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" і дебетом рахунків 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки", 55 "Спеціальні рахунки в банках", 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" і т.д.

Довгострокові позики, залучені шляхом випуску і розміщення облігацій, обліковуються на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" відокремлено. При цьому якщо облігації розміщуються за ціною, що перевищує їх номінальну вартість, то робляться записи за дебетом рахунка 51 "Розрахункові рахунки" та ін в кореспонденції з рахунками 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" (за номінальною вартістю облігацій) і 98 "Доходи майбутніх періодів "(на суму перевищення ціни розміщення облігацій над їх номінальною вартістю). Сума, віднесена на рахунок 98 "Доходи майбутніх періодів", списується рівномірно протягом терміну обігу облігацій на рахунок 91 "Інші доходи і витрати". Якщо облігації розміщуються за ціною нижче їх номінальної вартості, то різниця між ціною розміщення та номінальною вартістю облігацій донараховується рівномірно протягом терміну обігу облігацій з кредиту рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" в дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

Належні за отриманими кредитами і позиками відсотки до сплати на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» відображаються за кредитом рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" в кореспонденції з дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати". Нараховані суми відсотків враховуються відокремлено.

На суми погашених кредитів і позик дебетується рахунок 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів. Кредити і позики, не оплачені в строк, враховуються окремо.

Аналітичний облік довгострокових кредитів і позик на підприємстві ТОВ ПФК «Тема» ведеться за видами кредитів та позик, кредитним організаціям та іншим кредиторам, що надали їх, та окремим кредитами і позиками.

На окремому субрахунку до рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" враховуються розрахунки з банками по операції обліку (дисконту) векселів та інших боргових зобов'язань зі строком погашення більше 12 місяців.

Операція обліку (дисконту) векселів та інших боргових зобов'язань відображається організацією - векселедержателем за кредитом рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" (номінальна вартість векселя) і дебетом рахунків 51 "Розрахункові рахунки" або 52 "Валютні рахунки" (фактично отримана сума грошових засобів) і 91 "Інші доходи і витрати" (обліковий відсоток, сплачений банку).

Операція обліку (дисконту) векселів та інших боргових зобов'язань закривається на підставі повідомлення кредитної організації про оплату шляхом відображення суми векселя за дебетом рахунка 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" і кредиту відповідних рахунків обліку дебіторської заборгованості.

При поверненні організацією - векселедержателем грошових коштів, отриманих від кредитної організації в результаті обліку (дисконту) векселів чи інших боргових зобов'язань, через невиконання у встановлений термін векселедавцем або іншим платником за векселем своїх зобов'язань щодо платежу проводиться запис за дебетом рахунка 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками "в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів. При цьому заборгованість за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами, забезпечена простроченим векселем, продовжує обліковуватися на відповідних рахунках обліку дебіторської заборгованості.

Аналітичний облік дисконтованих векселів ведеться за кредитним організаціям, які здійснили облік (дисконт) векселів чи інших боргових зобов'язань, векселедателям і окремим векселями.

Облік розрахунків з кредитними організаціями, позикодавцями і векселедавцями в рамках групи взаємозалежних організацій, про діяльність якої складається зведена бухгалтерська звітність, ведеться на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" відокремлено.

Рахунок 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" за змістом аналогічний рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках". Обидва рахунки призначені для обліку залучених коштів, але для оцінки фінансового стану організації вирішальне значення мають терміни погашення позикових коштів. І в зв'язку з цим до уваги, перш за все, приймаються ті борги, які повинні бути погашені протягом року. Саме ця обставина і змусила укладачів плану рахунків розділити, по суті, єдиний рахунок "Розрахунки за кредитами і позиками" на два.

Згідно з положеннями ПБО 15/01 короткостроковою заборгованістю вважається заборгованість за отриманими позиками і кредитами, термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців. Довгостроковою заборгованістю вважається заборгованість за отриманими позиками і кредитами, термін погашення якої за умовами договору перевищує 12 місяців.

Класифікація заборгованості на короткострокову та довгострокову дозволяє більш обгрунтовано обчислювати платоспроможність організації. Саме тому як тільки за конкретним договором термін погашення позики буде менше року доцільно зробити запис:

Дебет 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками"

Кредит 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках"

Бо тільки в цьому випадку фінансове становище організації буде відображено досить правильно.

