Управління собівартістю сільськогосподарської продукції в ринковій економіці з застосуванням ABC підходу

По можливості планування розрізняють плановані витрати, тобто витрати, які можна передбачити, і неплановані, викликані несподіваними, малоймовірними причинами. Більшість останніх відноситься до втрат, а не до витрат.
По можливості нормування витрати діляться на нормовані і ненормовані. У цьому випадку ще до початку виробництва в обліку фіксуються на основі заздалегідь спланованих норм всі майбутні витрати. У ході самого господарського процесу в обліку відображаються тільки що виникають відхилення. Такий підхід до класифікації покладений в основу стандарт-костс (нормативного обліку). Він дає можливість оптимізувати запаси матеріальних ресурсів; виявляє приховані резерви; забезпечує порівнянність в аналізі тенденцій економічних циклів; дозволяє оперативно розкривати причину відхилень від заданих нормативів і приймати коригувальні управлінські рішення; стимулює роботу персоналу підприємства.
По складу виділяють одноелементні і комплексні витрати. Перші являють собою однорідний вид витрат (один елемент) - матеріали, заробітна плата, другі складаються з декількох елементів (загальновиробничі, загальногосподарські витрати).
По місцях виникнення розрізняють витрати по цехах, дільницях, центрам витрат. За останній час ця класифікація отримала потужний розвиток у вигляді обліку витрат за центрами відповідальності, тобто по особам, відповідальним за витрати, що виникають [5, c.31].
По відношенню до звітного періоду виділяють витрати, зараховують до поточного звітного періоду, і витрати, що відносяться до майбутніх періодів. Значна частина останніх слід відображається за дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів», а потім поступово (способом, встановленим в обліковій політиці) списується на витрати звітних періодів.
За юридичною ознакою витрати поділяються на витрати власників і тільки власників. Витратами визнаються витрати тільки тих ресурсів, які знаходилися у власності організації, але часто в процесі виробництва використовуються ресурси, на які власність організації не поширюється (давальницька сировина, орендоване обладнання тощо), і облік цього майна відображається на позабалансових рахунках.
За доцільності всі витрати діляться на продуктивні (завдяки цим витратам створюється дохід) і непродуктивні (це втрати).
За способами капіталізації витрати на виробництво поділяються на витрати на продукт і витрати за період. Перші відображаються у складі незавершеного виробництва, готової продукції або витрат майбутніх періодів, другі відразу списуються на зменшення фінансового результату підприємства.
За бухгалтерської методології витрати можуть враховуватися за елементами та статтями витрат.
ПБО 10/99 «Витрати організації» встановлено єдиний для всіх комерційних організацій перелік економічних елементів. Він включає: матеріальні витрати; витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби; амортизацію; інші витрати (послуги зв'язку, відрядження, аудиторські послуги та ін).
Перелік статей витрат підприємство встановлює самостійно виходячи з галузевих особливостей [9, c.13].
1.3 Методи калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції
Облік як функція управління господарством в ринкових умовах, повинен зіграти вирішальну роль в ефективності функціонування організаційно-економічного механізму господарюючого суб'єкта і його підрозділів. Тому, правильний вибір тих чи інших методів обліку та область їх застосування вимагають визначення змісту та наукового обгрунтування їх класифікації.
У сучасних літературних джерелах більшість авторів наводять такі методи: нормативний, попроцессний, попередільний, позамовний та метод обліку і калькулювання собівартості скороченою. В основі такої класифікації деякими авторами методів обліку витрат і калькулювання лежить поняття «об'єкти обліку витрат і об'єкти калькуляції». Однак у сільському господарстві з таким підходом повністю погодитися неможливо, так як тут об'єкт виробництва (спостереження, обліку витрат) і об'єкт калькуляції часто не збігаються [41, с 46]. Наприклад, у рослинництві об'єктами спостереження витрат є сельскохозкультури, групи культур, а об'єктами калькуляції - види продукції, одержувані від цих об'єктів виробництва: основна, сполучена, побічна. На думку, Алборова Р.А., більш обгрунтованим є підхід, при якому методи обліку та методи калькуляції собівартості продукції розглядаються окремими класифікаційними групами. Метод обліку витрат на виробництво і метод калькуляції - це два самостійно існуючих, але тісно взаємопов'язані аспекти організації і технічної основи реалізації методології бухгалтерського обліку [5, с.81]. Аналогічну точку зору висловлювали в своїх роботах вітчизняні вчені, такі, як М. Г. Чумаченко, В. Ф. Палій Ю. Я. Литвин та ін
Метод обліку витрат - це процес відображення господарських фактів у первинних документах, а також їх оцінка, групування і зведення з метою контролю та аналізу. Метод калькуляції - це фактично обчислення собівартості окремих видів продукції та їх калькуляційних одиниць за допомогою відповідних прийомів і способів. Метод обліку витрат може застосовуватися по-різному: за рівнями управління та центрами відповідальності, по місцях виникнення витрат, по технологічних процесах (переділів) і часу визначення фактів господарської діяльності та ін Все це залежить від багатьох факторів: форм організації виробництва, праці та його оплати, розмірів та кількості видів діяльності, обраного порядку в обліковій політиці збирання і узагальнення витрат на виробництво по об'єктах спостереження аналітичного обліку та ін
Метод калькуляції собівартості продукції дає можливість обчислити собівартість продукції, оцінювати незавершене виробництво, брак у виробництві, недостачі, втрати або надлишки продукції.
Облік виробничих витрат у сільському господарстві може проводитися такими методами: позамовний, попередільним, попроцессном, пофазної (за періодами виробництва), котельним і нормативним. Однак, слід зауважити, використання нормативного методу можливо в умовах всіх перерахованих вище методів виробничого обліку витрат. Отже, нормативний метод є універсальним. Він є скоріше за все нормативною системою планування, використовуваної в обліку і контролі витрат [8.с.82]. Аналогічно неправомірно виділення як окремого методу обліку системи "директ-костинг». Якщо враховувати мету та завдання її і його значення в інформаційному забезпеченні управління, то «директ-костинг» являє собою одну із систем обліку витрат, а не метод виробничого обліку. З існуючих методів обліку витрат в практиці сільськогосподарського виробничого обліку застосовується лише позамовний, і то не в чистому вигляді. Момент твори витрат на виробництво продукції в цих умовах відділений від контролю тривалим проміжком часу. Позамовний метод обліку витрат використовують у рослинництві та тваринництві. Основними недоліками даного методу обліку витрат є: відсутність можливості оперативного контролю витрат на виробництво, обчислення фактичної собівартості виробленої продукції лише в кінці року. У зв'язку з цим зіставлення її з плановою величиною дозволяє встановити тільки арифметичне збільшення або зменшення витрат проти плану, а з'ясування справжніх причин зростання чи зниження собівартості можливе лише шляхом складних додаткових розрахунків. Тому для поліпшення якості обліку витрат при позамовному методі необхідно цей метод поєднувати з нормативною системою шляхом обгрунтованого нормування всіх виробничих витрат.
Попередільний метод - це облік витрат не тільки по окремих об'єктах виробництва, але і в межах кожного об'єкта - в розрізі технологічних переділів. Цей метод можна використовувати в рослинництві з обліку витрат на виробництво овочівництва, кормовиробництва ит.д. Однак просте ведення даного методу не забезпечує поточного контролю над витратами виробництва. Тому багато економістів пропонують поєднувати даний метод з нормативною системою планування, обліку і контролю.
Застосування попроцессного методу обліку в сільському господарстві має свої особливості, які обумовлені тим, що технологічні процеси не збігаються з об'єктами калькуляції, і з об'єктами виробництва. Тому його застосування в рослинництві - трудомістка операція, але при використанні його в сполученні з нормативною системою всі витрати на організацію і ведення будуть виправдані можливостями інформаційного забезпечення системи управління виробництва.
Пофазної метод обліку грунтується на тому. що виробництво поділяється на робочі періоди (осінні роботи, зимові роботи, весняні роботи і т.д.). Тому, якщо відома собівартість робіт по кожному періоду, можна проаналізувати собівартість продукції в її динаміці за періодами року, виявити на якому етапі був допущений перевитрата коштів, які його причини, коли і яка економія витрат була отримана. ефективність даного методу обліку значно зростає при застосуванні його в поєднанні з нормативною системою. Даний варіант з великим успіхом можна використовувати як у рослинництві, так і в тваринництві за фазами (лукопасовищні, зимовий та інші періоди) [24, с.98].
Котлової метод передбачає облік витрат на виробництво вести в розрізі підрозділів, але за статтями калькуляції, а зведений облік витрат - наростаючим підсумком за підрозділами. Для оперативного управління в спеціальній відомості або реєстрі аналітичного обліку ведуться відхилення фактичних витрат від їх нормативів. Даний варіант обліку може бути використаний при колективних формах організації та оплати праці, а також при впровадженні нормативної системи планування, обліку і контролю витрат на виробництво продукції або при впровадженні елементів даної системи, наприклад. нормативно-чекової системи обліку витрат. Досвід застосування останньої накопичений у багатьох сільськогосподарських організаціях.
У сільському господарстві, особливо в рослинництві, найбільш ефективними і результативними методами можуть бути попередільний і попроцесний. У тваринництві з наведених моделей можна використовувати позамовний, пофазної і котлової методи обліку витрат. Ефективною моделлю обліку витрат у тваринництві може стати пофазно, при використанні якої. Наприклад. в молочному скотарстві, можна виділити наступні періоди виробництва: сухостійні (зимовий) і лактаційний (літній). Це дозволить акумулювати і локалізувати витрати зимового і літнього періодів з метою їх віднесення відповідно на собівартість отриманого приплоду та молока від молочного стада [8, c. 36].
З наведеного дослідження методів обліку витрат можна зробити висновок, що на вибір останніх впливають не тільки тип і характер виробництва, а й предмет обліку, цілі і завдання пізнання його змісту.
Основними завданнями обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) є:
- Правильне, повне і своєчасне документальне відображення поточних витрат, спрямованих на зазначені цілі;
- Дотримання у відповідності до облікової політики обраного методу обліку витрат на виробництво і методу калькулювання собівартості продукції;
- Вибір оптимального варіанту розподілу витрат на управління виходячи з міжнародної практики обліку, галузевих особливостей виробництва і вибраного варіанту облікової політики;
- Правильне розмежування витрат у звітному періоді за окремими класифікаційними ознаками (об'єктах калькуляції, видами витрат та ін), що дозволяє забезпечувати необхідною інформацією відповідних користувачів;
- Оперативне коректування поточних витрат щодо показників бізнес-плану та дотримання податкового законодавства;
- Обгрунтований розподіл витрат між суміжними звітними періодами;
- Систематичний контроль за ефективним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та формуванням собівартості продукції, що випускається;
- Систематична націленість на виявлення непродуктивних втрат при здійсненні технологічного процесу з виготовлення та збуту продукції.
Для здійснення цих завдань облік витрат на підприємствах повинен бути організований з дотриманням таких основних принципів:
узгодженість показників обліку витрат з плановими показниками;
включення всіх витрат по виробництву продукції звітного періоду в її собівартість;
групування та відображення витрат по виробничим підрозділам, видам продукції, елементам і статтям витрат;
узгодженість об'єктів обліку витрат з об'єктами калькуляції; забезпечення роздільного відображення виробничих витрат за діючими нормами і відхиленням від них;
розширення складу витрат, що відносяться на собівартість продукції за прямим ознакою;
максимальне наближення методології та організації обліку витрат до міжнародних стандартів і т.д.
Калькулювання як сукупність прийомів і способів забезпечує вирахування собівартості продуктів виробництва (робіт, послуг). Воно є частиною виробничого обліку, який охоплює всі стадії підготовки та отримання інформації про процес виробництва та реалізації продукції.
В основі калькулювання лежить калькуляційна процедура.
За допомогою калькуляції визначається собівартість різних об'єктів обліку, вона є основою грошової оцінки відповідних об'єктів бухгалтерського обліку.
Дані калькуляцій використовуються для управління собівартістю продукції, контролю за її рівнем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби.
Процес калькулювання собівартості продукції на підприємствах складається в основному з наступних етапів:
♦ збір, угруповання і деталізація первинних витрат у розрізі калькуляційних статей по об'єктах обліку витрат і калькулювання:
♦ визначення собівартості остаточного браку;
♦ оцінка відходів виробництва та побічної продукції;
♦ оцінка незавершеного виробництва;
♦ розмежування витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;
♦ обчислення собівартості одиниці продукції.
Калькуляційна робота на підприємствах організується відповідно до загальної методологією планування та обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції. Вона вимагає дотримання загальних принципів, що забезпечують методологічну єдність обчислення собівартості продукції і можливість використання даних калькуляцій для аналізу та оцінки роботи як усього підприємства, так і його окремих внутрішньовиробничих ланок [9, c.48].
Загальні принципи калькуляційної роботи:
♦ науково обгрунтована класифікація витрат на виробництво;
♦ встановлення об'єктів обліку витрат, об'єктів калькулювання і калькуляційних одиниць;
♦ вибір методів розподілу непрямих витрат;
♦ розмежування витрат за періодами;
♦ вибір способів розрахунку собівартості калькуляційної одиниці та ін
♦ Ці загальні принципи на окремих підприємствах конкретизуються з урахуванням специфіки галузі та особливостей виробництва.

