Аудит витрат майбутніх періодів

Зміст

Введення

1. Витрати майбутніх періодів як об'єкт бухгалтерського обліку та аудиту

1.1 Поняття, склад витрат майбутніх періодів

1.2 Нормативна база обліку витрат майбутніх періодів

1.3 Мета, завдання, інформаційна база аудиту

2. Планування аудиту витрат майбутніх періодів

2.1 Розуміння діяльності аудируемого особи та середовища в якому вона здійснюється

2.2 Підготовка та зміст програми аудиту

3. Аудит витрат майбутніх періодів

3.1 Аудиторська перевірка по суті

3.2 Документування аудиту

Висновок

Список літератури

Введення

Визначення витрат майбутніх періодів дано в пункті 65 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності (затв. наказом Мінфіну від 29 липня 1998 р. № 34н). Такими витратами вважаються витрати, вироблені в поточному звітному періоді, але які відносяться до майбутніх періодів. Наприклад, витрати на придбання права користування комп'ютерними програмами, витрати на отримання різних ліцензій, витрати на страхування.

Начебто все просто, але податкові органи нерідко довільно тлумачать це визначення. Деякі з них відносять до витрат майбутніх періодів передоплату за оренду, підписку на газети і журнали, послуги зв'язку, рекламні та інші послуги. Оплата передплати, оренди за наступні періоди - це витрати майбутніх періодів.

Отже, витратами майбутніх періодів є витрати, понесені організацією в звітному періоді, але не визнані як витрати даного періоду (в силу того, що мають безпосереднє відношення до наступного або наступних періодів) і розглядаються у зв'язку з цим як активи.

Ці витрати зазвичай підлягають рівномірному включенню у витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) у наступні періоди (місяці, рік або кілька років).

Для обліку витрат майбутніх періодів призначений балансовий рахунок 97, на якому узагальнюється інформація про витрати, вироблених в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів.

Метою написання курсової роботи є вивчення аудиту витрат майбутніх періодів.

Тема актуальна для вивчення, оскільки в ході аудиту необхідно підтвердити достовірність обліку та відображення у звітності витрат майбутніх періодів, отже, необхідно вивчити поняття, сутність, особливості бухгалтерського і податкового обліку витрат майбутніх періодів.

Зауважимо, що рахунок 97 є важливим фактором управління фінансовими результатами. Адже чим більша сума буде показана на цьому рахунку, тим більше буде фінансовий результат за звітний період, і навпаки.

Проблема полягає в тому, що при віднесення витрат на рахунок 97 збільшується прибуток, але одночасно відбувається вибуття оборотних коштів. Це призводить до ілюзії прибутковості виробництва, у той час як у організації може не вистачити коштів розплатитися за своїми поточними боргами. Незважаючи на незначність на перший погляд відносних значень цієї статті балансу (від 0,01 до 5 - 6% підсумку балансу), в абсолютних показниках це досить відчутні суми.

Отже, метою цієї роботи є вивчення методики аудиту витрат майбутніх періодів, завданнями роботи є:

• Вивчення поняття, складу витрат майбутніх періодів,

• Розгляд нормативної та інформаційної бази обліку витрат майбутніх періодів,

• Розуміння діяльності аудируемого особи та середовища в якому вона здійснюється,

• Вивчення підготовки та змісту програми аудиту,

• Аудиторська перевірка по суті і документування аудиту.

1. Витрати майбутніх періодів як об'єкт бухгалтерського обліку та аудиту

1.1 Поняття, склад витрат майбутніх періодів

Витрати являють собою відплив економічних вигод протягом звітного періоду у вигляді зменшення або використання активів організації або збільшення її зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу, відмінний від розподілу капіталу між учасниками організації.

Що стосується економічного змісту витрати, представляється необхідним визначити як пов'язані між собою три наступні поняття: витрати, витрати, витрати.

Всі висловлювання з цього питання зводяться, по суті, до двох основних напрямках:

1) «... всі спроби розмежувати ці поняття в російській мові позбавлені сенсу. Можна відокремити тільки терміни «збитки» і «втрати» »(Соколов Я.В.) [2. - С. 94].

2) «... ці явища мають принципові відмінності і можуть використовуватися як синоніми тільки в конкретному тексті» (Ніколаєва С.А.) [3. - С. 18]

Оскільки це питання є широко дискутованих в бухгалтерському управлінському обліку, в даній роботі не ставиться за мету опис усіх можливих варіантів формулювань даних понять, і ми наведемо визначення, найбільш відповідають нашому уявленню про сутність цих явищ.

• Витрати - вартісне вираження ресурсів,

• Витрати - вартісне вираження ресурсів, які були придбані, є в наявності, та як ви передбачаєте, принесуть прибуток у майбутньому.

• Витрати - вартісне вираження ресурсів, які (1) були витрачені з метою отримання доходів, тобто вже принесли економічні вигоди (дохід), або (2) втратили здатність приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому.

Витрати в період їх виникнення можуть збігатися з витратами, якщо виконується одна з наступних умов:

• отримані доходи в результаті їх здійснення;

• є достатня ступінь впевненості у відсутності доходів як в даному, так і в майбутніх звітних періодах.

У систему нормативного регулювання бухгалтерського обліку вводиться категорія витрат організації, під якою розуміються, перш за все, дії, що призводять до зменшення її капіталу.

За ознакою приналежності до звітних періодів витрати організації діляться на дві категорії:

- Витрати даного (поточного) звітного періоду;

- Відкладені витрати.

