Теорія аудиту

§ перевірка дотримання законів та інших нормативних актів, а також вимог облікової політики, інструкцій, рішень і вказівок керівництва і (або) власників;
§ перевірка діяльності різних ланок управління;
§ оцінка ефективності механізму внутрішнього контролю, вивчення і оцінка контрольних перевірок у філіях, структурних підрозділах економічного суб'єкта;
§ перевірка наявності, стану і забезпечення збереження майна економічного суб'єкта;
§ робота над спеціальними проектами і контроль за окремими елементами структури внутрішнього контролю;
§ оцінка використовуваного економічним суб'єктом програмного забезпечення;
§ спеціальні розслідування окремих випадків, наприклад підозр у зловживаннях;
§ розробка і подання пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і рекомендацій щодо підвищення ефективності управління.
Відповідальність за виконання своїх обов'язків аудитор несе тільки перед власниками і (або) керівництвом підприємства.
Таким чином, в рамках внутрішнього аудиту здійснюється не тільки детальний контроль за збереженням активів, а й контроль за політикою і якістю менеджменту.
Незважаючи на здаються відмінності, внутрішній і зовнішній аудит багато в чому доповнюють один одного. Багато функцій внутрішніх аудиторів можуть бути виконані запрошеними незалежними аудиторами; при вирішенні багатьох завдань внутрішні і зовнішні аудитори можуть використовувати однакові методи - різниця полягає лише в ступені точності і детальності застосування цих методів.
По відношенню до вимог законодавства розрізняють обов'язковий та ініціативний аудит. Аудит поширюється на всіх економічних суб'єктів, включаючи органи державної влади і управління, органи місцевого самоврядування. Будь-який економічний суб'єкт має право за власною ініціативою запросити аудиторів. Аудит, проведений з ініціативи економічного суб'єкта (його керівництва, власників, акціонерів і т.п.), вважається ініціативним (добровільним); характер і масштаби такого аудиту визначає замовник.
Обов'язковий аудит регламентується державою. Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено основні критерії діяльності економічних суб'єктів, за якими їх бухгалтерська (фінансова) звітність підлягає обов'язковій щорічній аудиторській перевірці.
По об'єктах аудиту розрізняють: банківський аудит; аудит страхових організацій; аудит бірж; інвестиційних інститутів та позабюджетних фондів; загальний аудит; державний аудит. На всі ці види аудиту (крім державного) необхідно мати сертифікат відповідного виду.
У залежності від призначення аудит поділяється на декілька видів.
Аудит фінансової звітності - являє собою перевірку звітності суб'єкта з метою винесення висновку про відповідність її встановленим критеріям і загальноприйнятим правила бухгалтерського обліку. Цей аудит проводиться сторонніми аудиторами, запрошеними компанією, звіти якої перевіряються.
Податковий аудит - це аудиторська перевірка правильності, повноти нарахування і сплати податків, дотримання податкової політики.
Аудит на відповідність вимогам - це аналіз визначення фінансової або господарської діяльності суб'єкта з метою визначення її відповідності запропонованим умовам, правила або законам. Якщо такі умови (наприклад, внутрішні правила контролю) встановлені адміністрацією, то цей вид аудиту здійснюють співробітники підприємства, що виконують функції внутрішніх аудиторів. Якщо ж умови встановлені кредиторами (наприклад, вимога підтримки певного співвідношення між оборотним капіталом і короткостроковими зобов'язаннями), то оскільки виконання цих умов часто знаходить відображення у фінансових звітах компанії, цей вид аудиту проводиться разом з аудитом фінансових звітів або як спеціальний аудит.
Управлінський (виробничий) аудит - це перевірка і вдосконалення організації та управління підприємством, якісних сторін виробничої діяльності, оцінка ефективності виробництва і фінансових вкладень, продуктивності, раціональності використання коштів, їх економії.
Аудит господарської діяльності, досить близький до управлінського аудиту і являє собою систематичний аналіз господарської діяльності організації, що проводиться для окремих цілей. Цей вид аудиту, який іноді називають аудитом ефективності роботи або адміністративного управління організації, переслідує такі цілі:
© оцінка ефективності управління;
© виявлення можливостей поліпшення господарської діяльності,
© внесення рекомендації щодо поліпшення діяльності
© або подальших дій.
Аудит господарської діяльності може бути проведено як на замовлення адміністрації, так і на вимогу третьої сторони, в тому числі і державних органів.
Спеціальний аудит (екологічний, операційний та ін) - це перевірка конкретних аспектів діяльності господарюючого суб'єкта, дотримання певних процедур, норм і правил, зазвичай з метою підтвердити законність, сумлінність і ефективність діяльності управляючих, правильність складання податкової звітності, використання соціальних фондів та ін
За часом здійснення розрізняють початковий, погоджений (повторюваний) і оперативний аудит.
Початковий аудит проводиться аудитором (аудиторською фірмою) вперше для даного клієнта. Це суттєво збільшує ризик і трудомісткість аудиту, так як аудитори не мають необхідну інформацію про особливості діяльності клієнта, його системі внутрішнього контролю.
Узгоджений (повторюваний) аудит здійснюється аудитором (аудиторською фірмою) повторно або регулярно і заснований тому на знанні специфіки клієнта, його позитивних і негативних сторін в організації бухгалтерського обліку, результати тривалого співробітництва з клієнтом (консультування, допомога в організації системи внутрішнього контролю).
Оперативний аудит - це короткочасна аудиторська перевірка для винесення загальної оцінки стану обліку, звітності, дотримання законодавства, ефективності внутрішнього контролю, оцінки діяльності.
За характером перевірки розрізняють:
§ підтверджуючий аудит (перевірка і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітності);
§ системно-орієнтований аудит (аудиторська експертиза на основі аналізу системи внутрішнього контролю. Доведено, що при ефективній системі внутрішнього контролю ймовірність помилок незначна і необхідність в занадто детальній перевірці відпадає; при наявності неефективної системи внутрішнього контролю клієнту даються рекомендації щодо її поліпшення);
§ аудит, що базується на ризику (концентрація аудиторської роботи в областях з більш високим можливим ризиком, що значно спрощує аудит в галузях з низьким ризиком).
1.5. Послуги, супутні аудиту
Під наданням супутніх аудиту послуг розуміється підприємницька діяльність, здійснювана аудиторськими організаціями крім проведення аудиту.
Надання таких послуг вимагає від виконавців дотримання у встановлених випадках незалежності, а також наявності професійної компетентності в областях аудиту, бухгалтерського обліку, оподаткування, господарського права, економічного аналізу.
Супутні аудиту послуги можна розділити на два види:
§ послуги, сумісні з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки;
§ послуги, несумісні з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки.
Послуги, сумісні з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки, виявляються в області:
§ постановки бухгалтерського обліку;
§ контролю ведення обліку та складання звітності;
§ контролю нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів;
§ аналізу господарської та фінансової діяльності;
§ оцінки економічних та інвестиційних проектів, економічної безпеки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта;
§ подання інтересів економічного суб'єкта за дорученням перед третім особами; проведення семінарів, підвищення кваліфікації та навчання персоналу економічних суб'єктів, і зокрема аудиторських організацій;
§ наукової розробки, видання методичних посібників і рекомендацій з бухгалтерського обліку, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності, аудиту, господарського права;
§ комп'ютеризації бухгалтерського обліку складання звітності, розрахунків з оподаткування, аналіз господарської діяльності, аудиту і т.д.;
§ консультаційних послуг з питань фінансового, податкового, банківського та іншого господарського законодавства, інвестиційної діяльності, менеджменту, маркетингу, оптимізації оподаткування, реєстрації, реорганізації і ліквідації підприємств;
§ інформаційного обслуговування;
§ експертного обслуговування;
§ підбору і тестування бухгалтерського персоналу економічного суб'єкта та ін
Послуги, несумісні з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки, виявляються в області:
§ ведення бухгалтерського обліку;
§ відновлення бухгалтерського обліку;
§ складання податкових декларацій;
§ складання бухгалтерської звітності.
Аудиторські організації, які надають послуги, повинні:
§ діяти у відповідності з завданням, виконання якого чекає від них замовник і яке сформульоване в письмовому вигляді (у формі договору, контракту, технічного завдання, листи-зобов'язання, письмового запиту і т.п.);
§ планувати порядок виконання робіт або надання послуг;
§ документувати хід виконання робіт або надання послуг;
§ при виконанні частини завдання сторонніми організаціями або співробітниками, що не входять до штату аудиторської організації, чітко розмежовувати відповідальність і функції виконавців;
§ підготувати типові форми звітності з найбільш часто виконуваних видів робіт або послуг (ці форми рекомендується застосовувати на постійній основі);
§ мати систему контролю якості виконаних робіт або наданих послуг, супутніх аудиту (це відноситься до великих аудиторським організаціям);
§ підготувати документ за підсумками виконання робіт (надання послуг), що відображає результати виконання завдання і висновки; аудиторської організації.
1.6. Права та обов'язки аудитора, керівництва та інших посадових осіб аудируемой організації
Взаємовідносини аудитора і економічного суб'єкта засновані на добровільності та цінну. Конфлікти між ними вирішуються в суді або арбітражному суді. Економічний суб'єкт і аудитор має право вибирати один одного самостійно, аудиторська послуга оплачується відповідно до договору.
На керівників та інших посадових осіб перевіряється економічного суб'єкта покладаються такі обов'язки:
а) створення аудитору (аудиторській фірмі) умов для своєчасного і повного проведення аудиторської перевірки, подання аудитору роз'яснень і пояснень в усній та письмовій формі;
б) оперативне усунення виявлених аудиторської перевіреної порушень порядку ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської (фінансової) звітності.
Забороняється вживати будь-які дії з метою обмежити коло питань, що підлягають з'ясуванню при проведенні аудиторської перевірки.
У ході аудиторської перевірки і складання висновку аудитори незалежні від економічного суб'єкта, а також від будь-якої третьої сторони, в тому числі від державних органів, які доручили їм проведення перевірки, а також від власників і керівників аудиторської фірми, в якій вони працюють.
Аудитори (аудиторські фірми) мають право:
§ самостійно визначати форми і методи аудиторської перевірки, виходячи з вимог нормативних актів України, а також конкретних умов договору з економічно суб'єктом або змісту доручення органу дізнання, прокурора, слідчого, суду та арбітражного суду;
§ перевіряти у економічних суб'єктів у повному обсязі документацію про фінансово-господарської діяльності, наявність грошових сум, цінних паперів, матеріальних цінностей, одержувати роз'яснення по виниклих питань, і додаткові відомості, необхідні для аудиторської перевірки;
§ отримувати за письмовим запитом необхідну для здійснення аудиторської перевірки інформацію від третіх осіб, в тому числі за сприяння державних органів, які доручили перевірку;
§ залучати на договірній основі до участі в аудиторській перевірці аудиторів, що працюють самостійно або в інших аудиторських фірмах, а також інших фахівців;
§ відмовитися від проведення аудиторської перевірки у разі ненадання перевіряється економічним суб'єктом необхідної документації, а також у разі незабезпечення державними органами, доручено проведення перевірки, особистої безпеки аудитора і членів його сім'ї за наявності такої необхідності.
Аудитори і аудиторські фірми зобов'язані:
а) при здійсненні аудиторської діяльності неухильно дотримуватися вимог законодавства;
б) негайно повідомляти замовнику:
§ про неможливість своєї участі у проведенні аудиторської перевірки даного економічного суб'єкта внаслідок родинних, посадових чи економічних зв'язків, а також внаслідок відсутності ліцензії, що дозволяє зробити аудиторську перевірку даного економічного суб'єкта;
§ про необхідність залучення до участі в перевірці додаткових аудиторів (фахівців) у зв'язку зі значним обсягом роботи, чи будь-якими іншими обставинами, що виникли після укладення договору або одержання доручення;
в) кваліфіковано проводити аудиторські перевірки, а також надавати інші аудиторські послуги;
г) забезпечувати збереження документів, що отримуються і складаються ними в ході аудиторської перевірки, і не розголошувати їх зміст без згоди власника (керівника) економічного суб'єкта, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами.
Дані, отримані в ході аудиторської перевірки, проведеної за дорученням органу дізнання, прокурора, слідчого суду та арбітражного суду, можуть бути віддані гласності до набрання чинності вироку (рішення) суду (арбітражного суду) тільки з дозволу зазначених органів і в тому обсязі, в якому вони визнають це можливим.
Аудитори і аудиторські фірми не мають права передавати отримані ними в процесі аудиту відомості третім особам для використання цих відомостей з метою підприємницької діяльності.
Перевіряється економічний суб'єкт має право отримувати від аудитора вичерпну інформацію про вимоги законодавства, що стосуються проведення аудиторської перевірки, прав і обов'язків сторін, а після ознайомлення з висновком аудитора про нормативні акти, на яких грунтуються зауваження і висновки.
Аудиторська перевірка не може проводитися:
а) аудиторами, які є засновниками, власниками, акціонерами, керівниками та іншими посадовими особами перевіряється економічного суб'єкта, що несуть відповідальність за дотримання бухгалтерської (фінансової) звітності або перебувають із зазначеними особами близька родичка чи властивості (батьки, подружжя, брати, сестри, сини, дочки, а також брати, сестри, батьки і діти подружжя);
б) аудиторськими фірмами:
§ щодо економічних суб'єктів, які є їхніми засновниками, власниками, акціонерами, кредиторами, страховиками, а також економічних суб'єктів, щодо яких ці аудиторські фірми є засновниками, власниками, акціонерами;
§ щодо економічних суб'єктів, які є їх дочірніми підприємствами, філіями (відділеннями) і представництвами або мають у своєму капіталі частку цих аудиторських фірм;
г) аудиторами та аудиторськими фірмами, що надавали даному економічному суб'єкту послуги з відновлення і ведення бухгалтерського обліку, а також складання фінансової звітності.
