Облік доходів і витрат майбутніх періодів 2 Поняття сутність

Зміст

Введення

1. Поняття, сутність обліку доходів і витрат майбутніх періодів.

2. Нормативне регулювання обліку доходів і витрат майбутніх періодів

3. Інвентаризація та документальне оформлення списання витрат майбутніх періодів

4. Облік доходів і витрат майбутніх періодів

Введення

Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та Інструкцією щодо його застосування встановлено, що витрати майбутніх періодів відносяться до групи "Витрати на виробництво", є майном організації і обліковуються на рахунку "Витрати майбутніх періодів". Аналітичний облік по даному рахунку повинен бути організований у розрізі видів витрат. До доходів майбутніх періодів відносяться майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених у звітному періоді за минулі роки; різниці між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, та вартістю цінностей, прийнятої до бухгалтерського обліку при виявленні недостачі і псування.

Актуальність обраної теми визначається тим, що витрати і доходи майбутніх періодів має свою специфіку обліку на відміну від обліку витрат і доходів, що мають місце бути в даний момент. Щоб не робити помилок при обліку фінансово-господарської діяльності підприємства необхідно знати цю специфіку.

Метою даної роботи є вивчення обліку витрат і доходів майбутніх періодів.

Для досягнення поставленої мети виділено наступні завдання:

-Розгляд витрат майбутніх - періодів, їх видів і особливостей обліку;

-Вивчення доходів майбутніх періодів - і особливостей обліку кожного з видів доходів.

1 Поняття, сутність обліку доходів і витрат майбутніх періодів

Поняття «витрати майбутніх періодів» і «доходи майбутніх періодів» є одним із прикладів розбіжностей між загальноприйнятими принципами обліку та існуючою практикою, оскільки вони не повною мірою відповідають визначенням активу і зобов'язання. У результаті цього включення їх до Балансу - дещо сумнівно, але по своїй суті вони не можуть бути включені і до Звіту про фінансові результати, тому що в ньому відображаються доходи і витрати звітного періоду. Незважаючи на це такі витрати і доходи реально існують, тому їх слід належним чином враховувати. Про це і піде мова в даній консультації.

Сутність витрат, що відносяться до категорії «витрати майбутніх періодів», визначено у ПБО 18 «Баланс». А саме: у складі витрат майбутніх періодів відображаються витрати, які мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів. Такі витрати С. Голов називає «невичерпаними (неспожитий) витратами» і при цьому вказує, що «невичерпані витрати" відображаються в активі балансу ...".

Більш детальний перелік витрат майбутніх періодів наведено в поясненнях до рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» Плану рахунків. До таких витрат належать витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв і агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; підписка на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо п. За дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) і включення до складу витрат звітного періоду. Крім витрат, перерахованих в Плані рахунків, йдеться ще й про передоплату за користування Інтернетом і мобільним зв'язком.

Положеннями про бухгалтерський облік та звітність в РФ (п.56) передбачено, що «Витрати, вироблені в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються у звітності окремою статтею як витрати майбутніх періодів і підлягають віднесенню на витрати виробництва або обігу протягом строку, до якого вони належать ».

У плані рахунків для обліку витрат майбутніх періодів передбачено рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка відображаються витрати, що підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) того звітного періоду (протягом терміну), до якого вони відносяться.

До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов'язані з підготовчими роботами в сезонних галузях і з сезонним характером виробництва; витрати на освоєння виробництва, пускові та пуско-налагоджувальні витрати; витрати на ремонт основних засобів (коли підприємство не створює ремонтного фонду або резерву на ремонт); витрати на орендну плату, сплачені орендодавцю вперед; плата за підписку на газети, журнали та інші джерела інформації; витрати, пов'язані з культурно-технічними роботами і т.п.

Термін списання витрат майбутніх періодів по кожній групі підприємство встановлює самостійно.

Рахунок «Витрати майбутніх періодів» призначений для узагальнення інформації про витрати, вироблених в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів.

Згідно п.73 Положень про бухгалтерський облік та звітність в РФ доходи, отримані у звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в обліковому періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в обліку і звітності окремою статтею як доходи майбутніх періодів. Ці доходи підлягають включенню на результати господарської діяльності при настанні звітного періоду, до якого вони відносяться. До них відносяться різниця між сумою, що стягується і балансовою вартістю відсутніх цінностей з винних осіб, курсові різниці і т.п. Доходи майбутніх періодів враховуються на рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів» і в міру необхідності списуються на фінансові результати з дебету рахунку 98 на кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати».