Витрати даного (поточного) звітного періоду - витрати, зумовлені фактами господарської діяльності поточного звітного періоду і визнані у звіті про прибутки та збитки даного періоду.

Відкладені витрати - витрати, пов'язані з господарськими операціями з використання ресурсів організації, здійснювані в даному звітному періоді з метою отримання можливих доходів у майбутньому. Це умовні витрати, оскільки вони не визнані як витрати в поточному звітному періоді і в даному звіті про прибутки та збитки. Відкладені витрати підлягають капіталізації на балансі організації.

Відкладені витрати за ознакою можливості виникнення майбутніх ресурсів організації діляться на:

- Інвестиції (капітальні вкладення);

- Витрати майбутніх періодів.

Витрати даного (поточного) звітного періоду за ознакою взаємозв'язку з доходами звітного періоду поділяються на: ¹

- Витрати даного (поточного) звітного періоду, обумовлені отриманими в даному звітному періоді доходами;

- Витрати даного (поточного) звітного періоду, не пов'язані з отриманням поточних доходів (витрати періоду).

Витрати даного (поточного) звітного періоду, обумовлені отриманими в даному звітному періоді доходами, не можуть бути визнані в даному звіті про прибутки та збитки до тих пір, поки не буде визнано доходу. Витрати даного (поточного) звітного періоду, не пов'язані з отриманням поточних доходів (витрати періоду), визнаються в поточному звітному періоді і в даному звіті про прибутки та збитки незалежно від факту отримання доходів у даному звітному періоді. Ці витрати обумовлені більшою мірою наявністю періоду, ніж наявністю або відсутністю доходу. Прикладом витрат періоду в окремих випадках можуть служити амортизація активів та витрати по оренді офісних приміщень.

Отже, узагальнимо класифікацію витрат у вигляді схеми (рис. 1) ^2.

Рисунок 1 - Класифікація витрат

1.2 Нормативна база обліку витрат майбутніх періодів

Витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню в порядку, що встановлюється організацією (рівномірно, пропорційно обсягу продукції і так далі), протягом періоду, до якого вони відносяться (п. 65 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н).

Згідно з п. 19 ПБУ 10/99 "Витрати організації" якщо витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і зв'язок між доходами і витратами не може бути чітко визначена або визначається непрямим шляхом, витрати визнаються для визначення фінансового результату шляхом їх обгрунтованого розподілу між звітними періодами.

Тобто в бухгалтерському обліку закладено принцип відповідності витрат доходам.

Чіткого переліку витрат майбутніх періодів законодавство про бухгалтерський облік не містить. ³

У Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій для цих витрат відведено рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів". В Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, наведено приблизний список витрат: "... зокрема, на цьому рахунку можуть бути відображені витрати, пов'язані з гірничо-підготовчими роботами; підготовчими до виробництва роботами в зв'язку з їх сезонним характером; освоєнням нових виробництв, установок і агрегатів; рекультивацією земель і здійсненням інших природоохоронних заходів; нерівномірно виробленим протягом року ремонтом основних засобів (коли організацією не створюється відповідний резерв або фонд) та ін ".

Відзначимо, що в Інструкції говориться "можуть бути". А це означає, що відображати або не відображати навіть ті витрати, які вказані в Плані рахунків як витрати майбутніх періодів, організація може самостійно визначити в обліковій політиці.

Більш того, в п. 7 ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н, для організацій встановлено так зване вимога обачності. За нього при формуванні бухгалтерської (фінансової) звітності "облікова політика організації повинна забезпечувати більшу готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, не допускаючи створення прихованих резервів".

Виходячи з цього принципу в бухгалтерському обліку визнання витрат витратами майбутніх періодів є скоріше правом, ніж обов'язком організації.

У таблиці 1 наведені приклади витрат, які можуть виникнути у організації з певною періодичністю.

Таблиця 1. Приклади витрат майбутніх періодів ⁴

Тому, виходячи з вищевикладеного, організація може в бухгалтерському обліку визнати перераховані в таблиці витрати витратами майбутніх періодів, встановивши це у своїй обліковій політиці.

Своє рішення вона може мотивувати, наприклад, тим, що об'єкти виробництва, пов'язаного з підвищеною небезпекою, автомашини відповідно до законодавства можуть експлуатуватися протягом усього наступного терміну, зафіксованого в документах, тільки після проведення відповідних оглядів та обстежень. А отже, такі витрати зумовлюють отримання доходів протягом декількох звітних періодів.

У разі якщо такі витрати не встановлені в обліковій політиці як витрати майбутніх періодів, вони можуть визнаватися для цілей бухгалтерського обліку одноразово, в той момент, коли вони здійснені (п. 7 ПБУ 1 / 98).

У гол. 25 НК РФ термін "витрати майбутніх періодів" не використовується.

Правила визнання витрат витратами майбутніх періодів для цілей оподаткування відрізняються від правил, встановлених бухгалтерським законодавством. Відносно більшості витрат дотримання зазначеного принципу відповідності доходів і витрат положеннями гл. 25 НК РФ не передбачено. Тому витрати, пов'язані з кількох звітних періодів і враховуються для цілей бухгалтерського обліку на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів", не завжди враховуються для цілей оподаткування подібним чином.

При цьому відносно ряду витрат цієї главою передбачено особливий порядок їх визнання з метою оподаткування - не одноразово, а протягом певного терміну.

