МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ
Державна освітня установа вищої НАУКИ ДАЛЕКОСХІДНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ СЛУЖБИ
Факультет економіки і права
Спеціальність 080107.65 «Податки та оподаткування»
Кафедра податків та оподаткування
Курсова робота
з дисципліни: Прогнозування та планування в оподаткуванні
на тему:
ТЕОРЕТИЧНІ І ПРАВОВІ ОСНОВИ
ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
Хабаровськ 2008
ЗМІСТ
ВСТУП
1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
1.1 Поняття і зміст податкового планування
1.2 Класифікація податкового планування
2 ПРАВОВІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
2.1 Правові основи податкового планування в російському законодавстві
2.2 Податкове планування як науковий напрям
3 РОЛЬ СУДОВОЇ ПРАКТИКИ У ПОДАТКОВІЙ ПЛАНУВАННІ
ВИСНОВОК
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ
ДОДАТКИ
ВСТУП
Сучасний період функціонування організацій в Російській Федерації (далі - РФ) обумовлюється істотною зміною зовнішнього середовища господарювання.
Жорсткість конкурентної боротьби (перш за все з боку іноземних та створених із залученням іноземних інвестицій компаній) і збільшення тиску з боку природних монополістів, соціальної сфери, державних органів, високі витрати ведення бізнесу, основна частка яких припадає на податкове адміністрування, що має складну структуру і методологію справляння податкових та інших прирівняних до податків платежів, вимагають формування адекватної податкової політики з боку підприємницьких кіл, спрямованої на вирівнювання обмежувальної складової податкової системи.
Об'єктивно виникає необхідність раціональної та ефективної організації обліку і планування податкових витрат.
Податкове планування, впритул взаємодіючи з такими управлінськими функціями, як маркетинг, фінанси, облік, кадрова політика, постачання, є одним із базових інструментів генерування показників ефективності функціонування підприємства, так як розрахунок останніх без урахування податкових наслідків представляється дуже нерозумним і ірраціональним. Отже, податкове планування повинне бути обов'язковим інструментарієм в комплекті менеджменту при прийнятті того чи іншого управлінського рішення і мати тверду нормативно-правову базу.
Поряд з цим, податкове планування є не тільки одним з найбільш цінних та перспективних знарядь, що знаходяться в арсеналі менеджера, воно вже зараз надає глибоке вплив на інвестиційну політику, як на макро-, так і на мікроекономічному рівні.
Роль податкового планування в економіці сучасного підприємства і правових аспектів, які є наслідком проведеної податкової політики, обумовила увагу вчених до дослідження проблеми функціонування податкового планування. Результати цих досліджень знайшли відображення у зарубіжній та вітчизняній літературі.
Таким чином, планування податкових відрахувань в сучасний період розвитку стало однією з найважливіших і надзвичайно цікавих функцій управління організацією, яка не на належному рівні має відповідної теоретичної обгрунтованості, а на практиці застосовується суто з метою зменшення податкових виплат у відповідні бюджети РФ, без врахування існуючих функціональних взаємозв'язків у внутрішній організаційній структурі організації, носить безсистемний характер. Все вище викладене зумовлює актуальність теми цієї роботи.
Мета роботи. Мета даної роботи: з'ясувати ступінь теоретичної опрацювання та практичної затребуваності легітимних методів мінімізації податкового навантаження та оптимізації оподаткування в правовому полі Російської держави.
1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
1.1 Поняття і зміст податкового планування
Вітчизняні та зарубіжні джерела під податковим плануванням розуміють, перш за все, діяльність, спрямовану на зменшення податкових платежів, які розкривають суть податкового планування з суто обмежувальних позицій, сприймаючи його через призму протистояння платника податків, з одного боку, і фіскальних органів, з іншого.
З точки зору законності, ряд авторів отмечет, що і мінімізація, і оптимізація відносяться до легітимних дій і в широкому розумінні істотної різниці між ними немає. Разом з тим у сторін цього процесу, якими є держава і платник податків, різні завдання і цілі. Держава прагне так оптимізувати оподаткування, щоб зібраних податків було достатньо для його функціонування і їх питома вага не придушував економічну діяльність платника податків. У свою чергу, платник податків максимально прагне до зменшення податкового тягаря, і до тих пір, поки мінімізація не буде виходити за межі законності, її не можна визнати суперечить цілям держави, а отже, протиправної у зв'язку з відсутністю громадського шкоди.
Існує й інша точка зору на податкове планування, суть якої полягає в тому, що податкове планування є інструментом управління господарюючим суб'єктом, за допомогою застосування якого не тільки ефективно розвивається бізнес і ростуть обсяги прибутку, але і не знижуються показники фіскальної політики держави - дохідна частина бюджетів різних рівнів.
Зокрема, під податковим плануванням розуміють мінімізацію податкового тягаря через фінансове планування, включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, купівлю неоподатковуваних цінних паперів і використання різних податкових притулків, або систематичний аналіз різних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податкових зобов'язань у поточному та майбутніх періодах .
При описі процесу податкового планування, наприклад на промислових підприємствах, застосовуються різні підходи для визначення його структурних елементів. Так, деякі автори вважають, що податкове планування складається з чотирьох взаємопов'язаних етапів єдиного циклу (Додаток А) [23].
Знання податків - точне знання поточного податкового законодавства, його подальшого розвитку; розуміння того, які позитивні або негативні сторони воно має для підприємства;
Дотримання податкових законів - своєчасна і чітка підготовка податкових декларацій, звітів, повідомлень та інших документів, повна сплата всіх належних податкових платежів;
Подання до податкових органах - відправка податкових декларацій, звітів, повідомлень та інших документів до податкових органів, надання допомоги податковим органам під час податкових перевірок і на інших етапах дотримання податкових законів, переговори з податковими та іншими органами з питань порушення податкового законодавства, зниження податків і списання податкової заборгованості, подання підприємства в судових органах у справах про податкові правопорушення.
Податкова оптимізація - планування та управління господарськими операціями для досягнення найбільш вигідною податкової позиції в стратегічній перспективі.
Інші дослідники при описі процесу податкового планування використовують іншу градацію процедур [18]:
1. На першому етапі податкового планування, який збігається з моментом виникнення ідеї організації комерційного підприємства, здійснюється формулювання цілей і завдань нової освіти, сфери виробництва та обігу, у зв'язку з чим відразу ж вирішується питання про те, чи слід використовувати ті податкові пільги, які надані законодавством для малих підприємств, що здійснюють свою діяльність у сфері матеріального виробництва.
2. На другому етапі вирішується питання про найбільш вигідному з податкової точки зору місці розташування підприємства та його структурних підрозділів, маючи у вигляді не лише країни і регіони з пільговим режимом оподаткування, але й регіони Росії з особливостями місцевого оподаткування.
3. На третьому етапі вирішується питання про вибір однієї з існуючих організаційно-правових форм підприємства.
4. На четвертому етапі аналізуються всі надані податковим законодавством пільги по кожному з податків на предмет їх використання в комерційній діяльності - за результатами аналізу складається план дій щодо здійснення пільг за обраними податковій сфері, що є складовою частиною загального податкового планування.
5. На п'ятому етапі проводиться аналіз усіх можливих форм угод, що плануються в комерційній діяльності з точки зору мінімізації сукупних податкових платежів і отримання максимального прибутку.
6. На шостому етапі вирішується питання про раціональне розміщення активів і прибутку підприємства, маючи на увазі не тільки передбачувану прибутковість інвестицій, але й податки, які сплачуються при отриманні цього доходу.
Треті вважають, що процесу податкового планування властива наступна структура [21]:
· Аналіз господарської діяльності;
· Виокремлення основних податкових проблем;
· Розробка і планування податкових схем;
· Підготовка та реалізація податкових схем;
· Включення результатів у звітність і очікування реакції контрольних органів.
Наведені вище характеристики змісту процесу податкового планування грунтуються, перш за все, на визначенні податкового планування, як практичної діяльності з оптимізації податкового портфеля. У той же час, податкове планування - нерозривна частина загальноекономічного планування, а значить, першому в повній мірі повинна відповідати процедура загальногосподарського планування, в іншому випадку планування податків може ввійти в суперечність із загальним планом розвитку підприємства, що в результаті спричинить виникнення дисбалансів в управлінні підприємством , а також збільшення витрат на управління, бо дешевше передбачити податкові наслідки для підприємства в загальному плані розвитку підприємства, ніж коригувати затверджений план відповідно до податкових очікуваннями.
В основу податкового планування багато авторів закладають:
- Облік основних напрямків розвитку податкової, бюджетної та інвестиційної політики держави;
- Розробку облікової політики підприємства та проведення договірних кампаній з урахуванням їх податкових наслідків;
- Правильне і повне використання всіх встановлених законом пільг, звільнень від податків і виконання обов'язків платників податків;
- Оцінку можливостей отримання відстрочок і розстрочок зі сплати податків, а також різних податкових та інвестиційних податкових кредитів.
Пов'язуючи податкове планування з фінансовим плануванням, можна зазначити що воно підпорядковується наступним принципам:
- Платити мінімум від належного;
- Здійснювати сплату податку в останній день встановленого періоду;
- Використовувати варіанти зниження оподатковуваної бази в рамках взаємозалежної системи оподаткування підприємств;
- Використовувати пільгові режими оподаткування, передбачені законодавством;
- Не допускати підвищеного оподаткування шляхом використання спеціальних облікових методів.
Податкове планування, як і будь-яка діяльність, що носить управлінський характер, покликане виконувати оперативні функції, функції контролю і власне функції планування, звідси податкове планування можна зобразити у вигляді трирівневої системи, що включає оперативний, тактичний і стратегічний елементи (Додаток Б), в залежності від яких трансформується об'єктивна сторона процесу податкового планування, видозмінюються заходи щодо планування податків.