Багато бухгалтери недооцінюють сказане і не переоформляють довгострокові кредити (позики) в короткострокові. При цьому вони виходять з розуміння кредиту як одного разу виникла даності, розмірковуючи приблизно так, якщо кредит узятий на 18 місяців, цей кредит буду враховувати на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками", а якщо кредит взятий на 9 місяців, то його будемо враховувати на рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках". Вибір рахунку задає сам термін конкретного договору позики. Однак це не так, тому що мова йде не про термін, зазначеному в договорі, як думають прихильники подібного трактування, а про обчислення платоспроможності організації.

Звичайно, переоформлення довгострокового кредиту в короткостроковий пов'язано з додатковою роботою бухгалтера. Йому потрібно відслідковувати графік платежів, робити додаткові проводки, переносити з аналітичного обліку по одному синтетичному рахунку на інший рахунок, відкриваючи, майже заново, новий рахунок в аналітичному обліку. І природно, бухгалтери ухиляються від цієї роботи, але тут треба пам'ятати, що не господарська діяльність існує для бухгалтера, а бухгалтер працює для неї і на неї.

ПБО 15/01 передбачає можливість двох варіантів для відображення отриманих кредитів і позик у бухгалтерському обліку:

- Здійснити переклад довгострокової кредиторської заборгованості за кредитами і позиками у короткострокову в момент, коли за умовами договору позики і (або) кредиту до повернення основної суми боргу залишається 365 днів.

- Враховувати перебувають у його розпорядженні позикові засоби, термін погашення яких за договором позики або кредиту перевищує 12 місяців, до закінчення зазначеного терміну у складі довгострокової заборгованості.

Вибір одного з варіантів повинен бути відображений в обліковій політиці підприємства.

Але незалежно від варіанту обліку отриманих кредитів і позик на рахунках бухгалтерського обліку при формуванні бухгалтерської звітності необхідно виконувати вимоги методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організацій ", згідно з якими у групі статей" Позики і кредити "розділу" Довгострокові зобов'язання "показуються непогашені суми отриманих кредитів і позик, які підлягають погашенню відповідно до договорів більш ніж через 12 місяців після звітної дати. У однойменній групі статей розділу "Короткострокові зобов'язання" відображаються суми кредиторської заборгованості, що підлягають погашенню протягом 12 місяців після звітної дати.

Іншими словами, зобов'язання, що подаються в бухгалтерському балансі попереднього звітного періоду як довгострокові і передбачувані до погашення у звітному році, повинні бути представлені на початок цього звітного року як короткострокові. Факт подання зобов'язань, врахованих раніше як довгострокові, як короткострокових необхідно при цьому розкрити в поясненнях до бухгалтерського балансу.

2.4 Облік витрат за позиками і кредитами

При веденні бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з отриманням, використанням та поверненням позик і кредитів, організації повинні керуватися Положенням по бухгалтерському обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» ПБУ 15/01, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 № 60н (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 18.09.2006 N 115н).

Зазначений документ встановлює правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, пов'язаних з виконанням зобов'язань за отриманими позиками і кредитами (у тому числі товарному і комерційному кредиту), включаючи залучення позикових коштів шляхом видачі векселів, випуску та продажу облігацій для організацій, що є юридичними особами за законодавству Росії (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ). При цьому слід враховувати, що ПБУ 15/01 не застосовується до безвідсотковим договорами позики та договорами державної позики.

У Положенні виділяються чотири види витрат за кредитами і позиками (п. 11 ПБО):

- Відсотки за позиками та кредитами, належні до сплати;

- Відсотки, дисконт за належними до оплати векселями і облігаціями (дисконт - різниця між сумою, зазначеною в векселі, і сумою фактично отриманих грошових коштів або їх еквівалентів при розміщенні цього векселя);

- Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням позикових коштів;

- Курсові і сумові різниці, що виникають при сплаті відсотків за позиками та кредитами, отриманими і виражених в іноземній валюті або умовних грошових одиницях.