До таких витрат належать:

- Витрати на освоєння природних ресурсів, передбачені у ст. 261 НК РФ і враховані в порядку, визначеному ст. 325 НК РФ;

- Витрати на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські розробки (ст. 262 НК РФ);

- Витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна (ст. 263 НК РФ);

- Витрати на добровільне страхування працівників;

- Збиток від реалізації майна, що амортизується, визначається відповідно до ст. 268 НК РФ.

На думку податкових органів, з метою формування податкової бази до витрат майбутніх періодів можуть бути віднесені й інші витрати, прямо не зазначені в гол. 25 НК РФ, але які виникають у платника податку протягом певного періоду. ⁵

Підставою для такого твердження послужила ст. 272 НК РФ. У редакції цієї статті, що діяла в 2005 р., було сказано: "Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод".

Таким чином, в 2005 р. можливість обліку витрат для цілей оподаткування протягом кількох звітних періодів могла бути обумовлена ​​лише положеннями укладеного сторонами договору.

Слід зазначити, що податкові служби ігнорують положення гл. 25 НК РФ про угоди, підбиваючи під термін "угода" будь-який документ, в якому визначено терміни.

Наприклад, у розд. 3 Методичних рекомендацій з податку на прибуток (у даний час скасовані, але думку ФНС Росії з цього питання не змінилося) говориться: "Дати виникнення витрат при методі нарахування визначені статтею 272 НК РФ. При цьому витрати враховуються в тому періоді, до якого вони відносяться , виходячи з умов угоди. Тобто при здійсненні витрат період їх обліку (виникнення) визначається документом, відповідно до якого подібні витрати здійснені.

Зокрема, при придбанні ліцензії на строк три роки подібні витрати включаються до складу витрат поточного періоду щомісяця рівномірно по одній тридцять шостий від загальної вартості ліцензії. Якщо період, до якого витрати ставляться, не може бути визначений виходячи з документів, відповідно до яких подібні витрати здійснені, то ці витрати відносяться до періоду їх виникнення (нарахування).

У витрати поточного періоду вони включаються до порядку, передбаченому главою 25 НК РФ у частині особливої ​​угруповання виникли витрат ". Як бачимо, незважаючи на те, що отримання ліцензії, як правило, угодою визнати не можна (так само як і отримання сертифіката), Мінфін Росії і ФНС Росії вважають, що ці операції підпадають під норми ст. 272 НК РФ.

На жаль, іноді цю позицію підтримують і суди. Наприклад, з Рішення суду Московської області від 19.08.2004 N А41-К2-10482/04 можна зробити висновок, що суми не відносяться до витрат майбутніх періодів тільки у випадку, якщо первинними документами на отримання одиниць обліку не встановлений конкретний термін їх використання (то є організація самостійно встановила термін їх використання).

Так як по всіх наведених у таблиці витрат існують документи, які визначають, протягом якого терміну діють видані при оглядах, опитуваннях, навчанні ув'язнення (в якому б вигляді вони ні видавалися), навіть якщо в більшості наведених випадків угоди як такі відсутні, в організації існують податкові ризики визнання таких витрат у податковому обліку витратами майбутніх періодів. Це положення не змінилося і в 2009 р.

Слід зазначити, що суди не завжди підтримують таку позицію, визнаючи за платниками податків право врахувати витрати одноразово (Постанови ФАС Північно-Західного округу від 23.05.2005 N А56-6351/04, ФАС Уральського округу від 29.09.2005 N Ф09-4329/05- C7).

Починаючи з 2006 р. у зв'язку з введенням в дію Закону від 06.06.2005 N 58-ФЗ розглянуте положення ст. 272 НК РФ викладено інакше:

"Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод. У випадку якщо операція не містить таких умов і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, витрати розподіляються платником податку самостійно" .

Таким чином, з 2006 р. витратами майбутніх періодів в податковому обліку є не тільки одиниці обліку, за якими термін дії можна з'ясувати на основі первинних документів, а й ті, термін дії яких визначений організацією самостійно (як і в бухгалтерському обліку).

Зупинимося також і на питаннях оподаткування ПДВ за витратами майбутніх періодів.

Відповідно до статті 170 Податкового кодексу РФ суми ПДВ, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг), не включаються до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на доходи (податку на прибуток) організації.

Це означає, що за дебетом рахунка 97 повинні бути враховані суми витрат майбутніх періодів за мінусом ПДВ (при наявності відповідних рахунків - фактур). ПДВ по придбаних товарах (робіт, послуг) обліковується за дебетом рахунка 19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях".

При списанні витрат майбутніх періодів суми ПДВ, пред'явлені продавцем таких товарів (робіт, послуг), підлягають податковому відрахуванню в тій пропорції, у якій придбані товари (роботи, послуги) використовуються для виробництва та (або) продажу товарів (робіт, послуг), то є списуються у поточному періоді з кредиту рахунку 97 на витрати виробництва та обігу. Така позиція податкових органів з цього питання.

Податкові відрахування провадяться на підставі рахунків - фактур, виставлених продавцями товарів, робіт, послуг, а також документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку.

При цьому в бухгалтерському обліку організації повинна бути зроблена наступна запис ^6:

Дебет 97 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 19

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 26 (44) Кредит 97

Дебет 68 Кредит 19

Відповідно до підпункту 1 пункту 2 статті 171 Податкового кодексу РФ вартість робіт (послуг) списується на витрати, а сума ПДВ по них приймається до відрахування за умови, що ці роботи (послуги) використовуються у виробничій діяльності організації.