д) якщо існує фінансова та майнова залежність аудитора від клієнта (спільна участь в інвестиціях в інші організації кредитування, крім банківського, тощо);
е) якщо існує непряме фінансову участь (фінансова залежність) організації клієнта через родичів, службовців фірми, основні і дочірні організації тощо;
ж) якщо існують родинні й особисті дружні стосунки з директорами і вищим керуючим персоналом організації клієнта;
з) при наявності надмірної гостинності клієнта, а також одержання від нього товарів і послуг за цінами, суттєво зниженим у порівнянні з реальними ринковими цінами;
і) якщо мала наявність колишня робота аудитора в організації клієнта або в його організації, що управляє на будь-яких посадах;
к) якщо існує розгляд питання про призначення аудитора на керівну та іншу посаду в організації клієнта.
Незалежність вважається порушеною, якщо перераховані обставини виникли, продовжували існувати або були припинені в період виконання професійних аудиторських послуг.
Тема 2. РЕГУЛЮВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ
2.1. Регулювання аудиторської діяльності
У України організацію державного регулювання аудиторської діяльності здійснює Аудиторська палата.
Основні напрямки діяльності Аудиторської палати:
§ розробка на основі законодавства України проектів нормативних актів, що регулюють аудиторську діяльність, в тому числі стандартів аудиторської діяльності та пов'язаних з її здійсненням послуг;
§ видача сертифікатів на здійснення аудиторської діяльності;
§ організація ведення державних реєстрів аудиторів, аудиторських фірм та їх об'єднань.
Аудиторською діяльністю на Україну мають право займатися фізичні особи (аудитори) та юридичні особи (аудиторські фірми).
При цьому аудитори, які здійснюють свою діяльність самостійно, зобов'язані зареєструватися як підприємці без утворення юридичної особи.
Аудиторські фірми реєструються як підприємства, створювані з метою здійснення аудиторської діяльності, і можуть мати будь-яку організаційно-правову форму, передбачену законодавством України, за винятком форми відкритого акціонерного товариства.
Аудиторські фірми в Україні здійснюють свою діяльність за умови, що в їх статутному капіталі (статутному фонді) частка, що належить атестованим аудиторам і (або) отримали ліцензії аудиторським фірмам, становить не менше 51%.
Аудитори і аудиторські фірми не можуть займатися будь-якою підприємницькою діяльністю, крім аудиторської та іншої пов'язаної з нею діяльності.
Аудитори і аудиторські фірми можуть утворювати спілки, асоціації та інші об'єднання для координації своєї діяльності або захисту своїх професійних інтересів. Громадські аудиторські об'єднання не вправі безпосередньо займатися аудиторською діяльністю.
Претендент може бути допущений до атестації за наявності у нього диплому про економічну або юридичну (вищу або середню спеціальну) освіту, стаж роботи не менше трьох років з останніх п'яти як аудитора, фахівця аудиторської організації, економіста, ревізора, керівника підприємства, наукового працівника або викладача з економічного профілю.
Особи, які успішно склали кваліфікаційні іспити, отримують сертифікат аудитора.
2.2. Відповідальність аудиторів і аудиторських фірм
Відповідальність аудиторів і аудиторських організацій можна розділити на кілька видів:
© цивільно-правова відповідальність за заподіяння шкоди (матеріальна відповідальність);
© адміністративна відповідальність;
© кримінальна відповідальність.
Цивільно-правова відповідальність (матеріальна відповідальність) за заподіяння шкоди. У разі виявлення некваліфікованого проведення аудиторської перевірки, що призвів до збитків для держави чи економічного суб'єкта, з аудитора (аудиторської фірми) можуть бути стягнуті на підставі рішення суду або арбітражного суду з позовом, висунутій органом, сертифікат:
© понесені збитки в повному обсязі;
© витрати на проведення повторної перевірки;
© штраф, що зараховується в дохід бюджету, в сумі до 100-кратного встановленого законом МРОТ - з аудитора, що здійснює свою діяльність самостійно, і від 100 - до 500-кратного встановленого законом МРОТ - з аудиторської фірми.
Адміністративна відповідальність. Основна форма адміністративної відповідальності аудиторів та аудиторських фірм - призупинення дії ліцензії на здійснення аудиторської діяльності.
Ліцензіюючий орган може призупинити дію ліцензії у разі:
виявлення ліцензіюючим органом, державними наглядовими і контрольними органами, іншими органами державної влади в межах їх компетенції порушень ліцензіатом ліцензійних вимог і умов;
невиконання ліцензіатом вимог ліцензіюючого органу про усунення виявлених порушень.
Здійснення юридичною або фізичною особою аудиторської діяльності без отриманої в установленому порядку ліцензії тягне за собою стягнення з зазначених осіб на підставі рішення суду (арбітражного суду) за позовами, які висуваються прокурором, органами федерального казначейства, органами державної податкової служби та органами податкової поліції:
§ отриманих в результаті незаконної діяльності доходів - на користь впроваджених ними на оману замовників у розмірах понесених цими замовниками витрат;
§ штрафу в межах від 500 - до 1000-кратного встановленого законом МРОТ - в доход бюджету України.
Кримінальна відповідальність. Кримінальна відповідальність поширюється тільки на фізичних осіб. У чинному КК введена спеціальна стаття 202 «Зловживання повноваженнями приватними нотаріусами й аудиторами»:
1. Використання приватним нотаріусом або приватним аудитором своїх повноважень всупереч завданням своєї діяльності та з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб або завдання шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства або держави , - карається штрафом в розмірі від п'ятисот до восьмисот мінімальних розмірів оплати праці ... або арештом на строк від трьох до шести місяців, або позбавленням волі на строк до трьох років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
2. Те саме діяння, вчинене ... неодноразово, - карається штрафом в розмірі від семисот до тисячі мінімальних розмірів оплати праці ... або арештом на строк від чотирьох до шести місяців, або позбавленням волі на строк до п'яти років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років ».
2.3. Аудиторські стандарти
Аудиторські стандарти формулюють єдині базові вимоги, що визначають нормативів щодо якості та надійності аудиту та забезпечують певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки при дотриманні цих вимог. Вони встановлюють єдині вимоги до процедури аудіювання, аудиторського висновку і самому аудитору.
На базі аудиторських стандартів формуються програми для підготовки аудиторів, а також вимоги для проведення екза менів на право займатися аудиторською діяльністю. Аудитор ські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудиторів.
Стандарти встановлюють загальний підхід до проведення аудиту, масштаб аудиторської перевірки, види звітів аудиторів, методологію аудиту, а також базові принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії незалежно від умов, в яких проводиться аудит. Аудитор, що допускає у своїй практиці відступу від стандарту, повинен бути готовий пояснити причину цього.
З розвитком транснаціональних корпорацій, інтеграції та перетворенням аудиторських фірм у великі міжнародні групи з'явилася необхідність уніфікації аудиту в міжнародному масштабі. Проблеми в галузі аудиту практично однакові в усьому світі, тому професійні організації будь-якої країни, вирішальні чергову проблему аудиту, перш за все вивчають варіант її розв'язання в інших організаціях, які розробляють аудиторські стандарти.
В даний час виділяють три групи стандартів:
національні;
міжнародні;
внутрішньофірмові.
Національні стандарти аудиту існують у кожній країні, що має специфіку ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, економічного розвитку, регулювання економіки і т. д.
Національні стандарти аудиту в Україні створювалися на основі міжнародних аудиторських стандартів.
Міжнародні стандарти з аудиту діють при будь-якому проведенні незалежного аудиту і в міру необхідності можуть також застосовуватися аудиторами при виконанні ними супутньої діяльності. Однак ці стандарти не превалюють над місцевими законами в тій чи іншій країні, що регламентують аудит і надання інших супутніх послуг у галузі фінансової інформації.
Внутрішні стандарти аудиту забезпечують єдиний підхід до аудиторської перевірки в даній аудиторській фірмі.
Внутрішньофірмові стандарти не повинні суперечити національним стандартам (якщо аудит проводиться за національними стандартами) та міжнародним стандартам (якщо аудит проводиться за міжнародними стандартами).
У великих аудиторських фірмах є спеціальні департаменти з методології бухгалтерського обліку та аудиту, завдання яких - розробка внутрішньофірмових методів попередньої експертизи стану справ клієнта і укладення договорів, проведення аудиторської перевірки в цілому і окремих рахунків і операцій клієнта, підготовки аудиторського висновку і його оформлення.
Внутрішньофірмові стандарти є індивідуальними, авторськими в кожній аудиторській фірмі, їх зміст - закрита інформація. Внутрішньофірмові стандарти - це набір внутрішньофірмових інструкцій та настанов значного обсягу, які постійно коригуються з метою удосконалення і через зміни середовища їх застосування.
Внутріфірмові стандарти, як правило, є деталізацією національних і міжнародних стандартів аудиту, вони «доводять» вимоги загальноприйнятих стандартів до рівня конкретних методик і конкретних вказівок конкретним виконавцям, які здійснюють аудиторську перевірку.
Тема 3. ДОГОВІРНА РОБОТА
3.1. Лист-зобов'язання аудиторської організації про згоду на проведення аудиту
Листа-зобов'язання повинно передувати офіційне звернення економічного суб'єкта, що містить прохання про надання аудиту та (або) супутніх йому послуг.
Лист-зобов'язання направляється виконавчому органу економічного суб'єкта до укладення договору на проведення аудиту щоб уникнути неправильного розуміння нею умов майбутнього договору. Економічний суб'єкт повинен письмово підтвердити згоду з умовами аудиту, запропонованими аудиторською організацією. Якщо підтвердження отримано, умови листа-зобов'язання залишаються в силі протягом дії угоди про проведення аудиторської перевірки.
Якщо мета і масштаб аудиту визначені між сторонами в довгостроковому договорі, то лист-зобов'язання може не складатися або його зміст повинен представляти додаткову інформацію для економічного суб'єкта.
Лист-зобов'язання аудиторської організації, спрямоване економічному суб'єкту, документально підтверджує згоду на проведення аудиту або прийняття пропозиції про призначення її офіційним аудитором цього економічного суб'єкта.
Лист-зобов'язання має містити обов'язкові вказівки:
§ за умовами аудиторської перевірки;
§ за зобов'язаннями аудиторської організації;
§ за зобов'язаннями економічного суб'єкта.
За умовами аудиторської перевірки лист-зобов'язання має містити такі обов'язкові вказівки:
§ про об'єкт і цілі аудиторської перевірки, зокрема про порядок аудиту філій та підрозділів економічного суб'єкта у випадку їх наявності;
§ чи повинно аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності клієнта включати висновок про достовірність бухгалтерської звітності філій, підрозділів і дочірніх компаній:
§ про законодавчі акти і нормативні документи, на підставі яких проводиться аудит;
§ про додаткові питаннях, що вирішуються в ході аудиту.
За зобов'язаннями аудиторської організації лист-зобов'язання має містити такі обов'язкові вказівки:
§ про форму звітності аудиторської організації за результатами проведеної роботи;
§ про відповідальність аудиторської організації за надані послуги;
§ про дотримання аудиторською організацією комерційної таємниці;
§ про наявність ризику не виявлення суттєвих неточностей або помилок в бухгалтерському обліку та звітності у зв'язку з вибірковим характером застосовуваних аудиторських процедур і недосконалістю системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
За зобов'язаннями економічного суб'єкта лист-зобов'язання має містити такі обов'язкові вказівки:
§ про відповідальність економічного суб'єкта та її виконавчого органу за повноту і достовірність поданої документації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності;
§ про забезпечення вільного доступу до первинних документів та бухгалтерських регістрах, комп'ютерній базі даних і будь-який іншої документації та інформації, необхідної для проведення аудиторської перевірки;
§ про направлення економічним суб'єктом за вказівкою аудиторської організації листів на адресу його дебіторів і кредиторів про підтвердження (непідтвердження) ними відповідної заборгованості;
§ про ненадання тиску на аудиторську організацію в будь-якій формі з метою зміни її думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.
Аудиторська організація на свій розсуд або відповідно до побажань економічного суб'єкта може також додатково включати в текст листа-зобов'язання:
§ загальні відомості про які надають аудиторською організацією послуги, кваліфікації персоналу, найбільш великих клієнтів, членство в російських і міжнародних аудиторських організаціях і спілках;
§ приблизний календарний план проведення аудиту і склад спрямовується групи аудиторів;
§ загальну характеристику застосовуваних методів проведення перевірки;
§ умови оплати аудиту;
§ пропозиції щодо використання послуг інших аудиторів (резидентів і нерезидентів), незалежних експертів у тих аспектах діяльності об'єкта аудиту, які аудиторська організація та економічний суб'єкт вважають необхідними;
§ згоду економічного суб'єкта на використання результатів попередньої аудиторської організації;
§ опис найважливіших обмежень відповідальності аудиторської організації;
§ рекомендації щодо використання аудиторського висновку за призначенням;
§ пропозицію про подальший розвиток договірних відносин між аудиторською організацією та економічним суб'єктом.