Розглянемо всі перелічені види витрат у двох аспектах:

1) дата визнання;

2) умови і порядок визнання витрат.

Облік відсотків за позиками і кредитами до сплати розглядається, незалежно від факту оплати відсотки по кредиту (позики) повинні нараховуватися у тому звітному періоді, до якого вони відносяться. Відображення в обліку витрат за позиками і кредитами здійснюється в сумі належних платежів згідно з укладеними організацією договорами позики і кредитними договорами.

Таким чином, відсотки по отриманому кредиту (позики) слід нараховувати відповідно до договору, а якщо в договорі цей порядок не встановлений, то щомісяця (п. 2 ст. 809 Цивільного кодексу РФ: за відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення суми позики).

Порядок визнання відсотків за позиками і кредитами залежить від цілей отримання кредиту (на поточні потреби або для цілей придбання інвестиційного активу, матеріально-виробничих запасів, інших цінностей).

Відсотки за отриманими позиками і кредитами на поточні потреби (поповнення оборотних коштів тощо) відносяться до поточних витрат організації, є її іншими витратами і підлягають включенню у фінансовий результат організації.

Належні за отриманими кредитами і позиками відсотки до сплати відображаються в обліку такою проводкою:

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати»

Кредит 66 (67) субрахунок «Відсотки по кредитах і позикам».

Відсотки за отриманими позиками і кредитами для цілей придбання інвестиційного активу.

Для цілей ПБУ 15/01 під інвестиційним активом розуміють об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає значного часу. До таких активів належать об'єкти основних засобів, майнові комплекси та інші аналогічні активи, що вимагають великого часу і витрат на придбання та (або) будівництво. При цьому якщо такі об'єкти купуються безпосередньо для перепродажу, вони до інвестиційних активів не належать.

Витрати за отриманими кредитами і позиками, безпосередньо відносяться до придбання і (або) будівництву інвестиційного активу, повинні включатися в його первісну вартість і погашатися за допомогою нарахування амортизації (п. 23 ПБУ 15/01). При цьому до первісної вартості інвестиційного об'єкта включаються тільки відсотки, нараховані до введення цього об'єкта в експлуатацію. Тобто включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів (або фактичного початку його експлуатації, навіть якщо до обліку як основного засобу об'єкт ще не прийнятий ).

Витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким за правилами бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на поточні витрати організації.

Витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язані з придбанням інвестиційного активу, зменшуються на величину фактично отриманого доходу від тимчасового використання позикових коштів в якості довгострокових і короткострокових фінансових вкладень (п. 26 ПБУ 15/01). При цьому фінансові вкладення можуть здійснюватися тільки при зниженні витрат на фінансування інвестиційного активу (наприклад, зниження цін на будматеріали для будівництва).

Включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу проводиться за наявності умов:

а) основний засіб у майбутньому принесе економічні вигоди або буде використано для управлінських потреб;

б) виникли витрати на його придбання або будівництва;

в) фактично розпочато роботи з його будівництва;

г) витрати по позиках і кредитах вже вироблені або є зобов'язання щодо їх здійснення (п.п. 25, 27 ПБУ 15/01).

Якщо ці умови не виконані, то витрати з обслуговування кредиту (позики) включаються до інших витрат. Звертаємо увагу, що якщо будівництво основних засобів припиняється на строк більше трьох місяців, то включення витрат до первісної вартості призупиняється, і вони враховуються у складі інших витрат у поточному режимі. При цьому додаткове узгодження технічних і (або) організаційних питань не вважається припиненням робіт.

Згідно п. 29 ПБУ 15/01 у разі використання позикових коштів, отриманих на інші цілі, для придбання інвестиційного активу нарахування відсотків за використання зазначених позикових коштів здійснюється за середньозваженою ставкою. Вона визначається як відношення витрат на позики, що не призначені для придбання інвестиційних активів, до середньозваженої сумі таких позик, не погашених протягом звітного періоду.

Наприклад, ТОВ ПФК «Тема» 1 березня 2006 року отримало кредит під 15% річних строком на два роки в сумі 5 000 000 рублів під будівництво складського комплексу. Згідно з угодою сплата відсотків проводиться щомісячно, повернення основної суми боргу - одноразово по закінченні кредитного договору. У грудні 2007 року будівництво було закінчено, і складський комплекс введено в експлуатацію.