2 Нормативне регулювання обліку доходів і витрат майбутніх періодів

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженого. наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н, рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів" призначений для узагальнення інформації про витрати, вироблених в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів. Аналогічне визначення витрат майбутніх періодів (РБП) наведено в п.65 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (затв. наказом Мінфіну РФ від 29.07.98 № 34н).

Таким чином, облік витрат у складі витрат майбутніх періодів - це спосіб розподілу вже зроблених витрат. Тому витрати майбутніх періодів повинні відповідати визначенню витрат, даному в ПБУ 10/99 "Витрати організації" (зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів). Не можуть враховуватися як витрати майбутніх періодів операції, пов'язані з вибуттям активів, перелічені в п.3 ПБУ 10/99, в тому числі попередня оплата або аванси.

Також необхідно звернути увагу на умови визнання витрат (п.16 ПБУ 10/99), згідно з якими витрати визнаються в бухгалтерському обліку якщо:

- Витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;

- Сума витрат може бути визначена;

- Є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.

Як цікавий курйоз можна навести Постанова ФАС ВСО від 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в якому високий суд вирішив, що ПБУ 10/99 "Витрати організації", не регулює питання бухгалтерського обліку витрат майбутніх періодів.

Відповідно до Інструкції до плану рахунків, що відображаються на цьому рахунку витрати за своїм економічним змістом можна розділити на дві групи:

а) витрати підготовчого характеру, пов'язані з доходами, які будуть (можуть бути) отримано в майбутньому. Це - витрати на освоєння нових виробництв, гірничо-підготовчі роботи, підготовка до сезонних робіт і т.п.

б) витрати поточного періоду, наприклад, по зробленому ремонту дорогого устаткування. Для подібних витрат відображення по сч.97 є не більш ніж "згладжуванням" нерівномірності за рахунок довільного розподілу значної суми витрат на кілька періодів.

Відзначимо, що в Інструкції не згадані періодичні чи тривають витрати, такі як витрати на оформлення ліцензії на вид діяльності, оплата страховки, вартість прав користування програмним забезпеченням, переданих на обмежений термін. Також з Інструкції зникла згадка про аванси по орендних платежах.

У наведеному визначенні нез'ясованим залишається характер зв'язку витрат з майбутніми періодами. У якому випадку витрати відносяться до майбутніх періодів? Відповідь на це питання дана в п.19 ПБО 10/99. У ньому витрати, пов'язані з майбутніми доходами розділені на два види:

а) Витрати, прямо пов'язані з отриманням доходів у майбутньому. Очевидно, що до них можна віднести підготовчі витрати виробничого характеру.

б) Витрати, пов'язані з майбутніми доходами побічно, нечітко.

Згідно п.19 ПБУ 10/99 "Витрати організації", витрати визнаються у звіті про прибутки і збитки з урахуванням зв'язку між зробленими витратами і надходженнями (принцип відповідності доходів і витрат). Звідси випливає, що до витрат майбутніх періодів слід відносити витрати, прямо обумовлюють доходи, які надійдуть (можуть поступити) в майбутньому. Як вже зазначалося, це - витрати підготовчого характеру, безпосередньо пов'язані з виробництвом.

Крім того, згідно з п.19 ПБО 10/99, витрати можуть бути обгрунтовано розподілені між звітними періодами, коли

- Витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів

- Коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом.

Таким чином, спосіб обліку витрат, які побічно (непрямо) пов'язані з майбутніми доходами, залежить від професійного судження бухгалтера. Такі витрати можуть бути розподілені, але тільки при наявності переконливого обгрунтування їх зв'язку з одержанням доходів у майбутньому. Якщо зв'язок зроблених витрат з майбутніми доходами переконливо не обгрунтована, зроблені витрати слід враховувати як витрати поточного періоду без розподілу.

Згідно п.94 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку МПЗ (затв. наказом Мінфіну РФ від 28.12.01 № 119н), вартість матеріалів, відпущених на виробництво, але відносяться до майбутніх звітних періодів (підготовчі роботи в сезонних виробництвах, гірничо-підготовчі роботи, освоєння нових підприємств, виробництв, цехів та агрегатів (пускові витрати), на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції і нових технологій, рекультивація земель), зараховується на рахунок обліку витрат майбутніх періодів. На цей рахунок вартість відпущених матеріалів може ставитися і в інших випадках, коли виникає необхідність розподілу витрат на ряд звітних періодів.