3.2. Розуміння діяльності економічного суб'єкта
До початку проведення аудиту або надання супутніх послуг аудиторська організація повинна в достатній мірі ознайомитися з діяльністю економічного суб'єкта. При проведенні аудиту бухгалтерської звітності аудиторська організація повинна розуміти діяльність економічного суб'єкта в достатній мірі, щоб ідентифікувати і правильно оцінювати події, операції, використовувані методи обліку, які можуть чинити істотний вплив на достовірність бухгалтерської звітності, на хід проведення перевірки або на висновки, що містяться в аудиторському висновку.
Областями діяльності економічного суб'єкта, розуміння яких істотно для аудиторської організації на всіх стадіях проведення аудиту, є:
© основну діяльність;
© інвестиційна діяльність;
© інші операції, в тому числі позареалізаційні.
Фактори, що впливають на фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта, можна розділити на зовнішні (загальноекономічні і галузеві) і внутрішні, що визначають діяльність економічного суб'єкта.
При повторних аудиторських перевірках економічного суб'єкта аудиторська організація може відкоригувати і переоцінити інформацію, зібрану раніше. Аудиторська організація повинна також виявляти суттєві зміни, що відбулися з часу проведення останньої аудиторської перевірки, в тих явищах і процесах, які відображаються цією інформацією.
Основними методами одержання знань про діяльність економічного суб'єкта є:
§ вивчення загальноекономічних умов діяльності економічного суб'єкта (наприклад, національна економічна політика, система оподаткування та митного контролю, встановлення лімітів і квот);
§ аналіз регіональних особливостей, які впливають на діяльність економічного суб'єкта (наприклад, географічне положення, економічні та податкові умови регіону);
§ облік галузевих особливостей сфери діяльності економічного суб'єкта;
§ знайомство з організацією та технологією виробництва;
§ збір інформації про персонал економічного суб'єкта, асортименті продукції, застосовуваних методах ведення бухгалтерського обліку (форма, облікова політика, ступінь автоматизації);
§ збір інформації про структуру власного капіталу, аналіз розміщення і котирувань акцій;
§ збір інформації про організаційну та виробничої структурах; проведеної маркетингової політики; основних постачальників і покупців;
§ аналіз діяльності економічного суб'єкта на ринку цінних паперів (наприклад, видача векселів, операції з фінансовими векселями, купівля та продаж акцій);
§ облік наявності та взаємовідносин з філіями та дочірніми (залежними) товариствами і методів консолідації фінансової звітності, порядку розподілу прибутку, що залишається в розпорядженні організації;
§ збір інформації про юридичних та фінансових зобов'язаннях економічного суб'єкта (має важливе значення на етапі планування при визначенні рівня суттєвості і розрахунку внутрішньогосподарського ризику);
§ знайомство з організацією системи внутрішнього контролю.
При виявленні аспектів діяльності економічного суб'єкта, які вимагають спеціальних знань, аудитор може запросити експерта.
Для отримання більш глибоких знань про діяльність економічного суб'єкта аудитор може використовувати такі джерела:
§ офіційні публікації в юридичних виданнях, професійних, галузевих і регіональних журналах і монографіях;
§ статистичні дані, офіційні звіти економічних суб'єктів, банківські звіти;
§ нормативні та законодавчі акти, що регламентують діяльність економічного суб'єкта;
§ результати відвідування спеціальних семінарів, конференцій, інших аналогічних заходів;
§ роз'яснення і підтвердження, отримані від персоналу економічного суб'єкта, бесіди з внутрішнім аудитором та іншими компетентними особами;
§ запити третім особам;
§ консультації з аудитором, який проводив аудит в попередні періоди;
§ установчі документи, протоколи зборів ради директорів і акціонерів, контракти та договори, бухгалтерська звітність минулих періодів, плани і бюджети, положення про бухгалтерію, облікову політику, документообіг; робочий план рахунків і проводок; схема організаційної та виробничої структур;
§ огляд цехів, складів і служб економічного суб'єкта, а також опитування персоналу, безпосередньо не пов'язаного зі сферою обліку;
§ результати проведення аналітичних процедур;
§ виконання незвичайних господарських операцій, порядок оформлення яких неоднозначно трактується чинним законодавством;
§ ідентифікація філій і структурних підрозділів, виділених на окремий баланс, господарських операцій, методів обліку та оподаткування в них;
§ результати роботи із залученими фахівцями-експертами;
§ знайомство з реєстром акціонерів;
§ використання знань, накопичених за час попередньої роботи аудитора;
§ матеріали податкових перевірок і судових процесів.
Перед проведенням аудиторської перевірки і в ході її всі вироблені процедури та отримана інформація відображаються в робочих документах аудитора.
3.3. Договір в аудиторській діяльності
В аудиторській діяльності використовуються різні види договорів: на проведення аудиту, на абонентське обслуговування, на консультаційно-інформаційне обслуговування і т.д.
Договір на проведення аудиторської перевірки - це офіційний документ, який регламентує взаємовідносини між аудиторською організацією та економічним суб'єктом. Як і інші договори підприємницької діяльності, договір на проведення аудиту юридично відбиває і фіксує погоджені інтереси сторін-учасниць (у даному випадку замовника - клієнта і виконавця - аудитора). Проте договір на проведення аудиту істотно відрізняється від інших договорів.
Після попереднього ознайомлення з діяльністю економічного суб'єкта та прийняття рішення про можливість надання йому аудиторських послуг починається підготовка договору: визначення трудомісткості, вартості та строків проведення аудиту, потреби у залученні консультантів та експертів
Договір на надання аудиторських послуг може носити разовий характер.
У разі повторного угоди про надання аудиторських послуг умови договору можуть переглядатися і повинні оформлятися в письмовому вигляді.
Договір може бути укладений на тривалий термін. Предметом такого договору можуть бути одночасно аудиторські послуги та супутні аудиторські послуги, не заборонені законодавством у сфері аудиту.
Якщо договір не супроводжується листом-зобов'язанням, то в тексті договору повинні бути докладно описані умови майбутньої співпраці, права та обов'язки сторін.
Договір оформляється у відповідності до вимог ЦК.
Текст договору повинен в обов'язковому порядку містити наступні пункти:
© предмет договору на надання аудиторських послуг;
© умови надання аудиторських послуг;
© права та обов'язки аудиторської організації;
© права і обов'язки економічного суб'єкта;
© відповідальність сторін і порядок вирішення спорів;
© вартість аудиторських послуг і порядок оплати.
Поряд з цим текст договору може містити й інші важливі для сторін пункти.
У пункті «Умови надання аудиторських послуг» повинні бути зазначені:
© мета надання послуг і об'єкт (зокрема, при проведенні аудиту - порядок аудиту філій та підрозділів економічного суб'єкта, а також його дочірніх компаній у разі їх наявності);
© терміни та етапи надання аудиторських послуг;
© посилання на законодавчі акти і нормативні документи, на підставі яких надані аудиторські послуги.
Пункт «Права та обов'язки аудиторської організації» передбачає:
© неухильне дотримання при наданні аудиторських послуг вимог законодавства України;
© самостійне визначення форм і методів аудиторської перевірки, виходячи з вимог нормативних актів України;
© перевірку будь-якої документації економічного суб'єкта, необхідної для проведення аудиту, а також отримання роз'яснень та додаткових відомостей по виникли в ході перевірки питань;
© отримання за письмовим запитом необхідної для здійснення аудиторської перевірки інформації від третіх осіб, в тому числі державних органів;
© відмова від проведення аудиторської перевірки у разі неподання перевіряється економічним суб'єктом необхідної документації;
© доступ до системи комп'ютерної обробки даних;
© звернення до консультанта або експерта у разі виявлення такої необхідності;
© розпорядження своєю робочою документацією;
© необхідність залучення до участі в перевірці додаткових аудиторів (фахівців) у зв'язку зі значним обсягом роботи, чи будь-якими іншими обставинами, що виникли після укладення договору;
© кваліфіковане проведення аудиторської перевірки та дотримання конфіденційності і комерційної таємниці;
© забезпечення схоронності документів, що отримуються і складаються в ході аудиторської перевірки, і нерозголошення їх змісту без згоди власника (керівника) економічного суб'єкта, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами України.
Пункт «Права та обов'язки економічного суб'єкта» передбачає:
© отримання інформації про вимоги законодавства, що стосується проведення аудиту, у тому числі які є підставами для зауважень, зроблених аудитором;
© створення аудитору (аудиторській фірмі) умов для своєчасного і повного проведення аудиторської перевірки, надання всієї необхідної документації, доступ до системи комп'ютерної обробки інформації, а також дача за запитом аудитора роз'яснень і пояснень в усній та письмовій формі;
© оперативне усунення виявлених аудиторською перевіркою порушень порядку ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської (фінансової) звітності;
© відсутність дій з метою обмеження кола питань, що підлягають з'ясуванню при проведенні аудиторської перевірки;
© відсутність тиску на аудиторську організацію в будь-якій формі з метою зміни її думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.
Пункт «Відповідальність сторін і порядок вирішення спорів» передбачає:
© повноту і достовірність поданої для аудиту документації, функціонування системи внутрішнього контролю;
© якість надання аудиторських послуг відповідно до законодавства України;
© відповідальність за часткове або повне невиконання зобов'язань;
© можливість і необхідність вирішення виниклих суперечок шляхом переговорів або в судовому порядку.
У текст договору на надання аудиторських послуг відповідно до побажань сторін за договором можуть бути включені:
© загальні відомості про які надають аудиторською організацією послуги, кваліфікації персоналу;
© приблизний календарний план проведення аудиту і склад спрямовується групи аудиторів;
© загальна характеристика застосовуваних методів проведення перевірки;
© пропозиції про використання послуг інших аудиторів (аудиторських фірм), незалежних експертів у тих аспектах діяльності об'єкта аудиту, які аудиторська організація та економічний суб'єкт вважають необхідними;
© рівень суттєвості можливих помилок, встановлюваний при проведенні аудиту;
© згоду економічного суб'єкта на використання результатів, отриманих попередньої аудиторської організацією;
© опис найважливіших обмежень відповідальності аудиторської організації;
© рекомендації щодо використання аудиторського висновку за призначенням;
© пропозиції про подальший розвиток договірних відносин між аудиторською організацією та економічним суб'єктом;
© фінансові санкції за прострочення оплати аудиторських послуг;
© умови оплати додаткових витрат, що виникли в ході перевірки.
При складанні договору, що передбачає надання супутніх аудиту послуг, доцільно передбачити розділ, що уточнює зміст аудиторського завдання.
Зміни або додаткові угоди додаються до договору і є його невід'ємною частиною.
Можна також вказати суму значущої помилки у звітності (суттєвість), значущість неточностей, які необхідно виправити, перелік відомостей, що становлять комерційну таємницю клієнта, порядок заліку часу, витраченого на аудит, розмір відповідальності аудиторської фірми.

Тема 4. ПЛАНУВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

4.1. Етапи аудиту бухгалтерської звітності
1. Збір інформації. Спочатку необхідно зібрати (а в разі повторного аудиту - оновити) і задокументувати інформацію про клієнта і визначити, яким чином ця інформація може вплинути на план аудиторської перевірки. Цей етап включає також вивчення бізнесу клієнта і кон'юнктури його галузі. При цьому враховуються два фактори: по-перше, повинен бути зібраний достатній обсяг достовірних даних для виконання завдань аудиту, а по-друге, витрати на збір цих даних повинні бути мінімізовані. Перший фактор, зрозуміло, більш важливий, проте не можна недооцінювати і другий, так як це забезпечує конкурентоспроможність і рентабельність аудиторської фірми.
2. Планування. Необхідно оцінити ступінь ризику того, що фінансовий звіт може містити істотні похибки в записах, і на основі цієї оцінки розробити ефективний та раціональний план аудиторської перевірки.
3. Здійснення аудиту. На цьому етапі аудитору необхідно зібрати, зареєструвати і оцінити певну кількість фактів, щоб підтвердити правильність даних, що містяться в окремих рахунках і у фінансовому звіті в цілому .. Результати перевірок структури внутрішнього контролю клієнта є основою для оцінки ступеня ризику того, що у залишках по рахунках можуть міститися суттєві помилки, а при зборі та оцінці доказів щодо залишків на рахунках можуть виявитися проблеми в структурі внутрішнього контролю клієнта.
4. Подання звіту. На заключному етапі від аудитора потрібні формулювання і написання аудиторського висновку і повідомлення клієнта про недоліки в структурі його внутрішнього контролю.
4.2. Планування аудиту
Призначення та принципи планування аудиту. Аудиторська організація повинна починати планувати аудит до написання листа-зобов'язання і до укладення договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту.
Планування, будучи початковим етапом проведення аудиту, включає в себе розробку аудиторською організацією загального плану аудиту із зазначенням очікуваного обсягу, графіків і термінів проведення аудиту, а також розробку аудиторської програми, яка визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур, необхідних для формування аудиторської організацією об'єктивного і обгрунтованого думки про бухгалтерську звітність організації.
Планування аудиту аудиторської організації складається з наступних основних етапів:
© попереднє планування аудиту;
© підготовка і складання загального плану аудиту;
© підготовка і складання програми аудиту.
Зміст попереднього планування аудиту.
Принципи підготовки загального плану і програми аудиту. Починаючи розробку загального плану і програми аудиту, аудиторська організація повинна використовувати попередні знання про економічне суб'єкті.
У процесі підготовки загального плану і програми аудиту аудиторська організація оцінює ефективність системи внутрішнього контролю (СВК), яку має економічний суб'єкт, і оцінює її ризик (контрольний ризик). СВК може вважатися ефективною, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації, а також виявляє недостовірну інформацію.
При підготовці загального плану і програми аудиту аудиторської організації варто установити прийнятні для неї рівень істотності й аудиторський ризик, що дозволяють вважати бухгалтерську звітність достовірної.