Однак існує й інша точка зору з даного питання. Так, багато аудитори вважають, що оскільки в частині другій НК РФ конкретно не вказано, що приймати до відрахування ПДВ слід тільки в момент списання витрат майбутніх періодів на собівартість продукції (робіт, послуг), тобто поетапно, то податковий відрахування ПДВ можна виробляти одномоментно на дату підписання акту виконаних робіт (наданих послуг), у той час як вартість таких робіт (послуг) все ще відображена на рахунку 97.

Відповідно до думки прихильників третьої точки зору, появу в організації права податкового відрахування ПДВ (одномоментно або поетапно) залежить від характеру договору, конкретних видів робіт (послуг), а саме:

- Одномоментний вирахування можливий за умови підписання акту виконаних робіт, наявності рахунку - фактури, оплати конкретних послуг, наприклад при отриманні організацією відповідної ліцензії на певний вид діяльності, сертифіката відповідності, тому що орган, що здійснював ліцензування або сертифікацію, виконав всі свої зобов'язання перед організацією, а не після закінчення терміну дії ліцензії;

- Поетапний вирахування застосуємо, якщо організація відображає, наприклад, орендні платежі, сплачені вперед, як і раніше на рахунку 97 (відповідно до листом МНС Росії від 9 грудня 2000 року - даний документ не носить нормативний характер і є роз'ясненням з конкретним запитом), то після закінчення кожного місяця на підставі підписаного акта виконаних робіт ПДВ пред'являється до відрахування поетапно.

Необхідно звернути увагу: якщо організація дотримується другою або третьою точки зору, то, швидше за все їй доведеться доводити обгрунтованість прийнятої позиції перед податковими органами.

Управління МНС РФ по м. Москві в листі від 10.08.2004 N 24-11/52247 висловило свою точку зору з питання прийняття до відрахування ПДВ по витратах на сертифікацію.

На їхню думку, якщо витрати по сертифікації організація відносить в установленому порядку на витрати, прийняті до відрахування при обчисленні податку на прибуток рівними частками протягом терміну дії сертифіката, то сума податку на додану вартість підлягає заліку (відшкодуванню з бюджету) у частці, пропорційній сумі витрат (з проведення сертифікації), списаних у поточному звітному періоді на витрати.

1.3 Мета, завдання, інформаційна база аудиту

При класифікації інформації для аудиту витрат майбутніх періодів доцільно поділ усіх джерел на внутрішні і зовнішні.

В якості джерела зовнішньої інформації при проведенні перевірки організацій перш за все необхідно виділити інформаційні ресурси банків, фірм-постачальників та інше.

Отримання інформації із зазначених джерел є ефективним способом збору та узагальнення аудиторських доказів.

Окрім наведених вище зовнішніх джерел інформації до них також відносяться:

• Галузева інформація.

• Характеристика контрагентів.

• Законодавча та довідково-інформаційна бази.

• Інформація ЗМІ, мережі Інтернет.

До внутрішніх джерел інформації відносяться відомості, що генеруються самим підприємством:

• Правові документи підприємства.

До них відносяться установчі документи, які є обгрунтуванням для аудитора при визначенні можливості здійснення даного роду діяльності. Крім того, правильність їх складання, своєчасність оформлення та реєстрації змін дозволяє зробити висновок про законність існування підприємства в цілому.

До необхідних документів відносяться товарні накладні, акти, рахунки-фактури, книги покупок і книги продажів, відомості обліку готової продукції, відомості обліку відвантаженої експортної продукції і т.д.

• База даних бухгалтерського обліку.

• Дані бухгалтерської звітності.

2. Планування аудиту витрат майбутніх періодів

2.1 Розуміння діяльності аудируемого особи і середовища, в якій вона здійснюється

Для найбільш повного розкриття терміна «Розуміння діяльності аудируемого особи» необхідно розглянути процес розуміння аудитором специфіки бізнесу клієнта. Цей процес, хоча і безперервний, але неоднорідний. У відповідності зі своєю неоднорідністю він допускає поділ на три етапи. Підставою для виділення етапів є доступ до інформації клієнта. Ступінь відкритості інформації змінюється від доступу тільки до звітності, що публікується на етапі укладання договору до практично повного доступу (за винятком деяких ситуацій, наприклад, особливого доступу до державної таємниці). Виходячи з цього можливо відокремлення процесів первинного (попереднього), проміжного та комплексного розуміння діяльності клієнта.

Первинне розуміння діяльності клієнта

У поняття первинного розуміння діяльності суб'єкта входить аналіз ряду чинників, інформація про які не є закритою і доступна на переддоговірному етапі відносин з клієнтом. Згідно з чинним законодавством і поглядам більшості практиків аудиту в систему первинного розуміння діяльності слід включати аналіз наступних факторів.

1. Загальні економічні чинники - чинники, характерні в цілому для економіки країни, в тому їх контексті, в якому вони мають відношення до діяльності конкретного суб'єкта, а також якісна оцінка їх впливу (визначення напряму впливу, інтенсивності впливу того чи іншого чинника, в найбільш загальних рисах - ступеня впливу).

2. Особливості галузі, що впливають на діяльність аудируемого особи - фактори, характерні для галузі, в якій діє економічний суб'єкт (спад чи розвиток, перспективи, типові проблеми). Нерідкі ситуації, коли при однаковому фінансовому становищі підприємствам двох різних галузей потрібне прийняття кардинально різних управлінських рішень, і в обов'язки аудитора входить оцінка відповідності цих рішень умовам господарювання (у рамках оцінки умовних фактів господарського життя).

