Бланки суворої звітності
Надаючи послуги населенню, організації готельного та туристичного бізнесу зобов'язані застосовувати контрольно-касову техніку (ККТ) при отриманні готівкових коштів в рахунок оплати наданих послуг. Але закон дає можливість використовувати і так звані бланки суворої звітності (БСЗ), які прирівнюються до касових чеків.
У запропонованій увазі читачів статті будуть розглянуті поняття БСО, законодавчі вимоги до їх оформлення, особливості застосування БСО в готельному і туристичному бізнесі, порядок бухгалтерського і податкового обліку операцій з БСЗ.
Відповідно до п. 1 ст. 2 Федерального закону N 54-ФЗ <1> всі організації та індивідуальні підприємці (ІП) зобов'язані застосовувати ККТ, включену до Державного реєстру, при здійсненні ними готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт у випадках продажу товарів, виконання робіт або надання послуг.
--------------------------------
<1> Федеральний закон від 22.05.2003 N 54-ФЗ "Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт".
Організації та ВП можуть виробляти готівкові грошові розрахунки без застосування ККТ при наданні послуг населенню лише видаючи бланки суворої звітності (п. 2 ст. 2 Федерального закону N 54-ФЗ). Іншими словами, видача БСО - необхідна і достатня умова для звільнення від обов'язку застосовувати ККТ.
Зверніть увагу: прибутковий касовий ордер (ПКО) не є БСО, тому видача клієнту квитанції до ПКО не може замінити касовий чек або БСЗ. У даному випадку податкові органи вправі залучити організацію до адміністративної відповідальності на підставі ст. 14.5 КоАП РФ за надання послуг без застосування у встановлених випадках контрольно-касових машин. Таке адміністративне правопорушення тягне за собою накладення адміністративного штрафу на посадових осіб у розмірі від 30 до 40 МРОТ, на організації - від 300 до 400 МРОТ. Арбітражні суди встають в даному випадку на бік податкових інспекцій (див., наприклад, Постанова ФАС СЗО від 07.09.2005 N А56-41961/04).
Порядок затвердження форм БСО, прирівняних до касових чеків, а також їх обліку, зберігання і знищення встановлено Положенням про здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт без застосування контрольно-касової техніки, затвердженим Постановою Уряду РФ від 31.03.2005 N 171 (далі - Положення).
До бланків суворої звітності, прирівняним до касових чеків, відносяться квитанції, квитки, проїзні документи, талони, путівки, абонементи та інші документи, призначені для здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карток у випадку надання послуг населенню (п. 2 Положення).
Форми БСО затверджуються Мінфіном Росії і можуть бути використані усіма організаціями та ВП, що надають населенню послуги, для яких ці форми були встановлені (п. п. 3, 11 Положення). Мінфін має затвердити форми БСО відповідно до Положення не пізніше 1 січня 2007 р., до цього моменту можуть застосовуватися раніше прийняті форми БСО.
Форми БСО
Перерахуємо форми БСО для готельних і туристичних послуг, що діють в даний час.
Форми документів суворої звітності, які можуть використовуватися готельними господарствами при розрахунках з населенням для обліку готівкових коштів, затверджені Наказом Мінфіну Росії від 13.12.1993 N 121 "Про затвердження форм документів суворої звітності". Серед таких форм рахунок, квитанція на прийом речей в камеру зберігання, акт про псування майна готелю та інші.
Якщо готель здійснює додаткове обслуговування, наприклад, надає послуги хімчистки або прокату, то необхідно застосовувати форми документів, затверджені Листом Мінфіну Росії від 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Про затвердження форм документів суворої звітності".
Форма туристської путівки ТУР-1 затверджена Листом Мінфіну Росії від 10.04.1996 N 16-00-30-19 "Про затвердження форм документів суворої звітності" за погодженням з Державною міжвідомчою експертною комісією з контрольно-касових машин. Листом Мінфіну Росії від 16.06.1994 N 16-30-65 "Про затвердження бланків суворої звітності" встановлено форми туристської путівки, накладної-рахунки для отримання готівкових грошових коштів за путівки, а також талонів на харчування. Вони були представлені Російською асоціацією соціального туризму.
Форми санаторно-курортної путівки, путівок в оздоровчий заклад, в тому числі в дитяче, курсівки в оздоровчий заклад введені в дію з 01.01.2000 Наказом Мінфіну Росії від 10.12.1999 N 90н "Про затвердження бланків суворої звітності".
Бланк екскурсійної путівки у музей і на виставку затверджений Наказом Мінфіну Росії від 25.02.2000 N 20Н "Про затвердження бланків суворої звітності".
Зверніть увагу: якщо для певного виду послуг форми БСО не встановлені, організація, надаючи такі послуги, при здійсненні готівкових грошових розрахунків з населенням зобов'язана застосовувати ККТ. Наприклад, оформляючи закордонний паспорт, туристична фірма зобов'язана видавати клієнту касовий чек, оскільки форми БСО для подібних послуг не передбачені.
Іноді виникає питання, чи потрібно організаціям реєструвати БСО в податкових органах? Ні, чинне законодавство не встановлює такого обов'язку. З даного питання існує і позитивна судова практика (див., наприклад, Постанова ФАС СЗО від 07.09.2004 N Ф08-096/04-1569А).
БСО як альтернатива рахунку-фактурі
Відповідно до п. 7 ст. 168 НК РФ організації, які надають платні послуги безпосередньо населенню, можуть видати покупцю касовий чек або інший документ встановленої форми. У цьому випадку їх обов'язок з виставлення рахунку-фактури вважається виконаною.
У зв'язку з цим відзначимо особливу важливість рахунку 3-Г для клієнтів готелю - відряджених працівників, проживання яких оплачує роботодавець. Мова йде про можливість відрахування ПДВ по послугах готелю. Нагадаємо, що суми ПДВ за витратами на відрядження (витратам на наймання житлового приміщення) підлягають вирахуванням у відповідності до п. 7 ст. 171 НК РФ. Податкові відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур або інших документів у випадках, передбачених п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Згідно з цими нормами Мінфін у Листі від 25.03.2004 N 16-00-24 / 9 "Про відшкодування ПДВ по витратах на наймання житлових приміщень відрядженим працівникам" робить наступний висновок. Суми ПДВ, сплачені у складі витрат на наймання житлового приміщення під час відрядження і виділені окремим рядком в рахунку готелю, можуть бути прийняті до відрахування у разі, якщо даний документ є бланком суворої звітності, а також при наявності документа, що підтверджує оплату цих витрат (касового чека).
Виходить, що готелі мають видавати клієнтам два взаємозамінних документа - БСЗ і касовий чек, що саме по собі абсурдна.