У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені такі записи.

Щомісячне нарахування відсотків по кредиту на період будівництва (з березня по грудень 2006 р.) у сумі, що дорівнює 5 000 000 руб. х 0,15 / 365 днів у році х 30 (31) день - у місяці користування кредитом:

Дебет 08 субрахунок «Будівництво об'єктів основних засобів»

Кредит 67 субрахунок «Відсотки по кредитах і позикам».

Починаючи з місяця, наступного за місяцем введення складського комплексу в експлуатацію, тобто з січня 2007 року, нарахування відсотків у належних до сплати суми, буде проводитися так:

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати»

Кредит 67 субрахунок «Відсотки по кредитах і позикам».

Наприклад, 1 вересня 2006 р. ТОВ ПФК «Тема» отримало в банку короткостроковий кредит на 2 місяці на суму 1 000 000 руб. під 15% річних для придбання товарів. Згідно з угодою сплата відсотків проводиться щомісячно, повернення основної суми боргу - одноразово по закінченні кредитного договору. 5 вересня 2006 вся сума була перерахована постачальнику в якості оплати товарів. Товари отримані ТОВ ПФК «Тема» 1 жовтня 2006 року.

У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі проводки:

Дебет 51 «Розрахункові рахунки»

Кредит 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках"

- 1 000 000 руб. - При отриманні кредиту на розрахунковий рахунок 1 вересня 2006

Дебет 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»

Кредит 51 «Розрахункові рахунки»

- 1 000 000 руб. - При перерахуванні передоплати за товар постачальнику 5 вересня 2006

Дебет 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»

Кредит 66 субрахунок «Відсотки по кредитах і позикам».

- 12 329 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за вересень 2006 р. (1 000 000 руб .* 0,15 / 365 * 30)

Дебет 41 «Товари», Дебет 19 «ПДВ по придбаних цінностях"

Кредит 60 «Розрахунковий рахунок»

- 1 000 000 руб. - При прийнятті товарів до обліку 1 жовтня 2006

Дебет 41 «Товари»

Кредит 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»

- 12 329 руб. - Відсотки по кредиту за вересень 2006 р. включено у вартість товарів

Дебет 91 субрахунок «Інші витрати»

Кредит 66 субрахунок «Відсотки по кредитах і позикам».

- 12 740 руб. - Нараховані відсотки по кредиту за жовтень 2006 р. (1 000 000 руб .* 0,15 / 365 * 31).

Додаткові витрати. Примірний перелік зазначених витрат пойменований у п. 19 ПБУ 15/01. Так, вони можуть включати витрати, пов'язані з:

- Наданням позичальнику юридичних і консультаційних послуг;

- Здійсненням копіювально-розмножувальних робіт;

- Оплатою податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством);

- Проведенням експертиз;

- Споживанням послуг зв'язку;

- Іншими витратами, безпосередньо пов'язаними з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань.

У п. 20 ПБО 15/01 передбачено два способи списання цих витрат:

1) у повній сумі в тому звітному періоді, коли вони були зроблені, як інші витрати;

2) у складі інших витрат протягом терміну погашення отриманого позики або кредиту, попередньо відбивши їх як дебіторську заборгованість.

Наприклад, ТОВ ПФК «Тема» з метою отримання кредиту на 12 місяців під заставу виробничого обладнання справило витрати з оцінки майна незалежним оцінювачем в сумі 25 000 руб.

У бухгалтерському обліку ТОВ ПФК «Тема» додаткові витрати у зв'язку з отриманням кредиту будуть відображені так:

Дебет 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»

Кредит 51 «Розрахункові рахунки»

-25 000 руб. - В момент оплати послуг оцінювача.

Далі, у випадку застосування першого способу відображення додаткових витрат:

Дебет 91 «Інші витрати», Дебет 19 «ПДВ по придбаних цінностях"

Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»

- 25 000 руб. - Нараховані додаткові витрати.