Результати проведених аудиторською організацією процедур при підготовці загального плану і програми слід детально документувати, так як вони є підставою для планування аудиту і можуть використовуватися протягом всього процесу аудиту
Підготовка і складання загального плану аудиту. Загальний план повинен служити керівництвом при здійсненні програми аудита. У загальному плані аудиторська організація повинна передбачити терміни проведення аудита і скласти графік проведення аудиту, підготовки звіту (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта), аудиторського висновку.
У загальному плані аудиторська організація визначає спосіб проведення аудита на підставі результатів попереднього аналізу, оцінки надійності системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків аудита.
Підготовка і складання програми аудиту. Програма аудиту є розвитком загального плану аудиту та являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту. Програма служить докладною інструкцією для асистентів аудитора, а для керівників аудиторської організації й аудиторської групи - одночасно і засобом контролю якості роботи.
Аудиторську програму варто складати у вигляді програми тестів засобів контролю й у вигляді програми аудиторських процедур по суті.
Програма тестів засобів контролю - Це перелік сукупності дій, призначених для збору інформації про функціонування системи внутрішнього контролю та обліку. Тести засобів контролю допомагають виявити істотні недоліки засобів контролю економічного суб'єкта.
Аудиторські процедури по суті - Це детальна перевірка правильного відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. Програма аудиторських процедур по суті являє собою перелік дій аудитора для таких детальних конкретних перевірок. Для процедур по суті аудитору слід визначити, які саме розділи бухгалтерського обліку він буде перевіряти, і скласти програму аудита по кожному розділу бухгалтерського обліку.
Висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми, документально відбиті в робочих документах, є фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта) і аудиторського висновку, а також підставою для формування об'єктивної думки аудитора про бухгалтерську звітність економічного суб'єкта.
Після закінчення процесу планування аудиту загальний план і програма аудита повинні бути оформлені документально і завізовані у встановленому порядку.
Тема 5. ЗАГАЛЬНІ МЕТОДИЧНІ ПІДХОДИ ДО АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ
5.1. Аудиторський ризик
Аудиторський ризик - це підприємницький ризик аудитора (аудиторської фірми), він означає ймовірність наявності в бухгалтерській звітності економічного суб'єкта невиявлених істотних помилок та (або) спотворень після підтвердження її достовірності або ймовірність визнання суттєвих перекручень у ній, у той час як насправді такі спотворення відсутні.
При проведенні аудиту аудитор повинен вжити необхідних заходів для того, щоб знизити аудиторський ризик до розумного мінімального рівня.
Аудиторський ризик складається з трьох компонентів: внутрішньогосподарський ризик, ризик засобів контролю, ризик невиявлення.
Аудитор зобов'язаний вивчати ці ризики в ході роботи, оцінювати їх і документувати результати оцінки.
Під внутрішньогосподарським ризиком розуміється суб'єктивно визначається аудитором ймовірність появи істотних викривлень у даному бухгалтерському рахунку, статті балансу, однотипної групи господарських операцій, звітності економічного суб'єкта в цілому до того, як такі викривлення будуть виявлені засобами системи внутрішнього контролю або за умови допущення відсутності таких коштів.
Під ризиком засобів контролю (контрольним ризиком) розуміється суб'єктивно визначається аудитором ймовірність того, що існуючі на підприємстві і регулярно вживані засоби системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю не будуть вчасно виявляти та виправляти порушення, що є суттєвими окремо або в сукупності, і (або) перешкоджати виникненню таких порушень.
Ризик засобів контролю характеризує ступінь надійності системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
Аудитор тестує засоби контролю у всіх випадках, крім тих, коли він оцінює ризик засобів контролю як високий. Чим більшою мірою аудитор збирається спиратися при підготовці своєї думки на певні засоби контролю, тим ретельніше він повинен перевіряти їх надійність і ефективність.
Під ризиком невиявлення розуміється суб'єктивно визначається аудитором ймовірність того, що застосовувані аудитором в ході перевірки аудиторські процедури не дозволять виявити реально існуючі порушення, які мають суттєве значення по окремо або в сукупності.
Ризик невиявлення є показником ефективності і якості роботи аудитора і залежить від порядку проведення конкретної перевірки, а також від кваліфікації аудиторів і ступеня їх попереднього знайомства з діяльністю економічного суб'єкта.
У випадку якщо аудитор хоче знизити ризик невиявлення, він повинен модифіковані застосовувані аудиторські процедури, передбачивши збільшення їх кількості і (або) зміну їх суті; збільшити витрати часу на перевірку; підвищити обсяги аудиторських вибірок.
Існують два основні методи оцінки аудиторського ризику:
1) оцінний (інтуїтивний);
2) кількісний.
Оціночний (інтуїтивний) метод, полягає в тому, що аудитори, виходячи з власного досвіду і клієнта, визначають аудиторський ризик на підставі звітності в цілому або окремих груп операцій як високий, ймовірний і малоймовірний і використовують цю оцінку в плануванні аудиту.
Кількісний метод передбачає кількісний розрахунок численних моделей аудиторського ризику. Розглянемо одну з них (більше просту):
АР = СР * РК * РН
де АР - аудиторський ризик;
СР - ​​власний ризик;
РК - контрольний ризик (ризик засобів контролю);
РН - ризик невиявлення (процедурний ризик).
Попередньо встановлена ​​величина аудиторського ризику відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про ту економічному середовищі, в якій він діє. Якщо, наприклад, ймовірність того, що клієнт зможе порушити судовий позов проти аудитора або вжити інших дій, які суттєво можуть позначитися на його репутації , досить мала, то попередньо встановлена ​​величина аудиторського ризику може бути великою.
Як вже говорилося, аудиторський ризик є підприємцям дослідним ризиком аудиторської фірми, тому його величина відображає положення фірми на ринку аудиторських послуг та ступінь конкурентності ринку, що також потрібно враховувати.
Для практичного застосування можна застосовувати чотири рівні ризику невиявлення:
§ мінімальний ризик - у випадку, коли СВК клієнта попередньо була оцінена аудиторською фірмою як ефективна і аудитор покладається на неї, роблячи акцент на перевірці контролю,
а не на детальних процедурах;
§ низький ризик - у випадку, коли СВК клієнта була оцінена аудиторською фірмою як ефективна, але аудитор не покладається повністю на неї, плануючи детальні процедури, достатні для виявлення можливих значних помилок;
§ середній ризик - у випадку, коли СВК клієнта була оцінена аудитором як неефективна і аудитор планує детальні процедури;
§ високий ризик - у разі відсутності СВК клієнта планується практично суцільна перевірка.
Для зниження аудиторського ризику слід керуватися правилом: чим більше аудитор перевіряє елементів, призначених для повного вивчення, і чим більш переконливим є аналіз, тим меншим буде обсяг вибірки.
5.2. Суттєвість в аудиті
У ході проведення перевірок аудиторські організації не повинні встановлювати достовірність звітності з абсолютною точністю, але зобов'язані встановити її достовірність у всіх істотних відносинах.
Під достовірністю бухгалтерської звітності у всіх істотних відносинах розуміється такий ступінь точності показників бухгалтерської звітності, при якій кваліфікований користувач цієї звітності зможе робити на її основі правильні висновки і приймати правильні економічні рішення.
Під рівнем суттєвості розуміється граничне значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої кваліфікований користувач цієї звітності з великим ступенем імовірності не зможе робити на її основі правильні висновки і приймати правильні економічні рішення.
Аудиторські організації зобов'язані встановити систему базових показників та порядок знаходження рівня суттєвості, які повинні бути оформлені документально і застосовуватися на постійній основі.
Багато аудитори вважають, що найбільш об'єктивним вимірником суттєвості є прибуток до оподаткування. Для економічних суб'єктів, що мають проблеми з ліквідністю або платоспроможністю, в якості критичного компоненту можуть бути взяті оборотні активи чи статутний капітал. В інших випадках це мо же бути виручка від реалізації товарів, робіт, послуг.
Зазвичай істотність розраховується як величина з інтервалу 5 - 10% від обраного критичного компоненту.
При оцінці матеріальності переслідуються наступні цілі:
§ визначення прийнятного рівня перекручень у фінансовій звітності;
§ оцінка обсягу майбутнього аудиту;
§ оцінка наслідків виявлених спотворень.
При визначенні прийнятного рівня перекручень у фінансовій звітності керуються наступним: якщо виявлені спотворення по своїй величині дорівнює або перевищує рівень матеріальності, є всі підстави вважати, що фінансова звітність економічного суб'єкта недостовірна; якщо виявлені спотворення не перевищують рівень матеріальності, то є підстави вважати, що фінансова звітність достовірна і дані спотворення не впливають на достовірність цієї звітності. Слід одразу зазначити, що в даному випадку мова йде про суму всіх виявлених спотворень.
Помилки, що перевищують рівень матеріальності, можуть виникнути при перевірці тих статей фінансової звітності, залишок по яких також перевищує рівень матеріальності. Це означає, що при проведенні аудиторської перевірки цих статтях слід приділити особливу увагу, оскільки в процесі перевірки існує велика ймовірність виникнення матеріальної помилки.
Всі виявлені під час аудиту спотворення, що перевищили рівень матеріальності, повинні бути представлені в листі-рекомендації керівництву економічного суб'єкта у вигляді виправних проводок. Оцінка наслідків виявлених спотворень виражається в оцінці того, наскільки сильно зміниться фінансова звітність економічного суб'єкта при внесенні до неї виправних проводок.
5.3. Вивчення і оцінка систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю в ході аудиту
Аудитор в ході аудиторської перевірки зобов'язаний у достатній мірі переконатися в тому, що система бухгалтерського обліку достовірно відображає господарську частину економічного суб'єкта. У тому випадку, якщо аудитор переконується, що він може використовувати дані відповідних засобів контролю, він отримує можливість проводити аудиторські процедури менш детально і (або) більш вибірково, а також вносити зміни в суть застосовуваних аудиторських процедур і передбачувані витрати часу на їх здійснення.
Серйозні недоліки системи бухгалтерського обліку і СВК, зазначені в ході аудиторської перевірки, а також рекомендації щодо їх усунення аудитор повинен представляти у вигляді письмового звіту керівництву економічного суб'єкта.
Вимоги, що пред'являються до вивчення та оцінки системи бухгал терського обліку.
Знайомство з системою бухгалтерського обліку включає в себе вивчення, аналіз і оцінку відомостей про наступні сторони господарської діяльності економічного суб'єкта:
§ облікова політика та основні принципи ведення бухгалтерського обліку,
§ організаційна структура підрозділу, відповідального за ведення бухгалтерського обліку та підготовку бухгалтерської звітності;
§ розподіл обов'язків і повноважень між працівниками, які беруть участь у веденні обліку і підготовки звітності;
§ організація підготовки, обороту та зберігання документів, що відображають господарські операції;
§ порядок відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку, форми і методи узагальнення даних таких регістрів;
§ порядок підготовки періодичної бухгалтерської звітності на основі даних бухгалтерського обліку;
§ роль і місце засобів обчислювальної техніки у веденні обліку та підготовки звітності;
§ критичні галузі обліку, де ризик виникнення помилок або спотворень бухгалтерської звітності особливо високий;
§ засоби контролю, передбачені в окремих галузях системи обліку.
У ході аудиторської перевірки необхідно ознайомитися з внут реннімі документами перевіряється економічного суб'єкта, що стосуються організації, постановки та ведення бухгалтерського обліку, і визначити, якою мірою реальний стан не відпо ствует положенням перерахованих вище документів. У необхід мих випадках для такої звірки рекомендується простежувати руху ня окремих сум в обліку від первинних документів до внесення їх у звітні документи.
Вимоги, що пред'являються до вивчення та оцінки системи внут рішнього контролю. СВК економічного суб'єкта повинна включати в себе належну систему бухгалтерського обліку, контрольну середовище і окремі засоби контролю.
Під контрольної середовищем розуміються обізнаність і практичні дії керівництва економічного суб'єкта, спрямовані на встановлення і підтримання системи внутрішнього контролю.
Керівництво економічного суб'єкта несе відповідальність за розробку і фактичне втілення СВК. Від нього залежить, щоб СВК відповідала розмірам і специфіці діяльності економічного суб'єкта, функціонувала регулярно і ефективно.
Ефективна організаційна структура економічного суб'єкта передбачає виправдане поділ відповідальності і повноважень співробітників, повинна по можливості перешкоджати спробам окремих осіб порушувати вимоги контролю і забезпечувати розподіл несумісних функцій. Функції даного співробітника вважаються несумісними, якщо їх зосередження в однієї особи може сприяти вчиненню випадкових або навмисних помилок і порушень і ускладнювати виявлення таких помилок і порушень.
Зазвичай підлягають розподілу між різними особами наступні функції:
§ безпосередній доступ до активів економічного суб'єкта;
§ дозвіл на здійснення операцій з активами;
§ безпосереднє здійснення господарських операцій;
§ відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.
5.4. Аудиторська вибірка
Сутність і методи. Оскільки час аудиторської перевірки обмежена, аудитор не в змозі перевірити всі операцій і документи. Суцільні перевірки проводяться, як правило, лише в найбільш важливих сферах, а контроль за основною масою операцій здійснюється вибірково, що прискорює і здешевлює аудит. Основний принцип аудиторської вибірки використаний уже плануванні аудиту: вибір «больових точок» у веденні обліку клієнтом.
Як вже говорилося, число відібраних операцій і документів для аудиторської перевірки залежить від оцінки аудитором системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Чим вище ця оцінка, тим менше обсяг вибірки, і навпаки.