При цьому фінансисти звертають увагу на те, що такий порядок відповідає положенням п. 42 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації, затверджених Наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447. У зв'язку з набранням з 01.01.2006 змін до порядку розрахунків з ПДВ, внесених Федеральними законами NN 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ, датованими 2005 р., даний нормативний документ втратив чинність на підставі Наказу ФНС Росії від 12.12.2005 N САЕ-3-03/665 @.
На даний момент у новій редакції п. 1 ст. 171 НК РФ умова про наявність документів, що підтверджують фактичну сплату сум ПДВ, виключено. Значить, логічно припустити, що тепер для того, щоб скористатися вирахуванням сум ПДВ, сплачених готелі за наймання житлового приміщення, досить БСО - рахунки 3-Г.
Оформлення БСО
У п. 5 Положення зазначені реквізити, які в обов'язковому порядку повинні містити БСЗ. Перелічимо їх:
- Відомості про затвердження форми бланка;
- Найменування, шестизначний номер і серія;
- Код форми бланка за загальнодержавним класифікатором управлінської документації;
- Найменування та код організації або індивідуального підприємця, що видали бланк, за загальнодержавним класифікатором підприємств і організацій;
- Ідентифікаційний номер платника податків;
- Вид послуг;
- Одиниця виміру надання послуг;
- Вартість послуги в грошовому вираженні, у тому числі розмір плати, яка здійснюється готівковими коштами або з використанням платіжної картки;
- Дата здійснення розрахунку;
- Найменування посади, прізвище, ім'я та по батькові особи, відповідальної за здійснення операції і правильність її оформлення, місце для особистого підпису, печатки (штампу) організації або індивідуального підприємця.
Бланки повинні бути виготовлені друкарським способом. На це Мінфін вказав у Листі від 27.09.2005 N 03-01-20/5-193.
Крім того, в БСО повинні бути відомості про виробника (друкарні), а саме: скорочене найменування, ІПН, місце знаходження, номер замовлення та рік його виконання, тираж (п. 7 Положення). Виробник проставляє на бланку серію і номер, при цьому їх дублювання не допускається (п. 10 Положення). Це означає, що серія та номер наносяться друкарським способом та їх вказівку при заповненні БСО неприпустимо. Якщо відсутній показник для заповнення будь-якої рядка БСО, в ній необхідно проставити прочерк (п. 8 Положення).
Єдина зміна, яке допускається вносити до БСО, - це розширення (звуження) граф з урахуванням реквізитів, яке робиться виробником бланка (п. 9 Положення). Всі інші зміни позбавляють документ юридичної сили. Так, наприклад, організація за проживання в кемпінгу (надання готельних послуг) видавала клієнтам рахунки, які за формою не відповідають БСО, за що була притягнута до відповідальності за ст. 14.5 КоАП РФ. Суд в даному випадку визнав призначення адміністративного покарання у вигляді накладення штрафу правомірним (Постанова ФАС СЗО від 13.08.2004 N А44-2566/04-С13-А).
Пункт 4 Положення вказує на необхідність оформлення не менше однієї копії заповнюваного БСО (з використанням копіювальної або самокопіювального паперу) або наявності у нього відривних частин. Згідно з п. 15 Положення БСО повинні заповнюватися чітко і розбірливо, підчистки, поправки і виправлення в БСО не допускаються.
Документи, оформлені на бланках суворої звітності, є первинними обліковими документами (п. 13 Положення).
Відповідальність за неповне заповнення БСО
Інтерес представляє висновок, який зробили арбітражні суди при розгляді справ про притягнення організацій до адміністративної відповідальності за невжиття ККТ.
При заповненні документа, що є БСО, організація не вказала один з основних реквізитів - вартість путівки, і податкова інспекція визнала, що даний документ не можна визнати БСО, і побачила в цьому факті складу адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 14.5 КоАП РФ. Організація не застосовувала в даному випадку ККТ. Арбітражний суд касаційної інстанції (Постанова ФАС СЗО від 03.08.2004 N А56-7724/04) вказав, що невірне заповнення бланка суворої звітності не тягне за собою застосування адміністративної відповідальності. По-перше, в даному випадку організація застосовувала БСО за формою ТУР-1, і, по-друге, посилання на те, що документ не є БСО, якщо не містить один із реквізитів, в постанові інспекції про притягнення до відповідальності відсутня.
Аналогічна точка зору висловлена в Постанові ФАС СЗО від 06.10.2004 N А65-8375/04. Відсутність на використовуваному Товариством бланку суворої звітності реквізитів ОКПО і ОКУН, ІПН організації та вихідних даних друкарні, що виготовила цей бланк, не свідчить саме по собі про те, що розрахунки з населенням зроблені без застосування бланка суворої звітності.
Відзначимо, що арбітражна практика з цього питання обмежується вищезазначеними Постановами. Також необхідно врахувати, що таку думку було висловлено судом одного округу. Отже, передбачити, якою буде точка зору інших судів, не можна. Очевидно лише те, що неправильне заповнення БСО завжди буде привертати увагу податкових органів. Тому залишається лише порекомендувати обережним платникам податків відповідально підходити до оформлення БСЗ.
БСО і передоплата
Найчастіше клієнти вносять передоплату за послуги (наприклад, за тур, за проживання в готелі). Звідси закономірне питання: в який момент покупцеві необхідно видати БСО (при отриманні передоплати або при повній оплаті) і як оформити передплату?
Законодавство не дає вичерпної відповіді, тому звернемося до арбітражної практиці, пов'язаної із застосуванням Федерального закону N 54-ФЗ. Спочатку розберемося, чи потрібно видавати чек ККТ при отриманні передоплати за послуги. Обмовимося відразу: на даний момент не склалося єдиної думки з даного питання. Деякі суди вважають, що для виникнення обов'язку застосовувати ККТ необхідно повне виконання обов'язків сторонами угоди. Наприклад, в Постанові ФАС УО від 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК зазначено, що в організації немає обов'язку щодо застосування ККМ до повної оплати клієнтом вартості товару, тобто до виконання зобов'язань за договором купівлі-продажу.
ФАС ПО розглянув таку ситуацію. Пацієнт вніс передоплату за стоматологічні послуги, організація оформила ПКО. Послуги в цей день надані не були, тому касовий чек не пробивався. У Постанові ФАС ПО від 30.06.2005 N А65-26776/04-СА1-36 зроблено висновок, що обов'язок Товариства видати чек за покупку виникає тільки лише після надання послуг. Організація видала касовий чек в день надання послуг. Таким чином, в діях товариства відсутній склад правопорушення.