Або так, при другому варіанті урахування додаткових витрат по кредиту:

Дебет 91 «Інші витрати»

Кредит 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»

- 1766 руб. (25 000 руб. / 1,18 / 12 міс.) - Щомісяця рівними частками протягом терміну погашення отриманого кредиту.

Курсові та сумові різниці, що виникають при сплаті відсотків за позиками та кредитами, отриманими і виражених в іноземній валюті або умовних грошових одиницях.

Заборгованість по наданим позичальнику позиці та (або) кредиту, отриманому або вираженого в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, враховується позичальником в рублевої оцінці за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату фактичного здійснення операції (надання кредиту, позики, включаючи розміщення позикових зобов'язань), а при відсутності курсу ЦБ РФ - за курсом, що визначається за згодою сторін.

Курсові різниці за відсотками виникають у випадку, якщо відсотки номіновано і сплачуються у валюті, а сумові різниці - якщо відсотки номіновані у валюті або в умовних грошових одиницях, а сплачуються в рублях.

Так як курсові різниці визначають або на дату оплати зобов'язань, або на дату складання бухгалтерської звітності. При нарахуванні відсотків по кредитах і позиках, вираженим в умовних грошових одиницях, сумові різниці не виникають, вони з'являються тільки при оплаті відсотків.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку курсові різниці, що виникли при переоцінці основної суми боргу, враховуються на рахунку 66 (67) в кореспонденції з рахунком 91 «Інші доходи і витрати» (за дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2 «Інші витрати» відображаються негативні курсові різниці, що виникають у позичальника при зростанні курсу долара по відношенню до рубля, а по кредиту рахунку 91, субрахунок 91-1 «Інші доходи" відображаються позитивні курсові різниці, що виникають у позичальника внаслідок зниження курсу долара по відношенню до рубля).

Таким чином, в цьому розділі було розглянуто облік розрахунків по кредитах і позиках на прикладі підприємства ТОВ ВКФ «Тема», облік позик здійснюється на рахунках 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками». На першому місці відображаються позики, отримані в строк до 1 року, а на другому - на термін більше 1 року. За кредитом цих рахунків відображається виникнення заборгованості підприємства перед кредиторами, за дебетом - її погашення. Правильний облік дозволить надалі вибрати найбільш зручний і вигідний для підприємства вид отримання додаткових грошових коштів. Так само існує ряд питань з обліку розрахунків по кредитах і позиках, які грають важливу роль в організації обліку. Законодавче та нормативне дозвіл поставлених проблем, усунення зазначених недоліків буде сприяти підвищенню якості бухгалтерського обліку кредитів і позик, і як наслідок більш ефективному використанню позикових коштів.

Глава 3 Аудит кредитів і позик

3.1 План та програма аудиту кредитів та позик

Становлення ринкової інфраструктури сприяло виникненню в Росії нової сфери підприємницької діяльності - аудиту.

У першооснові аудиторська діяльність являє собою процес перевірки аудиторами (аудиторськими фірмами і товариствами) правильності ведення бухгалтерського обліку, здійснюваного економічними суб'єктами.

У загальному значенні аудит можна визначити як незалежну фінансову та бухгалтерську перевірку господарюючих суб'єктів з метою об'єктивної оцінки їх фінансового положення, достовірності представленої звітності, а також дотримання законодавства, в першу чергу податкового.

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно-розрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг:

- Постановка, відновлення і ведення бухгалтерського обліку;

- Складання декларацій про доходи та бухгалтерської (фінансової) звітності;

- Аналіз фінансово-господарської діяльності;

- Оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта;

- Консультування в питаннях фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства;

- Та ін

Аудит - незалежна експертиза фінансової звітності підприємства на основі перевірки дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідності господарських і фінансових операцій законодавству Російської Федерації, повноти і точності відображення у фінансовій звітності діяльності підприємства. Експертиза завершується складанням аудиторського висновку.

Мета аудита - рішення конкретної задачі, що визначається законодавством, системою нормативного регулювання аудиторської діяльності, договірним зобов'язанням аудитора і клієнта.

Мета аудиту кредитних операцій - підтвердження достовірності фінансової звітності та відповідності ведення бухгалтерського обліку кредитів і позик з чинним законодавством.