Глава 2. Облік витрат і калькулювання собівартості продукції (на прикладі ФГУП ППЗ «Арженка»)
2.1 Облік витрат і калькулювання собівартості продукції основного виробництва
Під організацією обліку виробничих витрат розуміється:
- Система використовуються підприємством бухгалтерських рахунків;
-Застосовувані підприємством підходи до угруповання своїх витрат.
У чинному плані рахунків для обліку витрат та обчислення собівартості продукції сільського господарства передбачені субрахунки: 20-1 «Рослинництво», 20-2 «Тваринництво», 20-3 «Промислові виробництва». На цих рахунках облік витрат ведуть по сільськогосподарським культурам, групам культур, видами і групами тварин, видах промислового виробництва, які вважаються об'єктами обліку витрат згідно Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат на виробництво та обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) у сільському господарстві (2003р .).
У ФГУП ППЗ «Арженка» у робочому плані рахунків передбачено рахунок 20 «Основне виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати основного виробництва (додаток). За дебетом рахунка відображають прямі витрати, пов'язані з випуском продукції. Прямі витрати списують на рахунок 20 з кредиту рахунків виробничих запасів. На цей рахунок списуються витрати з рахунків 23, 25,26. Кредит рахунку 20 відображає суми фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції. Ці суми списуються з рахунку 20 на рахунку 90 і на відповідні субрахунки сч.20. Залишок на кінець місяця за рахунком 20 показує вартість незавершеного виробництва. Наприклад, у ФГУП ППЗ «Арженка» за серпень 2006 року відповідно до журналу-ордеру № 10 / 2 були здійснені такі господарські операції:
- Оприбутковано корму, отримані в процесі вирощування тварин
Дебет рах. 10.10 Кредит рах. 20.2 на 9921 руб.;
- Оприбутковано тварини, отримані в ході відгодівлі
Дебет рах. 11 Кредит сч.20.2 на 4733317 крб.
- Оприбуткована готова продукція з тваринництва
Дебет рах. 43 Кредит сч.20.2 на 11261601 руб.
- Утримано із зарплати працівників втрати у виробництві, допущені з вини останніх: Дебет рах. 70 Кредит рах. 20.2 на 3500 руб.
Всього списано витрат у тваринництві на суму 16008339 крб. У журналі-ордері облік витрат ведеться в розрізі субрахунків: 20.1 «Рослинництво», 20.2 «Тваринництво», 20.3 «Промислове виробництво».
У листку-розшифровці бухгалтер на підставі відомості витрат розподіляє витрати зі сч.20.2 на сч.43 за видами продукції: яйце куряче, м'ясо курей, м'ясо яловичини та ін
Відомість витрат ведеться в бухгалтерії ФГУП ППЗ «Арженка» за видами продукції із зазначенням статей витрат на їх виробництво. Наприклад, по яйцю курячому, такими витратами є: зарплата з нарахуваннями, корми, витрати допоміжного виробництва, загальновиробничі і загальногосподарські витрати в частці, що припадає при їх розподілі згідно з розрахунками. Так, за серпень було зроблено такі витрати:
по яйцю курячому: 1) зарплата з нарахуваннями Дебет сч.20.2 «Яйце куряче» Кредит рах. 70, 69 на 85721,34 руб.;
2) корми Дебет рах. 20.2 «Яйце куряче» Кредит сч.10.10 на 387659,42 руб.;
3) послуги вантажного транспорту Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 23 на 1091 руб.;
4) послуги енергетичного господарства Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 23 на 5328 руб.;
5) витрати на утримання гужового транспорту Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 23 на 1708 руб.;
6) витрати з ремонту пташників Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 23 на 5038 руб.
7) витрати котельні № 4 по підтримці температурного режиму інкубації Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 23 на 395 руб.;
8) загальновиробничі витрати Дебет сч.20.2 Кредит рах. 25.2 на 5048 руб.;
9) загальногосподарські витрати Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 26 на 35556 руб.
Всього списано витрат по яйцю курячому за серпень 2006р. на 527544,76 руб. При цьому в обліку зроблено запис Дебет рах. 43 «Яйце куряче» Кредит рах. 20.2 «Яйце куряче» на 527544,76 руб.
Аналогічні записи роблять і за іншими видами продукції, що випускається на підприємстві.
З промислового виробництва, витрати якого враховуються у ФГУП ППЗ «Арженка» на сч.20.3 за серпень у журналі-ордері № 10 / 2 зроблені такі записи:
- Оприбутковано з виробництва: сировина та матеріали на 363 руб. Дебет сч.10 Кредит сч.20.3; тара і тарні матеріали на 4504 руб. Дебет рах. 10.4 Кредит рах. 20.3; будівельні матеріали на 114394 крб.; Матеріали на 23819 руб. Дебет рах. 10.9 Кредит рах. 20.3; корму на 4928075 крб.;
- Оприбуткована готова продукція Дебет рах. 43 Кредит рах. 20.3 на 2253205 крб.;
- Списані на зменшення витрат тваринництва (борошно кісткова) Дебет рах. 20.2 Кредит сч.20.3 на 115072 крб.
- Списана собівартість реалізованої продукції:
а) м'яса яловичини Дебет рах. 90 Кредит рах. 20.3 на 17954 руб.;
б) курей напівпатрані Дебет рах. 90 Кредит рах. 20.3 на 467302 крб.;
в) курей обпатраних Дебет рах. 90 Кредит рах. 20.3 на 993297 крб.;
г) курей копчених Дебет рах. 90 Кредит рах. 20.3 на 351490 крб.;
д) яєчного порошку Дебет рах. 90 Кредит рах. 20.3 на 99527 руб.
Дослідження організації обліку витрат у ФГУП ППЗ «Арженка» виявило зосередження витрат на одних і тих же рахунках таких різних за своїми ознаками угруповань витрат (витрати по процесах, переділів, замовленнями) робить облік невиправдано складним, ускладнює здійснення поточного контролю і отримання оперативної та корисної інформації для управління ефективністю сільськогосподарського виробництва.
Практично виключена можливість аналізу відхилень витрат від планових (нормативних) величин безпосередньо в момент їх виробництва, по місцях виникнення, і, найголовніше, за технологічними процесами, переділами, фазами (циклам, періодами) виробництва.
Це знижує аналітичність та інформаційну ємність бухгалтерського обліку. Враховуючи цей недолік, окремі економісти пропонували ввести додаткові синтетичні рахунки в систему плану рахунків для обліку витрат і виходу продукції підрозділів [42, с.95].
На думку Палія В.Ф., дану проблему необхідно вирішувати шляхом удосконалення аналітичного обліку витрат, а не за рахунок введення додаткових синтетичних рахунків в систему плану рахунків. Від того, наскільки обгрунтованими є встановлені об'єкти спостереження витрат на виробництво продукції, залежить і обгрунтоване обчислення собівартості продукції, дієвий контроль і управління за доцільне і економним витрачанням ресурсів організації.
За останні роки багато вчених-економістів у свіх роботах ставили задачу наукового обгрунтування визначення об'єктів обліку витрат та їх економічної сутності. Професор Я.В. Соколов у своїй праці «Нариси з історії бухгалтерського обліку» зазначає, що дискусії щодо деталізації рахунка «Виробництво» велися і раніше. «Так, І. Волкович вважав не потрібним аналітичний облік по цьому рахунку, навпаки, Т. Медников писав про облік витрат по культурах, Н.В. Ростовцев, дотримуючись останнього погляду, рекомендував відносити витрати на утримання робочої сили на ті галузі, для яких вона залучається, А.З. Попов наполягав на організації аналітичного обліку не тільки по культурах, але і в розрізі полів, тобто застосування Попередільний калькуляції »[48, с.125].
У результаті аналізу всіх точок зору в основу вибору об'єктів обліку витрат у сільському господарстві слід покласти: а) ознака класифікації фактів витрат; б) узагальнення та зведення даних фактів про витрати на різних ієрархічних рівнях процесу виробництва та управління ним. Виходячи з цих двох основних умов, об'єктами обліку витрат у сільському господарстві можуть бути: види і елементи витрат (витрати на насіння, корми, добрива, засоби захисту рослин і тварин, оплату праці тощо); технологічні процеси, технологічні переділи; фази ( періоди, цикли) виробництва; госпрозрахункові підрозділи (центри відповідальності); сільськогосподарські культури, групи культур, види і групи сільськогосподарських тварин; змішані об'єкти (процеси і переділи або переділи і фази і т.д.).
Вибір повинен здійснюватися в обліковій політиці організації з урахуванням спеціалізації виробництва, необхідності, затребуваності і корисності інформації про витрати виробництва.
У ФГУП ППЗ «Арженка» організація аналітичного обліку витрат ведеться по сільськогосподарським культурам, видам і групам тварин (наприклад, кури дорослі, кури молодняк, гуси дорослі, коні і т.д.) в цілому по організації, що забезпечує контроль за виконанням планових показників господарства в кінці року. При цьому аналітичні властивості для вивчення діяльності як по господарству в цілому, так і по окремих ланках організації, недостатні. В обліку відбувається просте дублювання (переписування) даних з виробничих звітів (особових рахунків) підрозділів до зведеного виробничий звіт (особовий рахунок), в журнал-ордер № 10-АПК і т.д. Це призводить також до великого обсягу розподіляються витрат. Контрольні та інформаційно-аналітичні функції даної моделі обліку витрат можна значно поліпшити, якщо поєднувати її з нормативною системою обліку витрат або ж з системою «стандарт-кост».
У «Рекомендаціях з нормативно-чекової системі планування, обліку і контролю витрат» підкреслюється доцільність ведення обліку витрат по госпрозрахункових підрозділах [39, с.58]. Застосування такого порядку обліку витрат значно скорочує обсяг облікових робіт, що важливо для керівників госпрозрахункових підрозділів. Облік витрат у цілому по госпрозрахунковим підрозділам повинен стати засобом підвищення рівня оперативності контролю як первинного, так і бухгалтерського обліку. Досягти цього можливо шляхом поєднання даної моделі з нормативною системою управління витратами, організації аналітичного обліку відхилень витрат від їх нормативних значень в бухгалтерії організації, удосконалення облікової документації, регістрів бухгалтерського обліку та порядку постановки обліку.
Модель організації аналітичного обліку по підрозділах можна поєднувати з пофазно, попередільним або попроцессном методами обліку витрат та нормативної системою управління витратами. На рівні госпрозрахункових підрозділів об'єктами обліку витрат виступають: окремі фази виробництва, етапи технологічних переділів, технологічних процесів підрозділів, а об'єктами калькуляції - види робіт та види продукції. У цілому ж по господарству об'єктами обліку витрат стають конкретні технологічні процеси, види витрат, робіт, види і групи сільськогосподарських культур і тварин, а об'єктами калькуляції - види незавершеного виробництва, робіт та види продукції. При використанні даної системи обліку витрат в центральній бухгалтерії (фінансово-розрахунковому центрі) на підставі сигнальної документації ведеться облік відхилень витрат від їх нормативних величин.
Шляхом алгебраїчного підсумовування нормативних витрат і відхилень від них виходять фактичні витрати за статтями калькуляції і за аналітичними рахунками. Це дозволяє виключити дублювання даних, значно розширити аналітичність обліку, підвищити його контрольні функції та оперативність інформації про відхилення витрат по всіх технологічних процесів. Створюються всі умови для обчислення витрат по кожному виду робіт, виробленої продукції, для визначення очікуваної собівартості продукції по бригадах, відділенням та іншим ділянкам. Все це, в кінцевому рахунку, дозволяє безпосереднім виробникам своєчасно і якісно регулювати процеси виробництва і реагувати на негативні фактори, що виникають у кожній фазі, переділі, процесі виробництва продукції підрозділу.
Для задоволення потреб управління в оперативній, більш точної та об'єктивної інформації, а також для контролю та аналізу витрат варіант обліку витрат за технологічними процесами є універсальним. База даних про витрати збільшується в кілька разів, але поряд з цим збільшується і обсяг робіт бухгалтерської служби. Однак зазначений варіант можна використовувати у вузькоспеціалізованих організаціях, а також там, де при обробці даних первинного та зведеного обліку широко використовуються ЕОМ. Більшість же господарюючих суб'єктів, до яких відноситься і ФГУП, є багатогалузевими організаціями зі слабкою організацією бухгалтерського обліку, а тому даний варіант обліку можуть використовувати в майбутньому при вдосконаленні спеціалізації виробництва, бухгалтерського обліку та всієї економічної роботи [17, c.51].
Важливе значення для побудови обліку, а також правильності планування, вдосконалення якості інформації має угрупування витрат за елементами та статтями. Угруповання витрат по елементах грунтується на принципі їх участі в утворенні вартості продукту. Однак поелементна угрупування не може повністю задовольнити потреби управління в інформації про витрати за їх цільовим призначенням, місцями виникнення та носіями витрат з розмежуванням за окремими видами продукції, а також при здійсненні контролю за раціональним та економним витрачанням ресурсів. Тому для організацій важливе значення має підрозділ витрат по калькуляційних статтях і організація з ним аналітичного обліку в сільськогосподарському виробництві.
У ФГУП ППЗ «Арженка» аналіз діючої типової номенклатури елементів і статей витрат дозволяє зробити висновок про те, що більшість витрат в ній носять комплексний характер, тобто тут більше присутня поелементна класифікація витрат (оплата праці з відрахуваннями, роботи і послуги, організація виробництва і управління), а не угруповання по калькуляційних статтях. Вона пристосована для обліку витрат в цілому по підприємству, і не враховує технологічні та організаційні особливості виробництва окремих видів продукції. Витрати, що згруповано за елементами та статтями в типовій номенклатурі, пристосовані в основному для обчислення повної виробничої собівартості продукції ФГУП ППЗ «Арженка» наприкінці року, що не відповідає сучасним принципам управління виробництвом за моделлю "витрати - випуск - результат».
В економічній літературі пропонувалося відмовитися від подвійного підрозділи витрат (за економічними елементами і калькуляційними статтями) і обмежитися лише поелементний підрозділом [25, с.88]. Ті, хто висловлюється на користь угруповання витрат тільки за статтями, посилаються на зайву трудомісткість планування та обліку в подвійному розмірі, слабке використання в практиці роботи організацій даних про витрати на виробництво за елементами [17, с.8].
Представляється, що облік витрат і калькулювання собівартості продукції за елементами втрачає своє практичне значення - контролювати доцільність тих чи інших витрат, а також аналізувати і вивчати залежність конкретних їх видів від обсягу виробництва, від результатів роботи виробничих підрозділів і т.д. У той же час відмова від поелементного розрізу позбавить організації важливих даних про структуру та обсяг витрат на виробництво на всю продукцію, необхідних при розрахунку виробничих витрат, фінансових результатів у фінансовому звіті та інших показників виробничих завдань (фонду оплати праці, оборотних коштів тощо) .
При виробництві продукції сільського господарства необхідні витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва, і витрати, які є умовами його здійснення. До першої групи відносять основні (технологічні) матеріальні та трудові витрати, без яких немислимий процес виробництва. В обліку цих витрат є істотні недоліки. Так, бухгалтерія ФГУП ППЗ «Арженка» у рослинництві та тваринництві облік прямих витрат на оплату праці веде за статтею «Оплата праці з відрахуваннями на соціальні потреби».
З аналізу даної статті витрат випливає, що, по-перше, склад цієї статті витрат неоднорідний, тому що включає в себе елементи чистого доходу - відрахування на соціальне страхування та соціальне забезпечення працівників, по-друге, ці відрахування не мають безпосереднього зв'язку з технологією виробництва , по-третє, такі витрати не залежать від діяльності підприємства. Ці витрати мають в даний час в структурі зазначеної статті витрат велику питому вагу, що ускладнює аналіз і контроль за використанням фонду оплати праці в господарстві. Відрахування на соціальне страхування та соціальне забезпечення працівників повинні відокремлюватися і об'єднуватися в обліку в складі виділеної статті «Витрати по страхуванню».
Крім вищевказаного недоліку можна відзначити, що у ФГУП ППЗ «Арженка» при існуючому стані обліку трудових витрат не виділяються також витрати на основну та додаткову оплату праці. У господарстві, і особливо в рослинництві, такий стан ускладнює контроль і аналіз витрат на оплату праці, знижує аналітичність і достовірність оцінки діяльності кожного трудового колективу. Так, в період прополки окремих сільськогосподарських культур або прибирання їх врожаю підприємство буває змушений залучати працівників з боку (робітників заводів, фабрик, студентів та ін), яким, як правило, оплата праці нараховується згідно з договорами підряду або трудовими угодами за розцінками, що перевищує розцінки для постійних працівників. Тому чим більше залучається працівників з боку на зазначені роботи, тим більше в господарстві додатковий перевитрата фонду оплати праці, і навпаки. Звідси випливає, що в поточному обліку повинні бути виділені «Оплата праці основних працівників» і «Оплата праці залучених працівників».
З метою підвищення рівня контролю за видачею готової продукції (наприклад, на підприємстві здійснюється видача в рахунок зарплати продукцією: яйцями, курми і т.д.) в рахунок натуральної оплати праці окремою статтею витрат у поточному обліку повинна бути виділена «Натуральна оплата праці працівників» . Це дозволить систематично аналізувати співвідношення натуральної оплати праці та оплати праці в грошовому вираженні з метою встановлення частки натуральної оплати праці та оцінки фінансового стану організації.
2.2 Облік витрат і калькулювання собівартості продукції допоміжного виробництва
Для обслуговування основного виробництва, інших структурних підрозділів теплоенергією, для надання транспортних послуг, ремонтних послуг у ФГУП ППЗ «Арженка» створено допоміжне виробництво за відповідним профілем:
- Котельня цеху вирощування;
- Котельня холодильника;
- Котельня, яка обслуговує відділення;
- Ремонтна дільниця;
- Машино-тракторний ділянку.
На організацію обліку поточних витрат в допоміжних виробництвах важливий вплив надає діюча їх класифікація.
В основі її лежать такі ознаки:
- Зміст технологічного процесу;
- Характер продукції, що випускається;
- Організаційна форма управління.
Як відомо, зміст технологічного процесу зумовлює поділ допоміжних виробництв на індивідуальні, серійні і масові [11, c.23].
За характером продукції, що випускається розрізняють допоміжні цехи з простим і складним характером виробництва.
У простих виробництвах випускається однорідна продукція. Це транспортні та енергетичні цехи. Склад останніх включають електроцеху, паросилові, компресорні, теплоцехі, водонасосні станції. Одиницею виміру в них є відповідно 1 кВт-год, 1000 м ³ стисненого повітря, 1 т пари, 1 м ³ води, 1 Гкал тепла; в трансляційних цехах калькуляційною одиницею є 1 тонна перевезень або 1 годину роботи автомобіля.
Тут немає незавершеного виробництва. Собівартість одиниці продукції (1 кВт-год електроенергії, вироблений електроцеху або 1000 м ³ стисненого повітря в компресорному цеху) обчислюється шляхом ділення сформувалися за звітний період поточних витрат по конкретному цеху на обсяг виробленої продукції або наданих послуг. Як видно, в таких виробництвах застосовується простий метод калькулювання [15, c.36].
Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерне просте допоміжне виробництво. По кожній котельні, ділянці щомісяця ведеться облік поточних витрат у розрізі статей: оплата праці з нарахуваннями, електроенергія, вода, автотранспорт, газ, ПММ, робота тракторів і інші витрати. Записи виконуються лінійно - позиційним способом на підставі табелів обліку робочого часу, розрахунків з нарахування заробітної плати, амортизації, актів виконаних робіт з ремонту, накладних на відпуск матеріалів, дорожніх листів та інших документів. Щомісяця бухгалтер підраховує підсумки у розрізі статей витрат і всього за дебетом сч.23, а також наростаючі підсумки з початку року.
В кінці місяця бухгалтером підприємства складається відомість розподілу послуг допоміжних виробництв, що відображаються в обліку в натуральному виразі і по кошторисної (фактичної) собівартості. При цьому бухгалтер складає документ, званий «проводкою» (ф. № 902-Б), в якому вказує номери кореспондуючих рахунків із сч.23. Підраховує разом і ставить свій підпис. Як показує дослідження обліку витрат у ФГУП, непрямі витрати не розподіляються на допоміжні виробництва. Ця обставина пояснюється тим, що допоміжні виробництва ФГУП ППЗ «Арженка» не виконують послуги на сторону.
Найчастіше визначити, які саме витрати цих виробництв відносяться до діяльності «рослинництва» або «тваринництва» господарства, неможливо (наприклад, витрати котельні, що забезпечує все господарство теплом). Тому розподіляють такі витрати в бухгалтерії аналізованого підприємства пропорційно заробітній платі робітників вищеназваних виробництв. Порядок розподілу витрат допоміжного виробництва закріплений в обліковій політиці організації.
Синтетичний облік допоміжного виробництва ФГУП ППЗ «Арженка" ведеться на рахунку 23 у розрізі субрахунків:
- 23 - Допоміжне виробництво;
- 23.1 - Ремонт будинків та споруд;
- 23.2 - Машино - тракторний парк.
Аналітичний облік ведеться в журналі-ордері № 10 / 2. Відповідно до записів у цьому журналі в серпні 2006 року були здійснені наступні операції (для прикладу наведено розшифровку за статтями витрат по аналітичному рахунку «Котельня холодильника»):
- Нарахована зарплата з нарахуваннями працівникам: Дебет рах. 23, Кредит сч.70 на 53589,73 руб.;
- Амортизація основних засобів: Дебет рах. 23, Кредит сч.02 на 537 руб.
- Списано паливо: Дебет рах. 23, Кредит сч.10.3 на 798 руб.;
- Списані витрати з поточного ремонту: Дебет рах. 23, Кредит сч.76 на 12593 руб.;
- Списана електроенергія: Дебет рах. 23, Кредит сч.76 на 4500 руб.;
- Списані витрати по Держповірка: Дебет рах. 23, Кредит сч.76 на 4598,99 руб.;
- Витрати на навчання працівників, новоприйнятих на роботу в підприємство, вважаються іншими витратами і в обліку відображаються так: Дебет сч.23, Кредит сч.76 на 862 руб.
В кінці місяця витрати допоміжного виробництва списуються на витрати основного виробництва наступної проводкою - Дебет рах. 20 субрахунка 1, 2, 3, Кредит сч.23 відповідні субрахунки і аналітичні рахунки згідно з розрахунками. Наприклад, згідно з листком-розшифровці за серпень зроблені такі записи з розподілу витрат допоміжного виробництва:
- Витрати вантажного транспорту:
Дебет сч.20.2 Кредит сч.23 на 296810 крб., В тому числі в: Дебет сч.20.2 «ВРХ дорослі тварини» Кредит рах. 23 на 140041 крб.; Дебет сч.20.2 «Інкубація» Кредит сч.23 на 1091 руб.; Дебет сч.20.2 «Кури дорослі» Кредит сч.23 на 10630 руб. і т.д. Розподіл витрат допоміжного виробництва відбувається за аналітичними рахунками, відкритими до субрахунків сч.20.;
- Витрати енергетичного господарства:
Дебет рах. 20.2 Кредит сч.23 на 42567 руб., В тому числі в: Дебет рах. 20.2 «Кури дорослі» Кредит рах. 23 на 2338 руб.; Дебет сч.20.2 «Інкубація» Кредит сч.23 на 5328 руб. і т.д. Аналогічно розподіляються витрати таких допоміжних виробництв: водопостачання, мехмастерская, котельні, очисні споруди, гужовий транспорт та ін
Частина витрат допоміжного виробництва відносять на рахунки: 86 «Цільове фінансування» Дебет сч.86 Кредит сч.23 на 7893 руб.; 90 «Собівартість продажів» Дебет рах. 90 Кредит сч.23 на 147443 крб. Це проведення має місце при реалізації яєць з яйцескладі, охолоджування якого до певної температури і подержанию її на заданому рівні здійснює котельня холодильника.
2.3 Облік витрат на утримання та управління підприємством
До непрямих витрат відносяться загальновиробничі та загальногосподарські витрати.
«Загальновиробничі витрати» пов'язані з обслуговуванням основного і допоміжного виробництв організації. У ФГУП ППЗ «Арженка» вони ведуться на наступних субрахунках: 25.1 - у рослинництві 25.2 - у тваринництві. Зокрема на цьому рахунку відображаються такі витрати: по утриманню та експлуатації машин і устаткування, амортизаційні відрахування і витрати на поточний ремонт основних засобів, ветеринарні послуги в тваринництві (рах. 25.2), оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва, та інші аналогічні за призначенням витрати. Всі ці витрати відображаються на рах. 25 з кредиту рахунків обліку виробничих запасів, розрахунків з працівниками з оплати праці та ін У кінці місяця на підставі розрахунку розподілу ці витрати списуються в дебет рах. 20.1,2,3; 23.1,2. Аналітичний облік ведеться в журналі-ордері № 10 / 2 за видами виробництв: рослинництво і тваринництво.
Згідно з журналом-ордером № 10 / 2 в бухгалтерії ФГУП ППЗ «Арженка» за серпень зроблені такі записи:
- Зарплата керівних працівників підрозділу «Іскра», центрального та відділень № 1,2 Дебет сч.25.2 Кредит сч.70 - 117363,12 руб.;
- Нарахований ЄСП з зарплати керівного складу підприємства
Дебет рах. 25.2 Кредит рах. 69 на 23472,62 руб.
- Витрати на поточний ремонт: Дебет сч.25.2 Кредит сч.23.1 на 378 руб.;
- Інші витрати: Дебет сч.25.2 Кредит сч.60 на 4771,29 руб.; Спецжіри
Дебет рах. 25.2 Кредит рах. 10 на 1239 руб.;
- Витрати з утримання гужового транспорту Дебет рах. 25.2 Кредит
рах. 23 на 4050 руб.;
- Витрати по електроенергії Дебет рах. 25.2 Кредит рах. 76
«Рассказовського філія Тамбовенерго» на 1558 руб.;
- Витрати з водопостачання Дебет сч.25.2 Кредит сч.76
«Рассказовського філія Тамбовводоканал» на 11160 руб.;
- Витрати на автотранспорт: Дебет сч.25.2 Кредит рах. 76 на 545 руб.
- Амортизація Дебет рах. 25.2 Кредит рах. 02 на 6629 руб.;
- Вет. послуги Дебет рах. 25.2 Кредит сч.76 «Ветеринарна клініка» на
830,82 руб.
В кінці місяця сч.25.2 закривається, тобто суми, враховані за дебетом цього рахунку, розподіляються на сч.20 за аналітичними рахунками: «тваринництво» (20.2) і «промислове виробництво» (20.3). Бухгалтер підприємства робить записи в журналі-ордері № 10 / 2, наприклад, за серпень місяць складені наступні проводки:
Дебет рах. 20.2 Кредит рах. 25.2 на 168851 крб.;
Дебет рах. 20.3 Кредит рах. 25.2 на 9391,85 руб.
При цьому в листку-розшифровці за кожний місяць суми загальновиробничих витрат розподіляються за аналітичними рахунками, відкритими до рах. 20.2, наприклад: «ВРХ дорослих тварин», «ВРХ молодняку», «Кури дорослі», «Інкубація» і т.д. (Додаток)
«Загальногосподарські витрати» у ФГУП ППЗ «Арженка» ведуться на рахунку 26 у розрізі субрахунків: 26.1 - Адміністративно - управлінські витрати »і 26.2« Загальногосподарські витрати ». Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати для потреб господарства, не пов'язаних безпосередньо з виробничим процесом. Зокрема, на цьому рахунку враховуються такі витрати: утримання загальногосподарського персоналу, амортизаційні відрахування і витрати на ремонт основних засобів управлінського і загальногосподарського призначення, витрати з оплати інформаційних, аудиторських послуг та інші аналогічні за призначенням управлінські витрати. Аналітичний облік ведеться в журналі-ордері № 10 / 2 в розрізі статей витрат: амортизація, поточний ремонт, утримання автотранспорту, адвокатські послуги, бланки, електроенергія та ін
Згідно журналу - ордеру 10 / 2 за серпень в бухгалтерії ФГУП ППЗ «Арженка» зроблені такі записи:
- Заробітна плата апарату управління Дебет рах. 26.1 Кредит рах. 70 на 286027,12 руб.;
- ЄСП з нарахованої заробітної плати Дебет рах. 26.1 Кредит сч.69 на 57205,43 руб.;
- Канц. товари Дебет рах. 26.1 Кредит рах. 71 на 5578,66 руб.;
- Послуги зв'язку Дебет рах. 26.1 Кредит сч.76 «Тамбовсвязь» на 94333,65 руб.;
- Послуги стільникового зв'язку Дебет рах. 26.1 Кредит сч.76 «МТС» на 2300 руб.
За рахунком 26.2 у ФГУП ППЗ «Арженка» зроблені такі записи:
- Амортизація основних засобів Дебет рах. 26.2 Кредит сч.02 на 2654,81 руб.;
- Утримання автотранспорту Дебет рах. 26.2 Кредит сч.23 на 36465 руб.;
- Поточний ремонт Дебет рах. 26.2 Кредит рах. 96 на 29911 руб.;
- Канцелярські витрати Дебет рах. 26.2 Кредит рах. 51 на 65664,96 руб.;
- Електроенергія Дебет рах. 26.2 Кредит сч.76 на 16276 руб.;
- Ремонт касової техніки Дебет рах. 26.2 Кредит сч.76 на 7045,14 руб.;
- Витрати на відрядження Дебет рах. 26.2 Кредит сч.71 на 2010руб.
Загальна сума загальногосподарських витрат за сч.26.2 за серпень склала 1339080,83 руб.
В кінці місяця рахунок 26 закривається шляхом перерахування дебетових сум на рахунок 20 у розрізі субрахунків: «рослинництво» (20.1), «тваринництво» (20.2), «промислове виробництво» (20.3). У листку-розшифровці бухгалтер розподіляє суми цих витрат не тільки за субрахунками, але і всередині субрахунків за аналітичними рахунками: «ВРХ дорослі тварини», «ВРХ молодняк», «Інкубація», «Кормоцех» і т.д. Розподіл здійснюється на основі відповідних розрахунків. При цьому на субрахунку 20.3 виділяють такі аналітичні рахунки: «птіцеубойний цех», «цех яєчного порошку», «цех утилізації», «заготівля лісу», «пилорама», «столярний цех». У бухгалтерському обліку, наприклад, за серпень були зроблені такі записи:
Дебет рах. 20.1 Кредит рах. 26 на 484487 крб.;
Дебет рах. 20.2 «ВРХ дорослі тварини» Кредит рах. 26 на 465 руб.;
Дебет рах. 20.2 «ВРХ молодняк» Кредит рах. 26 на 205 руб.;
Дебет рах. 20.2 «Кури дорослі» Кредит рах. 26 на 733459 крб.;
Дебет рах. 20.2 «Кури молодняк» Кредит рах. 296294 руб. і т.д. (Додаток). Всього розподілено витрат на суму 1677411 крб. (Сюди включені витрати і по сч.26.1), в тому числі на тваринництво - 1188874 крб.
З метою підвищення відповідальності й контролю над раціональним використанням коштів, а також наближення витрат до місць їх виникнення загальновиробничі витрати у ФГУП ППЗ «Арженка» враховуються за місцями виникнення. У такому ж порядку вони і плануються, що викликано вимогами калькулювання собівартості. Остання обчислюється за видами продукції, що випускається: яйце куряче, корми, м'ясо курей і т.д. На наш погляд, угруповання витрат за видами виробництв (основне, допоміжне), а всередині - за видами діяльності (рослинництво, тваринництво, промислове виробництво) і за видами продукції у ФГУП ППЗ «Арженка» дозволяє здійснювати ретельний контроль над їх витрачанням.
Однак, незважаючи на такий контроль з боку працівників бухгалтерії, собівартість продукції господарства з року в рік зростає як у цілому, так і по окремих її видах. Це пояснюється тим, що в даний час до складу загальногосподарських витрат підприємства входять три групи витрат: адміністративно-управлінські, господарські та непродуктивні. Частина непродуктивних витрат згідно з Федеральним законом «Про бухгалтерський, облік», а також галузевим Методичних рекомендацій відносять на фінансові результати господарювання в цілому. Даний порядок обліку непродуктивних витрат не можна визнати обгрунтованим. Так, аналіз структури витрат у господарстві показує, що на частку непродуктивних витрат і загальногосподарських витрат з року в рік припадає 10 - 15%. Такий обсяг витрат не можна визнати суспільно необхідним і, отже, не можна списувати ці витрати за рахунок господарства в цілому або за рахунок його фінансових результатів. У кінцевому рахунку, це призводить до необгрунтованого зростання собівартості продукції ФГУП ППЗ «Арженка».
У рослинництві, тваринництві та промисловому виробництві непродуктивні витрати і втрати часто виникають через недоліки в організації виробництва і використання трудових та матеріальних ресурсів (втрати від псування та нестач матеріальних цінностей, втрати через простої і недотримання часу виконання робіт тощо), а тому слід їх враховувати окремою статтею витрат за видами виробництв: рослинництво і тваринництво. Це значно підвищить рівень відповідальності і контролю трудових колективів цих виробництв за такими витратами, а також забезпечить можливість визначення впливу непродуктивних витрат на собівартість продукції, дозволить знайти управлінські рішення скорочення цих витрат. У ФГУП ППЗ «Арженка» в журналі - ордері № 10 / 2 окремо не виділяються такі витрати, що не дозволяє керівництву організації здійснювати контроль над їх витрачанням.
Відповідно до Методичних рекомендацій витрати по експлуатації вантажних автомобілів господарства повинні відносити на об'єкти обліку витрат і планування пропорційно виконаним роботам в тонно-кілометрах. Проте облік зазначених витрат ведеться у ФГУП ППЗ «Арженка» у складі однієї збірної статті витрат, що не забезпечує можливості контролю над ними. Тому для щомісячного віднесення зазначених витрат на об'єкти обліку витрат за доцільне вести поточний облік витрат по експлуатації автомобільного транспорту за такими статтями: «Послуги вантажних бортових автомашин», «Послуги автомашин спеціального призначення». Це дозволить більш точно і обгрунтовано розподіляти витрати по експлуатації різних за марками та призначенням автомашин на об'єкти обліку витрат в аналізованому господарстві. Що стосується інших видів послуг і робіт, які виникають у рослинництві, тваринництві та промисловому виробництві (транспортні роботи тракторів, жива тяглова сила, електропостачання, водопостачання, теплопостачання, роботи і послуги сторонніх організацій), то їх необхідно виділити по видах у кожному конкретному випадку за певного об'єкту.
В даний час багато економістів вважають за необхідне фінансувати витрати з відновлення природної родючості грунту за рахунок собівартості продукції. З цією пропозицією слід погодитися. Земля, як і інші основні виробничі фонди, вимагає відповідного відновлення після кожного процесу експлуатації.
Неповним є облік витрат у ФГУП ППЗ «Арженка» через відсутність обліку браку у виробництві. Робочим планом підприємства не передбачено такий рахунок. Втрати від браку враховуються зазвичай в промисловості, в організаціях з переробки сільськогосподарської продукції та ін Однак шлюб досить часто зустрічається і при обробленні і вирощуванні сільськогосподарських культур, виконанні окремих технологічних робіт, прибирання, сушіння та сортування врожаю. У тваринництві шлюбом можна вважати роботи, виконані з відступом від технології, наслідком яких є втрати продукції, зниження її якості та ін
Все це негативно позначається на економіці господарства, а через відсутність обліку втрат від браку немає можливості виявляти резерви їх зниження. Ось чому необхідно враховувати втрати від шлюбу не тільки в промисловому виробництві продукції, але і в рослинництві, тваринництві та ін Для цієї мети рахунок 28 «Брак у виробництві» повинен мати три субрахунки: субрахунок 1 «Брак у виробництві продукції», субрахунок 2 « Шлюб в переробці продукції »; субрахунок 3« Шлюб ремонтних та будівельно-монтажних робіт ».
Виявлений у виробництві шлюб повинен бути документально зафіксований. В організації доцільно розробити інструкцію про порядок оформлення, обліку та списання шлюбу, в якій відповідно з особливостями організації і технології виробництва повинна бути визначена номенклатура видів, причин браку та відповідальних за це служб та осіб.
Втрати від браку у рослинництві, тваринництві й інших виробництвах повинні бути в обліку виділені в самостійну статтю витрат «Втрати від шлюбу».
Розукрупнення або перегрупування вимагають також інші статті витрат: добрива (органічні, мінеральні), витрати на утримання основних засобів (оплата праці, витрати на ремонти, амортизація). Це необхідно для реалізації контрольної функції в обліку витрат на виробництво.