Розглядаючи справу про притягнення організації до адміністративної відповідальності за невжиття ККТ, суд став на бік платника податків (див. Постанова ФАС МО від 25.07.2005 N КА-А40/6643-05). Організація без застосування ККТ прийняла грошові кошти в якості передоплати туру. Туристична путівка при цьому видана не була, організація виписала ПКО, який не є БСЗ. У мотивувальній частині Постанови суд зробив висновок про те, що Федеральний закон N 54-ФЗ пов'язує обов'язок щодо застосування ККТ і видачі чека з фактом отримання грошей в оплату проданого товару, виконаної роботи, наданої послуги. Отримання передоплати не тягло за собою передачу туристичної путівки і не вимагало застосування ККТ. Тому поставлення обов'язки з видачі касового чека в момент оплати незалежно від надання послуги в обов'язок необгрунтовано.
Прямо протилежний висновок робить ФАС СЗО в Постанові від 22.11.2005 N А56-24943/2005. Федеральний закон N 54-ФЗ не звільняє організації та підприємців від необхідності застосування ККМ при неповній оплаті товарів, робіт або послуг. На думку суду, інше застосування Закону суперечить його змісту, а також завданням. У даній Постанові суд повторює свої висновки, раніше озвучені в Постановах від 16.03.2004 N А56-39618/03, від 22.03.2004 N А56-32670/03. Подібної точки зору дотримуються і податкові органи (Листи УМНС по м. Москві від 22.07.2003 N 29-12/40629, від 13.08.2003 N 29-12/44313, від 08.09.2004 N 29-12/58110).
Чек ККТ може бути замінений відповідним БСЗ. Якщо організація застосовує саме БСО для оформлення розрахунків з клієнтами, як їй бути при отриманні передоплати? Розглянемо ситуацію на прикладі продажу туристичних путівок. Нагадаємо, що форма БСЗ "Туристська путівка" ТУР-1 затверджена Листом Мінфіну Росії N 16-00-30-19.
Великої арбітражної практики з даного питання немає, але нечисленні постанови арбітражних судів свідчать швидше про необхідність застосовувати ККТ або БСО при отриманні передоплати за путівку. Так, організація і клієнт уклали цей договір на надання туристичних послуг, і була видана розписка працівника організації про прийняття грошових коштів (авансу за путівку). Згідно із заявою організації при отриманні авансу БСО не був виданий, тому що повна вартість туристичної путівки сплачена не була. У Постанові ФАС СЗО від 19.04.2004 N А56-36121/03 зазначено, що застосування ККТ або видача БСО не ставиться в залежність від повної або часткової оплати послуг. Сам факт здійснення грошового розрахунку є підставою для видачі або чека, або бланка суворої звітності в залежності від виду діяльності. При цьому довід організації про те, що гроші взяв співробітник, який не має права це робити, неспроможний. Адже якщо менеджеру дано право консультувати клієнтів, укладати з ними договори, значить, він діє від імені роботодавця (див. Постанова ФАС СЗО від 24.05.2005 N А56-48908/04).
Надаючи послуги населенню, організації готельного та туристичного бізнесу зобов'язані застосовувати контрольно-касову техніку (ККТ) при отриманні готівкових коштів в рахунок оплати наданих послуг. Але закон дає можливість використовувати і так звані бланки суворої звітності (БСЗ), які прирівнюються до касових чеків.
У запропонованій увазі читачів статті будуть розглянуті поняття БСО, законодавчі вимоги до їх оформлення, особливості застосування БСО в готельному і туристичному бізнесі, порядок бухгалтерського і податкового обліку операцій з БСЗ.
Відповідно до п. 1 ст. 2 Федерального закону N 54-ФЗ <1> всі організації та індивідуальні підприємці (ІП) зобов'язані застосовувати ККТ, включену до Державного реєстру, при здійсненні ними готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт у випадках продажу товарів, виконання робіт або надання послуг.
--------------------------------
<1> Федеральний закон від 22.05.2003 N 54-ФЗ "Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт".
Організації та ВП можуть виробляти готівкові грошові розрахунки без застосування ККТ при наданні послуг населенню лише видаючи бланки суворої звітності (п. 2 ст. 2 Федерального закону N 54-ФЗ). Іншими словами, видача БСО - необхідна і достатня умова для звільнення від обов'язку застосовувати ККТ.
Зверніть увагу: прибутковий касовий ордер (ПКО) не є БСО, тому видача клієнту квитанції до ПКО не може замінити касовий чек або БСЗ. У даному випадку податкові органи вправі залучити організацію до адміністративної відповідальності на підставі ст. 14.5 КоАП РФ за надання послуг без застосування у встановлених випадках контрольно-касових машин. Таке адміністративне правопорушення тягне за собою накладення адміністративного штрафу на посадових осіб у розмірі від 30 до 40 МРОТ, на організації - від 300 до 400 МРОТ. Арбітражні суди встають в даному випадку на бік податкових інспекцій (див., наприклад, Постанова ФАС СЗО від 07.09.2005 N А56-41961/04).
Порядок затвердження форм БСО, прирівняних до касових чеків, а також їх обліку, зберігання і знищення встановлено Положенням про здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт без застосування контрольно-касової техніки, затвердженим Постановою Уряду РФ від 31.03.2005 N 171 (далі - Положення).
До бланків суворої звітності, прирівняним до касових чеків, відносяться квитанції, квитки, проїзні документи, талони, путівки, абонементи та інші документи, призначені для здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карток у випадку надання послуг населенню (п. 2 Положення).
Форми БСО затверджуються Мінфіном Росії і можуть бути використані усіма організаціями та ВП, що надають населенню послуги, для яких ці форми були встановлені (п. п. 3, 11 Положення). Мінфін має затвердити форми БСО відповідно до Положення не пізніше 1 січня 2007 р., до цього моменту можуть застосовуватися раніше прийняті форми БСО.
Форми БСО
Перерахуємо форми БСО для готельних і туристичних послуг, що діють в даний час.
Форми документів суворої звітності, які можуть використовуватися готельними господарствами при розрахунках з населенням для обліку готівкових коштів, затверджені Наказом Мінфіну Росії від 13.12.1993 N 121 "Про затвердження форм документів суворої звітності". Серед таких форм рахунок, квитанція на прийом речей в камеру зберігання, акт про псування майна готелю та інші.
Якщо готель здійснює додаткове обслуговування, наприклад, надає послуги хімчистки або прокату, то необхідно застосовувати форми документів, затверджені Листом Мінфіну Росії від 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Про затвердження форм документів суворої звітності".
Форма туристської путівки ТУР-1 затверджена Листом Мінфіну Росії від 10.04.1996 N 16-00-30-19 "Про затвердження форм документів суворої звітності" за погодженням з Державною міжвідомчою експертною комісією з контрольно-касових машин. Листом Мінфіну Росії від 16.06.1994 N 16-30-65 "Про затвердження бланків суворої звітності" встановлено форми туристської путівки, накладної-рахунки для отримання готівкових грошових коштів за путівки, а також талонів на харчування. Вони були представлені Російською асоціацією соціального туризму.