Завданнями аудитора є встановлення наступних питань:

- На які цілі використано кредит, чи відповідають ці цілі умов договору на отримання кредиту;

- Повноту і своєчасність погашення кредитів (це необхідно перевірити за виписками з банку);

- Правильність сплати відсотків за кредит відповідно до укладеного договору;

- Законність і обгрунтованість видачі позик для робітників і службовців на індивідуальне житлове будівництво, на інше будівництво і для розрахунків з торгуючими організаціями за товари, продані в кредит;

- Законність і обгрунтованість одержання від інших підприємств позик (позик), а також повноту і своєчасність їх погашення;

- Правильність списання витрат по сплаті відсотків за отримані позички;

- Правильність ведення синтетичного і аналітичного обліку по рахунках 66 і 67;

- Відповідність записів обліку за цими рахунками записам у головній книзі, балансі і формах бухгалтерської звітності.

Стратегією проведення аудиторської перевірки є дослідження обліку кредитів, починаючи від бухгалтерської звітності поступово переходячи до регістрів синтетичного обліку, регістрів аналітичного обліку та первинних документів.

Прийнята стратегія дозволить зберегти логічну послідовність перевірки ведення обліку кредитів і позик на підприємстві.

Тактикою проведеного аудиту кредитів та позик на ТОВ ВКФ «Тема» є перевірки найбільш вагомих з фінансової точки зору операцій, а також основних документів відображають ці операції.

Аудиторська перевірка буде проводитись у такому порядку:

- Перевірка форм 1, 2 бухгалтерської звітності підприємства 2008 року.

- Перевірка правильності ведення такої форми синтетичного обліку, що застосовується на підприємстві, як журнал-ордер № 4.

- Аудит регістрів аналітичного обліку та первинних документів.

Програма аудиту є розвитком загального плану аудиту та являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту. Програма служить докладною інструкцією аудиторів (асистентам аудитора) і одночасно є для керівників аудиторської організації й аудиторської групи засобом контролю якості роботи.

Таблиця 2

Програма аудиту

При аудиторської перевірки завдання аналізу ліквідності балансу виникає в зв'язку з необхідністю давати оцінку платоспроможності організації, тобто її здатності розраховуватися за всіма своїми зобов'язаннями. Ліквідність балансу визначаться як ступінь покриття зобов'язань організації її активами, термін перетворення яких в гроші відповідає терміну погашення зобов'язань. ¹

У залежності від ступеня ліквідності, тобто швидкості перетворення в грошові кошти, активи підприємства поділяються на такі групи.

А1. Найбільш ліквідні активи - до них відносяться всі статті грошових коштів підприємства та короткострокові фінансові вкладення. А1 = стор.250 + стр.260

А2. Швидко реалізовані активи - дебіторська заборгованість, платежі по якій очікуються протягом 12 місяців після звітної дати. А2 = стр.290 - А1 - стор.210

А3. Повільно реалізовані активи - статті розділу II активу балансу, які включають запаси, податок на додану вартість, дебіторську заборгованість (платежі по якій очікуються більш ніж через 12 місяців після звітної дати) та інші оборотні активи. А3 = стор.210 + стор.140 - витрати майбутніх періодів

А4. Важко реалізовані активи - статті розділу I активу балансу - необоротні активи. А4 = стор.190 - стор.140

Пасиви балансу групуються за ступенем терміновості їх оплати.

П1. Найбільш термінові зобов'язання - до них відноситься кредиторська заборгованість. П1 = стр.620 + стр.660

П2. Короткострокові пасиви - це короткострокові позикові кошти, інші короткострокові пасиви. П2 = стр.610

П3. Довгострокові пасиви - це статті балансу, відносяться до V та VI розділів, тобто довгострокові кредити і позикові кошти, а також доходи майбутніх періодів, фонди споживання, резерви майбутніх витрат і платежів. П3 = стр.590

П4. Постійні пасиви або стійкі - це статті IV розділу балансу «Капітал і резерви». Якщо в організації є збитки, то вони віднімаються. П4 = стр.490 + стр.630 + стор.640 + стр.650 - витрати майбутніх періодів.