2.4 Обчислення собівартості сільськогосподарської продукції
Проблемним і важливим питанням до теперішнього часу в процесі калькулювання собівартості продукції є найбільш точний розподіл витрат між декількома видами продукції (основний, сполученої, побічною), отриманих з одного об'єкта виробництва.
У вітчизняній практиці методи калькулювання собівартості вибирають тільки з однією метою - найбільш точного обчислення собівартості продукції. В умовах ринку розподіл витрат та обчислення собівартості різних видів продукції сільського господарства потрібно для: найбільш обгрунтованої оцінки вартості товарно-матеріальних запасів; визначення собівартості товарної продукції; встановлення продажних цін; надання органам державного регулювання їх цікавить; для цілей оподаткування. Дані про собівартість продукції в умовах ринку повинні служити основою для аналізу характеру змін показників собівартості і прибутковості при зміні обсягу продукції, що випускається, призначення продажної ціни на продукт, порівняння рентабельності видів продукції та оцінки ефективності їх виробництва [16, c.13].
Можна виділити п'ять основних способів калькуляції, що істотно відрізняються один від одного: способи прямого розрахунку, підсумовування витрат, виключення витрат, розподілу витрат і нормативний. У сільському господарстві найбільш обгрунтованим буде використання способу підсумовування витрат, сутність якого полягає в узагальненні та визначення витрат по тимчасових періодах, процесам, переділів, робіт, з прямим віднесенням окремих витрат по кожному виду продукції. Розроблені варіанти визначення об'єктів та систем обліку витрат, а також їх угрупування за різними ознаками, статтями і елементами дозволяють застосовувати даний спосіб як у рослинництві, так і в тваринництві.
При попроцессном методі обліку витрат собівартість кінцевої готової продукції (основний, сполученої, побічною) можна обчислювати шляхом підсумовування собівартості незавершених виробництв, робіт технологічних процесів, собівартості проміжної продукції (напівфабрикату) і витрат на транспортування, доробку і переробку конкретної кінцевої продукції.
При Попередільний методі обліку витрат собівартість кінцевої готової (проміжної) продукції можна обчислювати шляхом підсумовування частки загальних технологічних витрат, що припадають на даний вид продукції за розрахунком, з витратами на транспортування, доробку і переробку відповідної кінцевої продукції.
Така технологія послідовності процесу калькуляції дозволяє найбільш точно визначити (обчислити) собівартість продукції за рахунок максимально прямого віднесення витрат за призначенням, тобто відповідно до фактичної ступенем участі витрат у виробництві продукції.
Методику обчислення собівартості продукції тваринництва
розглянемо на прикладі яйця курячого та молодняку ​​птиці.
Калькуляційною одиницею є: по яйцю - одна тисяча шт., А по молодняку ​​птиці - 1 ц. живої ваги. У бухгалтерії обчислюється виробнича собівартість цих видів продукції, складається звітна калькуляція. У ній відбивається собівартість всієї виробленої продукції і калькуляційної одиниці.
Собівартість продукції тваринництва включає в себе такі статті витрат:
- Зарплата з нарахуваннями на соціальні потреби;
- Корми;
- Утримання основних засобів;
- Інші прямі витрати;
- Накладні витрати:
- Побічна продукція (вираховується).
За статтею «Зарплата» відображають витрати на оплату праці на підставі розрахункових відомостей, куди включаються і відрахування до ЄСП. У відомості аналітичні рахунки згруповані за видами виробництв, в всередині - по ділянках роботи, наприклад: ділянка по відгодівлі молодняку ​​птиці, інкубаційний цех, ділянка по відгодівлі гусей і т.д. Оплата праці здійснюється за почасово-преміальною системою, із зазначенням відпрацьованих людино-годин.
За статтею «Корми» відбивають витрата кормів на підставі виробничих звітів: зав. відгодівельних пунктів, інкубаційного цеху і т.д. До звітів додаються відомості приходу кормів. Списання проводиться за встановленими нормами, а понадлімітний відпустку здійснюється за вимогами-накладними, підписаним керівником підприємства.
За статтею «Зміст основних засобів" відображаються витрати по амортизації, ремонту будівель і споруд, обладнання. Підставою є розрахунки амортизації, кошториси на ремонт (для планових калькуляцій) та акти виконаних робіт.
За статтею "Інші прямі витрати» відображають витрати на матеріали, крім кормів, допоміжні та пакувальні матеріали (наприклад, для укладання яєць для відправки їх покупцям використовуються картонні яйцеклітини) і т.д. Ці витрати списуються на підставі звітів матеріально-відповідальних осіб відповідних підрозділів.
За статтею «Накладні витрати» відображаються загальновиробничі і загальногосподарські витрати, які розподіляються за видами продукції пропорційно зарплаті виробничих робітників. Дані в калькуляції заносяться на підставі розрахунків розподілу і листків-розшифровок.
Всього витрат підраховується способом підсумовування витрат.
Побічна продукція, одержувана при виробництві тих чи інших видів продукції, при калькулюванні віднімається. Наприклад, до такої продукції належить гній, курячий послід, роги, копита, кістки від забою тварин, яєчна шкаралупа, перо курей та гусей і т.д. Однак, на підприємстві з ним не складаються калькуляції. Оцінюється така продукція за цінами можливої ​​реалізації чи використання. Застосовуються при цьому дані про раніше здійснених операцій з подібних операціях.
Основним напрямом підвищення об'єктивності показників собівартості, наприклад, яєць і молодняку ​​птиці є організація обліку за фазами (періодах, циклам) виробництва та за статтями витрат (табл.).
Результати, наведені в табл. , Показують, що методи калькуляції собівартості і повного обліку витрат і виходу продукції справляють істотний вплив на такі показники ефективності виробництва, як сама собівартість продукції, маржинальний дохід, прибуток і рівень рентабельності. При використанні діючого методу, а також методу запропонованого Алборова Р.А. виходить: у першому випадку собівартість 1тис.шт яєць -1271,35 руб., у другому-собівартість 1 тис.шт. яєць виходить рівної 1269,11 руб. Це відбувається через відсутність обліку побічної продукції, а точніше калькулювання її собівартості.
Таблиця. Розрахунок собівартості яйця курячого та молодняку ​​птиці та аналіз ефективності їх виробництва в ФГУП ППЗ «Арженка» за 2 квартал 2006р.