Наведена конструкція податкового планування (Додаток Б) дозволяє відобразити наявні зв'язки і залежності, що простежуються в податковому плануванні. Фундаментальним ланкою в процесі податкового планування виступає оперативний рівень, також часто іменований в літературі поточним внутрішнім податковим контролем [19].
Згідно з п.п. 3 п.1 ст. 23 Податкового Кодексу РФ, кожне підприємство-платник податків зобов'язана «вести в установленому порядку облік своїх доходів (витрат) та об'єктів оподаткування» [2]. Це означає, що будь-яке підприємство, що знаходиться і яка здійснює свою діяльність на території РФ, повинно в повному обсязі та своєчасно обчислювати і сплачувати до державного бюджету та позабюджетні фонди податки та прирівняні до них платежі. Своєчасне обчислення та сплата податків вимагає від керівництва підприємства під страхом адміністративної та кримінальної відповідальності організації відповідної діяльності хоча б на мінімальному, покликаному робити поточні податкові платежі під час та в повному обсязі рівні. Останнє твердження дозволяє говорити про поточний внутрішньому податковому контролі як про діяльність, що носить імперативний (обов'язковий) характер, не залежить від бажання (небажання) керівництва підприємства здійснювати податкове планування.
На тактичному рівні податкове планування стає частиною загальної системи фінансового управління та контролю, проводиться спеціальна підготовка (планування) контрактних схем типових, великих і довгострокових господарських контрактів. Зокрема, складаються прогнози податкових зобов'язань організації і наслідків запланованих схем угод, які згодом враховуються при формуванні прогнозів фінансових потоків підприємств, що є базовим критерієм прийняття інвестиційних рішень; розробляється графік відповідності виконання податкових зобов'язань та зміни фінансових ресурсів організації; прогнозуються і досліджуються можливі причини різких відхилень від середньостатистичних показників діяльності організації та податкових наслідків інновацій або операції, що проводиться.
Заходи, що проводяться на поточному рівні планування, зазвичай називають способами, методами, «схемами» податкової оптимізації (мінімізації податкових відрахувань). Способи податкової оптимізації різні за своєю природою і в своїй більшості вузьконаправлений на певний сегмент податкових відносин, не зачіпають весь комплекс податкових проблем. Серед найбільш популярних методів податкової мінімізації дослідники виділяють методи заміни та поділу відносин, відстрочки податкового платежу, прямого скорочення об'єкта оподаткування, делегування податкової відповідальності підприємству - сателіту.
Найбільш ефективним вважається таке поєднання методів податкової оптимізації, що дозволяє підприємству досягти поставлених цілей (в основному: найбільший фінансовий результат) у найбільш короткий проміжок часу з найменшою кількістю витрат.
Стратегічне податкове планування (прогнозування) - заключний, найвищий рівень податкового планування. Хоча в практичній площині податкове планування - це діяльність, пов'язана з періодичною виробленням способів оптимізації податкового портфеля підприємства, вінцем, результатом цього процесу має бути податковий план, спрямований на досягнення стратегічних інтересів підприємства, бо планування оподаткування має справу не з минулими, а з майбутніми податковими зобов'язаннями, тобто з виконанням фінансових обов'язків, що випливають із сьогоднішніх рішень. Іншими словами, податкове планування починається з визначення стратегічних цілей підприємства, саме останні формують потребу в прийнятті тих чи інших управлінських рішень, в залежності від них будується структура підприємства та зв'язку всередині неї.
Основною метою стратегічного податкового планування є розробка на підставі прогнозів і тенденцій розвитку податкової системи Росії, еволюції фінансових ринків таких моделей і варіантів ведення господарських операцій суб'єктами підприємництва, які б найбільшою мірою відповідали поставленим стратегічним цілям підприємства, з урахуванням можливих змін у зовнішньому середовищі. Діяльність зі стратегічного податкового планування вимагає не тільки знання сучасного податкового законодавства, аналізу сучасної ринкової кон'юнктури, але й здатності прогнозування змін у податковому законодавстві в дуже віддаленій перспективі, видозмін і появ нових економічних інститутів, так чи інакше здатних вплинути на податкову систему, що, у свою чергу, вимагає від фахівця, що займається дизайном стратегічних моделей розвитку підприємства, знань в галузі юриспруденції, економіки, менеджменту, фінансів, розуміння економічної сутності оподаткування, вивчення основних наукових теорій з оподаткування як російських, так і зарубіжних дослідників. МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ
Державна освітня установа вищої НАУКИ ДАЛЕКОСХІДНА АКАДЕМІЯ ДЕРЖАВНОЇ СЛУЖБИ
Факультет економіки і права
Спеціальність 080107.65 «Податки та оподаткування»
Кафедра податків та оподаткування
Курсова робота
з дисципліни: Прогнозування та планування в оподаткуванні
на тему:
ТЕОРЕТИЧНІ І ПРАВОВІ ОСНОВИ
ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
| Студент група | підпис | |
| дата | ||
| Науковий керівник к.е.н., доцент | підпис | |
| дата |
ЗМІСТ
ВСТУП
1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
1.1 Поняття і зміст податкового планування
1.2 Класифікація податкового планування
2 ПРАВОВІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
2.1 Правові основи податкового планування в російському законодавстві
2.2 Податкове планування як науковий напрям
3 РОЛЬ СУДОВОЇ ПРАКТИКИ У ПОДАТКОВІЙ ПЛАНУВАННІ
ВИСНОВОК
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ
ДОДАТКИ
ВСТУП
Сучасний період функціонування організацій в Російській Федерації (далі - РФ) обумовлюється істотною зміною зовнішнього середовища господарювання.
Жорсткість конкурентної боротьби (перш за все з боку іноземних та створених із залученням іноземних інвестицій компаній) і збільшення тиску з боку природних монополістів, соціальної сфери, державних органів, високі витрати ведення бізнесу, основна частка яких припадає на податкове адміністрування, що має складну структуру і методологію справляння податкових та інших прирівняних до податків платежів, вимагають формування адекватної податкової політики з боку підприємницьких кіл, спрямованої на вирівнювання обмежувальної складової податкової системи.
Об'єктивно виникає необхідність раціональної та ефективної організації обліку і планування податкових витрат.
Податкове планування, впритул взаємодіючи з такими управлінськими функціями, як маркетинг, фінанси, облік, кадрова політика, постачання, є одним із базових інструментів генерування показників ефективності функціонування підприємства, так як розрахунок останніх без урахування податкових наслідків представляється дуже нерозумним і ірраціональним. Отже, податкове планування повинне бути обов'язковим інструментарієм в комплекті менеджменту при прийнятті того чи іншого управлінського рішення і мати тверду нормативно-правову базу.
Поряд з цим, податкове планування є не тільки одним з найбільш цінних та перспективних знарядь, що знаходяться в арсеналі менеджера, воно вже зараз надає глибоке вплив на інвестиційну політику, як на макро-, так і на мікроекономічному рівні.
Роль податкового планування в економіці сучасного підприємства і правових аспектів, які є наслідком проведеної податкової політики, обумовила увагу вчених до дослідження проблеми функціонування податкового планування. Результати цих досліджень знайшли відображення у зарубіжній та вітчизняній літературі.
Таким чином, планування податкових відрахувань в сучасний період розвитку стало однією з найважливіших і надзвичайно цікавих функцій управління організацією, яка не на належному рівні має відповідної теоретичної обгрунтованості, а на практиці застосовується суто з метою зменшення податкових виплат у відповідні бюджети РФ, без врахування існуючих функціональних взаємозв'язків у внутрішній організаційній структурі організації, носить безсистемний характер. Все вище викладене зумовлює актуальність теми цієї роботи.
Мета роботи. Мета даної роботи: з'ясувати ступінь теоретичної опрацювання та практичної затребуваності легітимних методів мінімізації податкового навантаження та оптимізації оподаткування в правовому полі Російської держави.
1 ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
1.1 Поняття і зміст податкового планування
Вітчизняні та зарубіжні джерела під податковим плануванням розуміють, перш за все, діяльність, спрямовану на зменшення податкових платежів, які розкривають суть податкового планування з суто обмежувальних позицій, сприймаючи його через призму протистояння платника податків, з одного боку, і фіскальних органів, з іншого.
З точки зору законності, ряд авторів отмечет, що і мінімізація, і оптимізація відносяться до легітимних дій і в широкому розумінні істотної різниці між ними немає. Разом з тим у сторін цього процесу, якими є держава і платник податків, різні завдання і цілі. Держава прагне так оптимізувати оподаткування, щоб зібраних податків було достатньо для його функціонування і їх питома вага не придушував економічну діяльність платника податків. У свою чергу, платник податків максимально прагне до зменшення податкового тягаря, і до тих пір, поки мінімізація не буде виходити за межі законності, її не можна визнати суперечить цілям держави, а отже, протиправної у зв'язку з відсутністю громадського шкоди.
Існує й інша точка зору на податкове планування, суть якої полягає в тому, що податкове планування є інструментом управління господарюючим суб'єктом, за допомогою застосування якого не тільки ефективно розвивається бізнес і ростуть обсяги прибутку, але і не знижуються показники фіскальної політики держави - дохідна частина бюджетів різних рівнів.
Зокрема, під податковим плануванням розуміють мінімізацію податкового тягаря через фінансове планування, включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, купівлю неоподатковуваних цінних паперів і використання різних податкових притулків, або систематичний аналіз різних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податкових зобов'язань у поточному та майбутніх періодах .
При описі процесу податкового планування, наприклад на промислових підприємствах, застосовуються різні підходи для визначення його структурних елементів. Так, деякі автори вважають, що податкове планування складається з чотирьох взаємопов'язаних етапів єдиного циклу (Додаток А) [23].