Види вибірок. Аудиторська організація може використовувати один з наступних методів вибірки:
а) випадковий відбір (може проводитися за таблицею випадкових чисел);
б) систематичний відбір (елементи відбираються через постійний інтервал, починаючи з випадково обраного числа; інтервал будується або на певному числі елементів сукупності, або на вартісної їх оцінці);
в) комбінований відбір (комбінація різних методів випадкового і систематичного відбору).
Аудиторська організація може перевірити правильність відображення в бухгалтерському обліку сальдо та операцій по рахунках або перевірити засоби системи контролю суцільним чином, якщо число елементів перевіреній сукупності настільки мало, що застосування статистичних методів неправомірно, або якщо застосування аудиторської вибірки менш ефективно, ніж проведення суцільної перевірки.
Аудиторська організація обов'язково відображає в робочій документації аудитора всі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її результатів.
5.5. Методи аудиторської перевірки
Метод аудиту - це сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що вивчаються. Різноманітні прийоми можна об'єднати в три групи: визначення реального стану об'єктів, аналіз, оцінка.
Прийоми першої групи - це огляд, перерахунок, вимірювання, що дозволяють визначати кількісний стан об'єкта; лабораторний аналіз, мета якого - визначення якісного стану об'єкта; запит; документальна перевірка.
Для порівняння окремих показників звітності використовуються аналітичні процедури (прийоми другої групи).
На стадії планування аналіз допомагає аудитору планувати характер, час і обсяг інших аудиторських процедур; на стадії проведення істотних перевірок - обробляти значну деталізовану інформацію (наприклад, якщо план рахунків компанії включає 20 рахунків витрат, то аудитору простіше вивести тенденції зміни цих витрат по місяцях, ніж вибірково перевіряти деякі суми, щоб виявити нетипові витрати або проводки), на фінальній стадії - робити загальний огляд фінансової інформації.
Прийоми третьої групи - це оцінка минулого, теперішнього і майбутнього стану об'єктів аудиту, логічне завершення процесу зіставлення. Оцінюються стан ресурсів, доцільність і законність господарських операцій, достовірність економічної інформації, що стосуються подій і, відповідно, не відображені в бухгалтерському обліку. Методом облікової оцінки зазвичай визначаються розміри резервів за гарантійними зобов'язаннями, резервів за сумнівними боргами, вартість цінних паперів і т.д.
Крім зазначених прийомів аудитор може залучати зовнішні по відношенню до перевірки методичні положення, запозичені з інших наук:
§ математичні теорії (формальні вибірки, регресійний та кластерний аналіз);
§ економічні теорії (цінність грошей у часі, теорія оцінки капіталу);
§ теорії бухгалтерського обліку та фінансів (теорія відсотків, фінансовий аналіз і прогнозування банкрутств);
§ теорії інформації та комунікації (здатність аудитора вступати в контакт з третіми особами, складання висновку);
§ інформаційні технології (експертні системи, комп'ютерні системи, технологія баз даних);
§ управління (планування і контроль, організаційні теорії та теорії мотивації);
§ питання права і оподаткування.
Аудитори самостійно визначають прийоми і методи своєї роботи. Всі методи аудиту умовно можна розбити на дві групи: методи організації аудиту в цілому і конкретні методи перевірки операцій, сальдо рахунків і т.п.
Конкретні методи перевірки операцій, рахунків, документів.
Перевірка арифметичних розрахунків клієнта (перерахування).
Перерахунок - це перевірка арифметичної точності джерел документів і бухгалтерських записів і виконання незалежних підрахунків; як правило, здійснюється вибірково.
Якщо економічний суб'єкт веде бухгалтерський облік із застосуванням комп'ютерних засобів, аудиторська організація може здійснювати перевірку розрахунків, застосовуючи ЕОМ.
Інвентаризація.
Інвентаризація дозволяє отримати точну інформацію про наявність майна економічного суб'єкта та орієнтовну інформацію про стан і вартості такого майна. Інвентаризації підлягають майно клієнта і його фінансові зобов'язання.
Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій.
Цей метод дозволяє аудиторської організації здійснити контроль за обліковими роботами, виконуваними бухгалтерією.
Підтвердження.
Для отримання інформації про реальність залишків на рахунках обліку грошових коштів, рахунків розрахунків, рахунків дебіторської і кредиторської заборгованості аудиторська організація повинна одержати підтвердження у письмовій формі від незалежної (третьої) сторони.
Запити на підтвердження рекомендується готувати у вигляді документа від імені керівництва економічного суб'єкта на адресу незалежної (третьої) сторони. У них має міститися вимога надати необхідну інформацію безпосередньо аудиторської організації.
При необхідності аудиторська організація може самостійно встановити безпосередній контакт з незалежної (третьої) стороною, якій був направлений запит на підтвердження.
Якщо отримана аудиторською організацією від незалежної (третьої) сторони інформація розходиться з обліковими даними економічного суб'єкта, необхідно застосувати додаткові аудиторські процедури для з'ясування причин розбіжності.
Усне опитування персоналу, керівництва економічного суб'єкта і незалежної (третьої) сторони.
Усне опитування персоналу, керівництва економічного суб'єкта і незалежної (третьої) сторони може проводитися на всіх етапах аудиторської перевірки.
Результати усних опитувань повинні бути записані у вигляді протоколу чи короткого конспекту, в якому обов'язково повинні бути вказані прізвище того аудитора, який проводив опитування, а також прізвище, ім'я, по батькові особи, яка було опитано.
Для проведення типових опитувань аудиторська організація може готувати бланки з переліками питань. У цих бланках можуть відзначатися відповіді опитаних осіб.
Перевірка документів.
Документальна інформація може бути внутрішньої, зовнішньої, або внутрішньої і зовнішньої одночасно. Документи, підготовлені та оброблені всередині економічного суб'єкта, є внутрішніми.
Перевірка документів полягає в тому, що аудитор повинен переконатися в реальності певного документа. Для цього рекомендується вибрати певні записи в бухгалтерському обліку і простежити відображення операції в обліку аж до того первинного документа, який повинен підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.
Види перевірки документів:
§ формальна перевірка (правильність заповнення всіх реквізитів, наявність необумовлених виправлень, підчисток, дописок у тексті і в цифрах; справжність підписів посадових і матеріально відповідальних осіб);
§ арифметична перевірка (правильність підрахунків в документах, тобто правильність показаних підсумків у первинних документах, Облікових регістрах і звітних формах);
§ перевірка документів по суті (законність і доцільність операції, правильність віднесення на рахунки і статті).
Простежування.
Під дослідженням розуміється процедура, в ході якої аудитор перевіряє деякі первинні документи, перевіряє відображення даних первинних документів у регістрах синтетичного та аналітичного обліку, знаходить заключну кореспонденцію рахунків і переконується в тому, що відповідні господарські операції правильно (або неправильно) відображені в бухгалтерському обліку.
Простежування дозволяє вивчити нетипові статті і події, відбиті в документах клієнта.
При визначенні категорії операцій, щодо яких слід застосувати процедуру простежування, аудитору рекомендується вивчити кредитові обороти по аналітичних рахунках, відомостями, звітам, синтетичними рахунками, відбитим у Головній книзі, звертаючи увагу на нетипові кореспонденції рахунків.
Аналітичні процедури.
Під аналітичними процедурами маються на увазі аналіз і оцінка отриманої інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників економічного суб'єкта з метою виявлення незвичайних і невірно відбитих у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також з'ясування причин таких помилок і перекручувань.
Підготовка альтернативного балансу.
Для отримання доказів про реальність і повноти відображення в обліку готової продукції виконаних робіт, наданих послуг аудиторська організація може скласти баланс витраченої сировини і матеріалу за нормами на одиницю продукції і фактичного виходу продукції (виконання робіт, надання послуг).
Баланс сировини, матеріалів і продукції дозволяє аудиторської організації виявити відхилення від нормативних витрат сировини і матеріалів і виходу продукції (виконання робіт, надання послуг) і тим самим переконатися у достовірності обчислення фінансового результату.
5.7. Аудиторські докази
Як докази в аудиті може бути використана будь-яка інформація, що дозволяє аудитору формувати свою думку про достовірність даних обліку чи звітності в цілому.
Види аудиторських доказів.
Аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними.
Внутрішні аудиторські докази - це інформація, отримана від економічного суб'єкта в письмовому або усному вигляді.
Зовнішні аудиторські докази - це інформація, отримана від третьої сторони в письмовому вигляді (зазвичай за письмовим запитом аудиторської організації).
Змішані аудиторські докази - це інформація, отримана від економічного суб'єкта в письмовому або усному вигляді і підтверджена третьою стороною у письмовому вигляді.
За ступенем цінності і достовірності для аудиторської організації ці види доказів розташовуються в такий спосіб: зовнішні докази, потім змішані і внутрішні докази.
Докази, отримані самою аудиторською організацією, звичайно є більш достовірними, ніж докази, надані економічним суб'єктом.
Докази у формі документів і письмових показань зазвичай більш достовірні, ніж усні.
Зібрані докази відображаються аудитором в його робочих документах, складених у вигляді записів вивчення й оцінки постановки бухгалтерського обліку та організації внутрішнього контролю, а також бланків, таблиць та протоколів, що відображають планування, виконання та виклад результатів аудиторських процедур.
Джерела аудиторських доказів. Джерелами отримання аудиторських доказів (доказової інформацією) є:
§ первинні документи економічного суб'єкта і третіх осіб;
§ регістри бухгалтерського обліку економічного суб'єкта;
§ результати аналізу фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта;
§ усні висловлювання співробітників економічного суб'єкта і третіх осіб;.
§ зіставлення одних документів економічного суб'єкта з іншими, а також зіставлення документів економічного суб'єкта з документами третіх осіб;
§ результати інвентаризації майна економічного суб'єкта, що проводиться співробітниками економічного суб'єкта;
§ бухгалтерська звітність.
Найбільш цінними аудиторськими доказами вважаються докази, отримані аудитором безпосередньо в результаті дослідження господарських операцій.
Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує дока зательства, отримані з різних джерел і різні за формою подання. Якщо докази, отримані з одного джерела, суперечать доказам, отриманим з іншого джерела, аудитор повинен використовувати додаткові аудиторські процедури, щоб вирішити виниклі суперечності і бути впевненим у достовірності зібраних доказів та обгрунтованості отриманих висновків.
Якщо економічний суб'єкт не представив аудиторської орга нізації існуючі документи в повному обсязі і вона не в змозі зібрати достатні аудиторські докази по якомусь рахунку і (або) операції, аудиторська організація зобов'язана відобразити це у звіті (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта) і має право підготувати аудиторський висновок, відмінне від безумовно позитивного.
5.8. Документування
Аудит, проведений аудиторською організацією, повинен супроводжуватися обов'язковим документуванням, тобто відображенням отриманої інформації в робочій документації аудиту, оформленої відповідно до Національного нормативом аудиту № 6 «Документальне оформлення аудиторської перевірки.
До робочої документації аудиту відносяться:
§ плани і програми проведення аудиту;
§ описи використаних аудиторською організацією процедур і їх результатів;
§ пояснення, пояснення і заяви економічного суб'єкта;
§ копії, в тому числі фотокопії, документів економічного суб'єкта;
§ опис СВК та організації бухгалтерського обліку економічного суб'єкта;
§ аналітичні документи аудиторської організації,
§ інші документи.
Робоча документація повинна бути достатньо повною і детальною, з тим щоб досвідчений аудитор, ознайомившись з нею, міг отримати загальне уявлення про проведене аудиторською організацією аудиті.
Робоча документація повинна створюватися своєчасно: до початку, під час і по завершенні аудиту. До моменту подання аудиторського висновку економічному суб'єкту вся робоча документація повинна бути створена (отримана) і завершена оформленням.
Робоча документація може створюватися на паперових, машинних чи інших носіях, що забезпечують збереження відомостей, що містяться в ній, протягом часу, встановленого для зберігання робочої документації в архіві.
Робочі папери аудитора зберігаються в папках - так званих досьє на клієнта. Досьє поділяють на поточні, постійні і спеціальні.
Поточне досьє містить всі документи та матеріали, зібрані в ході аудиторської перевірки, питання і проблеми, перенесені з попереднього аудиту, а також ті, на які слід звернути увагу в подальшому аудиті.
Постійне досьє, як правило, містить інформацію, важливу для аудиту протягом тривалого часу.
5.9. Спотворення бухгалтерської звітності
Спотворення бухгалтерської звітності буває навмисним і ненавмисним.
Навмисне спотворення бухгалтерської звітності - це результат навмисних дій (чи бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта в корисливих цілях для введення в оману користувачів бухгалтерської звітності.
Ненавмисне перекручення бухгалтерської звітності - це результат ненавмисних дій (чи бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, який може бути наслідком арифметичних або логічних помилок в облікових записах, помилок у розрахунках, недогляду в повноті обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності та стану майна.
Як навмисне, так і ненавмисне перекручення бухгалтерської звітності може бути у економічного суб'єкта істотним (тобто надають настільки сильний вплив на достовірність його бухгалтерської звітності, що кваліфікований користувач звітності може зробити на її основі помилкові висновки або прийняти помилкові рішення) або несуттєвим.