№ п / п	Показники	Вихідні та розрахункові показники в залежності від варіанту калькуляції по:
		дійству ючим методом	Методом по Алборова
			коефіцієнтний пропорції	вартісні пропорції
1	Вихід продукції: а) яйце, тис.шт. б) приріст ваги, цн	58785 4462	58785 4462	58785 4462
	б) послід, кг в) пух-перо. кг. г) яєчна шкаралупа, кг	3031	3031 1894 931	3031 1894 931
2	Загальні витрати, тис. руб.: а) без урахування побічної продукції: яйце куряче молодняк птиці	74736092 89 3766039 86	74736092 89 3766039 86	-
	всього	78502132,75	78502132,75
	б) з урахуванням побічної продукції: яйце куряче молодняк птиці		-	74754988 89 3766498 86
	всього			78521487,75
3	Собівартість, грн.: а) яйця курячого тис.шт.	1271 35	1269 11
	б) приросту ваги 1 цн	6025 66	6022 12
	в) 1 кг посліду	-	Березень 1932	10063
	г) пух-перо 1кг.	-	23 Квітня	8012
	д) яєчна шкаралупа 1кг.	-	Червень 2009	5669
4	Вартість продукції за продажними (покупними) цінами, тис. руб.: а) яйце куряче, тис.шт.	93247706 25	1586 25	93247706 25
	б) приросту ваги, 1 цн.	3495245 23	7833 36	3495245 23
	в) посліду. 1кг	-	Квітень 1976	14427 56
	г) пуху-пера, 1кг.		Червень 1950	12311
	д) яєчної шкаралупи, 1 кг .		Серпень 1990	8285 90
5	Змінні витрати на виробництво продукції,. руб.	73007221 85		75772556 62
6	Маржинальний дохід, руб.: а) всього	23735729 63		23784305 95
	б) на 1 курку-несучку	56648,52		56764,45
	в) на 1 чол. - Годину.	196,16		196,56
7	Постійні витрати, грн.	1964038,55		1964038,55
8	Прибуток, руб.	21771691,08		21820267,40
9	Рівень рентабельності,%	22,5		23,8
10	Прибуток (+), збиток (-) від виробництва, руб.: 1 тис.шт. яєць	0,370		0,376
	1 цн приросту ваги	4,88		4,90
	1 кг . посліду	-		7,19
	1 кг пуху-пера			11,52
	1 кг . яєчної шкаралупи			23,44

Для переходу від системи обліку повного розподілу до системи обліку обмеженою собівартості, а також аналізу маржинального доходу і прибутку буде виправданим числення собівартості продукції сільського господарства оперативно-розрахунковим шляхом за прямими, змінним і сукупних витрат. Прибуток при калькуляції собівартості по прямих витратах ближче співвідноситься зі збутом продукції, ніж при калькуляції по змінним витратам. У свою чергу, прибуток при калькуляції по змінним витратам ближче співвідноситься зі збутом продукції, ніж при калькуляції по сукупним витратам. Прибуток при калькуляції собівартості з повним розподілом витрат залежить від різниці між обсягом виробництва і обсягом продажів. У період, коли обсяг виробництва перевищує обсяг реалізації, калькуляція собівартості з повним розподілом витрат показує, що прибуток збільшується, тому що частина постійних виробничих витрат переходить на вартість товарних запасів, у зв'язку з чим поточні витрати знижуються. Якщо ж обсяг реалізації буде перевищувати обсяг виробництва, то прибуток при калькуляції собівартості за змінними (або прямим) витратам буде вище, ніж при калькуляції з повним розподілом витрат. У період, коли обсяг реалізації буде дорівнює обсягу виробництва, всі витрати й прибуток будуть однакові [5, c.15].
Дуже важливим питанням у сучасних умовах, коли Росія підписала договір про вступ до Всесвітнього торговельне товариство, є оцінка продукції за собівартістю з урахуванням її якості. Однак це питання все ще не вирішене ні в інструктивних матеріалах, що стосуються калькулювання продукції на підприємствах агропромислового комплексу, ні на практиці. У результаті за товарними видів продукції немає можливості визначати прибутковість їхнього виробництва та реалізації з урахуванням якості. За нетоварним же видів продукції, наприклад кормовиробництва, через неврахування якості при калькуляції собівартості дійсні витрати на корми і собівартість одиниці продукції окремих галузей тваринництва спотворюються. Так, у ФГУП ППЗ «Арженка» корму протягом поточного року оцінюються і списуються за планово-обліковими цінами, в яких враховується якість кормів. При списанні ж відхилень від облікових цін по витраченим кормів в кінці року така диференціація за якістю не дотримується, тому що собівартість кормів обчислюється в середньому по однойменних груп. Наприклад, у господарстві сіно 1-го класу в кількості 400 ц згодовували коровам, а сіно 3-го класу в кількості 500 ц - молодняку ​​тварин і тварин на відгодівлі. Протягом року сіно 1-го класу оцінювали за планово-обліковою ціною 9,25 руб., 3-го класу - 4,0 руб. Фактична собівартість 1 ц сіна в даному господарстві становила 6,0 крб. У кінці року за витраченим кормів визначили і списали відхилення від планово-облікових цін, зіставляючи оцінку кормів за фактичною собівартістю з оцінкою їх за планово-обліковими цінами. Звідси витрати на корми в молочному скотарстві занижені на 1300 руб. (9,25 х 400 - 6,0 х 400), а по відгодівлі молодняку ​​ВРХ завищені на 1000 руб. (6,0 х 500 - 4,0 х 500). Тому виникає необхідність обліку, обчислення собівартості і оцінки кормів і інших видів продукції сільського господарства з урахуванням їхньої якості (табл.).

Таблиця Розрахунок собівартості 1 ц. сіна з урахуванням його якості по ФГУП ППЗ «Арженка»

Якісні види продукції	Натуральна маса, ц.	Зміст кормових од. в 1.ц,%	К - ть продукції в пере подружжю на базисну масу, ц.	Розподіл витрат на 100 ц. продукції, грн.		Собівартість 1 ц. (Руб.), обчислена
				чинним методом	Методом по Алборова	чинним методом	Методом по Алборова
1	До 1	Ф сік	К 0	З 0	З 1	W 0	W 1
Райграсовое	100	47	121	600	615,4	6,0	6,15
Тімофеечное	100	48	123	600	626,4	6,0	6,26
Виково	100	46	118	600	601,0	6,0	6,01
Конюшинове	100	52	133	600	676,0	6,0	6,76
Люцернового	100	44	113	600	575,0	6,0	5,75
Тімофеечно-конюшинове		39	100	600	508,0	6,0	5,08
Разом	600	-	708	3600	3600	-	-
Середня собівартість 1 ц						6,0	6,0

