Зміст
Введення
Глава 1.Теоретические основи податкового планування
1.1 Поняття і сутність податкового планування
1.2 Етапи та принципи податкового планування
1.3 Ризики податкового планування
Глава 2. Аналіз механізмів податкового планування ПДВ
2.1 Податкове планування ПДВ при сполученні ЕНВД і загальної системи оподаткування
2.2 Аналіз застосування податкових відрахувань для цілей податкового планування
2.3 Методи планування ПДВ при отриманні авансів
2.4 Застосування посередницьких договорів для цілей податкового планування ПДВ. Аналіз схем та судової практики
2. 5 Аналіз вдосконалення податкового законодавства, як інструменту контролю податкового планування, на прикладі ПДВ
Висновок
Список використаної літератури
Введення
ПДВ - один з найбільш значимих податків в РФ, так як займає одне з лідируючих місць по надходженнях до бюджету. Проте з ним пов'язано й багато проблем, починаючи з таких як побудова схем податкових правопорушень (незаконне відшкодування ПДВ з бюджету), закінчуючи банальною складністю в механізм справляння та адміністрування. У підприємницькому співтоваристві Росії ПДВ вже давно називають «кримінальним» податком і ратують за його скасування або радикальну модернізацію. Не дивлячись на це, представники влади часто ставляться до можливості кардинальних змін у даній області вкрай негативно, вказуючи, що в даний час за рахунок ПДВ формується значна частина бюджету країни. Актуальність і практична значущість роботи полягає в тому, що планування ПДВ значно впливу на бюджет країни, а в кризовий період питання формування бюджету стоїть найбільш гостро. Метою роботи є аналіз конкретних схем оптимізації сплати ПДВ, розгляд судової практики, а так само впливу законодавства країни на можливість податкового планування в РФ. Головним завданням роботи буде аналіз механізмів податкового планування ПДВ, і зокрема:
Розглянути особливості податкового планування ПДВ при сполученні ЕНВД і загальної системи оподаткування.
Проаналізувати застосування податкових відрахувань для цілей податкового планування.
Розглянути методи планування ПДВ при отриманні авансів.
Розглянути порядок застосування посередницьких договорів для цілей податкового планування ПДВ.
Проаналізувати податкове законодавство, як інструмент контролю податкового планування, на прикладі ПДВ
Глава 1. Теоретичні основи податкового планування
1.1 Поняття і сутність податкового планування
Податкове планування - це діяльність платника податків, спрямована на досягнення оптимального рівня податкових відрахувань законним шляхом, активні дії платника податків щодо зменшення податкових платежів. Податкове планування (НП) є однією з найважливіших складових частин фінансового планування (управління фінансами) організації. Сутність НП полягає в тому, що кожен платник податків має право використовувати допустимі законом засоби, прийоми та способи для максимального скорочення своїх податкових зобов'язань. НП можна визначити як планування фінансово - господарської діяльності організації з метою мінімізації податкових платежів. Воно може бути як індивідуально спрямованим і носити адресний характер, так і застосовуватися у фінансово - господарської діяльності широкого кола господарюючих суб'єктів. Оптимізація є більш широким поняттям і включає в себе мінімізацію. Термін «мінімізація податків» кілька невдалий в тому сенсі, що абсолютна мінімізація податків досягається при повному припиненні господарської діяльності платника податку. Оптимізація податків передбачає збільшення фінансових результатів при економії податкових витрат, а також вирішує завдання не допустити більшої динаміки зростання податкових платежів порівняно з динамікою зростання виручки підприємства. При оптимізації податків можуть вирішуватися і інші фінансові завдання, далекі від мінімізації. Наприклад, формування у звітному періоді істотного прибутку для залучення нових кредитів і акціонерів. Для зазначеного випадку оптимізація податків торкнеться не тільки звітного періоду, а й наступного за ним. У поняття оптимізації також входить робота щодо запобігання надзвичайно великого, в порівнянні зі звичайним рівнем, оподаткування внаслідок помилок в оформленні операцій. Основними цілями НП є оптимізація податкових платежів, мінімізація податкових втрат з конкретного податку або за сукупністю податків, підвищення обсягу оборотних коштів підприємства і, як результат, збільшення реальних можливостей для подальшого розвитку організації, для підвищення ефективності її роботи. За рахунок полегшення податкового тягаря шляхом вишукування найбільш раціональних способів зниження податкових зобов'язань організації отримують додаткові можливості для максимального збільшення прибутковості фінансово - господарської діяльності і для подальшого ефективного розвитку виробництва.