Знання податків - точне знання поточного податкового законодавства, його подальшого розвитку; розуміння того, які позитивні або негативні сторони воно має для підприємства;
Дотримання податкових законів - своєчасна і чітка підготовка податкових декларацій, звітів, повідомлень та інших документів, повна сплата всіх належних податкових платежів;
Подання до податкових органах - відправка податкових декларацій, звітів, повідомлень та інших документів до податкових органів, надання допомоги податковим органам під час податкових перевірок і на інших етапах дотримання податкових законів, переговори з податковими та іншими органами з питань порушення податкового законодавства, зниження податків і списання податкової заборгованості, подання підприємства в судових органах у справах про податкові правопорушення.
Податкова оптимізація - планування та управління господарськими операціями для досягнення найбільш вигідною податкової позиції в стратегічній перспективі.
Інші дослідники при описі процесу податкового планування використовують іншу градацію процедур [18]:
1. На першому етапі податкового планування, який збігається з моментом виникнення ідеї організації комерційного підприємства, здійснюється формулювання цілей і завдань нової освіти, сфери виробництва та обігу, у зв'язку з чим відразу ж вирішується питання про те, чи слід використовувати ті податкові пільги, які надані законодавством для малих підприємств, що здійснюють свою діяльність у сфері матеріального виробництва.
2. На другому етапі вирішується питання про найбільш вигідному з податкової точки зору місці розташування підприємства та його структурних підрозділів, маючи у вигляді не лише країни і регіони з пільговим режимом оподаткування, але й регіони Росії з особливостями місцевого оподаткування.
3. На третьому етапі вирішується питання про вибір однієї з існуючих організаційно-правових форм підприємства.
4. На четвертому етапі аналізуються всі надані податковим законодавством пільги по кожному з податків на предмет їх використання в комерційній діяльності - за результатами аналізу складається план дій щодо здійснення пільг за обраними податковій сфері, що є складовою частиною загального податкового планування.
5. На п'ятому етапі проводиться аналіз усіх можливих форм угод, що плануються в комерційній діяльності з точки зору мінімізації сукупних податкових платежів і отримання максимального прибутку.
6. На шостому етапі вирішується питання про раціональне розміщення активів і прибутку підприємства, маючи на увазі не тільки передбачувану прибутковість інвестицій, але й податки, які сплачуються при отриманні цього доходу.
Треті вважають, що процесу податкового планування властива наступна структура [21]:
· Аналіз господарської діяльності;
· Виокремлення основних податкових проблем;
· Розробка і планування податкових схем;
· Підготовка та реалізація податкових схем;
· Включення результатів у звітність і очікування реакції контрольних органів.
Наведені вище характеристики змісту процесу податкового планування грунтуються, перш за все, на визначенні податкового планування, як практичної діяльності з оптимізації податкового портфеля. У той же час, податкове планування - нерозривна частина загальноекономічного планування, а значить, першому в повній мірі повинна відповідати процедура загальногосподарського планування, в іншому випадку планування податків може ввійти в суперечність із загальним планом розвитку підприємства, що в результаті спричинить виникнення дисбалансів в управлінні підприємством , а також збільшення витрат на управління, бо дешевше передбачити податкові наслідки для підприємства в загальному плані розвитку підприємства, ніж коригувати затверджений план відповідно до податкових очікуваннями.
В основу податкового планування багато авторів закладають:
- Облік основних напрямків розвитку податкової, бюджетної та інвестиційної політики держави;
- Розробку облікової політики підприємства та проведення договірних кампаній з урахуванням їх податкових наслідків;
- Правильне і повне використання всіх встановлених законом пільг, звільнень від податків і виконання обов'язків платників податків;
- Оцінку можливостей отримання відстрочок і розстрочок зі сплати податків, а також різних податкових та інвестиційних податкових кредитів.
Пов'язуючи податкове планування з фінансовим плануванням, можна зазначити що воно підпорядковується наступним принципам:
- Платити мінімум від належного;
- Здійснювати сплату податку в останній день встановленого періоду;
- Використовувати варіанти зниження оподатковуваної бази в рамках взаємозалежної системи оподаткування підприємств;
- Використовувати пільгові режими оподаткування, передбачені законодавством;
- Не допускати підвищеного оподаткування шляхом використання спеціальних облікових методів.
Податкове планування, як і будь-яка діяльність, що носить управлінський характер, покликане виконувати оперативні функції, функції контролю і власне функції планування, звідси податкове планування можна зобразити у вигляді трирівневої системи, що включає оперативний, тактичний і стратегічний елементи (Додаток Б), в залежності від яких трансформується об'єктивна сторона процесу податкового планування, видозмінюються заходи щодо планування податків.
Наведена конструкція податкового планування (Додаток Б) дозволяє відобразити наявні зв'язки і залежності, що простежуються в податковому плануванні. Фундаментальним ланкою в процесі податкового планування виступає оперативний рівень, також часто іменований в літературі поточним внутрішнім податковим контролем [19].
Згідно з п.п. 3 п.1 ст. 23 Податкового Кодексу РФ, кожне підприємство-платник податків зобов'язана «вести в установленому порядку облік своїх доходів (витрат) та об'єктів оподаткування» [2]. Це означає, що будь-яке підприємство, що знаходиться і яка здійснює свою діяльність на території РФ, повинно в повному обсязі та своєчасно обчислювати і сплачувати до державного бюджету та позабюджетні фонди податки та прирівняні до них платежі. Своєчасне обчислення та сплата податків вимагає від керівництва підприємства під страхом адміністративної та кримінальної відповідальності організації відповідної діяльності хоча б на мінімальному, покликаному робити поточні податкові платежі під час та в повному обсязі рівні. Останнє твердження дозволяє говорити про поточний внутрішньому податковому контролі як про діяльність, що носить імперативний (обов'язковий) характер, не залежить від бажання (небажання) керівництва підприємства здійснювати податкове планування.
На тактичному рівні податкове планування стає частиною загальної системи фінансового управління та контролю, проводиться спеціальна підготовка (планування) контрактних схем типових, великих і довгострокових господарських контрактів. Зокрема, складаються прогнози податкових зобов'язань організації і наслідків запланованих схем угод, які згодом враховуються при формуванні прогнозів фінансових потоків підприємств, що є базовим критерієм прийняття інвестиційних рішень; розробляється графік відповідності виконання податкових зобов'язань та зміни фінансових ресурсів організації; прогнозуються і досліджуються можливі причини різких відхилень від середньостатистичних показників діяльності організації та податкових наслідків інновацій або операції, що проводиться.
Заходи, що проводяться на поточному рівні планування, зазвичай називають способами, методами, «схемами» податкової оптимізації (мінімізації податкових відрахувань). Способи податкової оптимізації різні за своєю природою і в своїй більшості вузьконаправлений на певний сегмент податкових відносин, не зачіпають весь комплекс податкових проблем. Серед найбільш популярних методів податкової мінімізації дослідники виділяють методи заміни та поділу відносин, відстрочки податкового платежу, прямого скорочення об'єкта оподаткування, делегування податкової відповідальності підприємству - сателіту.
Найбільш ефективним вважається таке поєднання методів податкової оптимізації, що дозволяє підприємству досягти поставлених цілей (в основному: найбільший фінансовий результат) у найбільш короткий проміжок часу з найменшою кількістю витрат.
Стратегічне податкове планування (прогнозування) - заключний, найвищий рівень податкового планування. Хоча в практичній площині податкове планування - це діяльність, пов'язана з періодичною виробленням способів оптимізації податкового портфеля підприємства, вінцем, результатом цього процесу має бути податковий план, спрямований на досягнення стратегічних інтересів підприємства, бо планування оподаткування має справу не з минулими, а з майбутніми податковими зобов'язаннями, тобто з виконанням фінансових обов'язків, що випливають із сьогоднішніх рішень. Іншими словами, податкове планування починається з визначення стратегічних цілей підприємства, саме останні формують потребу в прийнятті тих чи інших управлінських рішень, в залежності від них будується структура підприємства та зв'язку всередині неї.
1.2 Класифікація податкового планування
У залежності від відповідності юридичним формулами, передбачених законодавчими та іншими нормативними актами, дії, спрямовані на оптимізацію податкової політики, поділяються на протиправні, що не відповідають правовим положенням, які проводяться в установленому законом порядку (законні).
Протиправні заходи, що містяться в податковому плані, у свою чергу, поділяються на такі групи правопорушень [19]:
а) види ухилення від сплати податків, пов'язані з приховуванням виручки або доходу;
б) види ухилення від сплати податків, пов'язані з використанням фондів підприємств;
в) види ухилення від сплати податків, пов'язані з використанням розрахункових рахунків;
г) види ухилення від сплати податків, що здійснюється шляхом маніпуляцій з витратами;
д) види ухилень від сплати податків, що здійснюється за допомогою зловживань в особистих інтересах;
е) види ухилення від сплати податків, що здійснюється шляхом формального збільшення числа співробітників;
ж) види ухилення від сплати податків, що здійснюється шляхом підробки документів;
з) види ухилень від сплати податків, що здійснюється за допомогою неправомірного установи нових структур;
і) види ухилення від сплати податків, що здійснюються шляхом неправомірного ведення діяльності;
к) види ухилення від сплати податків, що здійснюється за допомогою недотримання порядку реєстрації та зберігання грошових коштів.
Представлені вище правопорушення за своєю суттю не є ні елементами податкового планування, ні елементами податкового менеджменту в цілому, бо є діяльністю, іншій основам чинного правопорядку, а значить не становить предмет вивчення економічної науки. Тому, більш коректно, під податковим плануванням увазі діяльність, відповідну принципам правової системи РФ. Вивчати податкові правопорушення покликані інші науки, зокрема юридичні.
Виходячи з критерію впливу на податкове навантаження плановані дії можуть бути оптимізаційними, спрямованими на мінімізацію податкових відрахувань підприємства, і тривіальними, або, як їх називають в літературі, заходами з класичного податкового планування.