Згідно п.26 ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000 (затв. наказом Мінфіну РФ від 16 жовтня 2000 р. № 91н), платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, виготовлені у вигляді фіксованого разового платежу, включаючи авторська винагорода, відображаються в бухгалтерському обліку організацією-користувачем як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню протягом терміну дії договору.

Відповідно до п.12 ПБО 2 / 94 "Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво", затвердженого Наказом Мінфіну РФ від 20.12.94 № 167, витрати підрядника, пов'язані з отриманням (висновком) договорів на будівництво, які можуть бути окремо виділені , і є впевненість у тому, що договір буде укладено, можуть ставитися до даного договору і до його укладення враховуватися як витрати майбутніх періодів.

Відповідно до п. 11 ПБУ 17/02 "Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи" (затвердженого наказом Мінфіну РФ від 19.11.02 № 115н), списання витрат по кожній виконаної науково-дослідної, дослідно-конструкторської , технологічної роботі виконується одним із способів:

-Лінійний спосіб;

-Спосіб списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг).

Термін списання витрат з науково-дослідним, дослідно-конструкторським і технологічним роботам визначається організацією самостійно виходячи з очікуваного терміну використання отриманих результатів науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід), але не більше 5 років. При цьому зазначений строк корисного використання не може перевищувати термін діяльності організації.

Згідно пп.18 та 19 ПБУ 15/01 "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" (затв. наказом Мінфіну РФ від 2 серпня 2001 р. № 60н), з метою рівномірного (щомісячного) включення сум відсотків, що належать або дисконту в як дохід за виданими векселями організація-векселедавець може їх попередньо враховувати як витрати майбутніх періодів. Аналогічно, з метою рівномірного (щомісячного) включення сум належного до сплати позикодавцю доходу за проданими облігаціями організація-емітент може попередньо врахувати зазначені суми як витрати майбутніх періодів.

У Листі ДНП Мінфіну РФ від 20.04.2000 № 04-02-05 / 6, було висловлено думку, що плата за обтяження прав на нерухоме майно може бути включена у фінансові результати організації як одноразово, так і шляхом віднесення таких витрат на рахунок "Витрати майбутніх періодів "і списання їх надалі згідно з прийнятою організацією облікової політикою протягом терміну дії договору оренди нерухомого майна. Разом з тим, якщо предметом договору виступає оренда землі, плату за обтяження прав на нерухоме майно слід відносити на фінансові результати одноразово, враховуючи, що такі договори укладаються на тривалий термін (як правило, 49 років).

Відповідно до п.12 Наказу Мінфіну РФ від 17.02.97 № 15 "Про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу", у разі здійснення викупу до закінчення терміну договору лізингу достроково нараховані платежі відносяться в дебет рахунку "Витрати майбутніх періодів", а у разі прийняття лізингоодержувачем рішення про використання власних джерел - в дебет рахунків обліку власних джерел організації ("Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)") в кореспонденції з сч.76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами".

Якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то достроково перераховані платежі відносяться або в дебет рахунку "Витрати майбутніх періодів", або в разі прийняття лізингоодержувачем рішення про використання власних джерел - в дебет рахунків обліку власних джерел організації в кореспонденції з рахунком 02 "Знос основних засобів". Одночасно зазначена сума обліковується за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Заборгованість по лізингових платежах" в кореспонденції з рахунком 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Орендні зобов'язання".

Залишки по рахунку 97 відображаються в балансі як актив організації. Активом зазвичай визнаються ресурси, контрольовані організацією, здатні приносити економічні вигоди в майбутньому (див. Принципи підготовки та подання фінансової звітності, розроблені МКСФО).

Об'єктивний критерій "здатності приносити вигоди" (а також обумовленості доходів витратами) наведено у Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії (схвалена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні РФ 29.12.97). Концепція не є нормативним документом, однак у ній сформульовані загальні принципи бухгалтерського обліку, які застосовуються в країнах з ринковою економікою.

Вважається, що об'єкт майна принесе в майбутньому економічні вигоди організації, коли він може бути:

а) використано відокремлено чи в поєднанні з іншим об'єктом у процесі виробництва продукції, робіт, послуг, призначених для продажу;

б) обмінений на інший об'єкт майна;

в) використаний для погашення кредиторської заборгованості;

г) розподілено між власниками організації.