1.2 Етапи та принципи податкового планування
Етапами НП є:
визначення головних принципів;
аналіз проблем і постановка задач;
визначення основних інструментів, які може використовувати організація;
створення схеми;
здійснення фінансово - господарської діяльності відповідно до розробленої схеми.
Визначення головних принципів
Під принципами НП розуміються основні правила, що лежать в його основі. Основними принципами НП є:
1. Принцип законності - дотримання вимог чинного законодавства при здійсненні НП.
2. Принцип вигідності - зниження сукупних податкових зобов'язань організації в результаті застосування інструментів НП.
3. Принцип реальності й ефективності - використання можливостей, наданих законодавством, та інструментів, доступних для конкретної організації, які забезпечують досягнення податкової економії в більшому розмірі, ніж витрати, пов'язані з їх застосуванням.
4. Принцип альтернативності - розгляд декількох альтернативних варіантів податкового планування з виділенням найбільш оптимального з них стосовно до конкретної організації.
5. Принцип оперативності - коректування процедури НП з метою обліку в найкоротші терміни внесених до чинного законодавства змін.
6. Принцип зрозумілості та обгрунтованості - вимога, щоб схема була зрозуміла, а всі її складові частини мали економічне і правове обгрунтування.
Аналіз проблем і постановка задач
Змістом цього етапу НП є вивчення (аналіз) податкових проблем організації та постановка задачі, відповідно до якої потім підбираються інструменти і розробляються схеми НП. Податковий аналіз включає, зокрема, визначення особливостей організації фінансово - господарської діяльності господарюючого суб'єкта, формування переліку основних податків, які належить сплачувати, їх ставки, розміри, розподіл між бюджетами різних рівнів та податкові пільги, аналіз системи договірних відносин і типових господарських ситуацій (у тому числі бухгалтерських записів), оцінку суми податкових зобов'язань в поточних умовах господарювання та ін Як завдання податкового планування може виступати мінімізація податкових втрат організації з будь-якого конкретного податку чи збору; за сукупністю податків, що обчислюються на базі одного і того ж об'єкта оподаткування (наприклад, обігових податків з виручки); по всій сукупності податків і зборів, платником яких є організація, і т.д.
Чинне податкове законодавство надає господарюючим суб'єктам ряд можливостей для практичної реалізації НП. Інструменти НП - податкові пільги, спеціальні податкові режими, зони пільгового оподаткування на території Російської Федерації і за кордоном, угоди про уникнення подвійного оподаткування і т.д., що дозволяють практично реалізувати передбачені законодавством найбільш вигідні з позицій виникаючих податкових наслідків умови господарювання. В якості основних інструментів НП можна виділити наступні:
1. Податкові пільги, передбачені податковим законодавством (наприклад, пільги з податку на майно організацій, працівниками яких є інваліди, якщо їх чисельність складає більше 50%).
2. Оптимальна з позицій податкових наслідків форма договірних відносин (наприклад, реалізація продукції самостійно або через комісіонера; виробництво готової продукції з власної сировини або з давальницької сировини).
3. Ціни з операцій (наприклад, збільшення купівельних або зниження продажних цін по операціях з контрагентами).
4. Окремі елементи оподаткування (наприклад, диференціація податкових ставок по прибутку (доходу) у індивідуальних підприємців і у юридичних осіб).
5. Спеціальні податкові режими, передбачені ст.18 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ), і особливі системи оподаткування (наприклад, спрощена система оподаткування суб'єктів малого підприємництва, система оподаткування у вільних економічних зонах, єдиний податок на поставлений дохід).
6. Пільги, передбачені угодами про уникнення подвійного оподаткування та іншими міжнародними договорами та угодами (наприклад, взаємодія у своїй комерційній діяльності фірм, зареєстрованих в іноземних державах і мають режим пільгового оподаткування).