Заходи з класичного податкового планування включають в себе організацію правильного обліку та звітності, планування економічної діяльності в рамках, визначених законом, і своєчасну сплату податків. Для реалізації цих цілей необхідно чітко і грамотно вести бухгалтерський і податковий облік, правильно і належним чином оформляти первинні бухгалтерські документи, відстежувати зміни в поточному податковому законодавстві. Підприємство має користуватися всіма можливими простими і доступними пільгами, у тому числі по розстрочення податкових платежів, наприклад, за допомогою використання податкових кредитів та інших розстрочок, що надаються як місцевими органами влади, так і на федеральному рівні. Іноді в екстрених економічних ситуаціях підприємство може піти і на затримки податкових платежів, чітко уявляючи собі наслідки подібних дій і варіанти врегулювання надалі своїх відносин з податковими органами.
Податкове планування оптимізаційних заходів являє собою розробку деяких економічних дій, податкових схем та їх документального оформлення, спрямовану на мінімізацію податків в рамках законній діяльності підприємства. Математично модель оптимізації податкового планування може бути представлена як аналітична задача знаходження мінімуму податкових платежів для застосовуваної фінансової схеми з деякими постійними і змінними показниками. Під постійними економічними показниками розуміються ті економічні показники, на які платник податків не може впливати, які від нього практично не залежать. Під змінними економічними показниками розуміються ті економічні показники, на які платник податків може впливати, які будь-яким чином від нього залежать.
Оптимізація податкового портфеля організації базується, по-перше, на законодавчо встановлених різних видах податкових режимів і пільг, і, по-друге, з причин системного характеру - у сучасній дуже динамічною і складній економічній системі заздалегідь прорахувати всі податкові наслідки найрізноманітніших економічних дій підприємств принципово не представляється можливим, а значить завжди будуть існувати такі дії, які будуть більш вигідними підприємству-платнику податку.
З урахуванням об'єкта, на який спрямовано вплив способів з податкового планування, заходи планування податкових відрахувань поділяються на дії, покликані врегулювати податкову політику підприємців (податкове планування на підприємствах), і дії, впорядковують податкові виплати домашніх господарств (податкове планування у фізичних осіб, не зайнятих в господарському обороті як самостійних суб'єктів). У літературі, присвяченій проблематиці податкового планування, зустрічається точка зору, згідно з якою податкове планування підрозділяється на корпоративне (у юридичних осіб) та індивідуальне (у фізичних осіб) податкове планування в залежності від суб'єктного складу, при цьому під суб'єктами розуміються підприємства та окремі громадяни (апатриди , іноземці), які планують свої податкові виплати до державного бюджету [17].
По суб'єктах, які беруть участь у податковому плануванні, розрізняють зовнішні, що розробляються і застосовуються третіми особами (засновниками підприємства, сторонніми консультантами, представниками державних органів тощо), та внутрішні (виконавчі органи підприємства, його структурні підрозділи) заходи податкового планування. На практиці представлені заходи зазвичай реалізуються в комплексі, хоча бувають і винятки.
У залежності від юрисдикції застосування методів оптимізації податкового портфеля розрізняють планування податкових відрахувань з урахуванням дії місцевих податкових нормативних актів, законодавчих актів суб'єктів Російської Федерації, федеральних законів, а також відповідно до міжнародним податковим правом. Остання група методів, яка в літературі отримала стійке найменування - міжнародне податкове планування - є настільки специфічною і значущою в розвитку світової економіки, що заслуговує особливо ретельного аналізу.
Принципи міжнародного податкового планування, загалом, аналогічні тим, що застосовуються на національному рівні: підприємець прагне забезпечити максимальне зменшення оподатковуваної податками бази. Для цього аналізуються особливості прогресії податкової шкали в різних країнах, правила погашення збитків, амортизації різних видів активів, а також система податкових пільг і режимів для окремих видів корпорацій. У деяких випадках необхідний аналіз місцевих і непрямих податків. Особливістю податкового планування на міжнародному рівні є те, що підприємець має можливість вибрати найбільш підходящу юрисдикцію.
Незважаючи на те, що заходи з міжнародного податкового планування останнім часом стали дуже перспективною сферою фінансових послуг, що ними користуються практично всі учасники зовнішньоекономічної діяльності, мінімізуючи таким чином свої податкові витрати, в сучасний період розвитку світової економіки використання, наприклад, офшорних схем стикається з деякими труднощами, викликаними бажанням ряду високорозвинених країн, перш за все членів Організацій економічного співробітництва і розвитку, ліквідувати існуючі офшорні зони.
Слід зазначити, що в даний час пропонована вченими класифікація не є вичерпною, а являє собою одну зі спроб упорядкувати знання в даній сфері. У процесі практичної апробації інституту податкового планування, трансформації податкової системи можуть виникнути нові групи заходів з податкового планування, які змінять існуючу систему, бо податкове планування - порівняно нова, динамічно розвивається галузь знання, а отже, поки ще не має усталеного наукового апарату.
2 ПРАВОВІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ
2.1 Правові основи податкового планування в російському законодавстві
У міру розвитку податкових систем, появи різних режимів оподаткування, розширення сфери застосування пільг економія на податках стала важливим додатковим джерелом фінансових ресурсів і способом підвищення конкурентоспроможності продукції підприємств з цінового фактору. А держава, в свою чергу, почало вживати заходів, щоб не допустити зменшення податкових зобов'язань. Податкове планування грунтується на прагненні власника захистити своє майно. Згідно зі ст. 8 Податкового кодексу РФ під податком розуміється обов'язковий, індивідуально-безоплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб у формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень [2 ].
Конституція України закріплює право приватної власності та його охорону законом. Згідно зі ст. 5 Конституції РФ кожен має право мати майно у власності, володіти, користуватися і розпоряджатися ним як одноособово, так і спільно з іншими особами. Відповідно до п. 2 ст. 209 Цивільного кодексу України власник має право на свій розсуд вчиняти щодо належного йому майна будь-які дії, що не суперечать закону й іншим правовим актам і не порушують права та охоронювані законом інтереси інших осіб. Згідно зі ст. 45 Конституції РФ кожен має право захищати свої права і свободи всіма способами, не забороненими законом. Таким чином, законодавство РФ визнає права платника податку і надає йому можливість захисту його власності, в тому числі спрямовану на зменшення податкових зобов'язань, але тільки за умови, що його дії не призведуть до порушення законодавства.
Правомірність цього твердження підтверджена вищою судовою інстанцією Російської Федерації - Конституційним Судом РФ (далі - КС РФ). У Постанові КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П дано системне тлумачення принципу загальності і обов'язковості оподаткування. Відповідно до вищезазначеною постановою КС РФ правове регулювання податкових правовідносин має здійснюватися з урахуванням загально-правових принципів. Це означає, що визначення обов'язки платника податків не тільки грунтується на ст. 57 Конституції РФ, але і враховує сукупність всіх наданих громадянам прав. Тим самим підтверджено принцип, згідно з яким право держави на вилучення частини власності громадянина або організації у вигляді податку або збору не безмежно, а обмежене конституційними правами і свободами людини і громадянина [14].
У Постанові КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П підкреслена допустимість законної оптимізації податкових платежів - таких дій платника податків, які хоча і мають своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми, але полягають у використанні наданих законом прав, пов'язаних із звільненням від сплати податку або з вибором найбільш вигідних форм підприємницької діяльності і, відповідно, оптимального виду платежу. Встановлення відповідальності за вищезгадані дії, що є реалізацією платником податку належать йому конституційних прав, неприпустимо. Європейська конвенція з прав людини містить положення, які захищають майнові права приватних осіб. Гарантії, передбачені цим міжнародним договором, діють і в податкових правовідносинах. Перш за все майнові права платників податків захищаються ст. 1 Протоколу № 1 Європейської конвенції з прав людини, яка говорить: «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Попередні положення жодним чином не обмежують право держави таких законів, які, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів ». Із цієї статті випливає, що втручання у майнові права приватних осіб у формі встановлення податку або інших обтяжень, пов'язаних з цим (ведення бухгалтерського обліку, надання декларацій, звітів і т.д.), є допустимим. Проте зазначене повноваження держави обмежена певними умовами [20].
Подібне втручання має:
- Здійснюватися в суспільних інтересах;
- Грунтуватися на законі;
- Застосовуватися при дотриманні балансу публічних і приватних інтересів.
Фінансове забезпечення діяльності держави і є той суспільний інтерес, який виправдовує втручання держави в майнові права приватних осіб. Законним втручанням у податкових відносинах вважається тільки те, яке грунтується на нормативному акті. За змістом Європейської конвенції з прав людини необов'язково, щоб втручання держави у податковій сфері здійснювалося лише у формі закону. Правомірним буде втручання, яке здійснюється на підставі такого нормативного акту, як, наприклад, інструкція або міжнародний договір. Як зазначив Європейський суд, «термін" закон "має розумітися в сенсі свого змісту, а не форми». Дотримання балансу публічних і приватних інтересів означає, що при вирішенні питання про захист майнових прав оцінюється, наскільки виважено дозволяє акт, прийнятий національним судом, питання про захист прав приватної особи та інтересів суспільства [11].
Податкове планування грунтується виключно на легітимній основі, у той час як ухилення від сплати податків здійснюється за допомогою здійснення платником податків податкових правопорушень або податкових злочинів, тобто через порушення норм податкового або кримінального законодавства. Ухилення від сплати податків найчастіше реалізується у вигляді ухилення від взяття на податковий облік, приховування об'єктів оподаткування, неподання або несвоєчасного подання податкових документів, також у вигляді несплати податків, незаконного використання податкових пільг і т.д. У залежності від характеру дій, що здійснюються при ухиленні від оподаткування, і тяжкості наслідків таких дій вони можуть бути умовно поділені на дві категорії:
- Некримінальні ухилення від сплати податків: дії, що здійснюються платником податку, порушують податкове законодавство, але не утворюють складу податкового злочину, що робить неможливим застосування до такого платника податків заходів кримінальної відповідальності;
- Кримінальне ухилення від сплати податків: дії, що здійснюються платником податку, не тільки порушують податкове законодавство, а й призводять до утворення складу податкового злочину, що тягне за собою застосування заходів кримінальної відповідальності.