3. Управління та структура власності аудируемого особи. Відомо, що від організаційної структури багато в чому залежить якість прийнятих управлінських рішень і рух інформації. Хоча в обов'язки аудитора не входить видача рекомендацій щодо вдосконалення організаційної структури, однак вплив внутрішніх механізмів управління на достовірність звітності і ефективність системи контролю може виявитися істотним.

4. Спектр видів діяльності клієнта, склад його контрагентів у тій мірі, в якій це можливо встановити на переддоговірному етапі, аналіз кон'юнктури ринків збуту. При оцінці впливу цього чинника аудитор вникає в технологію виробництва (надання послуг), ціноутворення, маркетингову політику і т.д. Інформація щодо конкретного підприємства на переддоговірному етапі для аудитора є закритою, тим не менш, концепції ціноутворення в галузі та технологію виробництва для аудитора допустимо вивчити в загальнотеоретичному плані, без повного співвіднесення з конкретними умовами господарювання. Із зазначених факторів цей представляється найбільш важливим, оскільки без розуміння специфіки основного процесу діяльності неможливо авторитетно підтвердити виконання передумов формування звітності і, як наслідок, видати аудиторський висновок, що відповідає законодавству не тільки за формальними ознаками, але й за фактичним змістом.

5. Фактори, що відносяться до фінансового стану аудируемого особи, включають основні фінансові показники і тенденції їх зміни. Аудитором проводиться попередня оцінка фінансового стану підприємства, визначається тренд основних показників діяльності, робляться короткі висновки. Інформація для проведення зазначених процедур береться аудитором з публікованих звітів потенційного клієнта. Можлива також додаткова оцінка умов функціонування систем обліку та контролю. У деяких ситуаціях дані елементи можуть мати істотне значення в розумінні діяльності суб'єкта.

Проміжне розуміння діяльності клієнта

Як показує практика, дії аудитора щодо досягнення проміжного розуміння діяльності подібні по складу з діями на переддоговірному етапі, за деяким винятком. Зазначене схожість пояснюється тим, що як первинний, так і проміжний рівні розуміння діяльності спираються передусім на побудову теоретичної схеми бізнесу, причому на рівні первинної розуміння діяльності клієнта схема практично повністю відірвана від реально діючого підприємства, а на рівні проміжного розуміння аудитор виробляє накладення наявною у нього документально підтвердженої інформації на розроблену схему і допрацьовує несогласующихся елементи.

Комплексне розуміння діяльності клієнта

Під комплексним розумінням діяльності у цій статті розуміється підготовка, систематизація та впровадження в роботу такого набору інформації, який відповідає змісту розуміння діяльності згідно аудиторських стандартів з урахуванням конкретних даних про діяльність суб'єкта, що перевіряється. Так, стандартом № 15 розкриваються вимоги до інформації, необхідної для розуміння діяльності. Дана інформація формується саме в результаті проведення оглядових процедур і в подальшому використовується для цілей комплексного аудиту.

Для виконання професійного завдання аудитору слід отримати знання про діяльність аудируемого особи, які відповідно до професійним судженням аудитора можуть зробити істотний вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність, підходи до аудиту, аудиторський висновок.

2.2 Підготовка та зміст програми аудиту

Згідно Федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності можна виділити три основні етапи аудиторської перевірки:

1. Планування аудиторської перевірки.

В першу чергу аудитору необхідно ознайомитися з бізнесом клієнта, його організацією, з галуззю, в якій діє підприємство. Також відбувається знайомство з організацією та веденням бухгалтерського обліку, системою внутрішнього контролю.

Згідно з Федеральним правилом (стандарту) аудиторської діяльності № 4, аудитору необхідно оцінити рівень суттєвості і його взаємозв'язок з аудиторськими ризиками.

Для проведення ефективної перевірки відповідно до Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності № 3 розробляється план і програма аудиту.

2. Збір аудиторських доказів: перевірка оборотів, сальдо по рахунках; аналітичні процедури; тестування засобів контролю.

3. Завершення аудиту, тобто формування думки аудитора і підготовка підсумкових документів.

3. Аудит витрат майбутніх періодів

3.1 Аудиторська перевірка по суті

Отже, аудитору необхідно підтвердити кваліфікацію витрати майбутніх періодів, розглянути, наскільки вірно бухгалтером були обрані терміни списання витрат майбутнього на витрати звітного періоду і, нарешті, вивчити відображення витрат у звітності підприємства.

Особливу увагу аудитору необхідно звернути на податкові наслідки кваліфікації витрат майбутніх періодів.

Наприклад, формування виробничих витрат має здійснюватися у відповідності з такими принципами: ⁷

1). Витрати повинні носити виробничий характер.

Звичайно, виробнича спрямованість є багато в чому оціночною категорією, але тим не менш при перевірці правильності віднесення тих чи інших витрат на витрати виробництва слід, по можливості, упевнитися в їх прямий обумовленості виробничою діяльністю підприємства чи технологією і організацією виробничого процесу.

Тому на витрати виробництва не можуть бути віднесені витрати на організацію відпочинку працівників, витрати на проведення культурно-масових заходів, так як вони не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом.

2). Витрати повинні бути пов'язані з діяльністю самого підприємства.