7. Елементи бухгалтерського обліку з метою оподаткування, облікова політика з метою оподаткування (наприклад оцінка матеріально - виробничих запасів і розрахунок їх фактичної собівартості при списанні у виробництво, порядок переоцінки основних засобів, наявність або відсутність резервів майбутніх витрат і платежів).
При здійсненні НП організація створює певну схему, відповідно до якої вона планує здійснювати фінансово - господарську діяльність. Основне завдання організації при цьому полягає в тому, щоб правильно застосувати і згрупувати використовувані інструменти НП з метою побудови системи, що дозволяє реалізувати завдання НП найкращим чином. Схема НП представляє собою оптимальну структуру організації господарської діяльності господарюючого суб'єкта, вироблену з урахуванням відповідних вимог законодавства в якості варіанту оптимізації оподаткування відповідно до поставлених цілей. При здійсненні НП необхідно враховувати ймовірність змін у податковому законодавстві, які можуть бути пов'язані з тенденціями в розвитку податкової політики, встановленням нових форм і режимів оподаткування, коригувань податкових ставок, скасуванням податкових пільг і т.д. Оцінка цієї ймовірності повинна проводитися на основі наявної інформації з урахуванням існуючих тенденцій податкової теорії та політики.
1.3 Ризики податкового планування
Під ризиками НП розуміються можливості зазнати фінансових втрат, пов'язані з цим процесом, виражені в грошовому еквіваленті. Загальні ризики мінімізації податків можна оцінити як сукупність можливих прямих втрат (збитків) платника податку при податковому контролі, включаючи стягнення недоїмок і штрафів, а також можливі майбутні витрати на врегулювання негативної ситуації. Податковими ризиками є:
ризики податкового контролю
ризики посилення податкового тягаря
ризики кримінального переслідування
У процесі планування податкових платежів слід дотримуватися наступних принципів:
Принцип розумності та економічної обгрунтованості: Будь-яка схема повинна бути продумана до дрібниць.
Принцип комплексного розрахунку економії і втрат. Перед тим, як впровадити схему оптимізації податків, необхідно порівняти потенційну економію та можливі витрати. Ймовірно, що після цього розроблена схема здасться не такою привабливою.
Принцип документального оформлення операцій. Всі господарські операції платника податків повинні бути ретельно задокументовані. Це стане в нагоді при проведенні податкової перевірки і в якості доказів у суді.
Принцип конфіденційності. Нікому не повинно бути відомо, що дії платника податків насправді спрямовані на оптимізацію податків.
Принцип комплексної податкової економії (принцип різноманіття застосовуваних способів мінімізації податків)
Глава 2. Аналіз механізмів податкового планування ПДВ
2.1 Податкове планування ПДВ при сполученні ЕНВД і загальної системи оподаткування
Якщо компанія працює за загальним режиму, але за певними видами діяльності переведена на сплату ЕНВД, то ПДВ звільняється тільки частину операцій. У зв'язку з цим, у бухгалтера виникає безліч питань: яку частину податку прийняти до відрахування, як рахувати пропорцію: з ПДВ чи без урахування податку, в яких випадках потрібно відновлювати ПДВ
Роздільний облік.