До факторів внутрішньогосподарської діяльності економічного суб'єкта, що сприяє появі спотворень, відносяться:
© значні фінансові вкладення в кризові галузі економіки;
© невідповідність величини оборотних коштів швидкому зростанню обсягів продажу (виробництва) економічного суб'єкта чи значного зниження прибутку;
© залежність економічного суб'єкта в певний період від одного (декількох) замовника або постачальника;
© зміни в практиці договірних відносин або в обліковій політиці, які ведуть до значної зміни величини прибутку;
© нетипові операції економічного суб'єкта, особливо в період закінчення року, які суттєво впливають на величину фінансових показників;
© наявність платежів за послуги, які явно не відповідають наданих послуг;
© особливості організаційно-управлінської структури економічного суб'єкта, наявність недоліків у даній структурі;
© особливості структури капіталу і розподілу прибутку;
© відхилення від встановлених правил у веденні бухгалтерського Обліку та організації підготовки бухгалтерської звітності.
До факторів, що відображає особливості стану конкретної галузі фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта та економіки країни в цілому, сприяють появі спотворень, відносяться:
© стан галузі економіки та економіки країни в цілому - криза, депресія або підйом;
© зростання можливості виникнення неспроможності (банкрутства) економічного суб'єкта у зв'язку з кризовим станом галузі;
© особливості виробничої діяльності економічного суб'єкта, технологічні особливості виробництва.
Особливо уважно аудитор повинен перевірити такі факти, як витік інформації; незвичайні грошові вклади; платежі за неотримані товари або отримані, але не витребувані, або отримані і оплачені за завищеними цінами товари; списання коштів або розпорядження коштами за вартістю нижче, ніж їхня ринкова ціна; використання коштів клієнта для особистих цілей (придбання комп'ютерів, легкових машин, послуг, офісу тощо).
Найчастіше під час проведення аудиторської перевірки спотворення або помилки можуть бути виявлені при розгляді самих документів. Недостовірні бухгалтерські документи можна відрізнити від нормальних за такими ознаками:
§ неправильне оформлення (використані бланки невстановленої форми; не заповнені всі необхідні реквізити; використані зайві реквізити; використані неналежні реквізити);
§ відображення незаконних за змістом операцій;
§ відображення господарських операцій, які насправді виконувалися не в повному обсязі, а частково (окремі сторони операцій);
§ наявність підроблених документів (матеріальний підлог) та документів, які містять завідомо неправдиві відомості (інтелектуальний підлог);
§ наявність документів, що містять випадкові помилки.
Основні види помилок, які виявляються під час проведення аудиторської перевірки, можна згрупувати наступним чином
1. Помилки у веденні обліку
Відсутність ведення обліку: у бухгалтерії не ведеться належного обліку за будь-якого виду діяльності або підрозділу.
Випадкові помилки:
§ арифметичні прорахунки, які зустрічаються вкрай рідко, оскільки зазвичай виявляються самим бухгалтером;
§ випадкові неправильні проводки, які виникають у разі, якщо, застосовуючи правильний метод обліку якого-небудь факту господарської діяльності, бухгалтер без наявності достатніх підстав чи випадково робить «нестандартну» проводку;
§ неправильно обраний курс валюти для розрахунку курсових різниць;
§ помилка при заповненні звітних форм.
2. Повторювані помилки
Виникають в тому випадку, коли бухгалтер не знає правильний метод реєстрації будь-якого факту господарської діяльності і кожного разу робить неправильні проводки. Ці помилки виявити зазвичай нескладно, оскільки «дивні» проводки відразу кидаються в очі. Їх можна побачити, переглядаючи тільки Головну книгу або навіть заповнену форму балансу.
Тема 6. ПРОЦЕДУРИ На заключній стадії АУДИТУ
6.1. Оцінка результатів аудиторської перевірки
Після проведення всіх необхідних процедур аудитор оцінює повноту та якість виконання всіх пунктів програми.
Важливою частиною цього етапу перевірки є оцінка фактичної величини рівня суттєвості. У разі виявлення помилок і порушень аудитор визначає їх загальну суму, щоб зрозуміти, чи є ця сума істотною.
В кінці аудиту необхідно ще раз переглянути всі робочі документи, щоб перевірити якість виконання тієї частини процедур, яка виконувалася асистентами, а також упевнитися, що аудит відповідає встановленим стандартам.
6.2. Контроль якості роботи аудиторів
Існує два види контролю якості роботи аудитора: контроль основного аудитора за роботою своїх асистентів, контроль аудиторської фірми за роботою аудитора.
Основний аудитор несе повну відповідальність за виконання аудиту. У процесі проведення аудиторської перевірки він повинен постійно контролювати і направляти роботу, виконувану асистентами.
Асистенти, яким передається робота, повинні бути відповідним чином проінструктовані про їх відповідальність і завданнях процедур, які вони повинні виконати, про діяльність підприємства і можливих облікових аудиторських проблеми, які можуть впливати на сутність, час проведення і масштаб аудиторських процедур. Письмова програма аудитора є важливим елементом для передачі аудиторських повноважень.
Контроль з боку аудиторської фірми за роботою аудитора здійснюється, по-перше, у вигляді обговорення та перевірки обгрунтованості аудиторського плану і програми проведення аудиту у даного клієнта, по-друге, у вигляді суворого дотримання організаційно-етичних аудиторських принципів, по-третє, деякі аудиторські фірми практикують повторні, безкоштовні для клієнта повторної перевірки достовірності звітності іншим аудитором фірми вже після видачі аудиторського висновку основним аудитором.
6.3. Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту
У всіх випадках обов'язкового аудиту аудиторські організації зобов'язані готувати і подавати письмову інформацію (звіт) керівництву (власникам) економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту.
Мета письмової інформації - довести до керівництва суб'єкта відомості про недоліки в облікових записах, бухгалтерському обліку і СВК, які можуть призвести до суттєвих помилок у бухгалтерській звітності, і в порядку внесення конструктивних пропозицій щодо вдосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.
У письмовій інформації аудитора має бути зазначено все, що пов'язане з фактами господарського життя економічного суб'єкта, помилки і спотворення, що справляють чи можуть справити значний вплив на достовірність його бухгалтерської звітності, тобто будь-яка інформація, що стосується проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта , яка була визнана доцільною.
Письмова інформація аудитора повинна бути підписана аудиторами та іншими спеціалістами, безпосередньо проводили аудит. Якщо аудиторську перевірку проводила група, що складається з значної кількості співробітників аудиторської організації, письмова інформація аудитора повинна бути підписана керівником групи співробітників або керівниками окремих підгруп (бригад, ланок) у складі загальної групи.
У письмовій інформації аудитора в обов'язковому порядку повинні міститися реквізити аудиторської організації та реквізити економічного суб'єкта, а також вказівка ​​на період часу, до якого відноситься документація економічного суб'єкта, перевірена в ході аудиту, дата підписання письмової інформації аудитора та виявлені в ході аудиту суттєві порушення встановленого законодавством України порядку ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності, що впливають або можуть вплинути на її достовірність.
Письмова інформація аудитора готується в ході аудиторської перевірки і представляється керівнику та (або) власникові економічного суб'єкта, що підлягає аудиту, на завершальній стадії аудиторської перевірки.
Письмова інформація аудитора може бути передана тільки особі, що підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг, особі, прямо вказаного в якості одержувача письмової інформації аудитора в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на надання аудиторських послуг, і, нарешті , будь-якого іншого громадянина, котрий підписав договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг, - у разі письмової вказівки на те аудиторської організації.
За підсумками аудиторської перевірки за погодженням з керівництвом економічного суб'єкта може бути підготовлений предва лений варіант письмової інформації, в якій можуть зі триматися вимоги внесення виправлень у дані бухгалтерського обліку та складання переліку уточнень до вже підготовленої бухгалтерс кой звітності. Виконання таких вимог у разі, якщо вони стосуються виправлень, які мають суттєвий характер, є обов'язковим для того, щоб аудиторська організація згодом могла уявити економічному суб'єкту позитивний аудиторський висновок.
Аудиторська організація зобов'язана підготувати в ті ж терміни (якщо інше не обумовлено в договорі (контракті, листі-зобов'язанні) на надання аудиторських послуг), що і аудиторський висновок, остаточний варіант письмової інформації аудитора. Зауваження економічного суб'єкта приймаються аудиторською організацією в розрахунок, тільки якщо аудитори вважатимуть це за необхідне. У тому випадку, якщо в попередньому варіанті письмової інформації аудитора містилися зауваження, які мають суттєве значення, в остаточному варіанті письмової інформації необхідно дати оцінку і аналіз виправлень, зроблених працівниками економічного суб'єкта в порядку виконання вимог аудиторів.
Письмова інформація аудитора складається не менш ніж у двох примірниках, один передається під розписку тільки (і виключно) особі, вказаній вище, а другий примірник залишається у розпорядженні аудиторської організації та долучається до іншої робочої документації аудитора.
У разі зміни аудиторської організації керівництво економічного суб'єкта зобов'язане надати нової аудиторської організації копії письмової інформації за результатами аудиторських перевірок не менш як за три попередні фінансові роки, підготовленої колишньої аудиторською організацією.

Тема 7. УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ
7.1. Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку
Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин і результатів перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника.
Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.
У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назва аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закони і стандарти бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.
В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку та фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів і встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку та складання фінансової звітності.
Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновки за результатами аудиторської перевірки.
Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить висновки щодо достовірності фінансової звітності, повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської економічної діяльності.
7.2. Основні елементи аудиторського висновку
Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 «Аудиторський висновок». Даний аудиторський стандарт регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, зазначено, що аудитор повинен проаналізувати і оцінити інформацію, отриману на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов'язково має містити такі розділи.
• заголовок аудиторського висновку;
• вступ;
• масштаб перевірки;
• висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;
• дата аудиторського висновку;
• адресу аудиторської фірми;
• підпис.
У заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, відзначають повна назва підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.
У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також відзначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який грунтується на результатах проведеної перевірки.
Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснювали відповідно до вимог Національних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. У ньому також зазначається, що перевірка була сплановане і підготовлена ​​з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги лише суттєві помилки. Тут же відзначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.
У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність дається висновок про правильність фінансової звітності.
Наприклад: "Ми підтверджуємо, що баланс станом на 01 січня 200 _ р. повно і достовірно відображає активи і пасиви підприємства за всіма статтями, і його складено відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2" Баланс ", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 № 87 ".
У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі виконаних аудитором робіт.
У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.
Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.
7.3. Види аудиторського висновку та їх зміст
Аудиторський висновок складається з дотриманням встановлених норм та стандартів і може містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству фінансової звітності підприємства-клієнта. .
Аудиторський висновок може бути: безумовно позитивне, умовно-позитивне, негативне чи відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.
Безумовно позитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:
• аудитор отримав необхідну інформацію та пояснення і вони є реальним відображенням стану справ на підприємстві;
• дані достовірні з усіх найважливіших питань;
• фінансова звітність відповідає прийнятій на підприємстві системі бухгалтерського обліку, яка, у свою чергу, відповідає вимогам чинного законодавства України;
• фінансова звітність складена на підставі правильних облікових даних і позбавлена ​​суттєвих відхилень від нормативних положень;
• фінансова звітність складена відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
У позитивному висновку можуть бути використані такі стверджувальні вислови, як "відповідає вимогам", "дає достовірне і відповідної дійсності уявлення", "достовірно відображає", "відображає реальний стан ..." тощо.
Аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок у разі існування фундаментальної непевності й незгоди.
Основні причини фундаментальної непевності - значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може отримати всю необхідну інформацію та пояснення (через незадовільний стан обліку) і не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом ).
Причини незгоди такі:
• неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;
• фундаментальне незгоду з повнотою відображення фактів в обліку та звітності;
• невідповідність порядку оформлення або здійснення господарських операцій чинному законодавству.
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у випадку, якщо вплив факторів на фінансову інформацію настільки значно, що це може суттєво змінити дійсний стан справ.
Наявність фундаментальної незгоди може зумовити негативний аудиторський висновок. Наявність фундаментальної невпевненості може стати причиною відмови від надання аудиторського висновку.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин непевності й незгоди.
Під час підготовки негативного аудиторського висновку можна використати такі вислови: "перекручує дійсний стан справ", "не задовольняє вимоги", "суперечить ..."," не відповідає ... " тощо.
Отже, є п'ять таких видів аудиторських висновків.
1. Безумовно позитивний висновок - надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів, господарська діяльність здійснюється згідно з чинним законодавством, система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам, фінансова звітність складена на підставі справжніх даних обліку і достовірно відображає фінансовий стан.
2. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна непевність). У зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсного фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
3. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Деякі операції оформлені з порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не спотворюють дійсного фінансового стану. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних фінансових даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
4. Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущені порушення викривляють реальний стан справ у цілому. Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності не дають достовірного уявлення про відповідне дійсності фінансовому стані.
5. Відмова від надання висновку. У зв'язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо окремих даних. А ці дані суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може скласти об'єктивне аудиторський висновок.
Тема 8: АУДИТ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА
8.1. Аудит касових операцій
Операції по руху грошових коштів підлягають суцільній перевірці. Здійснюючи аудит касових операцій, слід керуватися Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 72. Це Положення поширюється на всіх юридичних осіб (крім банків і підприємств зв'язку) незалежно від форми власності та виду діяльності, а також на фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи.
Підприємства та індивідуальні підприємці, які мають поточні рахунки в банку, зобов'язані зберігати свої кошти в установах банків. Готівка, яку вони отримують з власних поточних рахунків, може витрачатися виключно на визначені в чеку мети.
Ліміти залишку готівки в касі встановлюються всім підприємствам, які мають рахунки в установах банків і здійснюють касові операції готівкою. Ліміт залишку готівки в касі для кожного підприємства встановлюють комерційні банки за місцем відкриття рахунку з урахуванням режиму роботи підприємства, віддаленості його від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків і порядку здавання касової виручки (надходжень) та графіка заїзду інкасаторів.