2.5 Оцінка незавершеного виробництва і калькулювання собівартості
Якщо до кінця звітного періоду на ділянках, у цехах та інших структурних підрозділах організації мають місце незакінчені обробкою вироби, які не дозволяють розглядати їх як готову продукцію, такі вироби формують незавершене виробництво.
У її склад крім зазначених виробів включаються також напівфабрикати, призначені для подальшої обробки всередині організації. Розмір останніх залежить від двох складових:
- Обсягу виробництва;
- Тривалості виробничого циклу. До незавершеного виробництва можуть ставитися вироби, що пройшли відповідні операції, передбачені технологічним процесом, але не пройшли відповідні випробування.
Не сприймається як готова продукція, а тому ставиться до незавершеного виробництва неукомплектовані продукція або не прийнята замовником.
Важливим моментом в організації обліку незавершеного виробництва має його оцінка, оскільки від цього залежить фактична собівартість випущеної продукції.
У той же час не можуть залишатися у складі незавершеного виробництва деталі і напівфабрикати, пов'язані з анулювання Замовлення. Такого роду витрати розглядаються як прямі втрати, формують внереалізованних витрати:
Дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати»:
субрахунок 2 «Інші витрати». Кредит рахунків 20 «Основне виробництво»;
23 «Допоміжні виробництва».
Обгрунтоване числення залишків незавершеного виробництва робить важливий вплив на здійснення безперебійного виробничого процесу. Більше того, правильна постановка обліку незавершеного виробництва дозволяє забезпечити належний контроль не тільки за наявністю і рухом напівфабрикатів у виробництві, їх збереженням, а й обгрунтованим розподілом витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією.
Повнота оцінки незавершеного виробництва встановлюється шляхом періодично проводиться інвентаризацією її залишків інвентаризаційною комісією [26.38].
Інвентаризаційна комісія проводить зняття залишків на кінець звітного періоду, яким відповідно до особливостей технологічного процесу може бути обраний місяць або квартал. У будь-якому випадку зняття залишків незавершеного виробництва має бути приурочено до складання річної бухгалтерської (фінансової) звітності.
Результати інвентаризації залишків незавершеного виробництва відображаються в інвентаризаційний звіт із зазначенням натуральних залишків не закінчених обробкою виробів і ступеня їх готовності. Розбіжності між обліковими даними та даними матеріалів перевірки служать підставою для складання інвентаризаційною комісією порівнювальної відомості.
Виявлений у ході інвентаризації шлюб в інвентаризаційний опис незавершеного виробництва не включається і оприбутковується окремим первинним обліковим документом - актом про шлюб.
Браком визнається продукція, яка в силу невідповідності ГОСТу або ТУ не може бути використана за прямим призначенням або її використання пов'язане з додатковими витратами але усунення виявлених дефектів.
У бухгалтерії складається калькуляція собівартості виявленого браку, втрати від нього і порядок їх списання: на витрати виробництва або винних осіб (якщо склад останніх буде встановлено).
Обчислена собівартість остаточного браку збільшується на суму витрат по усуненню виявлених дефектів поправного шлюбу за вирахуванням корисних відходів у оцінки за ринковою вартістю, а також суми стягнень шкоди з винуватців.
Втрати від шлюбу визнаються в обліку як непродуктивні витрати з відображенням на рахунку 28 «Брак у виробництві».
За дебетом цього рахунку накопичується інформація про собівартість остаточного браку та витрат по усуненню дефектів поправного шлюбу:
Дебет рахунку 28 «Брак у виробництві». Кредит рахунків 10 «Матеріали»;
20 «Основне виробництво»;
70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» і т. п.
За кредитом рахунку 28 «Брак у виробництві» враховуються суми, що відносяться на зменшення втрат від браку:
- Прямі втрати, які не підлягають компенсації;
- Вартість забракованої продукції за ціною можливого використання;
- Компенсовані втрати (вартість забракованої продукції на суму стягнутої з винних фізичних чи юридичних осіб, включаючи постачальників за поставку недоброякісних матеріалів або напівфабрикатів, в результаті використання яких був допущений брак і т. п.);
- Інші списання остаточних втрат від браку.
Залежно від характеру допущеного шлюбу в обліку робляться такі записи:
Дебет рахунків 20 «Основне виробництво»;
23 «Допоміжні виробництва».
Кредит рахунку 28 «Брак у виробництві» - при списанні втрат від браку на собівартість продукції, робіт і послуг основного виробництва або допоміжних виробництв.
Якщо має місце прихід матеріалів як результат списання остаточного браку за ціною можливого використання:
Дебет рахунку 10 «Матеріали». Кредит рахунку 28 «Брак у виробництві».
Списання втрат від браку на робітників, з вини яких стався брак, проводиться в оцінці за ринковою вартістю:
Дебет рахунку 73 «Розрахунки з персоналом за іншими операціями»:
субрахунок 2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку».
Кредит рахунків 28 «Брак у виробництві» - на облікову (балансову) вартість встановленого шлюбу;
98 «Доходи майбутніх періодів»:
субрахунок 4 «Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей».
На суму пред'явлених претензій постачальникам за поставку недоброякісних матеріалів (прихованих дефектів), результатом чого став брак по виготовленої продукції:
Дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»:
субрахунок 2 «Розрахунки за претензіями». Кредит рахунку 28 «Брак у виробництві».
Віднесення визнаних втрат від браку на зменшення раніше створеного резерву:
Дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Кредит рахунку 28 «Брак у виробництві».
Непоправні втрати від шлюбу минулих років:
Дебет рахунку 99 «Прибутки та збитки». Кредит рахунку 28 «Брак у виробництві».
Особливості технології та організації виробництва в окремих галузях істотно впливають на оцінку залишків незавершеного виробництва. Останні можуть оцінюватися в сумі прямих витрат на виробництво, тобто в сумі основної заробітної плати виробничих робітників і вартості основних матеріалів, лише в оцінці за вартістю матеріальних витрат або нарешті по кошторисної (нормативної), виробничої або фактичної собівартості.
Зазначені методи оцінки незавершеного виробництва характерні для організацій серійного і масового виробництва (автомобільна, харчова промисловість тощо).
Метод оцінки за фактичною виробничою собівартістю найбільше застосування отримав на підприємствах одиничного виробництва (важке машинобудування та ін.)
У масових і серійних виробництвах оцінка незавершеного виробництва краща за нормативною або плановою собівартістю, оскільки в умовах наявності великої номенклатури не закінчених обробкою виробів перелік залишків у розгорнутій номенклатурі за фактичною собівартістю надається досить трудомістким процесом.
Використання методу оцінки незавершеного виробництва по кошторисної (нормативної) собівартості вимагає визнання в обліковій політиці організації відповідного варіанта обліку виробництва з використанням напівфабрикатного або бесполуфабрікатний способу обліку поточних витрат.
У міжнародній системі обліку переважає варіант, за яким загальновиробничі і загальногосподарські витрати не підлягають розподілу між незавершеним виробництвом і готовою продукцією. У повній сумі вони списуються на її випуск, що значно спрощує оцінку залишків незавершеного виробництва.
2.6 Методи виявлення та виправлення помилок при формуванні собівартості
Досягнення які урахуванням цілей вимагає надійності, цілеспрямованості і точності що міститься в ньому інформації, що забезпечується за допомогою контролю. Причинами порушення достовірності обліку, на наш погляд, можуть бути як несуттєві помилки, так і свідомі підробки в вигляді вуалювання і фальсифікації облікової інформації.
Розтин механізму порушення достовірності обліку доцільно здійснювати за окремими позиціями обліку витрат за допомогою перевірки практики їх обліку. Для цього доцільно використовувати обстеження підприємств та залучати акти документальних ревізій та податкових перевірок. Передбачуване спотворення обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг), приховане у первинних документах та облікових регістрах, має привертати увагу аудитора і ретельно вивчатися з використанням прийомів і методів контролю. У складі витрат з утримання та експлуатації обладнання та інших основних фондів їх амортизація є значним і разом з тим легко регульованим елементом витрат на виробництво. Спотворення її величини може бути досягнуто порушенням діючих норм, продовженням відрахувань після закінчення терміну експлуатації основних засобів, неправильним визначенням первісної вартості. Тут можуть мати місце спірні ситуації в частині застосування прискореної або стабільну, рівномірною або нерівномірною амортизації. Однозначне вирішення цих питань має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства. У разі непослідовності цієї методики можливе штучне регулювання витрат і непослідовність їх обліку [21.41].
Послуги, отримані з боку та спожиті у виробничому процесі підприємством, включаються до собівартості продукції на основі рахунків, пред'явлених постачальниками, як правило, на початку наступного місяця. З метою штучного зниження величини цих витрат можна відкласти такі записи на наступний місяць, що найбільш доступно щодо послуг, які отримуються постійно і рівномірно протягом усього місяця. Можливість такого спотворення обліку витрат полегшується тим, що повнота і своєчасність відображення цих даних контролюються записами про оплату послуг на грошових рахунках. При нормальній постановці обліку вартість спожитих послуг, навіть за відсутності рахунків постачальників або запізнілому їх надходження, повинна бути включена у витрати виробництва за попередньою орієнтовним розрахунком, проведеним виходячи з вартості послуг за попередній звітний місяць.
Операцією, вразливою для достовірності обліку, є розподіл транспортно-заготівельних витрат (відхилень у вартості матеріалів). Тут можливі порушення, пов'язані з їх повним списанням (без віднесення частини транспортно-заготівельних витрат на вартість залишку матеріалів), або, навпаки, з відмовою від списання і залишенням їх на балансі. Однак господарюючі суб'єкти часто завищують фактичну собівартість придбаних сировини і матеріалів. В основному це пов'язано з неправильним і необгрунтованим визначенням складу та бухгалтерського обліку транспортно-заготівельних витрат. У деяких випадках вони зовсім не виділяються в обліку. З цієї причини при відпуску матеріалів у виробництво сума транспортно-заготівельних витрат, яка підлягає до списання на собівартість продукції, спотворюється. У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку доцільно виділити суму таких витрат окремо. У спеціальній літературі зазначається необхідність ведення відокремленого обліку цих витрат за допомогою відображення їх у самостійній калькуляційної статті. Більш того, з метою отримання об'єктивної інформації про витрати, пов'язані з перевезенням будівельних матеріалів, робочих, грунту, будівельного сміття, машин і механізмів, вказується на доцільність виділення у складі запропонованої статті підстатті. Звичайно ж, наявність таких аналітичних даних дозволило б розширити можливості контролю за їх величиною, аналізувати причини перевитрати і оперативно вживати заходів щодо зниження цих витрат.
Для теорії й практики бухгалтерського обліку велике значення має і питання розподілу транспортно-заготівельних витрат [21.49]. На практиці зустрічається різний підхід до списання дебетових і кредитових відхилень у вартості матеріалів, залежно від загального стану витрат на виробництво. Зокрема, збільшують частку списаних кредитових (червоних) відхилень і зменшують частку дебетових відхилень, коли загальні витрати перевищують свою нормативну величину, і навпаки, коли загальні витрати не перевищують нормативну величину. У всіх цих випадках виявляється неприпустиме ігнорування середнього відсотка відхилень у вартості матеріалів як основи для їх розподілу між витратами на виробництво і залишком матеріалів на складах на кінець місяця. В кінці місяця транспортно-заготівельні витрати підлягають списанню на рахунки бухгалтерського обліку, за якими було відображено витрата матеріалів. При цьому їх сума, що відноситься до вартості витрачених матеріалів і залишкам матеріалів на складах, визначається розрахунковим шляхом за середнім відсотком. Слід зазначити, що це єдиний метод включення цих витрат у собівартість продукції, який знайшов відображення у чинному законодавстві.
У сучасних умовах господарювання на великих підприємствах виникають певні проблеми в організації обліку руху залишків сировини і матеріалів на складах і у виробництві, а також обліку транспортно-заготівельних витрат. Окремі економісти пропонують враховувати ці витрати в цілому по підприємству в централізованій бухгалтерії. На наш погляд, централізація їх обліку може призвести до обезличке в обліку, а працівники господарюючих суб'єктів втратять зацікавленість у відносному зниженні даних витрат. Отже, транспортно-заготівельні витрати доцільно враховувати по кожному виробничому підрозділу окремо.
Однією з умов повноти та достовірності обліку витрат на заробітну плату є правильне відображення в обліку утворення та використання резерву на оплату відпусток [21.51]. Як свідчить практика, в даний час деякі господарюючі суб'єкти відмовляються від створення резерву за умови рівномірного протягом року надання їх працівникам підприємства. Відмова від створення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вже про те, що при цьому витрати на оплату відпусток набувають нерівномірний характер. Однак слід зазначити, що при наявності такого резерву не виключається можливість перекручування облікових даних у частині витрат на оплату відпустки. Тут необхідне точне дотримання низки вимог, без яких враховані витрати втрачають достовірність. Перш за все, повинен бути встановлений реальний відсоток відрахувань у цей резерв відповідно до тривалості відпустки, який має бути відображений в обліковій політиці економічного суб'єкта. Остаточну суму витрат на оплату відпусток доцільно уточнювати шляхом проведення інвентаризації резерву, що складається в обчисленні умовної величини можливих витрат для компенсації робітникам не використаної ними частини відпустки до кінця року. Порушення цих вимог може бути одним із способів фальсифікації обліку витрат на заробітну плату. Вибір методу розподілу витрат з управління та обслуговування виробництва між видами продукції належить до компетенції підприємства і складає частину його облікової політики. Тому найважливішими умовами достовірності їх включення до собівартості продукції є:
• відповідність бази їх розподілу між видами продукції особливостям галузі та організаційно-технічної специфіці конкретного підприємства;
• дотримання стійкості і послідовності здійснення обраної методики.
Порушення зазначених вимог може зумовити висока питома вага цих витрат у собівартості продукції, що в подальшому може призвести до негативних наслідків [21.29].
У практиці нерідко зустрічаються спотворення показника собівартості незавершеного виробництва. Регулярна інвентаризація незавершеного виробництва на більшості господарюючих суб'єктах утруднена. Тому в багатьох випадках фіксується в обліку залишок незавершеного виробництва, на наш погляд, носить довільний характер, а його коливання тягне за собою значне і не завжди обгрунтоване зміна собівартості випущеної продукції. У той же час загальна оцінка ступеня достовірності залишків незавершеного виробництва можлива за показниками його динаміки. Різке коливання рівня витрат, що відносяться до незавершеного виробництва, в більшості випадків може свідчити про штучне регулювання цього показника залежно від економічної ситуації на підприємстві. Така ситуація може спостерігатися на економічних суб'єктів, де асортимент продукції небагатий, а тривалість виробничого процесу невелика. Для достовірності даних про собівартість незавершеного виробництва дуже важливо встановити його постатейний складу, зокрема вирішити питання про елементи і статтях, що підлягають включенню до складу його собівартості.
Для забезпечення правильного калькулювання собівартості кожного виду продукції і визначається нею достовірності обліку результатів їх реалізації потрібні відповідні методичні рішення з усіх цих питань і включення цих рішень до складу облікової політики підприємства. При наявності чітко встановлених на цій основі методичних правил і норм слід вважати їх дотримання свідченням достовірності обліку. В іншому випадку можливі різні спотворення і методи фальсифікації обліку.
Спотворення собівартості продукції (робіт, послуг) являє собою недостовірне визначення величини прямих і непрямих витрат при калькулюванні собівартості з тієї чи іншої причини. Отже, без наявності причини помилок в обчисленні собівартості не буває. При встановленні факту спотворення собівартості необхідно встановити і причину, за якою могла бути допущена помилка. У спеціальній літературі з бухгалтерського обліку та аудиту різні автори в якості основної причини, по якій допускаються помилки в бухгалтерському обліку в цілому, виділяють неправильне формування облікової політики підприємства на наступний календарний рік. На наш погляд, поряд з нею необхідно виділити і такі причини, як:
• некомпетентність обліково-аналітичного персоналу;
• умисел;
• недосконалість нормативно-правової бази;
помилки в оформленні первинних документів.
Як правило, на початок кожного звітного року наказом керівника підприємства затверджується і вводиться в дію облікова політика підприємства. По суті, вона являє собою документ - нормативний акт для підприємства, де конкретно визначається облікова система підприємства, тобто методи, способи і порядок ведення бухгалтерського обліку і т. д. з урахуванням організаційних та технологічних особливостей господарюючого суб'єкта, характеру його діяльності, масштабів виробництва, виробничих ресурсів, перспектив розвитку та ділових партнерів. Зокрема, у сфері обліку витрат необхідно відобразити:
• метод обліку витрат на виробництво продукції;
• метод і спосіб калькулювання собівартості продукції;
• метод списання витрат на собівартість продукції (робіт, послуг);
• спосіб визначення транспортно-заготівельних витрат;
• спосіб та метод нарахування амортизації основних засобів і т. д.
Прийняті в обліковій політиці методи і способи обліку повинні в обов'язковому порядку бути незмінними протягом календарного року.
З метою профілактики порушень у бухгалтерському обліку нам видається, що при формуванні облікової політики слід враховувати всі обставини, що впливають на фінансово-господарську діяльність підприємства, а розробку облікової політики - доручити аудиторським фірмам або аудиторам, з якими співпрацює дане підприємство. Вартість цих послуг однозначно повинна бути включена в договірну ціну на проведення аудиторської перевірки. Цю послугу могли б виконати професійні бухгалтери, що мають відповідні кваліфікаційні атестати. Доручення аудиторським фірмам розробки облікової політики істотно знизить ризик спотворень в обліку.
Некомпетентність облікового персоналу господарюючого суб'єкта виражається в тому, що на посаді облікових працівників приймаються особи, які не мають спеціальної освіти у сфері бухгалтерського обліку в достатньому обсязі. Це зумовлено як об'єктивними, так і суб'єктивними обставинами. Внаслідок цього відбувається величезна кількість помилок у веденні бухгалтерського обліку, які часом доходять до судових розглядів.
Умисні помилки. Вони допускаються з метою приховання або заниження оподатковуваної бази, здійснення розкрадання або з іншою корисливою метою. Наприклад, за змовою учасників угоди з дочірніми і залежними товариствами, а також з підприємствами, розташованими в офшорних зонах, занижується ціна угоди. З метою зниження податку на прибуток дочірнє підприємство-постачальник, що знаходиться в офшорній зоні, може завищувати вартість товарно-матеріальних цінностей.
Недосконалість нормативно-правової бази. З величезним відставанням від реального розвитку ситуації на ринку приймаються закони, що регулюють відносини в економіці, що також дозволяє використовувати найрізноманітніші способи зазіхання на чужу власність: порушення правил бухгалтерського обліку, маніпуляції у зовнішньоекономічній області, лжепредпрінімательство, лжебанкротство, афери з цінними паперами і т. д. Більше того, дуже часто зустрічаються випадки, коли один нормативний акт суперечить іншому, що призводить до блуду облікових працівників при відображенні в обліку господарських операцій.
Неправильне оформлення облікових первинних документів виражається в наступному:
• незаповнення обов'язкових реквізитів в уніфікованих і не уніфікованих формах первинної облікової документації;
• виправлення в касових документах;
• не обумовлені виправлення в документах;
• підчистки у документах;
• відсутність прочерків у вільних рядках;
• відсутність підписів або печаток;
• використання документів, на яких печатка або підпис представляють собою ксерокопію;
• використання бланків документів застарілого зразка та ін [49.51].
На основі всебічного аналізу причинно-наслідкових зв'язків спотворень, що допускаються в бухгалтерському обліку взагалі - і в тому числі в обліку витрат на виробництво, нами складена класифікація причин їх допущення за характером і типом.
Така класифікація дає можливість своєчасно виявити помилки в обліковому процесі підприємства і одночасно використовувати її для цілей профілактики порушень методичних і методологічних принципів ведення бухгалтерського обліку.
Один з актуальних аспектів бухгалтерського контролю - очистити собівартість продукції від витрат, що не відносяться до виробничої і збутової діяльності госпрозрахункового підприємстві [21.43].
При цьому виправлення помилок може надати різний вплив на достовірність бухгалтерської інформації:
• виправлення помилок у період їх вчинення дозволить усунути викривлення показників діяльності організації;
• виправлення помилок у наступних звітних періодах призведе до перекручування інформації про результати діяльності в періоді виправлення бухгалтерської помилки.
Тому величезне значення мають момент встановлення помилки і процедура її виявлення. Одним з важливих критеріїв у процедурі встановлення можливої ​​помилки є узгодженість і взаимоувязка різних показників бухгалтерської звітності. На практиці така ув'язка має велике значення для бухгалтера з точки зору впевненості у правильності складання як бухгалтерської, так і податкової звітності.
В інструкції про порядок виправлення звітних даних у випадках виявлення приписок та інших перекручень у державній звітності від 22.06.88 р. № 69 вказується: «При виявленні приписок та інших перекручень у звітах за будь-який період минулого року всі виправлення вносяться у звіт за той же період минулого року, у наростаючі підсумкові дані звітів за наступні періоди, а також за минулий рік в цілому ».
Відповідно до роз'яснень Державної податкової служби РФ від 14.09.93 р. № ВГ - 4-01/145н, а також з листом Госналогинспекции по м. Москва від 11.10.94 р. № 11-13/13128 «Про деякі питання оподаткування та ведення бухгалтерського обліку при усуненні підприємствами і організаціями перекручень звітних даних »« у разі встановлення в ході перевірки річного бухгалтерського звіту укриття доходів або заниження фінансових результатів внаслідок віднесення на витрати виробництва витрат, не пов'язаних з ними, виправлення в бухгалтерський облік і звітність за минулий рік не вносяться, а відображаються у поточному році як прибуток минулих років, виявлена ​​у звітному періоді, в кореспонденції з рахунками, за якими допущені викривлення ». Проте тут зазначено тільки про заниження фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні.
У Положенні з бухгалтерського обліку ПБО 1 / 98 «Облікова політика підприємства» зазначається: «Факти господарської діяльності підприємства відносяться до того звітного періоду (і, отже, відображаються в бухгалтерському обліку), в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності) ».
Відповідні норми, що містяться в п. 80 наказу Мінфіну Росії від 29.07.98 р. № 34н "Про затвердження положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації», орієнтовані тільки на випадки виправлення помилкової інформації в бухгалтерському обліку. Зміни в бухгалтерському обліку можуть вноситися не тільки з метою виправлення допущених помилок, але і з метою уточнення умовних оцінок господарських операцій. У зв'язку з цим нами вводиться робоче поняття «коригування», під яким слід розуміти процес відображення в обліку суми відхилення від достовірної оцінки об'єкта бухгалтерського обліку (активу, доходу, зобов'язання), раніше відображеного в спотвореній (внаслідок допущених помилок) або в умовній (у разі відсутність повного обсягу інформації) оцінці.
Причиною коригування в бухгалтерському обліку є недостовірність вартісної оцінки господарської ситуації, відображеної в обліку.
У 1998 р . були введені Положення з бухгалтерського обліку ПБО 8 / 98 «Умовні факти господарської діяльності» та ПБО 7 / 98 «Події після звітної дати». Мета введення даних положень - підвищення достовірності бухгалтерської звітності шляхом введення в неї відомостей про факти та події, які можуть відбутися (або відбулися) після звітної дати. Технологія відображення умовних фактів і подій передбачає відображення цих фактів заключними оборотами звітного року з подальшим коректуванням цих оборотів в періоді, наступному за звітним.
Запис вважається виправної незалежно від того, коригується чи запис, яка мала місце в обліку, або проводиться додаткова запис. Порядок коригування залежить від того, у відношенні яких об'єктів обліку здійснюється коректування: активів, доходів, витрат, визнаних у звітності, зобов'язань, і від того, як співвідносяться період відображення в обліку записи в спотвореної або умовній оцінці і період внесення виправлень.
Якщо в ході перевірки бухгалтерської звітності виявлено приховування доходів або заниження фінансових результатів при віднесенні на витрати виробництва витрат, не передбачених Податковим кодексом РФ, виправлення вноситься як прибуток минулих років, виявлена ​​у звітному періоді. У випадках, якщо на витрати виробництва продукції (робіт, послуг) віднесені витрати, що підлягають відповідно до встановленого порядку фінансування за рахунок власних коштів підприємства, або мала місце зайве нарахування амортизації по основних фондах, виправлення вносяться шляхом зменшення відповідних джерел.
При виявленні помилки в поточному звітному періоді, що відноситься до минулого звітного періоду, на наш погляд, теоретично можливі два варіанти усунення:
• слід виправити вже здану бухгалтерську звітність і сповістити про це всіх її користувачів;
• не слід виправляти те, що вже офіційно було завершено, а замість цього треба відобразити включені помилки в той момент, коли вони були встановлені.
Виправлення бухгалтерської звітності в періоді здійснення помилок не дозволить вирішити основне завдання бухгалтерського обліку - «формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім і зовнішнім користувачам»
Дана інформація в поточному періоді вже не актуальна для прийняття відповідних рішень внутрішніми і зовнішніми користувачами, а бухгалтерська звітність за попередній період вже затверджена і представлена ​​відповідним користувачам.
Виправлення помилок у періоді їх виявлення призведе до спотворення показників діяльності підприємства за звітний період, так як неправильно відображені в бухгалтерському обліку операції були здійснені в попередньому звітному періоді. Даний факт також вступає в протиріччя з основною задачею бухгалтерського обліку - формуванням повної і достовірної інформації.
Основою для прийняття рішення про внесення виправлень у бухгалтерську звітність є момент встановлення помилки - до чи після затвердження бухгалтерської звітності. Якщо помилку виявлено до затвердження звітності, то виправлення вносять у загальновстановленому порядку відповідно до характеру зробленої помилки. Якщо помилку виявлено після затвердження бухгалтерської звітності, то вносити виправлення в звітність поточного періоду недоцільно.
Виправні записи в бухгалтерському обліку можуть проводитися такими способами. Найбільш поширеним є спосіб, при якому виявлена ​​помилкова сума сторнується і виробляється правильний запис. Як правило, це застосовується у разі, коли підприємством допущені помилки при відображенні операцій по рахунках бухгалтерського обліку (неправильна кореспонденція рахунків). Цей спосіб в основному використовується для коригування помилок поточного звітного періоду (року).
Якщо допущена помилка при відображенні суми операції, то допускається приведення додаткового запису на суму, яка не була відображена на рахунках бухгалтерського обліку (або була відображена сума менша, ніж було потрібно).
Змішана запис - коли дебетуемого або кредитується запис сторнується, а інша відбивається як додаткова.
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку при внесенні виправлень у бухгалтерську звітність здійснюється в залежності від виду помилки.
Бухгалтеру, що становить звітність, необхідні «контрольні точки» для підтвердження правильності та точності звітних показників. В якості такої «контрольної точки», на наш погляд, можна розглядати взаємозв'язок показників бухгалтерської звітності і податкових декларацій з урахуванням наступних обставин.
По-перше, застосування способу подвійного запису означає, що перекручування, виявлені у відношенні якого-небудь балансового рахунку, мають місце і у відношенні кореспондуючого рахунку. Це необхідно враховувати при внесенні виправлень в обліку. Наприклад, виявлено завищення собівартості продукції на 10 тис. руб. з-за помилки у вартості матеріалів, переданих у виробництво. Не можна внести зміни тільки в один запис формування собівартості продукції, тобто записати: Дебет рахунку 20 «Основне виробництво», Кредит рахунку 10 «Матеріали» - 10 тис. руб., Так як в цьому випадку при відсутності матеріалів в натурі за дебетом рахунка 10 «Матеріали» буде мати місце сальдо на суму 10 тис. руб. Для усунення кредитового сальдо необхідно виявити кореспондуючий рахунок, по якому вироблено спотворення. Наприклад, це рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». У цьому випадку слід зробити ще один запис: Дебет рахунку 10 «Матеріали», Кредит рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» - 10 тис. руб.
Таким чином, виправлення одного запису може спричинити за собою виправлення цілого ряду інших записів.
По-друге, виявлені відхилення у вартісній оцінці однієї операції можуть спричинити за собою необхідність складних розрахунків для визначення відхилень в інших операціях.
По-третє, при внесенні виправлень в бухгалтерський облік необхідно пам'ятати про податкові наслідки коригувань і про те, що технологія внесення виправлень в облік і в податкові розрахунки докорінно різна.
Згідно з п. 1 ст. 54 НК РФ при виявленні помилок (викривлень) в обчисленні податкової бази, що відносяться до минулих податковим (звітним) періодам, у поточному (звітному) податковому періоді перерахунок податкових зобов'язань проводиться в періоді здійснення помилки. У разі неможливості визначення конкретного періоду коригуються податкові зобов'язання звітного періоду, в якому виявлені помилки (спотворення).
Подавана платником податків податкова декларація є підсумковим документом, який містить у собі відомості про суму податкової бази. Тому бухгалтерські помилки призводять до того, що і надається податкова декларація складена з помилками. При цьому з метою уникнення штрафних санкцій доцільно внести зміни та доповнення до декларації за той період, в якому була допущена помилка. У ст. 81 НК РФ вказується, що при виявленні платником податків у поданій ним податковій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає до сплати, платник податків зобов'язаний внести необхідні доповнення і зміни в податкову декларацію.