Якщо компанія працює за загальним режиму, але за певними видами діяльності переведена на сплату ЕНВД, то ПДВ звільняється тільки частину операцій. При реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав) в рамках загальної системи оподаткування ПДВ розраховують і платять у загальновстановленому порядку. За операціями, які переведені на сплату ЕНВД, зазначені фірми платниками ПДВ не є. Виняток з цього правила: податок на додану вартість, який підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію РФ (п. 4 ст. 346.26 НКРФ). У цьому випадку треба необхідно налагодити окремий облік майна, зобов'язань і господарських операцій, які відносяться до різних податкових режимів (п. 7 ст. 346.26 НКРФ). Тобто, потрібно відокремлено враховувати операції, які обкладаються ПДВ, і ті, з яких платити податок не потрібно. Згідно з пунктом 4 статті 170 Податкового кодексу РФ, суму ПДВ, пред'явлену продавцями: - враховують у вартості таких товарів (у тому числі основних засобів і нематеріальних активів), робіт, послуг при використанні їх у діяльності, не оподатковуваної ПДВ; - приймають до відрахування по правилами статті 172 Податкового кодексу РФ, якщо придбане майно або роботи і послуги використовуються для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ. Це правило діє, коли куплені товари (роботи, послуги) майнові права можна віднести до певного (оподатковуваного або не оподатковуваного ПДВ) виду підприємництва. Інспектори часто вимагають надати документи, що підтверджують роздільний облік ПДВ. У Податковому кодексі РФ не сказано, якими саме документами це можна зробити. Для цього слід звернутися до арбітражної практиці. Отже, роздільний облік сум ПДВ може бути підтверджений наказом про облікову політику організації і методику ведення окремого обліку. До такого висновку прийшли ФАС Московського округу від 18 липня 2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б у справі № А40-50592/05-87-430, ФАС Поволзької округу від 25 квітня 2006 № А55-9050 / 2005-22. ФАС Північно-Західного округу в постанові від 16 лютого 2006 р. № А52-4203/2005/2 постановив, що можна обійтися рахунками-фактурами, копіями книги покупок і книги продажів. Підтвердити роздільний облік податку, покликані також первинні документи (платіжні доручення про сплату податку, довідки-розрахунки, акти і т. п.) (постанова ФАС Північно-Західного округу від 19 січня 2007 р. № А56-41230/2005). Також стануть в нагоді оборотно-сальдові відомості та пояснювальні записки з ведення окремого обліку ПДВ за загальногосподарських операціями (постанова ФАС Московського округу від 3 квітня 2006 р., 30 березня 2006 р. № КА-А40/2399-06 у справі № А40-43375/05 -107-342). В іншій справі суд підтримав платника податків, прийнявши в якості доказу роздільного обліку картка бухгалтерського обліку і журнал проводок по рахунку 19 (постанова ФАС Московського округу 4 жовтня 2006 № КА-А40/9529-06).
ПДВ, який підлягає розподілу. Деякі витрати, які понесла фірма неможливо віднести ні до загального режиму, ні до операцій, за якими платять ЕНВД. Йдеться зокрема, про оренду офісу, комунальні платежі, купівлі оргтехніки для бухгалтерії і т. п. «Вхідний» ПДВ по таких товарах (робіт, послуг) необхідно розподіляти пропорційно вартості товарів, які обкладаються (не оподатковуваних) ПДВ, у загальній вартості відвантажених за податковий період товарів. Про це сказано також у статті 170 Податкового кодексу РФ. Для розрахунку пропорції, слід брати дані поточного податкового періоду (лист Мінфіну України від 3 червня 2008 р. № 03-07-15/90). Але станом на кінець того кварталу з ПДВ, в якому виконані інші умови для прийняття податку до відрахування. Фахівці Мінфіну Росії вважають, що при розрахунку пропорції вартість товарів (робіт, послуг) повинна враховуватися без урахування ПДВ. Такі роз'яснення наведено у листі від 15 серпня 2003 р. № 04-03-11/65. Підтримують їх у цьому й деякі суди. Як приклад можна привести постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 14 березня 2006 р. № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, ФАС Волго-Вятського округу від 23 грудня 2005 р. № А79-4355/2005. Проте є і протилежні рішення. Так, ФАС Московського округу в постанові від 28 червня 2007 р. у справі № КА-А40/5984-07 прийшов до висновку, що при розрахунку пропорції у вартість реалізованих товарів (робіт, послуг) не повинні включатися суми непрямих податків (ПДВ та акцизу ). А раз у кодексі немає конкретних вказівок, значить, компанія має повне право закріпити зручний для неї порядок в обліковій політиці. Вторять колегам і представники ФАС Західно-Сибірського округу в постанові від 7 травня 2007 р. № Ф04-2637/2007 (33744-А45-42). Адже непереборні сумніви і неясності податкового законодавства трактуються на користь платників податків (п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ). Значить, пропорцію можна вважати з урахуванням податку на додану вартість.