Очевидно, "активи", сформовані з "згладжує" витрат, не задовольняють ані жодного з перерахованих умов. Облік "згладжує" витрат на рахунку 97 призводить до появи в балансі фіктивних активів і до спотворення структури балансу, що негативно позначається на достовірності бухгалтерської звітності. Крім того, такий спосіб обліку суперечить вимозі обачності (п.7 ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації"), згідно з яким при формуванні інформації в бухгалтерському обліку слід дотримуватися певної обачності в судженнях і оцінках таким чином, щоб активи та доходи не були завищені , а зобов'язання та витрати не були занижені.

Використання рахунку 97 припустимо для згладжування великих періодичних поточних витрат, таких як планові ремонти обладнання, вартість деяких ліцензій, тобто витрат з відомим терміном погашення і є невід'ємною частиною нормального виробничого процесу. Відображення подібних витрат у повному обсязі у поточному періоді може призвести до невірних висновків про погіршення фінансового стану організації при порівнянні фінансових результатів поточного періоду з результатами попередніх періодів.

Однак більш прийнятним для достовірності звітності було б попереднє формування резервів під згадані витрати і списання їх за рахунок резервів. Саме такий підхід відповідає вимозі обачності.

У будь-якому випадку великі "раптові" витрати або витрати з невизначеним строком погашення не слід враховувати в складі витрат майбутніх періодів, так само як і незначні періодичні витрати. Нераціонально (навіть для малого підприємства) списувати протягом 5 років оплату в сумі 1300 руб. за ліцензію на право діяльності.

Облік доходів, отриманих в рахунок майбутніх періодів Доходи, отримані у звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як доходи майбутніх періодів (п.81 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації).

До доходів майбутніх періодів відносяться майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених у звітному періоді за минулі роки; різниці між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, та вартістю цінностей, прийнятої до бухгалтерського обліку при виявленні недостачі і псування (План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затверджений наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н).

3 Інвентаризація та документальне оформлення списання витрат майбутніх періодів

Відповідно до п.27 Положення ведення бухгалтерського обліку перед складанням річної бухгалтерської звітності проведення інвентаризації майна та зобов'язань обов'язково (крім майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року). Інвентаризація сум, що значаться на рахунку витрат майбутніх періодів, здійснюється в порядку, встановленому Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань (наказ Мінфіну Росії від 13 червня 1995 р. N 49), а також на підставі порядку, затвердженого організацією в наказі про облікову політику . Інвентаризаційна комісія, призначена наказом по організації, за документами встановлює суму, що підлягає відображенню на рахунку витрат майбутніх періодів і віднесенню на витрати виробництва та обігу (або на відповідні джерела коштів організації) протягом документально обгрунтованого терміну згідно з наявними у організації документами, розрахунками та облікову політику . Результати інвентаризації фіксуються у формі N інв-11 "Акт інвентаризації витрат майбутніх періодів", встановленою Постановою Держкомстату Росії від 18 серпня 1998 р. N 88 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку касових операцій, з обліку результатів інвентаризації". Даний акт оформляється у двох примірниках. Один примірник передається в бухгалтерію для занесення його результатів у слічітельнуювідомість у відповідності з термінами, встановленими в наказі про проведення інвентаризації, другий примірник залишається у співробітника організації, що займається виконання документів, згідно з якими виникли дані витрати майбутніх періодів.

Приклад 3

За результатами інвентаризації в магазині виявлено недостачу товарів за продажними цінами на суму 100 000 руб. Торгова націнка - 10 000 руб. Матеріально відповідальна особа визнала факт нестачі і дало згоду її погасити. Гроші на погашення заборгованості по недостачу внесені в касу.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі проводки:

Дебет 94 Кредит 41 90 000 руб. - Списана нестача товарів;

Дебет 41 Кредит 42 10 000 руб. - Сторнувати торгова націнка;

Дебет 73-2 Кредит 94 90 000 руб. - На суму нестачі, що підлягає стягненню з винної особи;

Дебет 73-2 Кредит 98-4 10 000 руб. - На різницю між продажною ціною і фактичною собівартістю відсутніх товарів;

Дебет 50 Кредит 73-2 100 000 руб. - Внесено до каси сума на відшкодування шкоди;

Дебет 98-4 Кредит 91-1 10 000 руб. - Відображено дохід у вигляді різниці між стягнутої сумою і фактичною вартістю відсутніх цінностей.

У даному випадку доходом майбутніх періодів визнається не вся нестача - 100 000 руб., А тільки потенційний прибуток, яка була закладена в відсутніх товарах. Недостача склала 100 000 руб., І матеріально відповідальна особа згідно з її оплатити. Однак 90 000 руб. організація заплатила за дані товари постачальнику, але якщо б ці товари були продані, торгова організація отримала б 10 000 руб. прибутку. Тому, при обставинах, що склалися дохід майбутніх періодів складає 10 000 руб.