Для визначення ліквідності балансу слід зіставити підсумки наведених груп по активу і пасиву. Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо мають місце такі співвідношення: А1> = П1; А2> = П2; А3> = П34; А4 = <П4

Таблиця 3

Аналіз ліквідності підприємства 2008

Визначаємо рівність:

На 01.01.2008 р. - 1613 ≤ 4412; 7275> 2802; 1170> 7; 1240 <3485

На 30.09.2008 р. - 11187 ≤ 19832; 6833> 5800; 9992> 26; 1131 <3485

Як видно з розрахунків, що на підприємстві за аналізовані періоди нестійкий фінансовий стан, це показує перша нерівність. У висновку можна сказати, що причиною зниження ліквідності стало те, що збільшилась кредиторська заборгованість підприємства. Однак слід зазначити, що перспективна ліквідність, яку показує третій нерівність, відображає платіжний надлишок.

Більш детальним є аналіз фінансових показників і коефіцієнтів, наведених у таблиці нижче:

Таблиця 4

Аналіз коефіцієнтів ліквідності підприємства за 2005-2006 рр..

Дані таблиці 4 свідчать, що за загальний показник ліквідності ближче до нормативу, що це говорить, про те, що підприємство може погасити свої борги найближчим часом за рахунок грошових коштів. Так само з даних розрахунків видно, що підприємство може погасити зобов'язання за кредитами і розрахунками, мобілізувавши всі оборотні кошти.

Деталізований аналіз фінансового стану організації можна проводити з використанням абсолютних і відносних показників.

Найпростішим і наближеним способом оцінки фінансової стійкості є дотримання співвідношення:

Виробничі запаси (стор.210 + стр.220) <Поточні оборотні кошти (стор. 490 - стор 252-стор. 244 + р. 590-стор. 190-стор. 230)

Дане співвідношення показує, що всі запаси повністю покриваються власними оборотними коштами, тобто підприємство не залежить від зовнішніх кредиторів. Але така ситуація не може вважатися нормальною, оскільки означає, що адміністрація або не вміє, або не бажає, або не має можливості використовувати зовнішні джерела для здійснення основної діяльності.

На 01.01.2008 - 3396> 2844

На 01.01.2008 - 10210> 2380

Однак крім абсолютних показників фінансову стійкість характеризують і відносні коефіцієнти, які прийняті у світовій та вітчизняній обліково-аналітичній практиці.

Таблиця 5

Аналіз фінансової стійкості (у частка одиницях)

З таблиці 5 видно, що частка власного капіталу на 30.09.2008р. зросла, це відбулося за рахунок приросту додаткового капіталу та нерозподіленого прибутку звітного періоду, що слід оцінити позитивно. Коефіцієнт маневреності капіталу, показує нам, що частка маневреності залишилася на колишньому рівні 0,7, що дозволяє підприємству забезпечити гнучкість у використанні власних оборотних коштів підприємства, тому що коефіцієнт дорівнює 0,5%.

Узагальнюючим показником фінансової незалежності є надлишок чи недолік джерел коштів для формування запасів і витрат, який визначається у вигляді різниці величини джерел засобів і величини запасів і витрат:

Загальна величина запасів і витрат дорівнює сумі рядків 210 і 220 активу балансу: 33 = ряд 210 + стор 220

ЗЗ _{на 01.01.2008} = 3396 тис. руб.

ЗЗ _{на 30.09.2008} = 10 210 тис. руб.

Для характеристики джерел формування запасів і витрат використовується декілька показників, які відображають різні види джерел.

Наявність спільних власних оборотних коштів (ВОК): ВОК = стор 490 - стор 190

СОС _{на 01.01.2008} = 2837 тис. руб.

СОС _{на 30.09.2008} = 2354 тис. руб.

Наявність власних і довгострокових позикових джерел формування запасів і витрат чи загальний функціонуючий капітал (КФ): КФ = ряд 490 + ряд 590 - стор 190

КФ _{на 01.01.2008} = 2844 тис. руб.

КФ _{на 30.09.2008} = 2380 тис. руб.

Загальна величина основних джерел формування запасів і витрат: ВІ = ряд 490 + ряд 590 + стор 610 - стор 190

ВІ _{на 01.01.2008} = 5646 тис. руб.