ПДВ за видами діяльності. На практиці може виникнути ситуація, коли в момент, коли куплені товари, ще неясно, в якій діяльності вони будуть використовуватися. Скажімо, будуть продані в роздріб або оптом. Між тим приймати рішення про те, приймати до відрахування ПДВ чи ні, потрібно відразу. Адже від цього залежить вартість товарів. Тут можливі кілька варіантів: Варіант 1. «Вхідний» ПДВ приймають до відрахування в повному обсязі в порядку, встановленим статтею 172 Податкового кодексу РФ. Рахунок-фактуру постачальника відображають у книзі покупок, як того вимагають Правила ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів, затверджені постановою Уряду РФ від 2 грудня 2000 р. № 914. Якщо згодом товар, за яким ПДВ був прийнятий до відрахування, фактично був реалізований в роздріб, перекладену на сплату ЕНВД, то компанія повинна відновити вхідний податок (п. 3 ст. 170 Податкового кодексу РФ). У цьому випадку рахунок-фактуру постачальника з цього товару реєструють у книзі продажів на суму ПДВ, що підлягає відновленню (п. 16 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів). Сума ПДВ за такими товарами відображається в рядку 190 розділу 3 податкової декларації з ПДВ (затверджена наказом Мінфіну України від 7 листопада 2006 р. № 136н) в тому періоді, в якому вони продані в роздріб, і враховується в складі витрат, що відносяться до ЕНВД. У бухгалтерському обліку для ведення окремого обліку сум ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом і в роздріб, організації відкривають субрахунки другого порядку до субрахунку «ПДВ по придбаних матеріально-виробничих запасів» рахунки 19: 19.3 субрахунок «ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом»; 19.3 субрахунок «ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються в роздріб». Варіант 2. «Вхідний» ПДВ у повному обсязі включається у вартість товару (подп. 3 п. 2 ст. 170 Податкового кодексу РФ). Так роблять, коли компанія, що поєднує два податкових режиму, припускає, що всю партію товару реалізує в роздріб. У цьому випадку, реєструвати рахунок-фактуру постачальника в книзі покупок не потрібно. Адже платники ЕНВД податок на додану вартість не платять. Якщо згодом товар частково або в повному обсязі буде проданий оптом, на дату повернення товару з магазину на склад рахунок-фактуру реєструють у книзі покупок в сумі, що припадає на вартість товару, реалізованого оптом. Варіант 3. Останній варіант передбачає, що заздалегідь зрозуміло, що товар буде реалізований як у роздріб, так і оптом. Однак на дату закупівлі товару точно визначити, яка частина буде продана в рамках загальної системи (оптом), а яка в рамках «накинутого» діяльності (роздріб), незрозуміло. У цьому випадку ні прийняти весь ПДВ до відрахування, ні повністю врахувати податок у вартості товарів, не можна. Тобто компанії потрібно якимось чином розподілити суми «вхідного» ПДВ між двома видами діяльності. Як рахувати пропорцію? Скажімо, можна ділити податок пропорційно частці товарів, реалізованих у попередній податковий період оптом і в роздріб. Проте в майбутньому в міру фактичної реалізації товарів треба коригувати суму ПДВ, пред'явлену до відрахування.
П'ятивідсотковий бар'єр. У пункті 4 статті 170 Податкового кодексу РФ сказано, що якщо частка витрат на виробництво товарів, робіт, послуг, не оподатковуваних ПДВ, не перевищує 5 відсотків, то роздільний облік можна не вести. У цьому випадку весь «вхідний» податок можна поставити до заліку. А чи можуть скористатися цим правилом компанії, які поєднують загальну систему оподаткування зі сплатою ЕНВД. Податковий кодекс РФ на це питання не відповідають. Чиновники вважають, що правило, яке сформульовано в останньому абзаці пункту 4 статті 170 НКРФ у випадку з платниками ЕНВД не діє. Як приклад можна навести лист ФНС Росії від 31 травня 2005 р. № 03-1-03/897/8 @. У підтвердження своєї позиції чиновники посилаються на те, що дане положення поширюється тільки на платників податку на додану вартість, якими платники ЕНВД не є. А законодавчої норми, що дозволяє застосування аналогічного порядку платниками податків, переведеними на сплату єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності, главою 21 Податкового кодексу РФ не встановлено. Таким чином, положення останнього абзацу пункту 4 статті 170 Податкового кодексу РФ щодо осіб, переведених на сплату єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності, поширити не представляється можливим. Однак податківці не мають рації. І це підтверджує арбітражна практика. Як