У собівартість не включаються витрати по роботах, що виконуються в порядку надання допомоги та участі в діяльності інших підприємств і організацій. Інакше кажучи, всі витрати підприємства відображаються на рахунку 20 «Основне виробництво» чи інших рахунків витрат тільки в тому випадку, якщо вони вироблені в інтересах самого підприємства і мають безпосереднє відношення до його діяльності.

3). До складу витрат можуть бути включені тільки поточні витрати.

У бухгалтерському обліку повинен бути забезпечений роздільний облік поточних витрат підприємства і витрат на здійснення інвестиційної діяльності.

До поточних відносяться витрати виробничих ресурсів, що споживаються і відшкодовуються, як правило, протягом одного господарського циклу. Під інвестиційними ж маються на увазі витрати на необоротні активи, що використовуються і приносять дохід протягом тривалого часу, вартість яких погашається шляхом включення в поточні витрати виробництва за допомогою нарахування амортизаційних відрахувань.

Розмежування в обліку витрат на поточні та капітальні викликає в організаціях найбільші складності.

Аудитору важливо пам'ятати, що не можуть бути відображені на рахунках обліку витрат на виробництво:

• витрати по створенню нових і вдосконаленню застосовуваних технологій, а також щодо підвищення якості продукції, пов'язаних з проведенням науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт, створенням нових видів сировини і матеріалів, переоснащенням виробництва;

• витрати на проведення модернізації обладнання, а також реконструкції об'єктів основних фондів. При аудиторських перевірках виявляються випадки, коли на практиці, незалежно від того, що кошторис складена на проведення капітального ремонту проводяться по ній роботи ставляться до розширення, реконструкції або технічного переозброєння діючого підприємства. Перераховані поняття встановлені листом Держплану СРСР, Держбуду СРСР, Будбанку СРСР і ЦСУ СРСР від 08.05.84 р. № НБ-36 / Д / 23-Д/144 / 6-14 і введені в дію листом Мінфіну РРФСР від 29.05.84 р. № 80 «Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств»;

• витрати по створенню та вдосконаленню систем і засобів управління капітального (інвестиційного) характеру. До таких витрат, наприклад, відносяться витрати по створенню автоматизованої системи управління виробництвом.

3). Облік витрат повинен вестися за елементами витрат, перелік яких передбачений п.8 ПБО 10/99 і є єдиним для всіх організацій. Крім того, для цілей управління в бухгалтерському обліку організується облік витрат за статтями витрат, перелік яких організація встановлює самостійно.

4). Незавершене виробництво має інвентаризувати, оцінюватися відповідно до положень облікової політики, а витрати повинні бути розподілені між випущеною продукцією та незавершеним виробництвом.

Отже, аудитору необхідно:

1.Перевіряючи правильність і обгрунтованість включення витрат майбутніх періодів до складу загальновиробничих і загальногосподарських витрат

Відповідно до Інструкції до Плану рахунків до складу загальновиробничих і загальногосподарських витрат включаються, зокрема, витрати на ремонт основних засобів, що займають на практиці значну питому вагу в загальній сумі цих витрат і в собівартості продукції (робіт, послуг) в цілому. У зв'язку з цим, дана стаття витрат може бути виділена в окрему область перевірки, а програма аудиту може містити такі процедури:

1.1.Проверіть наявність розробленої в організації системи планово-попереджувального ремонту, який представляє собою план на довгострокову перспективу (3-5 років), затвердженого керівником, а також складеного плану ремонту на поточний рік.

1.2.Проверіть наявність кошторисно-технічної документації (при проведенні капітального ремонту) та кошторису витрат (при проведенні поточного ремонту). У разі необхідності аудитор може залучити до роботи експерта відповідно до правила (стандарту) аудиторської діяльності в РФ «Використання роботи експерта» для перевірки відповідності кошторисних витрат виконаному обсягу робіт (тобто перевірки обгрунтованості кошторисної документації). Крім того, аудитор повинен пам'ятати, що витрати на модернізацію і реконструкцію (в т.ч. модернізацію, проведену під час капітельного ремонту) здійснюється в порядку капітальних вкладень, тому кошторисна документація повинна бути вивчена і з цієї точки зору.

1.3.Ізучіть облікову політику, в якій повинен бути передбачений спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів у собівартості продукції. Згідно з діючими нормативними документами можна виділити два способи:

• за фактично виробленим затратам;

• шляхом створення резерву на ремонт основних засобів

1.4.Проверіть обгрунтованість економічними розрахунками розміру відрахувань у резерв, якщо організація використовує другий спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів у собівартості продукції.

Наприклад, річний кошторис витрат на ремонт = 60 тис. руб. Щомісячна сума резервування = 5 тис. руб. (60/12).

1.5.Установіть способи проведення ремонтних робіт, вивчити і перевірити порядок їх юридичного та бухгалтерського оформлення.

Ремонтні роботи можуть виконуватися як підрядним способом (юридичною особою або фізичною особою, зареєстрованою та незареєстрованим у якості підприємця), так і господарським способом (допоміжними робітниками основних цехів або силами ремонтного цеху).

При виконанні робіт підрядним способом перевіряється наявність договору підряду і ретельно вивчається його зміст. У договорі повинні бути передбачені порядок здачі-приймання робіт (документація) і форма розрахунків (готівкою, безготівковим шляхом, векселями та ін.)

Після цього аудитор перевіряє наявність документів (актів приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів - форма № ОЗ-3), якими повинні оформлятися виконані та здані ремонтні роботи.