Форми санаторно-курортної путівки, путівок в оздоровчий заклад, в тому числі в дитяче, курсівки в оздоровчий заклад введені в дію з 01.01.2000 Наказом Мінфіну Росії від 10.12.1999 N 90н "Про затвердження бланків суворої звітності".
Бланк екскурсійної путівки у музей і на виставку затверджений Наказом Мінфіну Росії від 25.02.2000 N 20Н "Про затвердження бланків суворої звітності".
Зверніть увагу: якщо для певного виду послуг форми БСО не встановлені, організація, надаючи такі послуги, при здійсненні готівкових грошових розрахунків з населенням зобов'язана застосовувати ККТ. Наприклад, оформляючи закордонний паспорт, туристична фірма зобов'язана видавати клієнту касовий чек, оскільки форми БСО для подібних послуг не передбачені.
Іноді виникає питання, чи потрібно організаціям реєструвати БСО в податкових органах? Ні, чинне законодавство не встановлює такого обов'язку. З даного питання існує і позитивна судова практика (див., наприклад, Постанова ФАС СЗО від 07.09.2004 N Ф08-096/04-1569А).
БСО як альтернатива рахунку-фактурі
Відповідно до п. 7 ст. 168 НК РФ організації, які надають платні послуги безпосередньо населенню, можуть видати покупцю касовий чек або інший документ встановленої форми. У цьому випадку їх обов'язок з виставлення рахунку-фактури вважається виконаною.
У зв'язку з цим відзначимо особливу важливість рахунку 3-Г для клієнтів готелю - відряджених працівників, проживання яких оплачує роботодавець. Мова йде про можливість відрахування ПДВ по послугах готелю. Нагадаємо, що суми ПДВ за витратами на відрядження (витратам на наймання житлового приміщення) підлягають вирахуванням у відповідності до п. 7 ст. 171 НК РФ. Податкові відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур або інших документів у випадках, передбачених п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Згідно з цими нормами Мінфін у Листі від 25.03.2004 N 16-00-24 / 9 "Про відшкодування ПДВ по витратах на наймання житлових приміщень відрядженим працівникам" робить наступний висновок. Суми ПДВ, сплачені у складі витрат на наймання житлового приміщення під час відрядження і виділені окремим рядком в рахунку готелю, можуть бути прийняті до відрахування у разі, якщо даний документ є бланком суворої звітності, а також при наявності документа, що підтверджує оплату цих витрат (касового чека).
Виходить, що готелі мають видавати клієнтам два взаємозамінних документа - БСЗ і касовий чек, що саме по собі абсурдна.
При цьому фінансисти звертають увагу на те, що такий порядок відповідає положенням п. 42 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації, затверджених Наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447. У зв'язку з набранням з 01.01.2006 змін до порядку розрахунків з ПДВ, внесених Федеральними законами NN 117-ФЗ, 118-ФЗ, 119-ФЗ, датованими 2005 р., даний нормативний документ втратив чинність на підставі Наказу ФНС Росії від 12.12.2005 N САЕ-3-03/665 @.
На даний момент у новій редакції п. 1 ст. 171 НК РФ умова про наявність документів, що підтверджують фактичну сплату сум ПДВ, виключено. Значить, логічно припустити, що тепер для того, щоб скористатися вирахуванням сум ПДВ, сплачених готелі за наймання житлового приміщення, досить БСО - рахунки 3-Г.
Оформлення БСО
У п. 5 Положення зазначені реквізити, які в обов'язковому порядку повинні містити БСЗ. Перелічимо їх:
- Відомості про затвердження форми бланка;
- Найменування, шестизначний номер і серія;
- Код форми бланка за загальнодержавним класифікатором управлінської документації;
- Найменування та код організації або індивідуального підприємця, що видали бланк, за загальнодержавним класифікатором підприємств і організацій;
- Ідентифікаційний номер платника податків;
- Вид послуг;
- Одиниця виміру надання послуг;
- Вартість послуги в грошовому вираженні, у тому числі розмір плати, яка здійснюється готівковими коштами або з використанням платіжної картки;
- Дата здійснення розрахунку;
- Найменування посади, прізвище, ім'я та по батькові особи, відповідальної за здійснення операції і правильність її оформлення, місце для особистого підпису, печатки (штампу) організації або індивідуального підприємця.
Бланки повинні бути виготовлені друкарським способом. На це Мінфін вказав у Листі від 27.09.2005 N 03-01-20/5-193.
Крім того, в БСО повинні бути відомості про виробника (друкарні), а саме: скорочене найменування, ІПН, місце знаходження, номер замовлення та рік його виконання, тираж (п. 7 Положення). Виробник проставляє на бланку серію і номер, при цьому їх дублювання не допускається (п. 10 Положення). Це означає, що серія та номер наносяться друкарським способом та їх вказівку при заповненні БСО неприпустимо. Якщо відсутній показник для заповнення будь-якої рядка БСО, в ній необхідно проставити прочерк (п. 8 Положення).
Єдина зміна, яке допускається вносити до БСО, - це розширення (звуження) граф з урахуванням реквізитів, яке робиться виробником бланка (п. 9 Положення). Всі інші зміни позбавляють документ юридичної сили. Так, наприклад, організація за проживання в кемпінгу (надання готельних послуг) видавала клієнтам рахунки, які за формою не відповідають БСО, за що була притягнута до відповідальності за ст. 14.5 КоАП РФ. Суд в даному випадку визнав призначення адміністративного покарання у вигляді накладення штрафу правомірним (Постанова ФАС СЗО від 13.08.2004 N А44-2566/04-С13-А).
Пункт 4 Положення вказує на необхідність оформлення не менше однієї копії заповнюваного БСО (з використанням копіювальної або самокопіювального паперу) або наявності у нього відривних частин. Згідно з п. 15 Положення БСО повинні заповнюватися чітко і розбірливо, підчистки, поправки і виправлення в БСО не допускаються.
Документи, оформлені на бланках суворої звітності, є первинними обліковими документами (п. 13 Положення).
Відповідальність за неповне заповнення БСО
Інтерес представляє висновок, який зробили арбітражні суди при розгляді справ про притягнення організацій до адміністративної відповідальності за невжиття ККТ.
При заповненні документа, що є БСО, організація не вказала один з основних реквізитів - вартість путівки, і податкова інспекція визнала, що даний документ не можна визнати БСО, і побачила в цьому факті складу адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 14.5 КоАП РФ. Організація не застосовувала в даному випадку ККТ. Арбітражний суд касаційної інстанції (Постанова ФАС СЗО від 03.08.2004 N А56-7724/04) вказав, що невірне заповнення бланка суворої звітності не тягне за собою застосування адміністративної відповідальності. По-перше, в даному випадку організація застосовувала БСО за формою ТУР-1, і, по-друге, посилання на те, що документ не є БСО, якщо не містить один із реквізитів, в постанові інспекції про притягнення до відповідальності відсутня.