Слід зазначити, що межа між податковим плануванням і ухиленням від сплати податків буває не так зрозуміла й очевидна, що веде до конфліктів між податковими органами та платниками податків.
При описі моделей поведінки платників податків в літературі наводиться наступний перелік можливих варіантів:
- Стандартний метод сплати податків відповідно до закону без попередніх розрахунків і вибору оптимальних варіантів;
- Податкове планування вид діяльності законослухняних платників податків, які мінімізують свої зобов'язання за рахунок законного використання податкових пільг, а також із застосуванням спеціальних методів оптимізації оподаткування;
- Обхід податків - уникнення виникнення зобов'язань оподаткування як законними способами (фірма уникає заняття діяльністю, обтяженої підвищеної податковим навантаженням), так і незаконними (фірма не реєструє свою діяльність або не веде облік зобов'язань оподаткування);
- Ухилення від сплати податків незаконне використання податкових пільг, несвоєчасна сплата податків, приховування доходів.
Виділяючи в окрему категорію податкову оптимізацію, слід сказати, що поняття податкової оптимізації набагато ширше, ніж інші поняття (податкове планування, податкова мінімізація).
Податкова оптимізація грунтується на зменшенні розміру податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають в себе повне використання всіх наданих законодавством пільг, податкових звільнень, інших законних прийомів і способів з урахуванням принципу врахування інтересів держави.
Податкова мінімізація співвідноситься з податковою оптимізацією таким чином, що являє собою гранично допустиму чинним законодавством можливість зменшення податкових зобов'язань.
Явно і очевидно, що податкову оптимізацію слід відрізняти від незаконного зменшення сплати податків, тобто ухилення від їх сплати.
Для держави вигідно просування теоретичних досліджень з податкового планування, щоб встановити єдині правила гри, підвищити правову культуру платника податків, тобто стимулювати платника податків зменшувати податки законно, а не здійснювати податкові правопорушення. Тому вивчення і пропаганда податкової оптимізації дозволять хоч ненабагато, але знизити кількість ухилень від сплати податків, що, в кінцевому рахунку, є стратегічною метою діяльності податкових органів. Не прагнення до досягнення максимальних показників кількості виявлених податкових правопорушень (хоча і це важливо), а забезпечення зниження загального рівня податкових порушень - ось критерій ефективності діяльності податкових органів. Таким чином, право на податкове планування в даний час не закріплено на законодавчому рівні, податкове планування не має своєї класифікації. Введення таких понять на законодавчому рівні необхідно як для платників податків, так і для податкових та правоохоронних органів.
Розглядаючи правові основи податкового планування, об'єктивно випливає висновок про необхідність законодавчого закріплення поняття податкового планування та права платника податків на планування в рамках закону.
2.2 Податкове планування як науковий напрям
Економічна та правова боку податкової оптимізації дуже тісно пов'язані. Податок як соціально-економічна конструкція має свою сутність, цілі, функції, закони існування та розвитку, а з юридичного боку це сукупність елементів податку, закріплених у нормативних правових актах. Таким чином, одночасно існує об'єктивна реальність - податкові відносини і юридична реальність - джерела податкового права, тобто для кожного економічного відносини вже існує свій об'єктивно склався критерій: що добре, що погано. Право регулює діяльність платника податків, встановлюючи рамки допустимого і належного поведінки, порушення яких повинно каратися, право має встановлювати чіткі межі соціально припустимого і корисного поведінки в економіці. Тому податкова оптимізація представляється діяльністю платника податків щодо зниження обов'язкових виплат, що з юридичної точки зору кваліфікується як допустима.
Вищевикладене дозволяє сказати, що можливість податкового планування закладена в самому податковому законодавстві, яке передбачає ті чи інші податкові режими для різних ситуацій, допускає різні методи для обчислення податкової бази і пропонує платникам податків різні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в бажаних владним органам напрямках. Крім того, податкове планування обумовлене зацікавленістю держави у наданні податкових пільг з метою стимулювання будь-якої сфери виробництва, категорії платників податків, регулювання соціально-економічного розвитку.
Відсутність у податковому законодавстві таких понять, як «податкове планування», «податкова оптимізація», дозволяє фіскальним органам будь-яке податкове планування вважати протизаконною діяльністю, що несумісно з принципами побудови правової держави, рівності всіх перед законом і судом.
При встановленні видів податкового планування в законодавстві в якості одного з критеріїв на думку фахівців, які досліджують дану категорію, доцільно використовувати поняття законності (дотримання вимог законів). Так, особа має право укладати будь-які, не заборонені законом угоди, але при цьому він повинен враховувати публічні (в даному випадку фіскальні) інтереси держави, утримуючись від укладення угод, єдиною метою яких є зниження податкового тягаря.
В іншому випадку особа зловживає суб'єктивними правами і відповідно ігнорує публічні інтереси держави.
Розробка таких теоретичних питань дозволить більш усвідомлено підходити до процесу правотворчості і у разі їх деталізації та закріплення в законодавстві звузить сферу невизначеності податкового права.
«В основу податкового планування повинні бути покладені принципи системного підходу та системного аналізу. Системний підхід - це певна методологічна концепція, пов'язана з історико-філософської ретроспективою і з сучасними теоретико-пізнавальними уявленнями про податки і оподаткування. Системний аналіз - певний аспект системних досліджень з яскраво вираженою практичною спрямованістю з управління оподаткуванням »[9].
Очевидно, що податкове планування як один з напрямів наукової думки вже існує, про що свідчать численні публікації на цю тематику і реалізація цього напрямку на практиці. Проте відсутня систематизація цих знань, не вироблені принципи (основи) податкового планування, немає єдності при класифікації методів, етапів, відсутня легальне визначення цього поняття на законодавчому рівні.
Ряд вчених, приходять до думки виділення податкового планування в якості самостійного нового напряму наукової теорії і в практиці викладання як самостійної правової дисципліни на юридичних факультетах. Так, наприклад, на думку А.П. Зрелова, податковий менеджмент, куди входять, у свою чергу, податкова оптимізація, податкова мінімізація і податкова логістика, повинен бути складовою частиною форосологіі - науки, що вивчає сучасний стан та історичний розвиток сутності податків, податкових систем та податкових відносин. Вказаний автор не тільки запропонував єдиний понятійний апарат нової науки, що отримала назву «форосологія», але і розробив її структуру [12].
Інші автори розглядають податкове планування як прояв податкової правосуб'єктності і вважають його правовим інструментом, що сприяє погодженням публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків.
Так, на думку Б.В. Мишкіна, зміст податкової правосуб'єктності організації та правосуб'єктності фізичної особи дозволяє їм брати участь у податкових правовідносинах у ролі платника податків і податкового агента. Це дозволяє стверджувати, що комплекс прав і обов'язків фізичних осіб, підприємців без утворення юридичної особи і організацій у податковому правовідношенні опосередковує їх приватні інтереси, які зводяться до прагнення всіляко мінімізувати в межах прав, наданих їм законодавством про податки і збори, іншим законодавством, своє податкове зобов'язання.
Виникає неминуче об'єктивне протиріччя між публічним (державним) інтересом і приватними інтересами платників податків, що породжує конфлікт інтересів, який або дозволяється в суді, або несплата податків платниками податків завдає непоправної шкоди інтересам держави в результаті недонадходжень до його бюджетну систему відповідних доходів від податків і зборів [16 ].
У зв'язку з цим виникає необхідність пошуку правового інструментарію, що сприяє збалансуванню публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків.
Одним з таких інструментів є податкове планування, що дозволяє в рамках дотримання чинного законодавства оптимізувати і мінімізувати податкові платежі (відрахування) платників податків.
3 РОЛЬ СУДОВОЇ ПРАКТИКИ У ПОДАТКОВІЙ ПЛАНУВАННІ
У відсутність легітимного визначення податкового планування саме судовою практикою було підтверджено право суб'єктів підприємницької діяльності на законне податкове планування.
У п. 3 Постанови КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П підтверджена правомірність податкового планування і наведена зв'язок податкового планування з податковою обов'язком: якщо законом передбачаються ті чи інші пільги, що звільняють від сплати податків або дозволяють зменшити суму податкових платежів, то стосовно до відповідних категорій платників податків обов'язок платити законно встановлені податки передбачає необхідність їх сплати лише в тій частині, на яку пільги не поширюються, і саме в цій частині на таких платників податків покладається відповідальність за несплату законно встановлених податків.
Елементом податкового планування є оспорювання незаконних або розширено тлумачать законодавство нормативних і ненормативних актів податкових органів. Це дозволяє з'ясувати позицію судових органів з актуальних, але недостатньо ясним питань оподаткування. Причому тривалий час арбітражні та цивільні суди не визнавали за платником податку право оскаржити думка податкових органів заздалегідь, тобто до нанесення якого-небудь збитку інтересами позивача. Однак, у Визначенні КС РФ від 5 листопада 2002 р. № 319-Про встановлено, що платники податків можуть і не чекати, коли їх покарають рублем і має право оскаржувати дії податкових органів заздалегідь.