Порядок встановлення лімітів залишку готівки в касі регулюється Інструкцією про організацію роботи з готівкового обліку установами банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 69.
Всю готівку понад встановлені ліміти залишку готівки в касі підприємства зобов'язані здавати у порядку і в строки, встановлені установою банку для зарахування на їхні рахунки. Касові операції оформляються документами, типові форми яких затверджено наказом Міністерства статистики України (Мінстату) від 15.02.96 № 51.
Готівкові розрахунки підприємств усіх форм власності, а також індивідуальних підприємців з громадянами мають проводитися з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів, касового або товарного чека, квитанції, договору купівлі-продажу, актів закупівлі, виконання робіт (надання послуг) або інших документів, які засвідчують факт купівлі товару, виконання роботи, надання послуги.
Приймання готівки касами підприємств проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, ним уповноваженою. Після прийому грошей видають квитанцію за підписом головного бухгалтера або особи, ним уповноваженої, і касира, завірену печаткою (штампом) касира або відбитком касового апарата.
Видача готівки з кас підприємств проводиться за видатковими касовими ордерами або за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями. Документи на видачу грошей мають бути підписані керівником і головним бухгалтером підприємства або особами, ними уповноваженими.
Крім Положення про ведення касових операцій аудитор використовує первинні документи з приймання та видачі готівки, касові книги і звіти касира, книги аналітичного обліку цінностей, які зберігаються в касі, облікові регістри за рахунком 30 "Каса" і для зустрічної перевірки за рахунком 31 "Рахунки в банках ", субрахунками до нього 311" Поточні рахунки в національній валюті ", 312" Поточні рахунки в іноземній валюті ", 313" Інші рахунки в банку в національній валюті ", 314" Інші рахунки в банку в іноземній валюті ", облікові регістри по рахунку 33 "Інші кошти", субрахунки 331 "Грошові документи в національній валюті", 332 "Грошові документи в іноземній валюті", 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті", 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті".
Аудит каси проводять у такій послідовності: інвентаризація каси, перевірка дотримання Положення про ведення касових операцій, документальна перевірка прибуткових і видаткових касових операцій.
Однак при аудиторській перевірці проведення інвентаризації не належить до числа обов'язкових процедур, які використовує аудитор для підтвердження достовірності даних по статті «Каса». Аудитор у даному випадку може скористатися результатами внутрішнього контролю.
Під час документальної перевірки касових операцій аудитор використовує такі документи:
• № КО-1 "Прибутковий касовий ордер";
• № КО-2 "Видатковий касовий ордер";
• № КО-3 і КО-3а "Журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів";
• № КО-4 "Касова книга";
• № КО-5 "Книга обліку прийнятих та виданих касиром грошей", документи безордерной оформлення прийому і видачі грошей, облікові регістри, Головну книгу і баланси на відповідні дати за рахунком 30 "Каса" і т.п.
Особливу увагу аудитора може бути зосереджена на правильності оформлення касових документів: чи є на кожному документі підпису одержувачів грошей, погашаються чи касові документи (прибуткові - штампом "Отримано", видаткові - "Оплачено") із зазначенням дати, чи немає підчисток і виправлень.
Під час перевірки звіту касира і прикладених до нього документів аудитор зіставляє номери останніх прибуткових і видаткових касових ордерів, прикладених до звіту, із записами в журналі реєстрації, щоб переконатися у повноті обліку останніх касових операцій. Якщо будуть виявлені розбіжності в сумі або нумерації ордерів, з'ясовують причини. Щоб перевірити, як дотримано встановлений ліміт залишку грошей у касі, необхідно зіставити фактичні залишки грошей на окремі дати й у середньому за місяць з лімітом залишку. При підрахунку фактичних залишків грошей у касі вилучається готівка, призначена для виплати заробітної плати, допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, пенсій і премій.
Як правило, перевірка каси проводиться не рідше одного разу на квартал. Оперативний контроль за залишком грошей у касі здійснюється на підставі звітів касира.
Використання готівки за цільовим призначенням перевіряють зіставленням даних про одержання в банку грошей з даними про їх витрачання (балансовим методом, тобто залишок на початок по рахунку 30 "Каса" плюс оборот за дебетом за цим же рахунком і мінус оборот за кредитом). Для цього використовують дані звітів касира з прложеннимі документами, дані облікових регістрів по дебету і кредиту рахунку 30 Каса "і журналу реєстрації прибуткових та видаткових касових документів.
Своєчасність і повноту внесення в банк невикористаних грошових сум перевіряють шляхом зіставлення дати і суми зарахування грошей на рахунок згідно з випискою банку з датою закінчення виплати грошей, яка вказана у дозвільної написи на платіжних відомостях, і депонування заробітної плати та інших невіплаченних сум.
Перевіряючи касові операції, необхідно встановити їх законність, достовірність і господарську доцільність.
Особливо ретельно аналізують повноту і своєчасність оприбуткування в касу грошей, отриманих з банку. Повноту і своєчасність оприбуткування грошей у касу, отриманих з поточних рахунків підприємств у банку, встановлюють шляхом зустрічної і взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємств, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій книзі.
Чекові книжки, корінці використаних чеків і невикористані чеки мають зберігатися у головного бухгалтера в умовах, які виключають можливість їх втрати. Зіпсовані чеки з написом "Анульовано" слід зберігати підклеєними до корінцях чеків.
Забороняється: довіряти збереження чекових книжок іншій особі, зокрема касиру, який отримує по чекам готівку в банку, а також підписувати незаповнені чеки; виписувати чеки на пред'явника (мають використовуватися тільки іменні чеки).
Для того, щоб переконатися у повноті оприбуткування грошей за реалізовані товарно-матеріальні цінності, слід перевірити звіти про їх рух і записи за рахунками обліку їх реалізації. При цьому кредитові записи за рахунком реалізації (за готівку) зіставляють з дебетовими записами за рахунком каси. У разі розбіжностей слід перевірити вид зазначених операцій та встановити причини відхилень.
На кожному підприємстві матеріальні цінності мають видаватися тільки за наявності на накладній поставленого касою штампа "Оплачено". Готівка за продані товари чи надані послуги може вноситися в касу підприємства. Квитанція видається за підписами головного бухгалтера і касира.
Під час аудиту правильності виплати грошей за платіжними відомостями слід вибірково встановити, чи всі записані в розрахунково-платіжної відомості особи практично працювали на підприємстві і чи немає серед них підставних осіб, на які виписується заробітна плата з метою її привласнення. Такі факти виявляють шляхом звіряння даних відомостей на виплату заробітної плати з показниками обліку особового складу і табелів, з наказами про зарахування на роботу і звільнення, з даними первинних документів про нарахування заробітної плати. Слід також перевірити підсумки в платіжних відомостях, тому що нерідко допускаються факти навмисного завищення підсумків у графі "До видачі на руки". Тут необхідно звернути увагу на величину виплачених розум окремим особам з наступною перевіркою їх реальності, на справжність підписів осіб, які отримали гроші, на дописані суми, підчистки, необумовлені виправлення.
У всіх відомостях слід перевірити справжність підписів одержувачів грошей. Для цього підписи в одних відомостях зіставляють з підписами в інших, особливу увагу звертають на виправлення і підчищення. В окремих випадках слід опитати одержувачів грошей, що дає можливість виявити підроблені підписи, а деколи і підставних та вигаданих осіб.
Здійснюючи аудит касових операцій, слід перевірити правильність підрахунку оборотів за приходу і витраті в касових звітах, визначення залишків на кінець звітного періоду і перенесення їх з однієї сторінки на іншу та відповідність залишку по рахунку 30 "Каса" за звітом касира на кінець місяця залишку за рахунком 30 "Каса" у Головній книзі.
Контролюючи касові операції, слід встановити відповідність кореспонденції рахунків чинним положенням і правилам ведення бухгалтерського фінансового обліку. Для цього звіти касира і прикладені до них документи зіставляють з даними регістрів бухгалтерського обліку.
Вивчаючи факти надходження грошей на поточні рахунки в банках, слід перевірити правильність і повноту оприбуткування їх за виписками банку, бухгалтерськими регістрами і звітами касира.
Під час перевірки правильності списання коштів з рахунку в банку особливу увагу доцільно звернути на своєчасність і повноту оприбуткування і цільового використання готівки, одержаної в банку.
На підставі даних акта інвентаризації каси і групових відомостей порушень касової дисципліни складають відповідний розділ аудиторського звіту (висновку), де відображаються встановлені фак ти недоліків в організації та веденні касових операцій.
8.2. Аудит операцій на рахунках в банку
Операції на рахунках в банку підлягають суцільній перевірці. Джерелами даних для аудиту операцій на рахунках у банках є виписки банку з поточних рахунків і прикладені до них виправдувальні документи, а також записи в облікових регістрах за рахунком 31 "Рахунки в банках".
Перш за все, треба звірити залишки коштів, відображених у виписках за відповідними рахунками, із залишками коштів, які значаться за обліковими даними. Однак рівність залишків не гарантує тотожності оборотів за виписками банку і за балансовим рахунком, оскільки при обробці виписок може бути допущено навмисне зменшення оборотів за дебетом і кредитом рахунка на однакову суму з метою приховати зловживання. Тому слід перевірити відповідність оборотів за дебетом і кредитом рахунка за виписками банку за кожний місяць і даними оборотів за обліковими реєстрами. Важливо також перевірити повноту і достовірність банківських виписок і прикладених до них документів. Повноту банківських виписок встановлюють за їх нумерації по сторінках і перенесенням залишку коштів на рахунку. Залишок коштів на кінець періоду в попередній виписці банку за рахунком має дорівнювати залишку коштів на початок періоду в наступній виписці. Правильність виписки визначають шляхом перевірки всіх її реквізитів. Якщо у виписці буде встановлено необумовлені виправлення або підчищення, закреслення, то необхідно провести зустрічну перевірку даних виписки із записами в першому примірнику особового рахунка, який знаходиться в установі банку. У разі відсутності окремих виписок слід також звернутися до установи банку.
Крім того, слід переконатися, що всі здійснені через банк операції є реальними і підтверджені відповідними документами. Бувають випадки підробок документів, відсутності деяких примірників документів, що дає можливість, застосовуючи неправильну кореспонденцію рахунків, приховувати в обліку зловживання на значні суми. У разі виникнення сумнівів щодо справжності документів (відсутність банківського штампа, виправлення сум, найменування одержувача грошей) слід провести зустрічну перевірку платіжних документів, які зберігаються у справах підприємства, із платіжними документами в банку або у контрагента з операції. Одночасно з'ясовують правильність кореспонденції рахунків і записів у облікових регістрах, так як часом зловживання можуть бути приховані шляхом складання неправильних бухгалтерських проводок, не підтверджених документами, а також сторнировочной записів без документальних підтверджень і без дійсної потреби або неправильним підрахунком чи перенесенням підсумків з однієї сторінки регістру на іншу.
Обов'язком аудитора є також перевірка правильності та обгрунтованості перерахування коштів за товарно-матеріальні цінності, для чого порівнюють суми, вказані в платіжних документах, із даними виписки банку і записами на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" або на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами». Тут за прибутковими документами перевіряють повноту і правильність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, і якщо є сумніви в достовірності документів чи достовірності операцій, слід провести зустрічну перевірку їх у постачальників продукції.
Перевіряючи видаткові банківські документи, необхідно групувати в окремій відомості всі оплачені штрафи, неустойки та інші платежі, пов'язані з порушенням договірних умов, яка дасть можливість потім перевірити повноту відображення їх на відповідних рахунках, і прийняті підприємством заходи щодо відшкодування за рахунок винних осіб сум заподіяної шкоди .
Перевіркою наявності банківських документів встановлюють, чи не допускалося чи неправильне перерахування авансів і платежів за безоварним рахунками або оплата рахунків інших організацій, які не мають відношення до підприємства, яке перевіряється.
Під час перевірки операцій за розрахунками акредитивами слід звірити залишки сум і обороти за виписками банку із записами в регістрах бухгалтерського обліку. Одночасно з'ясовують причини, які зумовили розрахунки за акредитивною формою, чи передбачена ця форма розрахунків договором або може вона застосовується як санкція з боку постачальників за несвоєчасні платежі. Потім перевіряють повноту і своєчасність використання і повернення невикористаних акредитивів, а також повноту оприбуткування матеріальних цінностей, які надійшли від постачальників.
Операції з лімітованими і нелімітованими чековими книжками аналізуються з точки зору їх правильності, характеру і повноти оплати. З'ясовують, не проводилася оплата лімітованими чеками видатків, які не включаються до авансові звіти підзвітних осіб як здійснені готівкою.
Після встановлення подібних фактів слід визначити розмір заподіяної підприємству збитку і винних осіб. Слід також перевірити, чи збігається залишок за книжкою лімітованих чеків, відображений на корінці останнього використаного чека, із залишком на дату перевірки за рахунком 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті", а також із залишком за випискою банку. Залишок грошей на кінець місяця за випискою банку деколи не збігається із залишком ліміту за лімітованою книжкою. Це пояснюється тим, що видані з лімітованих книжок чеки не були до кінця місяця пред'явлених одержувачами в банк до оплати.
Об'єктом контролю аудитора можуть бути операції з перерахуваннями грошей з рахунку в банку на рахунки в Ощадбанк, тому що вони можуть бути пов'язані з передачею грошей підставним особам, крадіжками кошти.