Глава 3. Аналіз витрат на виробництво - як інструмент контролю за формуванням собівартості сільськогосподарської продукції
3.1 Цілі, завдання, інформаційна база аналізу витрат і собівартості продукції
Важливим показником, що характеризує роботу підприємств, є собівартість продукції, робіт і послуг. Від її рівня залежать ключові результати діяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стан суб'єктів господарювання.
Метою аналізу витрат на виробництво і собівартості окремих видів і всієї сукупності продукції є оцінка їх фактичної величини за звітний період у порівнянні з їх плановими показниками і в динаміці, виявлення резервів економії витрат і зменшення собівартості в розрахунку на одиницю основного виду продукції і визначення конкретних заходів щодо використання цих резервів у поточній діяльності і перспективі.
У процесі аналізу витрат на виробництво і собівартості продукції, що випускається вирішуються такі завдання:
• вивчення складу і структури витрат на виробництво, темпів їх зміни та визначення основних напрямів пошуку резервів їх зниження;
• порівняння фактичної виробничої та повної собівартості за основними видами продукції і по їх сукупності з плановими показниками і в динаміці;
• вивчення зміни рівня витрат у порівнянні з попереднім періодом і планом як в цілому, так і за окремими статтями калькуляції;
• встановлення і кількісний вимір факторів, що вплинули на зміну витрат на виробництво і собівартості окремих видів продукції і в цілому всієї товарної продукції;
• визначення внеску кожного підрозділу в загальні результати, досягнуті підприємством щодо зниження собівартості;
• встановлення обгрунтованості вибору бази розподілу різних видів витрат (загальногосподарських, загальновиробничих і т.д.);
• виявлення і кількісне вимір резервів зниження витрат на виробництво і реалізацію сільськогосподарської продукції.
Джерелами інформації про економічні елементах витрат є журнал-ордер № 10 (розділ 2 "Розрахунок витрат на виробництво за економічними елементами") при журнально-ордерній формі рахівництва, а також відомості про витрати на виробництво і реалізацію продукції (Ф. № 13-АПК) .
Для дослідження витрат по ФГУП ППЗ «Арженка» нами використані також звіти з птахівництва (Ф. № 7 - сп) (додаток 4), а також звіти про виробництво, собівартості і реалізації продукції тваринництва (додаток 5) і рослинництва (додаток 6). Для розрахунку відносних показників (витрати на одиницю реалізації, рентабельність витрат та інших) використані форми № 1 «Бухгалтерський баланс» (додаток 1), № 2 «Звіт про прибутки та збитки (додаток 2), ф. № 5 «Додатки до бухгалтерського балансу» (додаток 3). Інформацію про матеріальні витрати містить журнал-ордер № 10. У відомості № 3 бухгалтер ФГУП ППЗ «Арженка» веде облік руху матеріалів, де вказуються залишки їх на початок місяця, прихід (з виробництва, від постачальників), витрата (списання матеріалів на рахунку 90, 91, 43, 20, 94, 25, 26). Розподіл витрачених матеріалів ведеться в розрізі структурних підрозділів ФГУП ППЗ «Арженка» (їдальня № 2, столові відділень 1, 2, 3, 4, інкубація, забійний цех і так далі.
Для аналізу використовуються також аналітичні дані по рахунку 23), про рахунками 25, 26. У цих регістрах облік витрат ведеться в розрізі відповідних статей, за якими групуються дані за місяць і з початку року.

3.2 Аналіз витрат на виробництво продукції
Аналіз собівартості продукції, робіт і послуг має важливе значення. Він дозволяє з'ясувати тенденції зміни даного показника, виконання плану по його рівню, визначити вплив факторів на його приріст, встановити резерви і дати оцінку роботи підприємства по використанню можливостей зниження собівартості продукції.
Елементами витрат на виробництво сільськогосподарської продукції виступають: матеріальні витрати (насіння і посадковий матеріал, корми, інша продукція, мінеральні добрива, паливо, електроенергія, нафтопродукти, запчастини, теплоенергія і т.д.), витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, інші витрати (обов'язкові страхові платежі, відсотки по кредитах банку, відрахування в позабюджетні фонди тощо).
Угруповання витрат по елементах необхідна для того, щоб вивчити матеріаломісткість, енергоємність, трудомісткість, фондомісткість і встановити вплив технічного прогресу на структуру витрат.
Основні статті калькуляції: продукції тваринництва є зарплата, корми, інші змінні витрати, накладні витрати. При цьому віднімається побічна продукція.
Розрізняють також витрати прямі і непрямі. Прямі витрати пов'язані з виробництвом певних видів продукції. Наприклад, в птахівництві, по групі «кури дорослі» до таких витрат належать корми, включаючи і власного виробництва, а також оплата праці з відрахуваннями на соціальні потреби. У звіті (форма № 13 - АПК), ці витрати виділено окремим рядком (стор. 160). Такі ж статті витрат є прямими і по групах: «Молодняк на вирощуванні», «Інша птах доросла», «Інший молодняк на вирощуванні», «Інкубація». Для визначення витрат на одиницю продукції використовуються дані цього звіту (гр. 4), поділені на обсяг виробленої продукції. У якості останнього виступає за чотирма вищеназваним група середньорічне поголів'я (гол.), а з інкубації - кількість проінкубованих яєць (тис. шт.).
Непрямі витрати пов'язані з виробництвом кількох видів продукції і розподіляються по об'єктах калькуляції пропорційно прямим витратам на продукцію. До непрямих витрат відносяться загальновиробничі та загальногосподарські витрати, витрати на утримання основних засобів та ін У залежності від обсягу виробництва усі витрати підприємства можна розділити на постійні та змінні.
Структура витрат на виробництво продукції за ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 рік представлена ​​в табл. 4. Для її стану нами використані дані ф. № 5 бухгалтерської звітності.
Як видно з табл.4, фактичні витрати підприємства у 2005 році вище витрат у 2004р. на 26288 тис. руб. (326 046 - 299 758) або на 8,7% (326046: 299758 х 100% - 100%). Перевитрата відбулося за всіма видами і особливо з матеріальних витрат.
Загальна сума витрат (Зобщ) може змінитися через обсягу випуску продукції в цілому по підприємству (VВПобщ), її структури (УДi), рівня змінних витрат на одиницю продукції і суми постійних витрат на весь випуск продукції (Л):
Зобщ = Σ (VВП _заг х УДi х Вi) + А.
Таблиця 4 Витрати на виробництво продукції за ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 рр..

Елемент витрат	Сума тис. руб.		Структура витрат,%
	2004 р	2005 р	2004 р	2005 р	+, -
Матеріальні витрати	228596	240810	76,3	73,9	- 2,4
У тому числі: 1. насіння і садивні матеріали	4954	5053	2,2	1,1	- 0,1
2. корми	114230	118326	50,0	49,1	- 0,9
3. інша продукція сельскогохозяйства) гній, підстилка, яйця для інкубації)	11484	5505	5,0	2,3	- 2,7
4. мінеральні добрива	4	45	0,002	0,02	+ 0,018
5. електроенергія	12671	11804	5,5	4,9	- 0,6
6. паливо	9441	7871	4,1	3,3	- 0,8
7. нафтопродукти	23113	26975	10,1	11,2	+ 1,1
8. запчастини	41052	40897	18,0	17,0	- 1,0
9. інші витрати	11347	24334	5,0	10,1	+ 5,1
Зарплата	42357	49751	14,1	15,3	+ 1,2
Відрахування на соціальні потреби	12475	15531	4,2	4,8	+ 0,6
Амортизація	11309	10429	3,8	3,2	- 0,6
Інші витрати	5021	9525	1,7	2,9	+ 1,2
Разом по елементах витрат	299758	326046	100,0	100,0	-
У тому числі: 1 * змінні витрати	130672	128929	43,6	39,5	- 4,1
2 постійні витрати	169086	197117	56,4	60,5	+ 4,1

* До змінних згідно з прийнятою на підприємстві класифікацією належать: насіння і посадковий матеріал, корми, інша продукція, мінеральні добрива.
Дані для розрахунку впливу цих факторів приведені в табл. 5
З таблиці 5 видно, що у зв'язку зі збільшенням виробництва сільськогосподарської продукції в умовно-натуральному вираз сума витрат зросла на 925 тис. руб. (300683 - 299758).
За рахунок зміни структури виробництва продукції сума витрат також зросла на 906 тис. руб. (Триста одна тисяча п'ятсот вісімдесят дев'ять - 300683), що свідчить про те, що в загальному випуску продукції збільшилася частка затратоемкую продукції.
Через підвищення рівня питомих змінних витрат перевитрата витрат на виробництво продукції склав 869 тис. руб. (302458 - +301589).
Постійні витрати зросли в порівнянні з 2004р. на 28031 тис. руб. (197117 - 169086), що також послужило однією з причин збільшення загальної суми витрат.
Таким чином, загальна сума витрат в 2005р. вище витрат 2004 р . на 26288 тис. руб. (326046 - 299758), або на 8,8% (326046: 299758 х 100% - 100%), у тому числі: за рахунок збільшення обсягу виробництва продукції та зміни її структури вона зросла на 1831 тис. руб. (Триста одна тисяча п'ятсот вісімдесят дев'ять - 299 758), а за рахунок зростання собівартості продукції - на 24457 тис. руб. (326046 - +301589), або на 8,1% (326046: 301589 х 100% - 100%).
Таблиця 5 Вихідні дані для факторного аналізу загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 рр..