Якщо ремонтні роботи виконуються господарським способом, то в цьому випадку аудитор повинен перевірити наявність первинних документів, якими оформляється витрата матеріалів, нарахування заробітної плати та інші види витрат. Він повинен визначити фактичні витрати за весь час ремонту згідно з первинними документами і зіставити їх з кошторисом витрат. Перевіряється запис в інвентарній картці про проведеному ремонті.

1.6.Проверіть момент визнання в бухгалтерському обліку витрат на ремонт. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони відносяться.

1.7.Проверіть правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з ремонтом основних засобів (див. табл. 2):

Таблиця 2 Схема бухгалтерських записів з обліку витрат на ремонт основних засобів і джерела інформації для перевірки

Спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів	Бухгалтерські записи	Джерела інформації для перевірки
1. За фактично виробленим затратам	1) Д Т 25, 26 До Т різних рахунків Або 1) Д Т 23 До Т різних рахунків, 2) Д Т 25, 26 К Т 23 Або 1) Д Т 97 До Т різних рахунків, 2) Д Т 25, 26 К Т 97	Типові джерела інформації: наказ по обліковій політиці. договори (підряду, оренди), первинна облікова і технічна документація, кошторисна документація
2. шляхом створення резерву на ремонт основних засобів	1) Д Т 20, 23 К Т 96 - за встановленим нормативом; 2) Д Т 96 До Т різних рахунків - сума фактично зроблених витрат	Типові джерела інформації, а також обгрунтування нормативів, дані з інвентаризації резервів

2. Перевірити правильність визначення терміну списання витрат майбутніх періодів

2.1.Установіть відповідність способу списання витрат майбутнього періоду в кінці звітного періоду, прийнятому облікової політикою організації.

2.2.Проверіть правильність розподілу цих витрат за видами діяльності. Витрати з різних видів діяльності можуть відображатися не тільки на рахунку 20 «Основне виробництво», але і на рахунках 23 «Допоміжне виробництво», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» (послуги на сторону), рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» (здійснення будівництва для власного споживання).

3.2 Документування аудиту

При формуванні робочої документації слід виходити з того, що свідчення, одержувані поза господарської системи клієнта, більш надійні, ніж свідоцтва, одержувані в рамках цієї системи. Крім того, на надійність свідчень значний вплив надає і ступінь ефективності внутрішньогосподарського контролю, поставленого у клієнта.

Робоча документація містить:

• записи про планування аудиту;

• записи про характер, часу проведення та обсяг виконаних аудиторських процедур;

• висновки, зроблені на основі отриманих в ході аудиту відомостей.

Записи в документах виробляються засобами, що забезпечують їх збереження протягом часу, встановленого для зберігання робочої документації в архіві.

До моменту подання аудиторського висновку економічному суб'єкту вся робоча документація повинна бути створена (отримана) і завершена оформленням.

Склад, кількість і зміст робочих документів, що входять в робочу документацію аудиту, визначаються виходячи з:

• характера аудиторського завдання;

• форми аудиторського висновку;

• характеру та складності діяльності економічного суб'єкта;

• стану бухгалтерського обліку економічного суб'єкта;

• надійності системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта;

• необхідного рівня керівництва та контролю за роботою персоналу аудиторської організації при виконанні окремих процедур;

• конкретних методів і прийомів, застосовуваних у процесі проведення аудиту.

Робоча документація є власністю аудиторської організації, яка має право за своїм розсудом робити у відношенні приналежної їй робочої документації будь-які дії, що не суперечать закону, іншим правовим актам і професійної етики. Частина документів або витяги з них можуть бути надані клієнту на розсуд аудитора, проте вони не можуть служити заміною його бухгалтерських записів.

Аудиторська організація не зобов'язана надавати робочу документацію або її копії повністю або в якій-небудь її частини (крім випадків, прямо передбачених законодавством Російської Федерації) економічному суб'єкту, у відношенні якого проводиться аудит, іншим особам, а також представникам податкових чи інших державних органів. Відомості, що містяться в робочій документації, є конфіденційними і не підлягають розголошенню аудиторською організацією.

Висновок

Бухгалтерам досить часто доводиться мати справу з витратами майбутніх періодів, які здійснюються в поточному звітному періоді, але відносяться до інших, ще не настали.

Аудиторам необхідно підтвердити достовірність обліку та відображення таких витрат у звітності.

Витрати майбутніх періодів - це витрати, понесені організацією в звітному періоді, але не визнані як витрати даного періоду (в силу того, що мають безпосереднє відношення до наступного або наступних періодів) і розглядаються у зв'язку з цим як активи.

Ці витрати зазвичай підлягають рівномірному включенню у витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) у наступні періоди (місяці, рік або кілька років). Для обліку витрат майбутніх періодів призначений балансовий рахунок 97, на якому узагальнюється інформація про витрати, вироблених в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів.

Аудитору важливо перевірити і підтвердити:

а) правильність кваліфікації та обчислення витрат майбутніх періодів;

б) правильність обчислення щомісячних відрахувань витрат майбутніх періодів;

в) правильність включення до складу витрат аудируемого витрат майбутніх періодів;

г) обгрунтованість обчислення ПДВ до відрахування по витрат майбутніх періодів.

Список літератури

1. Цивільний Кодекс РФ. - К.: Кодекси і закони, 2006. - 475 с.

2. Нормативні акти про бухгалтерський облік - Новосибірськ.: Кодекси і закони, 2006. - 520 с.