Здійснюючи перевірку операцій на рахунку 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", слід встановити, чи відповідають залишки коштів, відображених у виписці банку, залишку коштів, який значиться по обліку; повноту і достовірність банківських виписок і прикладених до них документів; правильність операцій і достовірність банківських виписок і первинних документів, правильність кореспонденції рахунків за операціями на поточних рахунках в іноземній валюті і записів в облікових регістрах. Особливу увагу звертають на повноту зарахування на транзитні валютні рахунки валютної виручки, яка надійшла на адресу підприємства.
Під час перевірки операцій за поточним рахунком в іноземній валюті слід врахувати, що суб'єкти господарювання можуть здійснювати скупку, обмін, продаж валюти за ліцензією Національного банку України в установленому законом порядку.
8.3. Аудит грошових документів та грошових коштів у дорозі
Грошовими документами, які знаходяться в касі, є поштові марки, марки державного мита, векселі, оплачені путівки в санаторії, будинки відпочинку і т.п. Перевірка грошових документів починається з повної їх інвентаризації і складання відповідного акту. Перш за все, слід встановити відповідність залишків даних аналітичного і синтетичного обліку за рахунком 33 "Інші кошти". За даними аналітичного обліку необхідно встановити своєчасність і правильність оприбуткування грошових документів у кількісному і грошовому вираженні на рахунок 33 "Інші кошти".
Перевіркою операцій щодо придбання і видачі путівок в санаторії, будинки відпочинку і т.п. слід з'ясувати, за рахунок яких джерел вони були придбані, яку частину їхньої вартості не оплачують одержувачі, чи своєчасно і в повному обсязі надходять у касу гроші від одержувачів путівок, чи видають путівки працівникам за узгодженням з профспілковим комітетом, чи немає випадків видачі путівок особам, які не працюють на даному підприємстві. Крім того, слід встановити розмір недоплачених сум у касу підприємства, причини та осіб, винних у порушенні встановленого порядку видачі путівок та їх оплати.
Аудитом грошових коштів у дорозі слід встановити законність і обгрунтованість кожного запису за рахунком 33 "Інші кошти". Своєчасність і повноту зарахування грошових коштів у дорозі на відповідні рахунки в банках встановлюють звіркою записів за кредитом рахунка 33 "Інші кошти" (субрахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті") і дебетом рахунків, призначених для обліку грошових коштів. При цьому з'ясовують, чи немає серед сум у дорозі недоліків грошової готівки в касі або фактів привласнення цих сум окремими посадовими особами.
Встановлюють тривалість перебування окремих сум коштів у дорозі, оприбуткування їх на початку наступного місяця на рахунок у банку.
На рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" враховується грошовий виторг від реалізації товарів, переведена в банк через інкасаторів, пошту або Ощадбанк. Кошти, здані безпосередньо в банк, на вищезгаданому рахунку враховують тільки в тому випадку, якщо вони здані у вечірню касу наприкінці останнього робочого дня, а зараховані на рахунок підприємства у перший день наступного місяця.
Основою записів зазначених операцій у дебет рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" є квитанції установ банку, Ощадбанку, поштового відділення, копії супровідних відомостей про здавання виручки інкасаторам банку, а у кредит - виписки банку.
Завдання аудитора - перевірити повноту і своєчасність зарахування на рахунки в банках кожної суми виторгу.
Для встановлення можливих зловживань за кожною сумою на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" дебет рахунку зіставляють з документами, які підтверджують відправлення грошей, а кредит - із випискою банку або прибутковим касовим ордером. У разі несвоєчасності чи неповноти зарахування грошей на рахунок у банку негайно повідомляють начальнику контори зв'язку, адміністрації Ощадбанку і разом з ними встановлюють причини і винних осіб. Якщо в інкасаторських сумках виявляють нестачу чи надлишки грошей, перевіряють їх у звітах каси або роздрібних торговельних підприємств. Якщо виручку здавав касир, то проводять інвентаризацію каси, результати виводять з урахуванням виявлених у інкасаторській сумці розходжень сум виторгу; якщо виторг здано магазином, у якому немає касира, то виправлення вносять у товарно-грошові звіти.
Однак дебетові чи кредитові залишки на рахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" щодо кожної суми, зданої через інкасаторів, свідчать про те, що виправлення не зроблені і аудитор повинен такий факт врахувати при виведенні результатів інвентаризації каси або товарів.
У висновку аудитори зазначають виправлені записи за відповідний період і встановлюють результат.
Особливу увагу слід звернути на перевірку сальдо рахунки 333 на перше число кожного місяця. Необхідно з'ясувати, чи немає фактів віднесення на цей рахунок виручки, яка належить до перших чисел наступного за звітним місяця з метою збільшення товарообігу.
8.4. Аудит розрахунків з підзвітними особами
При проведенні аудиту розрахунків з підзвітними особами аудитор керується Постановою КМУ "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" від 23.04.99 № 663 та Постановою КМУ від 06.09.2000 № 1398 про внесення змін у вищезгаданий Постанова КМУ.
Основними завданнями аудиту розрахунків із підзвітними особами є: перевірка дотримання правил здачі авансів; контроль за своєчасністю здачі авансових звітів; перевірка правильності використання підзвітних сум і оформлення документів, доданих до авансових звітів, а також своєчасності повернення невитрачених сум. Крім того, завданням аудиту є: виявлення незаконних і недоцільних з господарської точки зору витрат.
Джерелами аудиту є: накази і розпорядження по підприємству, авансові звіти з прикладеними до них виправдувальними документами про використання підзвітних сум, звіти касира з прикладеними прибутковими і видатковими касовими документами, Головна книга, баланс підприємства, дані аналітичного і синтетичного обліку за рахунком 372 "Розрахунки з підзвітними особами ". Сальдо за цим рахунком може бути як дебетовим, так і кредитовим. Такі показники відображаються розгорнено: дебетове сальдо - у складі оборотних активів, кредитове сальдо - у складі зобов'язань підприємства. Аудитор перевіряє, подало чи підзвітна особа протягом трьох днів після повернення з відрядження або після виконання доручення авансовий звіт про використання підзвітних сум; включені чи до авансового звіту: посвідчення на відрядження, оформлене в установленому порядку (з відмітками про вибуття і прибуття), залізничний та інші квитки, копії товарних чеків, приймальні акти або розписки осіб, які прийняли від підзвітної особи придбані цінності тощо
Авансовий звіт бухгалтерія перевіряє як з точки зору правильності його оформлення і арифметичних підрахунків, так і по суті, тобто правильність і законність витрати кожної суми, зазначеної у звіті. Про результати перевірки робиться запис на бланку авансового звіту, після чого останній затверджує керівник підприємства. Залишок невикористаних сум підзвітна особа повертає до каси підприємства.
На дебеті рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" групують суми, які видаються у підзвіт, і відображають заборгованість осіб:
• д-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами";
• к-т рахунка 30 "Каса".
На кредиті рахунка 372 обліковують суми виконаних витрат (на основі авансових звітів і прикладених до них виправдувальних документів). Наприклад, використані гроші на відрядження на семінар загальногосподарського характеру буде записано у:
• д-т рахунка 92 "Адміністративні витрати";
• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Якщо гроші видавалися у підзвіт на придбання деяких господарських матеріалів, запасних частин, канцелярських матеріалів і є підтвердження цих витрат документами, то роблять такий запис:
• д-т рахунка 201 "Сировина і матеріали";
• д-т рахунка 207 "Запасні частини";
• д-т рахунка 22 "Малоцінні і швидкозношувані предмети";
• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Якщо працівник займався збутом продукції, будучи у відрядженні:
• д-т рахунка 93 "Витрати на збут";
• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
На повернений залишок невикористаних сум підзвітною особою:
• д-т рахунка 30 "Каса";
• к-т рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".
Аудитору слід встановити, чи визначено коло осіб, які мають право отримувати підзвітні суми. Далі аудитор вимагає здавання у бухгалтерію авансових звітів. До осіб, які не звітували за одержані у підзвіт гроші, застосовують заходи щодо погашення заборгованості з нарахованої заробітної плати або через суд чи прокуратуру. Крім того, аудитор з'ясовує, чи не було випадків видачі авансів за наявності заборгованості за попередньо одержані суми або видачі грошей особам, які не числяться в штаті. Також слід перевірити, чи не видавався аванс у розмірі, який значно перевищує потребу.
З виручки видавати аванс у підзвіт не дозволяється. Аудитор звіряє аналітичний і синтетичний облік за рахунком 372 "Розрахунки з підзвітними особами", потім починає суцільну перевірку документів.
Розмір добових витрат для відрядження по Україні змінився 12 вересня 2000
Добові необхідно визначати так:
• починаючи з 12.09.2000 р. - 18 грн. (У випадку, якщо до рахунків готелів не включені витрати на харчування), 14 грн. 40 коп., 10 грн. 80 коп., 7 грн. 20 коп. (Якщо в рахунки готелів включені витрати на одно-, двох-або триразове харчування відповідно).
Термін відрядження визначається керівником, але може становити не більше 30 календарних днів в Україні, 60 днів - за кордон.
Крім того, за наявності підтвердних документів відшкодовуються витрати на проїзд туди і назад (у тому числі багаж); на побутові послуги (прання, чистка, ремонт одягу, білизни, взуття), але не більше 10% добових за всі дні проживання; на бронювання місць у готелях до 50% вартості місця; на службові телефонні переговори - за узгодженням з керівником.
Витрати на проїзд у м'якому вагоні, в каютах 1-4 групи тарифних ставок на суднах морського флоту, в каютах 1-2 категорії на суднах річкового флоту і літаком І класу відшкодовуються з дозволу керівника підприємства відповідно до наданих проїзними документами. В інших випадках відшкодовуються витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі).
Працівникам, які перебувають у відрядженні понад встановлені норми компенсації витрат при відрядженнях відшкодовуються також витрати на оплату ПДВ за придбані проїзні документи, користування в поїздах постільною білизною та найм житлового приміщення.
За період тимчасової непрацездатності особі, яка була у відрядженні, виплачується допомога за лікарняними листками, дні яких не включаються до строку відрядження.
Керівникам підприємств надано право у випадках, якщо розмір витрат на службові відрядження відомий заздалегідь, проводити оплату вказаних витрат за згодою осіб, які їдуть у відрядження, без подання виправдувальних документів. Розрахунок виданої суми, підписаний керівником підприємства, зберігається у бухгалтерії підприємства. Посвідчення на відрядження подається у бухгалтерію без звіту.
Часом допускають складання безтоварних документів відносне заготівельних операцій і фальсифікованих документів, які оформляють оплату різних робіт позаштатним працівникам (роботи фактично виконувалися або виконувалися у незначному обсязі). У даному випадку слід перевірити наявність акта приймання-здачі виконаних робіт і порівняти його дані з фактичним обсягом виконаних робіт у дійсності.
На практиці трапляються порушення операцій, пов'язаних із закупівлями сільськогосподарських продуктів і сировини. Тому аудитору слід ретельно перевірити авансові звіти заготівельників і прикладені до них закупівельні квитанції, приймальні акти, відомості закупок тощо. Аудитори зіставляють копії квитанцій відносно номерів, дат, ціни і суми. Якщо є сумнівні документи, виїжджають на місце або надсилають письмовий запит.
8.5. Аудит основних засобів
До основних засобів належать матеріальні необоротні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційний цикл, якщо він довший ніж один рік). При цьому аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби". Облік основних засобів ведеться на рахунку 10 "Основні засоби", він має дев'ять субрахунків; за дебетом рахунка 10 відображається надходження (придбання) основних засобів, за кредитом-вибуття.
Спочатку аудитору слід переконатися в правильності організації аналітичного обліку і визначити, чи всі основні засоби підприємства закріплено за матеріально відповідальними особами. Джерелами аудиту операцій з обліку основних засобів є первинні документи на їх надходження, вибуття і внутрішнє переміщення (акти прийому-здачі об'єктів, акти на списання, інвентарна картка, картка обліку руху основних засобів, інвентарний список, розрахунки амортизації), дані аналітичного та синтетичного обліку .
Аудитор перевіряє правильність ведення інвентарних карток індивідуального і групового обліку основних засобів, своєчасне заповнення всіх реквізитів у них. Якщо карток на окремі об'єкти немає, аудитор пропонує керівництву підприємства відновити аналітичний пооб'єктний облік основних засобів. Достовірність даних про наявність та рух основних засобів перевіряють зіставленням суми за інвентарній картці із сумою, показаною в описі інвентарних карток.
Крім того, встановлюють відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їх залишку по рахунку 10 "Основні засоби" на відповідні дати. Якщо є розбіжність між даними аналітичного і синтетичного обліку, то аудитор з'ясовує причини, винних осіб, визначає наслідки (недонарахування або зайве нарахування амортизації) і пропонує усунути недоліки.
Аудитор також перевіряє повноту і своєчасність проведення інвентаризації основних засобів, правильність відображення її результатів у бухгалтерському обліку. Цим самим він з'ясовує, чи можна довіряти результатам проведеної інвентаризації, щоб зменшити аудиторський ризик.
Повноту і своєчасність оприбуткування основних засобів можна визначити шляхом порівняння дати оприбуткування за рахунком 10 "Основні засоби" з датами, вказаними у первинних документах (актах введення в експлуатацію, актах прийому-передачі основних засобів тощо).
Слід документально перевірити операції зі списання основних засобів, правильність оформлення їх, законність і доцільність вибуття і відображення його в обліку. Аудитор також перевіряє правильність переоцінки основних засобів за оновленою вартості, її відображення в бухгалтерському обліку.