Витрати	Сума, тис. руб.	Фактори зміни витрат
		Обсяг виробництва продукції	Структура продукції	Змінні витрати	Постійні витрати
Минулий рік	299758	2004р.	2004	2004	2004
2004 рік, перерахований на фактичний обсяг виробництва при збереженні структури 2004 р . Σ (VВП iпл х Вi) Кmn + А пл	300683	2005р.	2004 р .	2004 р .	2004 р .
За рівнем 2004 р . на фактичний випуск продукції при фактичній її структурі: Σ (VВП iпл х Вiпл) + А пл	301589	2005 р .	2005 р .	2004 р .	2004 р .
Фактичні при рівні постійних витрат 2004 р .: Σ (VВП Iф х Вiф) + А пл	302458	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2004 р .
Фактичні: Σ (VВП Iф х Вiф) + А ф	326046	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2005 р .

Зміна питомих змінних і постійних витрат може відбуватися як за рахунок підвищення рівня ресурсоємності продукції, так і за рахунок зростання цін на ресурси. З цієї причини витрати на аналізованому підприємстві зросли на 22388 тис. крб., А за рахунок ресурсоємності - на 2069 тис. руб. (24457 - 22388). Отже, частка зовнішніх чинників у зростанні собівартості продукції даного підприємства складає 91,5% (22388 / 24457 х 100), а внутрішніх - 8,5% (2069 / 24457 х 100).
Важливий узагальнюючий показник собівартості продукції - витрати на карбованець товарної продукції, який, по-перше, дуже універсальний: може розраховуватися в будь-якій галузі матеріального виробництва, і, по-друге, наочно показує прямий зв'язок між собівартістю і прибутком. Визначається він відношенням загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції до вартості виробленої продукції в діючих цінах.
У процесі аналізу вивчається динаміка витрат на карбованець товарної продукції і проводяться міжгосподарські порівняння за цим показником.
З таблиці. 6 видно, що за п'ять років підприємство добилося певних успіхів у зниженні витрат на карбованець товарної продукції. За цей період рівень даного показника на аналізованому підприємстві знизився на 3,3%, в середньому по галузі - на 4%, а у підприємства-конкурента - на 5,9%. Отже, за темпами зниження витрат на карбованець продукції дане підприємство відстає від інших підприємств галузі, хоча на початку п'ятирічного періоду мало кращі вихідні умови.
Таблиця 6 Динаміка витрат на карбованець товарної продукції за ФГУП ППЗ «Арженка» за 2001-2005рр.

Роки	Аналізоване підприємство		ФГУП «Інжавінський птахофабрика»		У середньому по галузі *
	Рівень показника,%	Темп росту,%	Рівень показника,%	Темп росту,%	Рівень показника,%	Темп росту,%
2001	83,4	100	85,0	100	85,4	100
2002	82,5	98,9	83,4	98,1	84,2	98,6
2003	80,0	95,9	82,0	96,5	83,5	97,8
2004	81,2	97,3	81,8	96,2	84,0	98,4
2005	80,7	96,7	80,0	94,1	82,0	96,0

* Дані надані планово-економічною службою ФГУП ППЗ «Арженка», Узагальнення у статистичних оглядах.
Витрати на рубль товарної продукції безпосередньо залежать від зміни загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукцію і від зміни вартості виробленої продукції. На загальну суму витрат впливають обсяг виробництва продукції, її структура, зміна перемінних і постійних витрат, які в свою чергу можуть збільшитися або зменшитися за рахунок рівня ресурсоємності продукції і цін на спожиті ресурси. Вартість товарної продукції залежить від обсягу випуску, його структури і цін на продукцію.
Вплив факторів першого рівня на зміну витрат на карбованець товарної продукції розраховується способом ланцюгової підстановки за даними табл. 5 і за даними про випуск товарної продукції.
Товарна продукція тис. руб.
2004 р . Σ (VBПiпл x Цiпл) 322971 фактично при структурі і цінах
2004 Σ (VBПiф x Цiпл) ± ΔТПстр 322109
фактично за цінами 2004 р . Σ (VBПiф x Цiпл) 321890
фактично за фактичними цінами Σ (VBПiф x Цiф) 319028
Таблиця 7 Розрахунок впливу факторів на зміну суми витрат на карбованець товарної продукції

Витрати на рубль товарної продукції, коп	Фактор
	Обсяг виробництва	Структура виробництва	Рівень питомих змінних витрат	Сума постійних витрат	Відпускні ціни на продукцію
2004 = 294820 / 322971 = 91,28	2004 р .	2004 р .	2004 р .	2004 р .	2004 р .
Ум 1 = 293505 / 322109 = 91,12	2005 р .	2004 р .	2004 р .	2004 р .	2004 р .
Ум 2 = 293 563 / 321890 = 91,20	2005р.	2005 р .	2004 р .	2004 р .	2004 р .
Ум 3 = 294401 / 321890 = 91,46	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2004 р .	2004 р .
Ум 4 = 294754 / 321890 = 91,57	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2004 р .
Факт = 292813 / 319028 = 91,78	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2005 р .	2005 р .

Аналітичні розрахунки (табл. 7) показують, що підприємство збільшило витрати на карбованець товарної продукції на 0,5 коп. (91,78 - 91,28), в тому числі за рахунок: зменшення обсягу виробництва продукції на 0,16 коп. (91,12 - 91,28), зміни структури виробництва на 0,08 коп. (91,20 - 91,12); підвищення оптових цін на продукцію на 0,21 коп. (91,78 - 91,57).
Інші фактори (рівень питомих змінних витрат на одиницю продукції, збільшення суми постійних витрат) викликали підвищення цього показника відповідно на 0,4 і 0,11 коп.
Сума постійних і змінних витрат у свою чергу залежить від рівня ресурсоємності і зміни вартості матеріальних ресурсів у зв'язку з інфляцією. На даному підприємстві за рахунок підвищення рівня оплати праці, переоцінки основних фондів, збільшення вартості сировини, матеріалів, енергії сума витрат у звітному році зросла на 119 тис. руб., А за рахунок ресурсоємності - на 11тис. руб. Витрати на рубль товарної продукції збільшилися відповідно на 0,04 (119 / 321 890 х 100) і 0,003 коп. (11 / 321 890 х 100).
Щоб встановити вплив досліджуваних факторів на зміну суми прибутку, необхідно абсолютні прирости витрат на карбованець товарної продукції за рахунок кожного фактора помножити на фактичний обсяг реалізації продукції, виражений у цінах 2004року (табл. 8).
Таблиця 8 Розрахунок впливу факторів на зміну суми прибутку

Фактор	Розрахунок впливу	Зміна суми прибутку, тис. руб.
Обсяг випуску товарної продукції	- 0,16 х 321 890 / 100	- 515,0
Структура товарної продукції	- 0,08 х 321 890 / 100	- 257,0
Рівень змінних витрат на одиницю продукції	+ 0,4 х 321890/100	- 128,0
Збільшення суми постійних витрат на виробництво і реалізацію продукції	+ 0,11 х 321890/100	- 354,0
Зміна рівня відпускних цін на продукцію	- 0,21 х 321890/100	+ 676,0
Разом		- 578

З наведених даних видно, що збільшення прибутку сприяли зростання рівня відпускних цін.
Негативний вплив на прибуток надали такі фактори, як: зниження обсягу випуску продукції і зміна її структури, зростання цін на спожиті ресурси (зовнішній фактор) і підвищення рівня ресурсоємності продукції (внутрішній фактор).
3.3 Аналіз собівартості окремих видів сільськогосподарської продукції
Для більш глибокого вивчення причин зміни собівартості аналізуються звітні калькуляції по окремих виробах, порівнюються фактичний рівень витрат на одиницю продукції з плановими і даними минулих років у цілому і по статтях витрат.
Таблиця Вихідні дані для факторного аналізу собівартості яйця курячого та курей молодняку ​​за ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 рр..

Показник	2004 р .	2005 р .	Відхилення від 2004 р .
Обсяг виробництва: а) яйце куряче, тис. шт.	134855	135309	+454
б) кури молодняк, приріст ваги, цн	9457	10283	+826
Сума постійних витрат, тис. крб: а) яйце куряче, тис.шт. б) кури молодняк, приріст ваги, цн.	16580 2379	16668 2401	+88 +22
Сума змінних витрат на одиницю продукції, грн.: а) яйце куряче, тис.шт. б) кури молодняк, приріст ваги, цн.	988 4585	1034 4556	+46 -29
Собівартість одиниці продукції: а) яйце куряче, тис.шт. б) кури молодняк, приріст ваги, цн	1111,11 4836,73	1157,47 4789,43	+46,36 -47,3

Дані взято із звітних калькуляцій продукції тваринництва за 2004-2005рр.
Використовуючи факторну модель і дані табл., Зробимо розрахунок впливу факторів на зміну собівартості яйця курячого та курей молодняку ​​методом ланцюгової підстановки:
а) по яйцю курячому
Cпл = А пл + ВПЛ = 16580 / 134855 + 0,988 = 1,1109 тис. крб.
VВПi
Cусл1 = А пл + ВПЛ = 16580 / 135309 + 0,988 = 1,1105 тис. крб.
VВПф
Cусл2 = Аф + ВПЛ = 16668 / 135309 + 0,988 = 1,1110 тис. крб.
VВПф
CФ = Аф + ВПЛ = 16668 / 135309 + 1,034 = 1,1574 тис. крб.
VВПф
б) за курям молодняку
Cпл = 2379/9457 + 4,585 = 4,8366 тис.руб.
Cусл1 = 2379 / 10283 + 4,585 = 4,8164 тис.руб.
Cусл2 = 2401/10283 + 4,585 = 4,8185 тис.руб.
CФ = 2401/10283 + 4,556 = 4,7895 тис.руб.
Загальна зміна собівартості одиниці продукції становить:
- По яйцю курячому ΔСобщ = З _ф - З _пл = 1,1574 - 1,1109 = + +0,0465 тис. руб., В тому числі за рахунок зміни
а) обсягу виробництва продукції:
ΔСuвп = С _усл1 - З _пл = 1,1105 - 1,1109 = -0,0004 тис. руб.,
б) суми постійних витрат:

ΔСа = С _усл2 - З _усл1 = 1,1110 - 1,1105 = + 0,0005 тис. крб.,
в) суми питомих змінних витрат:
ΔС _Ь = З _ф - З _усл2 = 1,1574 - 1,1110 = + 0,0464 тис. крб.
- По курям молодняку ​​ΔСобщ = З _ф - З _пл = 4,7895 - 4,8366 = -0,0471 тис.руб.
в тому числі за рахунок зміни
а) обсягу виробництва продукції ΔСuвп = С _усл1 - З _пл = - 0,0202 тис.руб.
б) суми постійних витрат ΔСа = С _усл2 - З _усл1 = +0, 0021 тис.руб.
в) суми питомих змінних затратΔС _Ь = З _ф - З _усл2 = 0,029 тис.руб.
Потім більш детально вивчаються собівартість товарної продукції по кожній статті витрат, для чого фактичні дані порівнюють із плановими даними за минулі періоди (табл.10).
Таблиця 10 Аналіз собівартості яйця курячого та курей молодняку ​​за статтями витрат з ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 рр..

Стаття витрат	* Витрати на одиницю продукції, грн.			Структура витрат,%
	2004 р .	2005 р .	Δ	2004 р .	2005 р .	Δ
Корми: А) яйце куряче Б) кури молодняку	606 2875	605 3064	+1 +189	54,5 59,4	52,3 63,9	-2,2 +4,5
Зарплата з нарахуваннями: А) яйце куряче Б) кури молодняку	34.5 322	31,4 306,07	-3,1 15,93	3,1 6,7	2,7 6,4	-0,4 -0,3
Витрати на утримання основних засобів: А) яйце куряче Б) кури молодняку	25,2 125	28,9 207,4	+3,7 +82,4	2,3 2,6	2,5 4,3	+0,2 +1,7
Інші прямі витрати: А) яйце куряче Б) кури молодняку	324,3 945,33	355,3 981,96	+31 +36,63	29,2 19,5	30,7 20,5	+1,5 +1,0
Загальновиробничі і загальногосподарські витрати: А) яйце куряче Б) кури молодняку	123,6 590	121,0 233,5	-2,6 -356,5	11,1 12,2	10,5 4,9	-0,6 -7,3
Побічна продукція (вираховується): А) яйце куряче Б) кури молодняку	2,5 20,6	5,0 3,9	+2,5 -16,7	0,2 0,4	0,4 0,1	+0,2 -0,3
Усього витрат на основну продукцію: А) яйце куряче Б) кури молодняку	1111,10 4836,73	1157,474789,	+46,37 -47,70	100,0 100.0	100,0 100,0	- -

Наведені дані показують, що зростання витрат в 2005 році в порівнянні з 2004 р . стався за такими статтями: корми (по яйцю курячому на 1 рубль, а по курям - на 189 крб. на одиницю продукції); утримання основних засобів (відповідно на 3,7 руб. і на 82,4 руб.); по іншим прямих витрат (на 31 рубль і на 36,63 руб.). Навпаки, за такими статтями, як зарплата і непрямі витрати вони зменшилися.
У ФГУП ППЗ «Арженка» об'єктами калькулювання є також:
ВРХ молодняк, ВРХ дорослі тварини, кури молодняк, кури дорослі, гуси дорослі, гуси молодняк, бджоли. У бухгалтерії складаються планові і звітні калькуляції по цих видах продукції в розрізі статей витрат: зарплата, корми, зміст основних засобів, інші прямі витрати, накладні витрати. При аналізі порівнюються планова та звітна калькуляції, а також калькуляції за звітний і попередній роки по цих видах продукції.
3.4 Резерви зниження собівартості продукції
Основними джерелами резервів зниження собівартості сільськогосподарської продукції є:
1) збільшення обсягу її виробництва за рахунок більш повного використання виробничої потужності підприємства. Продукція ФГУП ППЗ «Арженка» користується стійким попитом на ринках м. Тамбова і Тамбовської області, поєднуючи в оптимальних співвідношеннях ціни і якість. Тому збільшення обсягу виробництва яєць, м'ясо курей та іншої продукції знайде своїх споживачів.
2) скорочення витрат на її виробництво за рахунок підвищення рівня продуктивності праці, економного використання сировини, матеріалів, електроенергії, палива, устаткування, скорочення непродуктивних витрат, виробничого браку і т.д.
Резерви збільшення виробництва продукції виявляються в процесі аналізу виконання виробничої програми. При збільшенні обсягу виробництва продукції зростають тільки змінні витрати (пряма зарплата робітників, прямі матеріальні витрати та ін), сума ж постійних витрат, як правило, не змінюється, в результаті знижується собівартість виробів.
Резерви скорочення витрат встановлюються по кожній статті витрат за рахунок конкретних організаційно-технічних заходів (впровадження нової більш прогресивної техніки і технології виробництва, поліпшення організації праці та ін), які будуть сприяти економії заробітної плати, сировини, матеріалів, енергії і т.д.
Економію витрат з оплати праці (Р ↓ ЗП) в результаті впровадження організаційно-технічних заходів можна розрахувати, помноживши різницю між трудомісткістю виробів до впровадження (Уте ₀₎ і після впровадження (Уте) відповідних заходів на планований рівень середньогодинної оплати праці {ОТ) і на кількість запланованих до випуску виробів (П _ПЛ):
Р ↓ 3П = (Уте _Х - Уте ₀₎ х ВІД _ПЛ х УВП _М.
Сума економії збільшиться на відсоток відрахувань від фонду оплати праці, що включаються до собівартості продукції.
Резерв зниження матеріальних витрат (Р ↓ МЗ) на виробництво запланованого випуску продукції за рахунок впровадження нових технологій та інших оргтехмероприятий можна визначити наступним чином:
Р ↓ МОЗ = (УР1 - УР ₀₎ х VВП _ПЛ х Ц _пл,
де УР _0, УР1 - витрата матеріалів на одиницю продукції відповідно до і після впровадження організаційно-технічних заходів; Ц _пл - планові ціни на матеріали.
Резерв скорочення витрат на утримання основних засобів за рахунок реалізації, передачі в довгострокову оренду і списання непотрібних, зайвих, невикористовуваних будинків, машин, устаткування (Р ↓ ОПФ) визначається множенням первісної їх вартості на норму амортизації (НА):
P ↓ A = Σ (P ↓ ОПФi х HAi).
Резерви економії накладних витрат виявляються з урахуванням їх факторного аналізу по кожній статті витрат за рахунок розумного скорочення апарату управління, економного використання коштів на відрядження, поштово-телеграфні і канцелярські витрати, скорочення втрат від псування матеріалів і готової продукції, оплати простоїв та інших
Додаткові витрати на освоєння резервів збільшення виробництва продукції підраховуються окремо по кожному його виду. Це в основному зарплата за додатковий випуск продукції, витрата сировини, матеріалів, енергії та інших змінних витрат, які змінюються пропорційно обсягу виробництва продукції. Для встановлення їх величини необхідно резерв збільшення випуску продукції i-го виду помножити на фактичний рівень питомих змінних витрат:

З _д = P ↑ VBПi х bi _ф.
Правильне обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) у сільському господарстві має важливе значення. Виходячи з цього, ми вважаємо, що контроль за здійсненням витрат у сільському господарстві можливий через калькуляційні процедури в управлінському обліку. Тому слід визнати більш правильної організацію обліку та контролю відхилень в частині прямих, змінних і умовно-змінних витрат за видами і групам культур, видами і групами тварин, продукції (робіт, послуг). При цьому залежно від конкретних умов виробництва має вирішуватися питання про те, які відхилення можуть бути враховані і віднесені безпосередньо на певні види об'єктів планування, "Обліку витрат і калькуляції, а які, види неможливості віднесення їх прямо на відповідні об'єкти, повинні розподілятися пропорційно нормативним (плановим) витратам. До числа останніх відносяться відхилення, виявлені при узагальненні даних по незавершеному виробництву. Підкреслюючи важливість достовірного обліку витрат та обчислення собівартості продукції (робіт, послуг), а також обгрунтованість оцінки діяльності госпрозрахункових підрозділів доцільно облік і контроль відхилень вести по підрозділах ( ланкам, бригадам, фермах, цехах) і, отже, причин виникнення по об'єктах обліку витрат, що підвищить оперативність аналізу для прийняття відповідних адекватних рішень.
В аналізованому підприємстві для зниження собівартості курячого яйця можна запропонувати наступне:
- Яєчна шкаралупа, яка є відходами при виробництві яйця можна реалізувати підприємствам фармацевтичної промисловості для виробництва харчових добавок, що містять кальцій. Однак, на ФГУП ППЗ «Арженка» собівартість яєчної шкаралупи не розраховується, а всі витрати відносять на виробництво яйця курячого. Дана обставина спотворює собівартість не тільки яйця, але і в цілому продукції тваринництва аналізованого підприємства.
Також, слід обчислювати собівартість курячого посліду, так як він може бути використаний при виробництві різних органічних добрив. У роботі нами використано при калькулюванні побічної продукції підхід Алборова Р.А.
Кістки від переробки полеглих тварин можуть бути використані у промисловій переробці для виробництва господарського мила.
Також можна використовувати кістки в переробці для одержання м'ясо-кісткового борошна, яка використовується як харчова добавка в корм тварин. З цією метою слід обчислювати собівартість кісток загиблих тварин і на її величину зменшувати в цілому собівартість продукції тваринництва ФГУП ППЗ «Арженка».
Гній від великої рогатої худоби, вирощеної на підприємстві, слід продавати, як добриво для внесення в грунт. Попит на цей вид продукції в регіоні є, тому що населення м. Рассказово в значній своїй частині займається сільгоспробіт на дачних та присадибних ділянках. Тому також необхідно калькулювати гній і відповідно зменшувати собівартість.

Висновок
Облік витрат на виробництво продукції, виконання робіт або надання послуг є центральною ділянкою бухгалтерії, бо тут формується інформація, яка розкриває реалізацію статутних цілей організації.
Рахунок 20 «Основне виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати основного виробництва. У рахунковому плані ФГУП ППЗ «Арженка» дана розшифровка аналітичних рахунків до рахунку 20. «Загальновиробничі витрати» у ФГУП ППЗ «Арженка» ведуться на наступних субрахунках: 25.1 - у рослинництві 25.2 - у тваринництві. «Загальногосподарські витрати» у ФГУП ППЗ «Арженка» враховуються на рахунку 26. В кінці місяця рахунки 25, 26 закриваються шляхом перерахування дебетових сум на рахунок 20 у розрізі субрахунків. Розподіл накладних витрат (рах. 25, 26) ведеться по виробництвам (тваринництво, рослинництво, промислове виробництво) пропорційно вибраній базі розподілу: заробітної плати виробничих робітників.
Для обслуговування основного виробництва, інших структурних підрозділів теплоенергією, для надання транспортних послуг, ремонтних послуг у ФГУП ППЗ «Арженка» створено допоміжне виробництво. Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерне просте допоміжне виробництво.
Синтетичний облік допоміжного виробництва ведеться на рахунку 23 у розрізі субрахунків: Наприкінці місяця витрати допоміжного виробництва списуються на витрати основного виробництва.
Важливим показником, що характеризує роботу підприємств, є собівартість продукції, робіт і послуг. Від її рівня залежать фінансові результати діяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стан суб'єктів господарювання.
Фактичні витрати підприємства у 2005 році вище витрат у 2004р. на 26288 тис. руб. або на 8,7%. Перевитрата відбулося за всіма видами і особливо з матеріальних витрат.
Через підвищення рівня питомих змінних витрат перевитрата витрат на виробництво продукції склав 869 тис. руб. Постійні витрати зросли в порівнянні з 2004р. на 28031 тис. крб., що також послужило однією з причин збільшення загальної суми витрат.
Для більш глибокого вивчення причин зміни собівартості аналізуються звітні калькуляції по окремих виробах.
Наприклад, зростання витрат по яйцю курячому в 2005 році в порівнянні з 2004 р . відбулося за всіма статтями, за винятком кормів, витрат на утримання та експлуатацію обладнання і комерційних витрат. Зростання втратою від браку на 20 тис. руб. або збільшення його частки у складі витрат на 1,6%, є негативним фактом і свідчить про нераціональне витрачання матеріальних та трудових ресурсів підприємства.
В аналізованому підприємстві для зниження собівартості курячого яйця можна запропонувати наступне:
- Яєчна шкаралупа, яка є відходами при виробництві яйця можна реалізувати підприємствам фармацевтичної промисловості для виробництва харчових добавок, що містять кальцій. Однак, на ФГУП ППЗ «Арженка» собівартість яєчної шкаралупи не розраховується, а всі витрати відносять на виробництво яйця курячого. Дана обставина спотворює собівартість не тільки яйця, але і в цілому продукції тваринництва аналізованого підприємства.
Також, слід обчислювати собівартість курячого посліду, так як він може бути використаний при виробництві різних органічних добрив. У роботі нами використано при калькулюванні побічної продукції підхід Алборова Р.А., якого дописано ТУТ.
Кістки від переробки полеглих тварин можуть бути використані у промисловій переробці для виробництва господарського мила.
Також можна використовувати кістки в переробці для одержання м'ясо-кісткового борошна, яка використовується як харчова добавка в корм тварин. З цією метою слід обчислювати собівартість кісток загиблих тварин і на її величину зменшувати в цілому собівартість продукції тваринництва ФГУП ППЗ «Арженка».
Гній від великої рогатої худоби, вирощеної на підприємстві, слід продавати, як добриво для внесення в грунт. Попит на цей вид продукції в регіоні є, тому що населення м. Рассказово в значній своїй частині займається сільгоспробіт на дачних та присадибних ділянках. Тому також необхідно калькулювати гній і відповідно зменшувати собівартість.
Проблемним і важливим питанням до теперішнього часу в процесі калькулювання собівартості продукції є найбільш точний розподіл витрат між декількома видами продукції (основний, сполученої, побічною), отриманих з одного об'єкта виробництва.
У вітчизняній практиці методи калькулювання собівартості вибирають тільки з однією метою - найбільш точного обчислення собівартості продукції. В умовах ринку розподіл витрат та обчислення собівартості різних видів продукції сільського господарства потрібно для: найбільш обгрунтованої оцінки вартості товарно-матеріальних запасів; визначення собівартості товарної продукції; встановлення продажних цін; надання органам державного регулювання їх цікавить; для цілей оподаткування. У сільському господарстві найбільш обгрунтованим буде використання способу підсумовування витрат, сутність якого полягає в узагальненні та визначення витрат по тимчасових періодах, процесам, переділів, робіт, з прямим віднесенням окремих витрат по кожному виду продукції. В даний час при обчисленні собівартості цукрових буряків у ФГУП ППЗ «Арженка» не калькулюють собівартість бадилля, що нічим не виправдано. Гичка цукрових буряків як відомо є повноцінним кормом (1 ц гички цукрових буряків міститься 0,12 - 0,15 кормових одиниць) або ж використовується в якості зеленого добрива. В аналізованому господарстві вона заорюють або спалюється. Тому доцільно витрати, що припадають на частку гички цукрових буряків при калькуляції собівартості списувати відповідно на витрати незавершеного виробництва рослинництва (дебет рах. 20-1 кредит рах. 20-1). Це дозволяє реальніше віднести обсяги витрат з їх фактичним напрямами (об'єктах калькуляції). Ведення попроцессного методу обліку витрат у поєднанні з нормативним методом обліку дозволяє накопичувати інформацію про всі види прямих витрат.

Список використаної літератури
1. Федеральний закон № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», затверджений Президентом Російської Федерації від 21.11.96.
2. Федеральний закон «Про аудиторську діяльність» від 7 серпня 2001 р . № 119 ФЗ.
3. Податковий кодекс РФ. Частини перша і друга .- Москва: Омега-Л, 2006.-682с .- (Кодекси Російської Федерації).
4. Положення з бухгалтерського обліку 10/99. ПБО 10/99. Затверджено наказом Мінфіну Росії від 30 грудня 1999р. № 107н.
5. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню. 2-е вид., Перераб. і доп .- М.: Юрайт - М, 2003.
6. Методичні вказівки щодо ведення управлінського обліку на підприємствах агропромислового комплексу. -М.: Агропромиздат, 2001.
7. Абрютина М.С., Грачов А.В. Аналіз фінансово-економічної діяльності підприємства: Навчально-практичний посібник. - М.: Видавництво «Справа і Сервіс», 2004. - 256 с.
8. Андросов А.М., Вікулов Є.В. Бухгалтерський облік - М, 2004. - 361 с.
9. Алборов Р.А. Основи бухгалтерського обліку. М.: Дело и Сервис, 2004
10. Алборов Р.А. Бухгалтерський управлінський облік. М.: Дело и Сервис, 2005.
11. Алборов Р.А. Управлінські аспекти бухгалтерського обліку і контролю в сільському господарстві / Р.А. Алборов, І.П. Селезньова, І.А. Селезньова. - К.: Шеп («Колос»), 2003
12. Астахов В.П. Бухгалтерський (фінансовий) облік: Навчальний посібник. Серія «Економіка та управління». - Москва: ІКЦ "МарТ"; Ростов н / Д: Видавничий центр "МарТ", 2003. - 928 с.
13. Аудит / В.І. Подільський, Г.Б. Поляк, А.А. Савін, Л.В. Сотникова; Під ред. проф. В.І. Подільського. М.: Аудит, ЮТІТІ, 2003.
14. Бєлов М.Г. Документація в системі сільському господарстві. - М.: Статистика, 2001
15. Бєлов М.Г. Єдина система обліку в сільському господарстві. - М.: Статистика, 2001
16. Білий І.М. Калькуляція себестоімосмті продукції в сільському господарстві. - Мінськ: Вишейшая школа, 2001
17. Бєлобородова В.А. Бухгалтерський облік з основами економічного аналізу. М.: Фінанси і статистика, 2004.
18. Бочаров В.В. Комплексний фінансовий аналіз. СПБ.: Пітер, 2005 - 432 с.
19. Бухгалтерський облік: Підручник для вузів / Під ред. проф. Ю.А. Бабаєва. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 476 с.
20. Бухгалтерський облік: просто про складне. Самовчитель по формулі «три в одному» / За ред. Г.Ю. М.: Аргумент, 2006.
21. Бухгалтерський облік: Підручник для вузів / Під ред. проф. Ю.А. Бабаєва. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 476 с.
22. Бухгалтерський облік: Підручник / А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Н.Д Врублевський і ін / За ред. П.С. Безруких. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: Бухгалтерський облік, 2005.
23. Бухгалтерський облік: Підручник / І.І. Бочкарьова, В.А. Биков та ін; Під ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велбі, Вид-во Проспект, 2004. - 768с.
24. Бичкова С.М., Растахманова Л.М. Ризики в аудиторській діяльності / За ред. С.М. Бичкової. - М.: Фінанси і статистика, 2003, 235с.
25. Важонов А.Я. Облік виробництва і контроль використання кормів у сільськогосподарських підприємствах. М.: Фінанси і статистика, 2003
26. Васенко О.В., Сперанський А.А. Облік витрат у бухгалтерському обліку. Практичний посібник. М.: Изд-во «Іспит», 2006.
27. Васькін Ф.І. Зміни в обчисленні собівартості продукції / / Планування та облік у сільськогосподарських підприємствах. - 2002. - № 8.
28. Васькін Ф.І. Селянські (фермерські) господарства: правовий статус та облік / Ф.І. Васькін, Є.І. Степаненко / / Економіка сільськогосподарських переробних підприємств. - 2002. - № 9. - С. 18 - 21, № 10.
29. Вещунова Н.Л., Фоміна Л.Ф. Бухгалтерський облік на підприємствах різних форм власності: Практичний посібник. М.: МАГІС, 2003.
30. Гельтман В.Г. Облік витрат і калькуляція собівартості продукції тваринництва на підприємствах агропромислового комплексу. - М.; Статистика, 2005р.
31. Голованов А.А. Точніше обчислювати собівартість продукції / / Планування та облік на підприємствах агропромислового комплексу .. - 2006. - № 3.
32. Грінман Г.І. Удосконалення бухгалтерського обліку в сільському господарстві. - М.: Статистика, 2002.
33. Камишанов П.І. Аудит: Стандарти і практика. - Еліста: АПП «Джангар», 2004, 269с.
34. Кожинов В.Я. Бухгалтерський облік на основі податкового кодексу. Видання друге, перероблене і доповнене. М.: Іспит, 2006.
35. Курс економічного аналізу / За ред. М.І. Баканова, А.Д. Шеремета. М.: Фінанси і статистика, 2003.
36. Крячкова Л.І. Витрати виробництва в селянських (фермерських) господарствах / / Економіка сільськогосподарських і переробних підприємств. - 2001. - № 5.
37. Кувата Р.Ю. Собівартість сільськогосподарської продукції.: М.: Статистика, 2003.
38. Лабинцев М.Т. Аудит: теорія, методологія і практика. - М.: Фінанси і статистика, 2005, 395с.
39. Маркін Ю.П. Аналіз внутрішньогосподарських резервів. М.: Фінанси і статистика, 2004.
40. Муравйов А.І. Теорія економічного аналізу: проблеми та рішення. М.: Фінанси і статистика, 2003.
41. Негашев Є.В. Аналіз фінансів підприємства в умовах ринку. М.: Вища школа, 2004.
42. Савицька Г.В. Аналіз господарської діяльності предпріятія.Мн.; М.: ИП «Екоперспектіва», 2004.
43. Саюкін П.Р. Джерела формування фінансових ресурсів підприємства / / Фінанси, 2004, № 4, с.6-10
44. Теорія аналізу господарської діяльності / За ред. В.В. Осмоловського. Мн.: Вишейшая школа, 2003.
45. Тлумачний словник бухгалтера / Укл. М.М. Шаповалова, В.М. Прудников. 3-тє вид., Испр. і доп. М.: ИНФРА-М, 2006.
46. Шеремет А.Д. Комплексний економічний аналіз діяльності підприємства (питання методології). М.: Економіка, 2005.