З визначення витрат майбутніх періодів слід, що порядок їх списання повинен бути встановлений розпорядчим документом організації. Прийняті способи визначення такого порядку слід відобразити в обліковій політиці організації. Якщо застосовується спосіб списання проведених витрат, що відносяться до майбутніх періодів, не обумовлений в обліковій політиці, необхідно прийняти відповідний розпорядчий документ (наприклад, наказ по організації за підписом керівника).

Незалежно від ситуації, що склалася для документального підтвердження суми списання (кредит рахунку "Витрати майбутніх періодів") повинен бути складений бухгалтерський документ. Такий документ повинен мати обов'язкові реквізити: дату складання, адже основа складання; кореспондуючий рахунок, на який буде здійснюватися списання; період, на який розподіляються витрати; суми списання за окремим місяців встановленого періоду; посада і підпис особи, яка склала документ.

Синтетичний облік витрат майбутніх періодів здійснюється із застосуванням таких записів на рахунках бухгалтерського обліку: дебет рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" кредит рахунків обліку матеріально-виробничих запасів і виробничих витрат (10, 13, 23, 25, 26 і т.д.) - на суму фактично зроблених витрат; дебет рахунку 20, 23, 25, 26 і т.д. кредит рахунку 97 - на суму раніше зроблених витрат, що відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг) у даному звітному періоді. Д-т сч.97 К-т сч.60, 71, 76 та інших - відбиті суми витрат, вироблені в поточному періоді, але відносяться до майбутніх періодів Д-т сч.20, 26, 44 та ін К-т сч.97 - списані витрати майбутніх періодів у звітному періоді, до якого вони належать, встановленому організацією порядку.

На рахунку 97 наводяться і витрати з ремонту основних засобів, який проводиться на початку року: Д-т сч.97 К-т сч.02, 10, 70, 69 і ін - відбиті суми витрат по ремонту основних засобів. Д-т сч.20, 23, 25, 26, 44 та ін К-т сч.97 - віднесені на витрати суми витрат по ремонту основних засобів. Облік витрат майбутніх періодів здійснюється за дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів» з кредиту відповідних матеріальних, розрахункових та інших рахунків. Щомісяця або в інші терміни враховані на дебеті рахунку 97 витрати списуються в дебет рахунків 20, 23, 25, 26, 44, 99. Терміни списання витрат майбутніх періодів, а також відповідні витрати чи інші джерела, на які списуються зазначені видатки, регламентуються законодавчими та іншими нормативними актами або визначаються самими організаціями. Наприклад, витрати з ремонту основних засобів, враховані на початку року на рахунку 97, списуються щомісяця або пропорційно обсягу виробництва по місяцях, або пропорційно плановим витратам на ремонт основних засобів, або рівномірно по місяцях. Із загального складу витрат майбутніх періодів окремої калькуляційної статті по рахунку 20 «Основне виробництво» відображають лише витрати з підготовки та освоєння виробництва. Інші витрати списують з рахунку 97 у дебет збірно-розподільчих (25, 26) або інших рахунків.

4 Облік доходів і витрат майбутніх періодів

Рахунок 98 "Доходи майбутніх періодів" призначений для узагальнення інформації про доходи, отриманих (нарахованих) у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів, а також майбутніх надходженнях заборгованості по нестачах, виявлених у звітному періоді за минулі роки, і різниці між сумою, підлягає стягненню з винних осіб, та вартістю цінностей, прийнятої до бухгалтерського обліку при виявленні недостачі і псування.

До рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" можуть бути відкриті субрахунки:

98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів",

98-2 "Безоплатні надходження",

98-3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки",

98-4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей" та ін

На субрахунку 98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів" враховується рух доходів, отриманих у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів: орендна або квартирна плата, плата за комунальні послуги, виручка за вантажні перевезення, за перевезення пасажирів за місячними і квартальними квитках, абонементна плата за користування засобами зв'язку та ін

За кредитом рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або розрахунків з дебіторами і кредиторами відображаються суми доходів, що відносяться до майбутніх звітних періодах, а за дебетом - суми доходів, перераховані на відповідні рахунки при настанні звітного періоду, до якого ці доходи належать.

Аналітичний облік за субрахунком 98-1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів" ведеться по кожному виду доходів.