Аналогічна точка зору висловлена в Постанові ФАС СЗО від 06.10.2004 N А65-8375/04. Відсутність на використовуваному Товариством бланку суворої звітності реквізитів ОКПО і ОКУН, ІПН організації та вихідних даних друкарні, що виготовила цей бланк, не свідчить саме по собі про те, що розрахунки з населенням зроблені без застосування бланка суворої звітності.
Відзначимо, що арбітражна практика з цього питання обмежується вищезазначеними Постановами. Також необхідно врахувати, що таку думку було висловлено судом одного округу. Отже, передбачити, якою буде точка зору інших судів, не можна. Очевидно лише те, що неправильне заповнення БСО завжди буде привертати увагу податкових органів. Тому залишається лише порекомендувати обережним платникам податків відповідально підходити до оформлення БСЗ.
БСО і передоплата
Найчастіше клієнти вносять передоплату за послуги (наприклад, за тур, за проживання в готелі). Звідси закономірне питання: в який момент покупцеві необхідно видати БСО (при отриманні передоплати або при повній оплаті) і як оформити передплату?
Законодавство не дає вичерпної відповіді, тому звернемося до арбітражної практиці, пов'язаної із застосуванням Федерального закону N 54-ФЗ. Спочатку розберемося, чи потрібно видавати чек ККТ при отриманні передоплати за послуги. Обмовимося відразу: на даний момент не склалося єдиної думки з даного питання. Деякі суди вважають, що для виникнення обов'язку застосовувати ККТ необхідно повне виконання обов'язків сторонами угоди. Наприклад, в Постанові ФАС УО від 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК зазначено, що в організації немає обов'язку щодо застосування ККМ до повної оплати клієнтом вартості товару, тобто до виконання зобов'язань за договором купівлі-продажу.
ФАС ПО розглянув таку ситуацію. Пацієнт вніс передоплату за стоматологічні послуги, організація оформила ПКО. Послуги в цей день надані не були, тому касовий чек не пробивався. У Постанові ФАС ПО від 30.06.2005 N А65-26776/04-СА1-36 зроблено висновок, що обов'язок Товариства видати чек за покупку виникає тільки лише після надання послуг. Організація видала касовий чек в день надання послуг. Таким чином, в діях товариства відсутній склад правопорушення.
Розглядаючи справу про притягнення організації до адміністративної відповідальності за невжиття ККТ, суд став на бік платника податків (див. Постанова ФАС МО від 25.07.2005 N КА-А40/6643-05). Організація без застосування ККТ прийняла грошові кошти в якості передоплати туру. Туристична путівка при цьому видана не була, організація виписала ПКО, який не є БСЗ. У мотивувальній частині Постанови суд зробив висновок про те, що Федеральний закон N 54-ФЗ пов'язує обов'язок щодо застосування ККТ і видачі чека з фактом отримання грошей в оплату проданого товару, виконаної роботи, наданої послуги. Отримання передоплати не тягло за собою передачу туристичної путівки і не вимагало застосування ККТ. Тому поставлення обов'язки з видачі касового чека в момент оплати незалежно від надання послуги в обов'язок необгрунтовано.
Прямо протилежний висновок робить ФАС СЗО в Постанові від 22.11.2005 N А56-24943/2005. Федеральний закон N 54-ФЗ не звільняє організації та підприємців від необхідності застосування ККМ при неповній оплаті товарів, робіт або послуг. На думку суду, інше застосування Закону суперечить його змісту, а також завданням. У даній Постанові суд повторює свої висновки, раніше озвучені в Постановах від 16.03.2004 N А56-39618/03, від 22.03.2004 N А56-32670/03. Подібної точки зору дотримуються і податкові органи (Листи УМНС по м. Москві від 22.07.2003 N 29-12/40629, від 13.08.2003 N 29-12/44313, від 08.09.2004 N 29-12/58110).
Чек ККТ може бути замінений відповідним БСЗ. Якщо організація застосовує саме БСО для оформлення розрахунків з клієнтами, як їй бути при отриманні передоплати? Розглянемо ситуацію на прикладі продажу туристичних путівок. Нагадаємо, що форма БСЗ "Туристська путівка" ТУР-1 затверджена Листом Мінфіну Росії N 16-00-30-19.
Великої арбітражної практики з даного питання немає, але нечисленні постанови арбітражних судів свідчать швидше про необхідність застосовувати ККТ або БСО при отриманні передоплати за путівку. Так, організація і клієнт уклали цей договір на надання туристичних послуг, і була видана розписка працівника організації про прийняття грошових коштів (авансу за путівку). Згідно із заявою організації при отриманні авансу БСО не був виданий, тому що повна вартість туристичної путівки сплачена не була. У Постанові ФАС СЗО від 19.04.2004 N А56-36121/03 зазначено, що застосування ККТ або видача БСО не ставиться в залежність від повної або часткової оплати послуг. Сам факт здійснення грошового розрахунку є підставою для видачі або чека, або бланка суворої звітності в залежності від виду діяльності. При цьому довід організації про те, що гроші взяв співробітник, який не має права це робити, неспроможний. Адже якщо менеджеру дано право консультувати клієнтів, укладати з ними договори, значить, він діє від імені роботодавця (див. Постанова ФАС СЗО від 24.05.2005 N А56-48908/04).
Аналіз арбітражної практики показує, що формулювання п. 1 ст. 2 Федерального закону N 54-ФЗ про застосування ККТ у випадках продажу товарів, виконання робіт або надання послуг неоднозначна. З одного боку, її можна трактувати саме як факт продажу, виконання, надання, а з іншого - як факт розрахунків, пов'язаних з продажем, виконанням, наданням ... Таким чином, організація змушена самостійно вирішувати, пробивати чи чек ККТ при отриманні передоплати за товар, роботу, послугу. Якщо пробивати - то на суму передоплати, а при остаточному розрахунку необхідно видати чек на суму доплати. Якщо не пробивати, то треба виписати ПКО, а при остаточному розрахунку видати касовий чек на повну суму.
Для підприємств, що застосовують БСО, податківці пропонують таке рішення проблеми. Організаціям рекомендується обзавестися ККМ і пробивати контрольно-касові чеки і на передоплату, і на доплату, а путівку оформляти, наприклад, самостійно розробленим первинним документом, форму якого необхідно затвердити як додаток до наказу про облікову політику.
Якщо організація має намір застосовувати як документ, що підтверджує факт передачі туристичного продукту <2>, форму ТУР-1, ця форма вже не буде БСЗ. Адже обов'язок застосування ККТ вже виконана, значить, немає необхідності використовувати БСО, його оформлення в даному випадку призведе до подвійного відображення виручки в обліку. Отже, щодо ТУР-1 вимоги, які пред'являються до БСО, вже не діють, іншими словами, її можна оформляти і за допомогою комп'ютера.