3. Реформа бухгалтерського обліку. Всі ПБО. - К.: Ріпел, 2006. - 238 с.

4. Алієва Д.А. Податковий облік витрат майбутніх періодів. / / Главбух, N 11, 2008

5. Арейченко Є.Р. Особливості бухгалтерського та податкового обліку витрат майбутніх періодів. / / Податковий вісник, N 2, 2004

6. Артем'єва Ю.Б. Резервні можливості обліку витрат / / Консультант. - 2005. - N 1. - С. 2-4.

7. Бойкова М.Ю. Особливості обліку та оподаткування окремих доходів і витрат підприємства при формуванні фінансового результату / / Економіка і життя. - 2004. - N 2 (4). - С. 15-18.

8. Болесніченко Б.Д. Віднесення витрат з ремонту на витрати майбутніх періодів. / / Фінансова газета, N 1, 2008

9. Бризгалін А.В., Берник В.Р., Головкін О.М. Облікова політика підприємства для цілей оподаткування та бухгалтерського обліку. - М.: Оподаткування та фінансове право, 2005. - 560 с.

10. Бутко Л.А. Як вигідніше враховувати витрати майбутніх періодів. / / Главбух, N 20, жовтень 2005.

11. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник: Пер. з англ. - М.: ТОВ «Дека», 2005. - 425 с.

12. Власова М.Ю. Доходи і витрати майбутніх періодів: податковий і бухгалтерський облік. / / Бухгалтерське додаток до газети "Економіка і життя", випуск 35, серпень 2006.

13. Воробйова Є.І. Свята пройшли, а питання залишилися. / / Бухгалтерське додаток до газети «Економіка і життя». - 2009. - N 6. - С. 11-13.

14. Виявлення недоліків і порушень при веденні бухгалтерського та податкового обліку / / Податковий облік для бухгалтера. - 2005. - N 8. - С. 25-29.

15. Гейцю І.Л. Облік витрат майбутніх періодів та окремих резервів, створюваних підприємствами. / / Фінансова газета. Регіональний випуск, NN 4-6, січень-лютий 2009

16. Річний звіт за 2005 / за загальною редакцією Крутякова Т.Л. - М.: АКДИ «Економіка і життя», 2005. - 225с.

17. Захар'їн В.Р. Витрати фірми: бухгалтерський і податковий облік. - М.: Гросс-медіа, 2009. - 368 с.

18. Камишева Л.Ю. Як скласти облікову політику? / / Московський бухгалтер. - 2007. - № 5. - С. 22-25.

19. Коментарі до положень з бухгалтерського обліку / під ред. Бакаєва А.С. -М, Юрайт-Издат, 2004. - 460 с.

20. Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. - М.: ИНФРА - М, 2004. - 680 с.

21. Кузнєцова О.О. Формування собівартості продукції. - М.: Книги видавництва «Податковий вісник», 2008. - 523 с.

22. Макарьева В.І. Практичні поради щодо застосування ПБО. -М.: Книги видавництва «Податковий вісник», 2006. - 450 с.

23. Мещірякова Є.І. Заповнюємо форму 2 / / Главбух. - 2005. - N 19. - С. 22-25.

24. Морозов О.Ю. Методичні рекомендації по обліковій політиці на 2006 рік. - М.: Бізнес-практика, 2005. - 290 с.

25. Миколаєва С.А. Управлінський облік / Навчальний посібник. - М.: ІПБ Росії: Інформаційне агентство ІПБ-БІНФА, 2006. - 320 с.

26. Миколаєва С.А. Облікова політика включаючи принципи податкового обліку. - М.: Аналітика-прес, 2005. - 420 с.

27. Палій В.Ф. Бухгалтерський облік. - М.: Інститут професійних бухгалтерів Росії, 2005. - 333 с.

28. План і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку: Методичний посібник / Керівник авторського колективу А.С. Бакаєв. - М.: ФБК, 2006. - 490 с.

29. Соколов Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку. - М.: Фінанси і статистика, 2007. - 680 с.

30. Довідник кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку / під ред. Бакаєва А.С. - М.: Інститут професійних бухгалтерів Росії, 2005. - 605 с.

31. Щадилова С.М. Основи бухгалтерського обліку: Навчальний посібник. М.: ІКЦ "ДІС", 2007. - 459 с.

1 Захар'їн В.Р. Витрати фірми: бухгалтерський і податковий облік. - М.: Гросс-медіа, 2009. - 368 с.

2 Воробйова Є.І. Свята пройшли, а питання залишилися. / / Бухгалтерське додаток до газети «Економіка і життя». - 2009. - N 6. - С. 11

3 Гейцю І.Л. Облік витрат майбутніх періодів та окремих резервів, створюваних підприємствами. / / Фінансова газета. Регіональний випуск, NN 4-6, січень-лютий 2009

4 Воробйова Є.І. Свята пройшли, а питання залишилися. / / Бухгалтерське додаток до газети «Економіка і життя». - 2009. - N 6. - С. 11

5 Захар'їн В.Р. Витрати фірми: бухгалтерський і податковий облік. - М.: Гросс-медіа, 2009. - 368 с.

6 Довідник кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку / під ред. Бакаєва А.С. - М.: Інститут професійних бухгалтерів Росії, 2005. - 605 с.

7 Гейцю І.Л. Облік витрат майбутніх періодів та окремих резервів, створюваних підприємствами. / / Фінансова газета. Регіональний випуск, NN 4-6, січень-лютий 2009