На субрахунку 98-2 "Безоплатні надходження" враховується вартість активів, отриманих організацією безоплатно.

За кредитом рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" у кореспонденції з рахунками 08 "Вкладення у необоротні активи" та іншими відбивається ринкова вартість активів, отриманих безоплатно, а в кореспонденції з рахунком 86 "Цільове фінансування" - сума бюджетних коштів, спрямованих комерційною організацією на фінансування витрат. Суми, враховані на рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів", списуються з цього рахунку в кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати":

по безоплатно отриманим основним засобам - по мірі нарахування амортизації;

з інших безоплатно отриманим матеріальних цінностей - у міру списання на рахунки обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

Аналітичний облік за субрахунком 98-2 "Безоплатні надходження" ведеться по кожному безоплатного надходження цінностей.

На субрахунку 98-3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки" враховується рух майбутніх надходжень заборгованості по нестачах, виявлених у звітному періоді за минулі роки.

За кредитом рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" у кореспонденції з рахунком 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" відображаються суми недостач цінностей, виявлених за минулі звітні періоди (до звітного року), визнаних винними особами, або суми, присуджені до стягнення за ним судом. Одночасно на ці суми кредитується рахунок 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей" в кореспонденції з рахунком 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями" (субрахунок "Розрахунки з відшкодування матеріального збитку").

У міру погашення заборгованості по нестачах кредитується рахунок 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів при одночасному відображенні сум, що надійшли за кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати" (прибутку минулих років, виявлені у звітному році) і дебетом рахунка 98 "Доходи майбутніх періодів".

На субрахунку 98-4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, та вартістю щодо недостач цінностей" враховується різниця між стягуваної з винних осіб сумою за відсутні матеріальні та інші цінності і вартістю, яка значиться в бухгалтерському обліку організації.

За кредитом рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" у кореспонденції з рахунком 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями" (субрахунок "Розрахунки з відшкодування матеріального збитку") відображається різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, та вартістю щодо недостач цінностей. У міру погашення заборгованості, прийнятої на облік за рахунком 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", відповідні суми різниці списуються з рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів" у кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

Фінансово-розподільчий рахунок 98 "Доходи майбутніх періодів" повинен відображати активи, отримані в цьому звітному періоді в рахунок майбутніх звітних періодів, але з умовою:

1) що активи ніколи не можуть бути затребувані контрагентами (кореспондентами) назад. Якщо ж така можливість є, то мова повинна йти про кредиторську заборгованість, а не про доходи майбутніх звітних періодів. І насправді, організація, отримавши доходи в рахунок майбутніх періодів, як правило, вкладає їх у свій оборот і, отже, активи, що покривають отримані майбутні доходи, вже змінили свою форму, цілком могли звернутися у збитки, а значить, в пасиві будуть показані вже отримані доходи, джерела власних коштів, а в активі ж може відповідати "порожнеча";

2) що активи в рахунок доходів майбутніх періодів, навіть якщо їм відповідає "порожнеча", повинні чимось іншим покривати пасивну статтю "Доходи майбутніх періодів". Проте укладачі плану рахунків від цього раніше непорушного правила відмовилися і допускають випадки, коли замість вже отриманих активів вони вводять в облік активи, ще тільки до отримання очікувані. Це істотно нова риса діючого плану рахунків.

Розглянемо чотири субрахунки, які, по суті, є принципово самостійними рахунками.

Рахунок 98.1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів"

Це і є традиційний рахунок "Доходи майбутніх періодів". За кредитом цього рахунку повинні бути зафіксовані надійшли активи, які згідно з правилом відповідності доходів видаткам, можна і потрібно визнавати доходами не даного звітного, а майбутніх звітних періодів. Головний критерій для запису цих доходів за кредитом субрахунка 98.1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів" це той, що отримані в рахунок цих доходів активи не будуть затребувані контрагентами (кореспондентами) назад.

За дебетом рахунка 98.1 "Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів" відображаються суми, що відносяться на рахунки 90 "Продажі" і 91 "Інші доходи і витрати". Рахунок 90 "Продажі" слід кредитувати на суми доходів від звичайних видів діяльності, а рахунок 91 "Інші доходи і витрати" - на суми доходів.

Рахунок 98.2 "Безоплатні надходження"

Традиційна бухгалтерська практика передбачала запис безоплатно отриманих активів, як правило, за договором дарування, за дебетом рахунка з обліку того активу, який був подарований і по кредиту, стосовно до даного плану рахунків, рахунку 83 "Додатковий капітал". Це було логічно, тому що, згідно статичної теорії балансу в даному випадку збільшується капітал підприємства, але не збільшуються його доходи. Попередній план рахунків виходив саме з такої концепції.