--------------------------------
<2> Див ст. 1 Федерального закону від 24.11.1996 N 132-ФЗ "Про основи туристкою діяльності в Російській Федерації".
Таким чином, обережним платникам податків можна порекомендувати використовувати ККМ і при отриманні передоплати, і при остаточному розрахунку. Організаціям, для яких такий підхід неприйнятний, швидше за все, доведеться відстоювати свою позицію в судах, спираючись на наведену вище "позитивну" арбітражну практику.
Зазначимо, що аналогічна ситуація склалася і щодо надання послуг з найму житлового приміщення. Але тепер більшість готелів має ККМ, пробиває касовий чек і виписує рахунок за формою 3-Г при оплаті послуг клієнтом.
Порядок обліку
Керівник організації, яка застосовує БСО, повинен призначити працівника, якому буде доручено отримання, зберігання і видача бланків, а також прийом у населення готівкових грошових коштів згідно оформленим бланків. Крім того, з працівником необхідно укласти договір про повну матеріальну відповідальність, створити йому умови, що забезпечують збереження бланків (п. 17 Положення).
Підставою для прийняття на облік БСЗ згідно з п. 18 Положення є акт приймання БСО, який складає спеціально призначена комісія і затверджує керівник організації. Бланки приймаються матеріально відповідальним працівником в присутності комісії у день надходження БСО. При цьому комісія повинна перевірити відповідність фактичної кількості, серій та номерів бланків даним, зазначеним у супровідних документах (накладних, квитанціях). Форма акта приймання БСО не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, тому організація має право розробити її самостійно і затвердити як додаток до наказу про облікову політику (п. 3 ст. 6 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік "). У п. 2 ст. 9 цього Закону перераховані обов'язкові реквізити, які повинен містити первинний обліковий документ. Зазначимо, що організація може прийняти за основу Акт приймання документів суворої звітності, наведений у Додатку N 4 до Протоколу N 4/63-2001 засідання Державної міжвідомчої експертної комісії з контрольно-касових машин від 29.06.2001.
Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції по його застосуванню <3> для узагальнення інформації про наявність та рух знаходяться на зберіганні і видаються під звіт БСО призначений позабалансовий рахунок 006 "Бланки суворої звітності". На цьому рахунку БСО враховуються в умовній оцінці. Аналітичний облік необхідно вести по кожному виду БСЗ та місцями їх зберігання.
--------------------------------
<3> План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню, затв. Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н.
Облік БСО за їх найменувань, серіями та номерами ведеться в книзі з обліку бланків. Її листи повинні бути пронумеровані, прошнуровані і підписані керівником і головним бухгалтером організації, а також скріплені печаткою. Форму такої книги організація також повинна розробити самостійно, вимоги до неї ті ж, що і до акту приймання БСЗ. На підставі записів у книзі проводиться відображення БСО за рахунком 006.
У міру передачі бланків матеріально відповідальній особі, що відбивається в книзі з обліку бланків, провадяться записи в аналітичному обліку за рахунком 006, субрахунками "БСЗ на зберіганні", "БСО у касира". При ухваленні звіту про використання бланків їх вартість в умовній оцінці необхідно відобразити на субрахунку "Використані БСЗ".
Облік витрат на придбання (виготовлення) БСО
Для цілей бухгалтерського обліку витрати на виготовлення БСЗ є витратами по звичайних видах діяльності (п. 5 ПБУ 10/99 <4>).
--------------------------------
<4> Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, утв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н.
Відзначимо, що серед фахівців немає єдиної думки з питання про порядок списання витрат на виготовлення БСО в бухгалтерському обліку. На думку одних, витрати відразу слід відносити в дебет рахунків обліку витрат (20, 25, 26, 44). Інші рекомендують проводити оприбуткування бланків на окремому субрахунку "Бланки суворої звітності", відкритому до рахунку 10 "Матеріали". Прихильники кожної позиції наводять свої аргументи. Який із запропонованих варіантів вибрати - вирішувати бухгалтеру.
У податковому обліку витрати на придбання БСЗ будуть зменшувати оподатковуваний прибуток підприємства на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ як інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Відповідно до ст. 318 НК РФ платникам податків надано право самостійно визначати перелік прямих витрат, але, швидше за все, витрати на придбання (виготовлення) БСО будуть віднесені до непрямих витрат і зменшать оподатковуваний прибуток у повному обсязі у поточному звітному (податковому) періоді.
Як відобразити в обліку списання БСО, якщо вони були зіпсовані при заповненні? Відповідь на це питання дано у п. 15 Положення, згідно з яким зіпсовані або неправильно заповнені бланки не знищуються, а перекреслюються і додаються до касового звіту (відомості, реєстру) за той день, в якому вони виписані. Це необхідно відобразити і в книзі з обліку БСЗ.
Наведемо на прикладі варіанти обліку операцій з БСЗ.
Приклад. У січні 2006 р. турфірма придбала у друкарні 1000 шт. бланків туристичної путівки за формою ТУР-1. Вартість партії БСО склала 826 руб., В тому числі ПДВ - 126 руб. Припустимо, що з 1 липня 2006 р. Мінфін затвердив нові форми БСО для надання туристичних послуг, у зв'язку з чим застосування закуплених у січні бланків стало неможливим. До 01.07.2006 було використано 700 шт. БСО. У позабалансовому обліку БСЗ відображаються в умовній оцінці 70 коп. за шт.
Варіант 1. Відображення витрат на придбання БСЗ на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати".
У бухгалтерському обліку організації зроблено такі записи:
При списанні з позабалансового обліку невикористаних і втратили силу БСО виникає питання про правомірність прийняття їх вартості в якості витрат для цілей оподаткування прибутку. Нагадаємо, що вся вартість придбаних БСО зменшила оподатковуваний прибуток у січні 2006 р. На наш погляд, організація має право прийняти такі витрати для цілей оподаткування прибутку. На подібне питання, заданий банком, Мінфін відповів позитивно в Листі від 08.06.2005 N 07-05-09/10. На нашу думку, такий порядок обліку БСЗ можна застосувати і в організаціях інших сфер діяльності.
Варіант 2. Відображення витрат на придбання БСЗ за допомогою рахунка 10 "Матеріали", субрахунок "БСО".
Господарські операції відображаються таким чином.
--------------------------------
<*> У бухгалтерському обліку витрати у вигляді вартості невикористаних залишків скасованих БСО, на нашу думку, враховуються у складі операційних витрат <5>.
--------------------------------
<5> Див. п. 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, утв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н.
Варіант 3. Одночасне відображення БСЗ на рахунках 10 і 006.
Бухгалтер організації має зробити наступні проводки.
Очевидно, що останні два варіанти обліку БСЗ дуже трудомісткі. Тому, виходячи з принципу раціональності, рекомендуємо використовувати перший з наведених способів, який, крім того, відповідає і методології бухгалтерського обліку.