Як відзначається в літературі, найбільший економічний ефект дають методи податкового планування, засновані на наявності прогалин у законодавстві, які платники податків намагаються використовувати при обчисленні того чи іншого податку. При цьому такий підхід до податкового планування грунтується навіть на законодавчій базі. Так, відповідно до п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів). Але, податкові органи змушені заповнювати такі прогалини в законодавстві різними відомчими документами. Тому, якщо позиція платника податків розходиться з офіційно вираженим думкою податкових органів, платник податку може захистити свої інтереси тільки в судовому порядку.
Використання прогалин, недомовленостей і неясностей у законодавстві відноситься до найбільш ризиковим способам оптимізації.
Податкове законодавство містить багато неясностей і протиріч, до того ж швидко змінюється. Тому ще одна проблема, з якою зіштовхуються платники податків в процесі оптимізації, - правильна кваліфікація своїх дій з його точки зору.
Оцінити законність своїх дій платнику податків вельми непросто. Найчастіше така оцінка носить імовірнісний, гаданий характер. Остаточний висновок про законність дій платників податків роблять тільки судові органи, причому нерідко принцип однаковості судової практики не витримується. Це означає, що оптимізуючи податкові платежі, платник податків може непомітно для себе не сплатити законно встановлений податок, нехай навіть через помилки або необережності.
Прогнозувати напрямок судової практики в кожному конкретному випадку неможливо. В умовах відсутності в Російській Федерації інституту прецедентного права до внесення відповідних змін або доповнень до саме податкове законодавство судові розгляди з однотипним податкових спорів будуть вестися практично по кожному окремому випадку.
Наявність абсолютно очевидною позиції судових органів, у тому числі і вищої судової інстанції, не виключає можливості протилежної точки зору податкових органів в суперечці з конкретним платником податку.
З урахуванням ситуації, інстанційності російської судової системи судові постанови, перш за все Верховного Суду РФ і Вищого Арбітражного Суду РФ, які очолюють систему судів загальної юрисдикції та арбітражних судів відповідно, носять прецедентний характер, що певною мірою передбачає обов'язковість правової позиції вищих російських суден для нижчих судів. Федеральні арбітражні суди не відходять від затвердженої позиції і підкреслюють, що зменшення на законних підставах суми належних до сплати податків, вибір найбільш вигідних форм підприємницької діяльності та оптимального виду платежу ("податкова оптимізація") є правом платника податків [6].
Відповідно до ст. 26 Конституції РФ роз'ясненнями ЗС РФ і ВАС РФ з питань судової практики, носять обов'язковий характер. По суті своїй правороз'яснювальних діяльність вищих російських суден - це тлумачення закону, і відповідно, то тлумачення, яке вони дають у своїх роз'ясненнях, стає обов'язковим зразком для вирішення судами конкретних справ.
Суди першої інстанції, задовольняючи вимоги заявників у спорах податковими органами, у своїх рішеннях дотримуються загальноприйнятої позиції, встановлюють ознаки податкової оптимізації і стають на бік платників податків, а касаційні інстанції підтверджують позицію судових органів з питання оптимізації оподаткування [26].
Активна позиція платників податків з відстоювання своїх інтересів фактично впливає на законотворчу діяльність в цілому.
Як висновок слід зазначити, що саме судова система стає джерелом найбільш цікавих дискусій, саме судові рішення привертають все більшу увагу і юристів, і суспільства в цілому. І навіть враховуючи те, що наша система права не є прецедентною, значення судової практики з кожним роком все зростає.
ВИСНОВОК
Законне ухилення від сплати податків досить суперечливе і складне явище, в якому знаходять своє відображення багато проблем і протиріччя сучасних ринкових економічних систем. Так, за деякими оцінками, у Росії від 20 до 40% і більше всіх податкових надходжень «губиться» через застосування підприємцями сучасних методів оптимізації податків [19].
У Російській Федерації, як і в багатьох інших країнах, вживаються заходи щодо попередження та впорядкування практики оптимізації податкових платежів. Однак, правові норми, що містяться в різних галузях права, не скоординовані, не становлять єдиної системи, не узгоджені між собою та потребують удосконалення. Державі необхідно конкретизувати і системно доводити свою позицію з питань оптимізації оподаткування і доводити її до платників податків.
Передумовою для цього є існуюче об'єктивне протиріччя між платниками податків, які прагнуть зменшити свої податкові зобов'язання, і державою, вирішальним постійно зростаючі соціальні завдання. У цих умовах податкове планування виступає інструментарієм, що сприяє збалансуванню публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків за допомогою зменшення сплати податків на законних підставах.
Податкове планування створює необхідні умови для стабільного економічного зростання господарюючих суб'єктів, підвищення їх фінансової стійкості та значущості, подальшого збільшення доходної бази відповідних бюджетів та економічного зростання в масштабах всієї країни. Застосування пільг в умовах продуманої податкової політики держави не тільки дозволяє забезпечити збільшення фінансових ресурсів господарюючого суб'єкта, а й у перспективі призводить до зростання податкових доходів бюджету.
У Конституції РФ і ГК РФ містяться правові підстави податкового планування, що закріплюють право кожного мати майно у власності, володіти, користуватися і розпоряджатися ним, здійснювати на свій розсуд щодо належного йому майна будь-які дії, що не суперечать закону й іншим правовим актам і не порушують права та охоронювані законом інтереси інших осіб.
У відсутність легітимного визначення податкового планування на рівні федерального закону право на зменшення податків, не порушуючи закон, підтверджено КС РФ. Однак за відсутності законодавчого закріплення права на податкове планування існує ймовірність того, що будь-яка дія платника податків, спрямоване на зменшення своїх податкових платежів, може бути розцінено як податкове правопорушення, до того ж не визначена межа між законним податковим плануванням і ухиленням від сплати податків.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ
1. Конституція Російської Федерації [Текст]: офіц. текст. - М.: Пріор, 2001,-32с.
2. Податковий кодекс Російської Федерації, ч. 1 [Електронний ресурс]: федер. закон від 5.08.2000 № 117-ФЗ (зі змінами та доповненнями), довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 136с.
3. Податковий кодекс Російської Федерації, ч. 2 [Електронний ресурс]: федер. закон від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ ФЗ (зі змінами та доповненнями), довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 406 с.
4. Постанова КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 7 с.
5. Визначення КС РФ від 5 листопада 2002 р. № 319-О [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 3 с.
6. Постанова Федерального арбітражного суду Центрального округу
від 8 квітня 2008 р. N А62-3976/2007 [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 12 с.
7. Бризгалін, А.В. Берник, В.Р. Податкова оптимізація: принципи, методи, рекомендації, арбітражна практика [Текст]: / О.В. Бризгалін, В.Р. Берник, - Екб.: Оподаткування та фінансове право, - 2002. - 398 с.
8. Виткалова, Є.С., Романовський, М.В. Податкове планування [Текст]: / Є.С. Виткалова, М.В. Романовський СПб.: ПИТЕР, 2004. - 393 с.
9. Євстигнєєв, Є.М. Основи податкового планування: корпоративний податковий менеджмент; напрямки мінімізації податків; імітаційна модель податкового планування [Текст]: / Є. М. Євстигнєєв, - М.: - 2004. - 288 с.
10. Заріпов, В.А. Оптимізація або ухилення? [Текст] / В.А. Заріпов / / ЕЖ-ЮРИСТ, - 2004 р. - № 16, - с.8-10.
11. Зріле, А.П. Про модернізацію системи податкового освіти в РФ з урахуванням сутності і сучасної структури форосологіі - науки про податки, податкові системи і податкових правовідносинах [Текст]: / А.П. Зріле / / Право і політика. - 2003. - № 6. - С. 28 - 35.
12. Зріле, А.П. Форосологія - наука про податки [Текст]: / А.П. Зріле / / Бізнес адвоката. - 2005. - № 3. - С. 17 - 24.
13. Кудрін, А.Л. Федеральний бюджет - найважливіший інструмент реалізації державної політики [Текст]: / А.Л. Кудрін / / Фінанси. - 2005. - № 1. с. 3-7.
14. Лукаш, Ю.А. Оптимізація податків. Методи і схеми [Текст]: повне практичне керівництво / Ю.О. Лукаш - М.: ГроссМедіа: РОСБУХ, 2008. - 432 с.
15. Мішустін М.В. Удосконалення податкового адміністрування - фактор підвищення ефективності роботи податкових органів [Текст]: / М.В. Мішустін / / Фінанси. - 2003. - № 6. - С.27-32.
16. Мишкін, Б.В. Податкова оптимізація як прояв податкової правосуб'єктності [Електронний ресурс]: / Б.В. Мишкін, Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.cfin.ru, вільний. - Загл. з екрану.
17. Павленко Н.В. Податкове планування [Електронний ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.cfin.ru, вільний. - Загл. з екрану.
18. Рогозін, Б.А. Податкове планування на підприємствах і в організаціях (оптимізація та мінімізація оподаткування) [Текст]: / Б.А. Рогозін, 7-е вид., В 3-х тт. - М.: 1997 р. - 197 с.
19. Сидорова, Є.Ю. Податкове планування: курс лекцій [Текст]: навчальний посібник для вузів / Є. Ю. Сидорова - М.: ІСПИТ, 2006. - 221, (3) с.
20. Старженецкій, В.В. Застосування Європейської конвенції з прав людини у податкових суперечках [Електронний ресурс]: / В.В. Старженецкій, Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.taxhelp.ru, вільний. - Загл. з екрану.
21. Тихонов, Д.М. Основи податкового планування [Текст]: / Д.М. Тихонов - М.: 1999 р. - 256 с.
22. Черник, Д.Г. Податки та оподаткування [Текст]: підручник / Д.Г. Черник - М.: МЦФЕР, 2006. - 528 с.
23. Податкове планування [Електронний ресурс] / Business Toolkits, 2008. - Режим доступу: http:/www.gaap.ru, вільний. - Загл. з екрану.
24. Електронна довідкова система Wikipedia [Електронний ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.ru.wikipedia.org, вільний. - Загл. з екрану.