Укладачі нового плану рахунків у цьому випадку припускають, згідно динамічної концепції, що безоплатно отримані активи - це доходи підприємства, а не просто збільшення капіталу. Вони ж виходять з того, що знову отримані, хоча і безоплатно, активи будуть використовуватися обдаровуваний організацією для отримання доходів, а, отже, дар - це дохід, але дохід від подібного дару може бути, отриманий тільки в майбутньому. Звідси і використання рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів".

На прийняте рішення вплинула також практика оподаткування. Податківці протягом останніх десяти років відносили безоплатно отримані активи до оподаткованого прибутку. І вся вартість подарунка підпадала під податок на прибуток і на майно.

У новому плані рахунків ми стикаємося в даному випадку з ще однією особливістю: оприбуткування безоплатно отриманого активу йде не прямо з рахунку 98.2 "Безоплатні надходження", а через проміжні рахунки.

Так, якщо активи, наприклад основні засоби, надійшли безоплатно, то бухгалтер повинен зробити записи:

Дебет 01 "Основні засоби" Кредит 08.4 "Придбання об'єктів основних засобів"

Дебет 08.4 "Придбання об'єктів основних засобів" Кредит 98.2 "Безоплатні надходження"

При цьому основна складність виникає у зв'язку з оцінкою отриманих активів.

У цьому випадку не те важливо, за якою вартістю їх або враховував дарувальник, або з якої вартості вказує у супровідних документах, а важливо, щоб оцінка була дана неодмінно за ринковою вартістю на день отримання цих коштів, тобто на момент переходу права власності на них .

У міру експлуатації безоплатно отриманих основних засобів вони будуть амортизуватися і на величину щомісячної амортизації робитися записи:

Дебет 20 "Основне виробництво" (і / або інші рахунки витрат)

Кредит 02 "Амортизація основних засобів"

Цей запис звичайна і традиційна. Однак Верховний суд РФ дав роз'яснення, згідно з яким, якщо основні кошти були отримані безоплатно, то і амортизація в даному випадку відсутній, і в бухгалтера немає підстав її нараховувати. Але якщо цей запис не робити, то величина собівартості готової продукції виявиться заниженою і у підприємства виникне додатковий оподатковуваний дохід.

Податкові органи говорять, що ця наведена проводка може робитися, якщо бухгалтер хоче, для потреб підприємства, наприклад, для зменшення прибутку, що виплачується на дивіденди, але її результати не повинні впливати на розмір податку з прибутку.

Одночасно на суму нарахованої амортизації по безоплатно отриманим основним засобам робиться запис:

Дебет 98.2 "Безоплатні надходження» Кредит 91.1 "Інші доходи"

Якщо безоплатно надходять оборотні кошти, наприклад, матеріали, то робиться запис:

Дебет 10 "Матеріали" Кредит 98.2 "Безоплатні надходження"

При списанні матеріалів у виробництво робляться два записи:

Дебет 20 "Основне виробництво" (або інші рахунки витрат) Кредит 10 "Матеріали"

Дебет 98.2 "Безоплатні надходження" Кредит 91.1 "Інші доходи"

Таким чином, при отриманні "дару" він оприбутковується, але ще не вважається доходом, хоч і визнається доходом майбутніх звітних періодів, але доходом воно буде оголошено тільки при списанні матеріалів у виробництво.

Парадокс полягає в тому, що якщо таке майно ще до списання його у виробництво буде вкрадено, то саме в момент актування крадіжки його, відповідно до духу інструкції до плану рахунків треба буде визнати доходом.

І, нарешті, якщо ми стикаємося з цільовим фінансуванням, то, перш за все, необхідно оприбуткувати гроші:

Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 86 "Цільове фінансування"

Дебет 86 "Цільове фінансування" Кредит 98.2 "Безоплатні надходження"

Рахунок 86 "Цільове фінансування" у цьому випадку закривається. Але подальша система записів повторює те, що ми розповідали щодо обліку безоплатно отриманих необоротних і оборотних коштів.

Рахунок 98.3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки"

Передбачається, що сальдо рахунків, на яких відображені активи, в даний момент правильно, тобто недостача відображається в обліку не в результаті інвентаризації. Типовий приклад. Недостача, виявлена ​​в один з минулих звітних періодів, була за рішенням суду першої інстанції списана на збитки. Проте суд вищої інстанції прийняв рішення на користь організації, і бухгалтер тепер знову констатує виникнення раннє списаної дебіторської заборгованості.