Інвентаризація БСО
Відповідно до п. 20 Положення інвентаризація бланків здійснюється одночасно з інвентаризацією що знаходяться в касі готівкових грошових коштів і касових документів. Нагадаємо, що проведення і результати інвентаризації необхідно оформити уніфікованими формами, затвердженими Постановою Держкомстату N 88 <6>. Терміни, причини інвентаризації та склад інвентаризаційної комісії необхідно вказати у формі N інв-22 "Наказ (постанова, розпорядження) про проведення інвентаризації". Результати інвентаризації БСО відображаються у формі N інв-16 "Інвентаризаційний опис цінних паперів і бланків документів суворої звітності".
--------------------------------
<6> Постанова Держкомстату Росії від 18.08.1998 N 88 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку касових операцій, з обліку результатів інвентаризації".
Перевірка фактичної наявності БСО проводиться за видами бланків, з урахуванням початкових і кінцевих номерів тих чи інших бланків, а також за кожним місцем зберігання і матеріально-відповідальних осіб <7>.
--------------------------------
<7> Див. п. 3.41 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затв. Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49.
Якщо виявлені некомплектні чи зіпсовані БСО, їх необхідно знищити на підставі акту про списання, складеного комісією (п. 23 Положення). Форму акта про списання БСО організація повинна розробити самостійно.
Як вже було зазначено вище, не пізніше 01.01.2007 Мінфін має затвердити нові форми БСО. Виникає питання: як оформити списання залишку застарілих бланків? На наш погляд, можна скористатися таким самим актом про списання з зазначенням відповідної причини. Списання необхідно відобразити в книзі з обліку бланків.
Згідно з п. 23 Положення копії використаних бланків (корінців), упаковані в опечатані мішки, зберігаються в організації (в індивідуального підприємця) не менше п'яти років. Після закінчення встановленого терміну зберігання, але обов'язково після закінчення місяця з дня проведення останньої інвентаризації та перевірки товарного звіту копії використаних БСО (корінців) знищуються на підставі акту про списання.
Для підприємств, що застосовують БСО, податківці пропонують таке рішення проблеми. Організаціям рекомендується обзавестися ККМ і пробивати контрольно-касові чеки і на передоплату, і на доплату, а путівку оформляти, наприклад, самостійно розробленим первинним документом, форму якого необхідно затвердити як додаток до наказу про облікову політику.
Якщо організація має намір застосовувати як документ, що підтверджує факт передачі туристичного продукту <2>, форму ТУР-1, ця форма вже не буде БСЗ. Адже обов'язок застосування ККТ вже виконана, значить, немає необхідності використовувати БСО, його оформлення в даному випадку призведе до подвійного відображення виручки в обліку. Отже, щодо ТУР-1 вимоги, які пред'являються до БСО, вже не діють, іншими словами, її можна оформляти і за допомогою комп'ютера.
--------------------------------
<2> Див ст. 1 Федерального закону від 24.11.1996 N 132-ФЗ "Про основи туристкою діяльності в Російській Федерації".
Таким чином, обережним платникам податків можна порекомендувати використовувати ККМ і при отриманні передоплати, і при остаточному розрахунку. Організаціям, для яких такий підхід неприйнятний, швидше за все, доведеться відстоювати свою позицію в судах, спираючись на наведену вище "позитивну" арбітражну практику.
Зазначимо, що аналогічна ситуація склалася і щодо надання послуг з найму житлового приміщення. Але тепер більшість готелів має ККМ, пробиває касовий чек і виписує рахунок за формою 3-Г при оплаті послуг клієнтом.
Порядок обліку
Керівник організації, яка застосовує БСО, повинен призначити працівника, якому буде доручено отримання, зберігання і видача бланків, а також прийом у населення готівкових грошових коштів згідно оформленим бланків. Крім того, з працівником необхідно укласти договір про повну матеріальну відповідальність, створити йому умови, що забезпечують збереження бланків (п. 17 Положення).
Підставою для прийняття на облік БСЗ згідно з п. 18 Положення є акт приймання БСО, який складає спеціально призначена комісія і затверджує керівник організації. Бланки приймаються матеріально відповідальним працівником в присутності комісії у день надходження БСО. При цьому комісія повинна перевірити відповідність фактичної кількості, серій та номерів бланків даним, зазначеним у супровідних документах (накладних, квитанціях). Форма акта приймання БСО не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, тому організація має право розробити її самостійно і затвердити як додаток до наказу про облікову політику (п. 3 ст. 6 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік "). У п. 2 ст. 9 цього Закону перераховані обов'язкові реквізити, які повинен містити первинний обліковий документ. Зазначимо, що організація може прийняти за основу Акт приймання документів суворої звітності, наведений у Додатку N 4 до Протоколу N 4/63-2001 засідання Державної міжвідомчої експертної комісії з контрольно-касових машин від 29.06.2001.
Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції по його застосуванню <3> для узагальнення інформації про наявність та рух знаходяться на зберіганні і видаються під звіт БСО призначений позабалансовий рахунок 006 "Бланки суворої звітності". На цьому рахунку БСО враховуються в умовній оцінці. Аналітичний облік необхідно вести по кожному виду БСЗ та місцями їх зберігання.
--------------------------------
<3> План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню, затв. Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н.
Облік БСО за їх найменувань, серіями та номерами ведеться в книзі з обліку бланків. Її листи повинні бути пронумеровані, прошнуровані і підписані керівником і головним бухгалтером організації, а також скріплені печаткою. Форму такої книги організація також повинна розробити самостійно, вимоги до неї ті ж, що і до акту приймання БСЗ. На підставі записів у книзі проводиться відображення БСО за рахунком 006.
У міру передачі бланків матеріально відповідальній особі, що відбивається в книзі з обліку бланків, провадяться записи в аналітичному обліку за рахунком 006, субрахунками "БСЗ на зберіганні", "БСО у касира". При ухваленні звіту про використання бланків їх вартість в умовній оцінці необхідно відобразити на субрахунку "Використані БСЗ".
Облік витрат на придбання (виготовлення) БСО
Для цілей бухгалтерського обліку витрати на виготовлення БСЗ є витратами по звичайних видах діяльності (п. 5 ПБУ 10/99 <4>).
--------------------------------
<4> Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, утв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н.
Відзначимо, що серед фахівців немає єдиної думки з питання про порядок списання витрат на виготовлення БСО в бухгалтерському обліку. На думку одних, витрати відразу слід відносити в дебет рахунків обліку витрат (20, 25, 26, 44). Інші рекомендують проводити оприбуткування бланків на окремому субрахунку "Бланки суворої звітності", відкритому до рахунку 10 "Матеріали". Прихильники кожної позиції наводять свої аргументи. Який із запропонованих варіантів вибрати - вирішувати бухгалтеру.