25. Арбітражна практика [Електронний ресурс] / Internet, 2008. Режим доступу: http://www.arbitr-praktika.ru, вільний. - Загл. з екрану.
26. Постанова Федерального арбітражного суду Уральського округу
ДОДАТОК А
Етапи податкового планування
ДОДАТОК Б
Структура податкового планування
- Обхід податків - уникнення виникнення зобов'язань оподаткування як законними способами (фірма уникає заняття діяльністю, обтяженої підвищеної податковим навантаженням), так і незаконними (фірма не реєструє свою діяльність або не веде облік зобов'язань оподаткування);
- Ухилення від сплати податків незаконне використання податкових пільг, несвоєчасна сплата податків, приховування доходів.
Виділяючи в окрему категорію податкову оптимізацію, слід сказати, що поняття податкової оптимізації набагато ширше, ніж інші поняття (податкове планування, податкова мінімізація).
Податкова оптимізація грунтується на зменшенні розміру податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають в себе повне використання всіх наданих законодавством пільг, податкових звільнень, інших законних прийомів і способів з урахуванням принципу врахування інтересів держави.
Податкова мінімізація співвідноситься з податковою оптимізацією таким чином, що являє собою гранично допустиму чинним законодавством можливість зменшення податкових зобов'язань.
Явно і очевидно, що податкову оптимізацію слід відрізняти від незаконного зменшення сплати податків, тобто ухилення від їх сплати.
Для держави вигідно просування теоретичних досліджень з податкового планування, щоб встановити єдині правила гри, підвищити правову культуру платника податків, тобто стимулювати платника податків зменшувати податки законно, а не здійснювати податкові правопорушення. Тому вивчення і пропаганда податкової оптимізації дозволять хоч ненабагато, але знизити кількість ухилень від сплати податків, що, в кінцевому рахунку, є стратегічною метою діяльності податкових органів. Не прагнення до досягнення максимальних показників кількості виявлених податкових правопорушень (хоча і це важливо), а забезпечення зниження загального рівня податкових порушень - ось критерій ефективності діяльності податкових органів. Таким чином, право на податкове планування в даний час не закріплено на законодавчому рівні, податкове планування не має своєї класифікації. Введення таких понять на законодавчому рівні необхідно як для платників податків, так і для податкових та правоохоронних органів.
Розглядаючи правові основи податкового планування, об'єктивно випливає висновок про необхідність законодавчого закріплення поняття податкового планування та права платника податків на планування в рамках закону.
2.2 Податкове планування як науковий напрям
Економічна та правова боку податкової оптимізації дуже тісно пов'язані. Податок як соціально-економічна конструкція має свою сутність, цілі, функції, закони існування та розвитку, а з юридичного боку це сукупність елементів податку, закріплених у нормативних правових актах. Таким чином, одночасно існує об'єктивна реальність - податкові відносини і юридична реальність - джерела податкового права, тобто для кожного економічного відносини вже існує свій об'єктивно склався критерій: що добре, що погано. Право регулює діяльність платника податків, встановлюючи рамки допустимого і належного поведінки, порушення яких повинно каратися, право має встановлювати чіткі межі соціально припустимого і корисного поведінки в економіці. Тому податкова оптимізація представляється діяльністю платника податків щодо зниження обов'язкових виплат, що з юридичної точки зору кваліфікується як допустима.
Вищевикладене дозволяє сказати, що можливість податкового планування закладена в самому податковому законодавстві, яке передбачає ті чи інші податкові режими для різних ситуацій, допускає різні методи для обчислення податкової бази і пропонує платникам податків різні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в бажаних владним органам напрямках. Крім того, податкове планування обумовлене зацікавленістю держави у наданні податкових пільг з метою стимулювання будь-якої сфери виробництва, категорії платників податків, регулювання соціально-економічного розвитку.
Відсутність у податковому законодавстві таких понять, як «податкове планування», «податкова оптимізація», дозволяє фіскальним органам будь-яке податкове планування вважати протизаконною діяльністю, що несумісно з принципами побудови правової держави, рівності всіх перед законом і судом.
При встановленні видів податкового планування в законодавстві в якості одного з критеріїв на думку фахівців, які досліджують дану категорію, доцільно використовувати поняття законності (дотримання вимог законів). Так, особа має право укладати будь-які, не заборонені законом угоди, але при цьому він повинен враховувати публічні (в даному випадку фіскальні) інтереси держави, утримуючись від укладення угод, єдиною метою яких є зниження податкового тягаря.
В іншому випадку особа зловживає суб'єктивними правами і відповідно ігнорує публічні інтереси держави.
Розробка таких теоретичних питань дозволить більш усвідомлено підходити до процесу правотворчості і у разі їх деталізації та закріплення в законодавстві звузить сферу невизначеності податкового права.
«В основу податкового планування повинні бути покладені принципи системного підходу та системного аналізу. Системний підхід - це певна методологічна концепція, пов'язана з історико-філософської ретроспективою і з сучасними теоретико-пізнавальними уявленнями про податки і оподаткування. Системний аналіз - певний аспект системних досліджень з яскраво вираженою практичною спрямованістю з управління оподаткуванням »[9].
Очевидно, що податкове планування як один з напрямів наукової думки вже існує, про що свідчать численні публікації на цю тематику і реалізація цього напрямку на практиці. Проте відсутня систематизація цих знань, не вироблені принципи (основи) податкового планування, немає єдності при класифікації методів, етапів, відсутня легальне визначення цього поняття на законодавчому рівні.
Ряд вчених, приходять до думки виділення податкового планування в якості самостійного нового напряму наукової теорії і в практиці викладання як самостійної правової дисципліни на юридичних факультетах. Так, наприклад, на думку А.П. Зрелова, податковий менеджмент, куди входять, у свою чергу, податкова оптимізація, податкова мінімізація і податкова логістика, повинен бути складовою частиною форосологіі - науки, що вивчає сучасний стан та історичний розвиток сутності податків, податкових систем та податкових відносин. Вказаний автор не тільки запропонував єдиний понятійний апарат нової науки, що отримала назву «форосологія», але і розробив її структуру [12].
Інші автори розглядають податкове планування як прояв податкової правосуб'єктності і вважають його правовим інструментом, що сприяє погодженням публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків.
Так, на думку Б.В. Мишкіна, зміст податкової правосуб'єктності організації та правосуб'єктності фізичної особи дозволяє їм брати участь у податкових правовідносинах у ролі платника податків і податкового агента. Це дозволяє стверджувати, що комплекс прав і обов'язків фізичних осіб, підприємців без утворення юридичної особи і організацій у податковому правовідношенні опосередковує їх приватні інтереси, які зводяться до прагнення всіляко мінімізувати в межах прав, наданих їм законодавством про податки і збори, іншим законодавством, своє податкове зобов'язання.
Виникає неминуче об'єктивне протиріччя між публічним (державним) інтересом і приватними інтересами платників податків, що породжує конфлікт інтересів, який або дозволяється в суді, або несплата податків платниками податків завдає непоправної шкоди інтересам держави в результаті недонадходжень до його бюджетну систему відповідних доходів від податків і зборів [16 ].
У зв'язку з цим виникає необхідність пошуку правового інструментарію, що сприяє збалансуванню публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків.
Одним з таких інструментів є податкове планування, що дозволяє в рамках дотримання чинного законодавства оптимізувати і мінімізувати податкові платежі (відрахування) платників податків.
3 РОЛЬ СУДОВОЇ ПРАКТИКИ У ПОДАТКОВІЙ ПЛАНУВАННІ
У відсутність легітимного визначення податкового планування саме судовою практикою було підтверджено право суб'єктів підприємницької діяльності на законне податкове планування.
У п. 3 Постанови КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П підтверджена правомірність податкового планування і наведена зв'язок податкового планування з податковою обов'язком: якщо законом передбачаються ті чи інші пільги, що звільняють від сплати податків або дозволяють зменшити суму податкових платежів, то стосовно до відповідних категорій платників податків обов'язок платити законно встановлені податки передбачає необхідність їх сплати лише в тій частині, на яку пільги не поширюються, і саме в цій частині на таких платників податків покладається відповідальність за несплату законно встановлених податків.
Елементом податкового планування є оспорювання незаконних або розширено тлумачать законодавство нормативних і ненормативних актів податкових органів. Це дозволяє з'ясувати позицію судових органів з актуальних, але недостатньо ясним питань оподаткування. Причому тривалий час арбітражні та цивільні суди не визнавали за платником податку право оскаржити думка податкових органів заздалегідь, тобто до нанесення якого-небудь збитку інтересами позивача. Однак, у Визначенні КС РФ від 5 листопада 2002 р. № 319-Про встановлено, що платники податків можуть і не чекати, коли їх покарають рублем і має право оскаржувати дії податкових органів заздалегідь.
Як відзначається в літературі, найбільший економічний ефект дають методи податкового планування, засновані на наявності прогалин у законодавстві, які платники податків намагаються використовувати при обчисленні того чи іншого податку. При цьому такий підхід до податкового планування грунтується навіть на законодавчій базі. Так, відповідно до п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів). Але, податкові органи змушені заповнювати такі прогалини в законодавстві різними відомчими документами. Тому, якщо позиція платника податків розходиться з офіційно вираженим думкою податкових органів, платник податку може захистити свої інтереси тільки в судовому порядку.
Використання прогалин, недомовленостей і неясностей у законодавстві відноситься до найбільш ризиковим способам оптимізації.
Податкове законодавство містить багато неясностей і протиріч, до того ж швидко змінюється. Тому ще одна проблема, з якою зіштовхуються платники податків в процесі оптимізації, - правильна кваліфікація своїх дій з його точки зору.