ВІ _{на 30.09.2008} = 8180 тис. руб.

Трьом показникам наявності джерел формування запасів і витрат відповідають три показники забезпеченості запасів і витрат джерелами формування.

Як видно з розрахунків, що фінансовий стан підприємство стійке. Це відбулося за рахунок власних і позикових джерел.

У ході проведення перевірок аудиторські організації не повинні встановлювати достовірність звітності з абсолютною точністю, але зобов'язані встановити її достовірність у всіх істотних відносинах.

На стадії планування аудиторська група повинна зробити попередній висновок про величину суттєвих показників, тобто величини, при якій помилки як поодинокі, так і взяті сумарно, можуть істотно вплинути на дані у фінансовій звітності.

Під рівнем суттєвості розуміється граничне значення помилки бухгалтерської звітності, наявність з великим ступенем імовірності не зможе робити на її основі правильні висновки і приймати правильні економічні рішення.

При оцінці суттєвості доцільно враховувати і якісні сторони інформації - вид діяльності клієнта, стабільність його положення на ринку, фінансовий стан. Наприклад, будь-яка сума може виявитися несуттєвою по відношенню до обсягу валового прибутку, але мати значення при виявленні тенденцій розвитку.

Для застосування суттєвості по кожному окремо взятому рахунку використовується поняття гранично допустимої помилки. Встановлюючи припустиму похибку нижче планованої суттєвості, аудитор ліквідує ймовірність того, що сума розбіжностей по окремо взятих виявленими і не виявленим рахунками перевищить рівень суттєвості.

Внаслідок того, що аудиторська перевірка ТОВ ВКФ «Тема», що проводиться аудиторською компанією відповідно до Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в РФ від 22 грудня 1998р. № 2263, не виявила серйозних порушень обліку фінансово-господарської діяльності підприємства, доцільно буде провести лише ретельну перевірку обліку кредитів і позик, які отримує підприємством.

Таблиця 6

Визначення рівня суттєвості підприємства 2008

Далі слід визначити єдиний рівень суттєвості, а також розрахувати на їх основі середню величину:

(55,55 + 447,52 + 582,86 + 348,5 + 297,04) / 5 = 346,29 тис. руб.

Найбільше значення відрізняється від середнього на:

(346,29 - 55,55) / 346,29 * 100 = 83,95%.

Найменше значення відрізняється від середнього на:

(582,86 - 346,29) / 346,29 * 100 = 68,32%.

З розрахунків видно, що дані показники відхиляються від середнього значення, то відкидаємо ці показники.

На базі залишилися показників розраховується середня величина:

(447,52 + 348,5 + 297,04) / 3 = 364,35 тис. руб.

Для зручності подальшої роботи середнє значення можна округлити, наприклад 350,00 тис. руб.:

(364,35 - 350,00) / 364,35 * 100 = 3,9%

Таким чином, величина 350,00 тис. руб. є єдиним показником рівня суттєвості, який можна використовувати в роботі аудитора.

Різниця між значеннями рівня суттєвості до і після округлення складає 3,9%, що знаходиться в межах 20%. Дана величина і є єдиним показником рівня суттєвості, який можна використовувати аудитору у своїй роботі.

Таким чином, аудитор повинен використовувати своє професійне судження для визначення того, який показник має більш характерне значення, і використовувати для розрахунку показника рівня суттєвості тільки який-небудь один базовий показник, а не виробляти усереднення.

Таблиця 7

Дані розрахунки показали, що звітність достовірна, у всіх своїх істотних проявах.

У даному випадку ця мета - забезпечити отримання кредитів і позик, дійсно необхідних підприємству, під економічно обгрунтовані відсотки і своєчасне їх повернення.

Стосовно до такої статті бухгалтерської звітності, як «Заборгованість за кредитами і позиками», вимоги, які пред'являються до організації бухгалтерського обліку Федеральним законом РФ «Про бухгалтерський облік» та іншими нормативними документами, мають формулювання, перелік яких наведено в таблиці 8.

Таблиця 8

Зміст вимог, що пред'являються до організації бухгалтерського обліку кредитів і позик на ТОВ ВКФ «Тема»