У податковому обліку витрати на придбання БСЗ будуть зменшувати оподатковуваний прибуток підприємства на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ як інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Відповідно до ст. 318 НК РФ платникам податків надано право самостійно визначати перелік прямих витрат, але, швидше за все, витрати на придбання (виготовлення) БСО будуть віднесені до непрямих витрат і зменшать оподатковуваний прибуток у повному обсязі у поточному звітному (податковому) періоді.
Як відобразити в обліку списання БСО, якщо вони були зіпсовані при заповненні? Відповідь на це питання дано у п. 15 Положення, згідно з яким зіпсовані або неправильно заповнені бланки не знищуються, а перекреслюються і додаються до касового звіту (відомості, реєстру) за той день, в якому вони виписані. Це необхідно відобразити і в книзі з обліку БСЗ.
Наведемо на прикладі варіанти обліку операцій з БСЗ.
Приклад. У січні 2006 р. турфірма придбала у друкарні 1000 шт. бланків туристичної путівки за формою ТУР-1. Вартість партії БСО склала 826 руб., В тому числі ПДВ - 126 руб. Припустимо, що з 1 липня 2006 р. Мінфін затвердив нові форми БСО для надання туристичних послуг, у зв'язку з чим застосування закуплених у січні бланків стало неможливим. До 01.07.2006 було використано 700 шт. БСО. У позабалансовому обліку БСЗ відображаються в умовній оцінці 70 коп. за шт.
Варіант 1. Відображення витрат на придбання БСЗ на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати".
У бухгалтерському обліку організації зроблено такі записи:
| Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума, руб. |
| Відображені витрати по купівлі бланків (826 - 126) руб. | 26 | 60 | 700 |
| Відображено ПДВ | 19 | 60 | 126 |
| Бланки сплачені в друкарні | 60 | 51 | 826 |
| Прийнятий до відрахування ПДВ за бланками | 68 | 19 | 126 |
| Бланки прийняті на позабалансовий облік в умовній оцінці 70 коп. (0,7 руб. Х 1000 шт.) | 006 | 700 | |
| Списані використані бланки (0,7 руб. Х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| З 01.07.2006 затверджені нові форми БСО, в організації прийнято рішення про списання та знищення залишків старих форм БСО (0,7 руб. Х 300 шт.) | 006 | 210 |
Варіант 2. Відображення витрат на придбання БСЗ за допомогою рахунка 10 "Матеріали", субрахунок "БСО".
Господарські операції відображаються таким чином.
| Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума, руб. |
| Оприбутковані бланки (826 - 126) руб. | 10 | 60 | 700 |
| Відображено ПДВ | 19 | 60 | 126 |
| Бланки оплачені друкарні | 60 | 51 | 826 |
| Прийнятий до відрахування ПДВ за бланками | 68 | 19 | 126 |
| Бланки передані матеріально- відповідальній особі ((700 руб. / 1000 шт.) Х 700 шт.) | 26 | 10 | 490 |
| Надіслані у використання бланки відображені на позабалансовому рахунку 0,7 руб. х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| Списані використані бланки (0,7 руб. Х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| З 01.07.2006 затверджені нові форми БСО і в організації прийнято рішення про списання та знищення залишків старих форм БСО | |||
| Списані бланки, враховані на рахунку 006 (700 - 490) руб. | 91-2 <*> | 10 | 210 |
<*> У бухгалтерському обліку витрати у вигляді вартості невикористаних залишків скасованих БСО, на нашу думку, враховуються у складі операційних витрат <5>.
--------------------------------
<5> Див. п. 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, утв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н.
Варіант 3. Одночасне відображення БСЗ на рахунках 10 і 006.
Бухгалтер організації має зробити наступні проводки.
| Зміст операції | Дебет | Кредит | Сума, руб. |
| Оприбутковані бланки (826 - 126) руб. | 10 | 60 | 700 |
| Відображено ПДВ | 19 | 60 | 126 |
| Бланки сплачені в друкарні | 60 | 51 | 826 |
| Прийнятий до відрахування ПДВ за бланками | 68 | 19 | 126 |
| Бланки прийняті на позабалансовий облік в умовній оцінці 70 коп. (0,7 руб. Х 1000 шт.) | 006 | 700 | |
| Бланки передані матеріально- відповідальній особі ((700 руб. / 1000 шт.) Х 700 шт.) | 26 | 10 | 490 |
| Списані використані бланки (0,7 руб. Х 700 шт.) | 006 | 490 | |
| З 01.07.2006 затверджені нові форми БСО, і в організації прийнято рішення про списання та знищення залишків старих форм БСО | |||
| Списані бланки, враховані на рахунку 10 (0,7 руб. Х (1000 - 700) шт.) | 006 | 210 | |
| Списані бланки, які значаться на рахунку 10 (700 - 490) руб. | 91-2 | 10 | 210 |
Інвентаризація БСО
Відповідно до п. 20 Положення інвентаризація бланків здійснюється одночасно з інвентаризацією що знаходяться в касі готівкових грошових коштів і касових документів. Нагадаємо, що проведення і результати інвентаризації необхідно оформити уніфікованими формами, затвердженими Постановою Держкомстату N 88 <6>. Терміни, причини інвентаризації та склад інвентаризаційної комісії необхідно вказати у формі N інв-22 "Наказ (постанова, розпорядження) про проведення інвентаризації". Результати інвентаризації БСО відображаються у формі N інв-16 "Інвентаризаційний опис цінних паперів і бланків документів суворої звітності".
--------------------------------
<6> Постанова Держкомстату Росії від 18.08.1998 N 88 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку касових операцій, з обліку результатів інвентаризації".
Перевірка фактичної наявності БСО проводиться за видами бланків, з урахуванням початкових і кінцевих номерів тих чи інших бланків, а також за кожним місцем зберігання і матеріально-відповідальних осіб <7>.
--------------------------------
<7> Див. п. 3.41 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затв. Наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 N 49.
Якщо виявлені некомплектні чи зіпсовані БСО, їх необхідно знищити на підставі акту про списання, складеного комісією (п. 23 Положення). Форму акта про списання БСО організація повинна розробити самостійно.
Як вже було зазначено вище, не пізніше 01.01.2007 Мінфін має затвердити нові форми БСО. Виникає питання: як оформити списання залишку застарілих бланків? На наш погляд, можна скористатися таким самим актом про списання з зазначенням відповідної причини. Списання необхідно відобразити в книзі з обліку бланків.
Згідно з п. 23 Положення копії використаних бланків (корінців), упаковані в опечатані мішки, зберігаються в організації (в індивідуального підприємця) не менше п'яти років. Після закінчення встановленого терміну зберігання, але обов'язково після закінчення місяця з дня проведення останньої інвентаризації та перевірки товарного звіту копії використаних БСО (корінців) знищуються на підставі акту про списання.