Оцінити законність своїх дій платнику податків вельми непросто. Найчастіше така оцінка носить імовірнісний, гаданий характер. Остаточний висновок про законність дій платників податків роблять тільки судові органи, причому нерідко принцип однаковості судової практики не витримується. Це означає, що оптимізуючи податкові платежі, платник податків може непомітно для себе не сплатити законно встановлений податок, нехай навіть через помилки або необережності.
Прогнозувати напрямок судової практики в кожному конкретному випадку неможливо. В умовах відсутності в Російській Федерації інституту прецедентного права до внесення відповідних змін або доповнень до саме податкове законодавство судові розгляди з однотипним податкових спорів будуть вестися практично по кожному окремому випадку.
Наявність абсолютно очевидною позиції судових органів, у тому числі і вищої судової інстанції, не виключає можливості протилежної точки зору податкових органів в суперечці з конкретним платником податку.
З урахуванням ситуації, інстанційності російської судової системи судові постанови, перш за все Верховного Суду РФ і Вищого Арбітражного Суду РФ, які очолюють систему судів загальної юрисдикції та арбітражних судів відповідно, носять прецедентний характер, що певною мірою передбачає обов'язковість правової позиції вищих російських суден для нижчих судів. Федеральні арбітражні суди не відходять від затвердженої позиції і підкреслюють, що зменшення на законних підставах суми належних до сплати податків, вибір найбільш вигідних форм підприємницької діяльності та оптимального виду платежу ("податкова оптимізація") є правом платника податків [6].
Відповідно до ст. 26 Конституції РФ роз'ясненнями ЗС РФ і ВАС РФ з питань судової практики, носять обов'язковий характер. По суті своїй правороз'яснювальних діяльність вищих російських суден - це тлумачення закону, і відповідно, то тлумачення, яке вони дають у своїх роз'ясненнях, стає обов'язковим зразком для вирішення судами конкретних справ.
Суди першої інстанції, задовольняючи вимоги заявників у спорах податковими органами, у своїх рішеннях дотримуються загальноприйнятої позиції, встановлюють ознаки податкової оптимізації і стають на бік платників податків, а касаційні інстанції підтверджують позицію судових органів з питання оптимізації оподаткування [26].
Активна позиція платників податків з відстоювання своїх інтересів фактично впливає на законотворчу діяльність в цілому.
Як висновок слід зазначити, що саме судова система стає джерелом найбільш цікавих дискусій, саме судові рішення привертають все більшу увагу і юристів, і суспільства в цілому. І навіть враховуючи те, що наша система права не є прецедентною, значення судової практики з кожним роком все зростає.
ВИСНОВОК
Законне ухилення від сплати податків досить суперечливе і складне явище, в якому знаходять своє відображення багато проблем і протиріччя сучасних ринкових економічних систем. Так, за деякими оцінками, у Росії від 20 до 40% і більше всіх податкових надходжень «губиться» через застосування підприємцями сучасних методів оптимізації податків [19].
У Російській Федерації, як і в багатьох інших країнах, вживаються заходи щодо попередження та впорядкування практики оптимізації податкових платежів. Однак, правові норми, що містяться в різних галузях права, не скоординовані, не становлять єдиної системи, не узгоджені між собою та потребують удосконалення. Державі необхідно конкретизувати і системно доводити свою позицію з питань оптимізації оподаткування і доводити її до платників податків.
Передумовою для цього є існуюче об'єктивне протиріччя між платниками податків, які прагнуть зменшити свої податкові зобов'язання, і державою, вирішальним постійно зростаючі соціальні завдання. У цих умовах податкове планування виступає інструментарієм, що сприяє збалансуванню публічного інтересу держави та приватного інтересу платників податків за допомогою зменшення сплати податків на законних підставах.
Податкове планування створює необхідні умови для стабільного економічного зростання господарюючих суб'єктів, підвищення їх фінансової стійкості та значущості, подальшого збільшення доходної бази відповідних бюджетів та економічного зростання в масштабах всієї країни. Застосування пільг в умовах продуманої податкової політики держави не тільки дозволяє забезпечити збільшення фінансових ресурсів господарюючого суб'єкта, а й у перспективі призводить до зростання податкових доходів бюджету.
У Конституції РФ і ГК РФ містяться правові підстави податкового планування, що закріплюють право кожного мати майно у власності, володіти, користуватися і розпоряджатися ним, здійснювати на свій розсуд щодо належного йому майна будь-які дії, що не суперечать закону й іншим правовим актам і не порушують права та охоронювані законом інтереси інших осіб.
У відсутність легітимного визначення податкового планування на рівні федерального закону право на зменшення податків, не порушуючи закон, підтверджено КС РФ. Однак за відсутності законодавчого закріплення права на податкове планування існує ймовірність того, що будь-яка дія платника податків, спрямоване на зменшення своїх податкових платежів, може бути розцінено як податкове правопорушення, до того ж не визначена межа між законним податковим плануванням і ухиленням від сплати податків.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ
1. Конституція Російської Федерації [Текст]: офіц. текст. - М.: Пріор, 2001,-32с.
2. Податковий кодекс Російської Федерації, ч. 1 [Електронний ресурс]: федер. закон від 5.08.2000 № 117-ФЗ (зі змінами та доповненнями), довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 136с.
3. Податковий кодекс Російської Федерації, ч. 2 [Електронний ресурс]: федер. закон від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ ФЗ (зі змінами та доповненнями), довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 406 с.
4. Постанова КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 7 с.
5. Визначення КС РФ від 5 листопада 2002 р. № 319-О [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 3 с.
6. Постанова Федерального арбітражного суду Центрального округу
від 8 квітня 2008 р. N А62-3976/2007 [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 12 с.
7. Бризгалін, А.В. Берник, В.Р. Податкова оптимізація: принципи, методи, рекомендації, арбітражна практика [Текст]: / О.В. Бризгалін, В.Р. Берник, - Екб.: Оподаткування та фінансове право, - 2002. - 398 с.
8. Виткалова, Є.С., Романовський, М.В. Податкове планування [Текст]: / Є.С. Виткалова, М.В. Романовський СПб.: ПИТЕР, 2004. - 393 с.
9. Євстигнєєв, Є.М. Основи податкового планування: корпоративний податковий менеджмент; напрямки мінімізації податків; імітаційна модель податкового планування [Текст]: / Є. М. Євстигнєєв, - М.: - 2004. - 288 с.
10. Заріпов, В.А. Оптимізація або ухилення? [Текст] / В.А. Заріпов / / ЕЖ-ЮРИСТ, - 2004 р. - № 16, - с.8-10.
11. Зріле, А.П. Про модернізацію системи податкового освіти в РФ з урахуванням сутності і сучасної структури форосологіі - науки про податки, податкові системи і податкових правовідносинах [Текст]: / А.П. Зріле / / Право і політика. - 2003. - № 6. - С. 28 - 35.
12. Зріле, А.П. Форосологія - наука про податки [Текст]: / А.П. Зріле / / Бізнес адвоката. - 2005. - № 3. - С. 17 - 24.
13. Кудрін, А.Л. Федеральний бюджет - найважливіший інструмент реалізації державної політики [Текст]: / А.Л. Кудрін / / Фінанси. - 2005. - № 1. с. 3-7.
14. Лукаш, Ю.А. Оптимізація податків. Методи і схеми [Текст]: повне практичне керівництво / Ю.О. Лукаш - М.: ГроссМедіа: РОСБУХ, 2008. - 432 с.
15. Мішустін М.В. Удосконалення податкового адміністрування - фактор підвищення ефективності роботи податкових органів [Текст]: / М.В. Мішустін / / Фінанси. - 2003. - № 6. - С.27-32.
16. Мишкін, Б.В. Податкова оптимізація як прояв податкової правосуб'єктності [Електронний ресурс]: / Б.В. Мишкін, Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.cfin.ru, вільний. - Загл. з екрану.
17. Павленко Н.В. Податкове планування [Електронний ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.cfin.ru, вільний. - Загл. з екрану.
18. Рогозін, Б.А. Податкове планування на підприємствах і в організаціях (оптимізація та мінімізація оподаткування) [Текст]: / Б.А. Рогозін, 7-е вид., В 3-х тт. - М.: 1997 р. - 197 с.
19. Сидорова, Є.Ю. Податкове планування: курс лекцій [Текст]: навчальний посібник для вузів / Є. Ю. Сидорова - М.: ІСПИТ, 2006. - 221, (3) с.
20. Старженецкій, В.В. Застосування Європейської конвенції з прав людини у податкових суперечках [Електронний ресурс]: / В.В. Старженецкій, Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.taxhelp.ru, вільний. - Загл. з екрану.
21. Тихонов, Д.М. Основи податкового планування [Текст]: / Д.М. Тихонов - М.: 1999 р. - 256 с.
22. Черник, Д.Г. Податки та оподаткування [Текст]: підручник / Д.Г. Черник - М.: МЦФЕР, 2006. - 528 с.
23. Податкове планування [Електронний ресурс] / Business Toolkits, 2008. - Режим доступу: http:/www.gaap.ru, вільний. - Загл. з екрану.
24. Електронна довідкова система Wikipedia [Електронний ресурс] / Internet, 2008. - Режим доступу: http:/www.ru.wikipedia.org, вільний. - Загл. з екрану.
25. Арбітражна практика [Електронний ресурс] / Internet, 2008. Режим доступу: http://www.arbitr-praktika.ru, вільний. - Загл. з екрану.
26. Постанова Федерального арбітражного суду Уральського округу
від 10 січня 2008 р. № Ф09-10873/07-С2 [Електронний ресурс]: довідково-правова система, - ГАРАНТ. СтройМаксімум. Практика ФАС округів. ПРАЙМ., 01.10.2008 р., файл-серверна версія для внутрішнього користування, оболонка: 7.1.0, збірка 4708, - 11 с.
ДОДАТОК А
Етапи податкового планування
ДОДАТОК Б
Структура податкового планування