Рахунок 98.4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб і балансовою вартістю щодо недостач цінностей"

Цей субрахунок виступає як регулюючий контрарних до рахунку 73.2 "Розрахунки з відшкодування матеріального збитку". І, строго кажучи, майже ніякого відношення до доходів майбутніх періодів не має.

Відмінності між субрахунками 98.3 "Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки" та 98.4 "Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб і балансовою вартістю щодо недостач цінностей" зводиться до того, що в першому випадку просто відшкодовується раніше списана у збиток недостача , і вся сума вважається доходом, а в другому випадку доходом визнається тільки націнка.

Аналітичний облік до рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів"

Аналітичний облік ведеться в розрізі кожного з чотирьох розглянутих рахунків.

По суті, будь-який з них має суто самостійне значення і тільки з волі укладачів плану рахунків, ці досить різноманітні операції виявилися об'єднаними під назвою рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів".

У цілому, потрібно сказати, що при відображенні доходів майбутніх звітних періодів, необхідно вести по об'єктний облік, де об'єктом виступає кожний випадок:

• або надходження грошей в рахунок майбутніх доходів;

• або безоплатне надходження кожного об'єкта, виділеного за договором дарування;

• або по кожному випадку нестач минулих звітних періодів;

• або по кожному випадку нестач цінностей, виявленому в даному звітному періоді.

Для цілей оподаткування доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Отже, всі доходи, які в бухгалтерському обліку відображені як доходи майбутніх періодів і будуть визнані доходами в наступних звітних періодах, не приймаються також і для цілей оподаткування. Виняток становлять тільки безоплатно отримане майно або майнові права, які відповідно до підпункту 8 статті 251 включаються у позареалізаційні доходи, але за правилами бухгалтерського обліку відображаються на рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів".

Не включаються в базу оподаткування безоплатно отримане майно при його отриманні:

• в рамках цільового фінансування;

• від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує сторони не менше ніж на 50 відсотків складається із внеску передавальної організації;

• від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) передає, не менш ніж на 50 відсотків складається з вкладу отримує організації;

• від фізичної особи, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує сторони не менше ніж на 50 відсотків складається із внеску цієї фізичної особи.

Отримане майно не визнається доходом для цілей оподаткування тільки в тому випадку, якщо протягом одного року з дня його отримання зазначене майно (за винятком грошових коштів) не передається третім особам.

Оцінка доходів при безоплатному отриманні майна (робіт, послуг) здійснюється за ринковими цінами, обумовленими з урахуванням положень статті 40 Податкового кодексу, але не нижче залишкової вартості - за амортизується майну і витрат на виробництво (придбання) - стосовно товарів (робіт, послуг). Інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податку - одержувачем майна (робіт, послуг) документально або шляхом проведення незалежної оцінки.

Витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню в дебет рахунків:

20 «Основне виробництво» - витрати, пов'язані з основному виробництву (того виробництва, продукція (роботи, послуги) якого стала метою створення підприємства, організації);

23 «Допоміжні виробництва» - витрати майбутніх періодів допоміжних цехів і підсобних виробництв;

25 «Загальновиробничі витрати» - витрати майбутніх періодів по обслуговуванню основного і допоміжних виробництв підприємства;

26 «Загальногосподарські витрати» - управлінські та господарські витрати підприємства, пов'язані за своїм характером до витрат майбутніх періодів;

44 «Витрати на продаж» - витрати майбутніх періодів, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції та ін

Витрати списуються протягом періоду, до якого вони відносяться в порядку, що встановлюється організацією в кожному конкретному випадку (рівномірно, пропорційно обсягу продукції та ін), на підставі розрахунків, складених після здійсненої оплати або закінчення виконаних робіт.

У такому розрахунку рекомендується відображати наступні показники:

- Распределяемую суму;

- Кореспондуючий рахунок, на який буде здійснюватися списання;

- Календарний період, на який відносяться витрати майбутніх періодів;

- Суми списання з окремих місяцях календарного періоду, на який припадають витрати.

Вироблені підприємством витрати обліковуються на рахунку 97 без сум податку на додану вартість.

Аналітичний облік по рахунку 97 ведеться за видами витрат майбутніх періодів. Для цього на кожен вид витрат майбутніх періодів відкривається окремий аналітичний рахунок.