приклад можна навести постанову ФАС Поволзької округу від 5 лютого 2008 р. у справі № А65-28667/06-СА2-11. Судді вказали, що відповідно до пункту 4 статті 346.26 Податкового кодексу РФ індивідуальні підприємці, які є платниками ЕНВД, дійсно не визнаються платниками податку на додану вартість. Отже, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, до відрахування ними не приймаються. Однак по тим господарським операціям, оподаткування яких здійснюється в рамках загального режиму, суми ПДВ можуть бути прийняті до відрахування при дотриманні загальних правил, встановлених статтями 171 - 172 Податкового кодексу РФ. І далі: якщо підприємець здійснює поряд з діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності при відсутності роздільного обліку згідно з підпунктом 9 пункту 4 статті 170 Податкового кодексу РФ, він має право прийняти до відрахування ПДВ у тих податкових періодах, в яких частка сукупних витрат на виробництво, операції, після реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5 відсотків від загальної величини сукупних витрат на виробництво. Треба сказати, що це не єдина справа. Так колег підтримують у цьому спірному питанні судді ФАС Північно-Західного округу від 12 січня 2006 р. № А66-3077/2005, ФАС Північно-Кавказького округу від 1 грудня 2005 р. № Ф08-5638/2005-2231А, ФАС Уральського округу від 23 травня 2005 № Ф09-2120/05-С7, ФАС Центрального округу від 28 березня 2006 р. у справі № А08-14169/04-23-16. Таким чином, компанії, які поряд з діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, здійснюють й інші види підприємницької діяльності, повинні для себе вирішити, чи будуть вони сперечатися чиновниками і відстоювати свою правоту в суді або будуть слідувати згаданим вище роз'яснень.
Відновлення податку. Організації, які за певними видами свого бізнесу сплачують ЕНВД, не визнаються платниками ПДВ (п. 4 ст. 346.26 Податкового кодексу РФ). Зрозуміло, що мова йде про операції, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до глави 21 Податкового кодексу РФ, здійснюваних у рамках підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком. Виняток з цього правила - ПДВ, що підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації. Тобто якщо компанія, будучи на загальному режимі оподаткування, купує основні засоби для використання в діяльності, оподатковуваної ЕНВД, сума ПДВ, пред'явлена постачальником, враховується у вартості цього майна. Такий порядок встановлено підпунктом 3 пункту 2 статті 170 Податкового кодексу РФ. А якщо фірма припиняє займатися бізнесом, що підпадають по сплату ЕНВД, і передає основне кошти для використання в операціях, що обкладаються в рамках загального режиму оподаткування. Виникає питання чи треба відновлювати в цьому випадку ПДВ з залишкової вартості і чи можна прийняти його до відрахування. Чиновники відповідають на це запитання негативно. Як роз'яснив Мінфін Росії в листі від 20 січня 2005 р. № 03-03-02-04/1/9 організації, які сплачують ЕНВД для окремих видів діяльності, згідно з Федеральним законом від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік »не звільняються від обов'язку ведення бухгалтерського обліку і ведуть його у загальновстановленому порядку. А відповідно до пункту 14 Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н, вартість основних засобів, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, зміні не підлягає . Збільшити або зменшити вартість основного засобу можна лише у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації та переоцінки об'єктів основних засобів. Отже, суми ПДВ, що враховуються у вартості придбаного основного засобу, за винятком зазначених випадків, зміні не підлягають. Крім того, пункт 1 статті 172 Податкового кодексу РФ визначає, що відрахування сум ПДВ, пред'явлених продавцем платнику ПДВ при покупці або сплачених при ввезенні на митну територію України основних засобів, виробляються в повному обсязі після прийняття на облік даних основних засобів. Тобто суми ПДВ, враховані у вартості основного засобу, при переведенні його для використання операцій відповідно до загального режиму в частці, що припадає на залишкову вартість основних засобів, до відрахування не приймаються.
2.2 Аналіз застосування податкових відрахувань для цілей податкового планування
Податківці стверджують, що компанія не має права використовувати відрахування по ПДВ пізніше періоду, в якому були виконані всі умови для відшкодування податку. Щоб уникнути претензій чиновників, компаніям доводиться відкладати не сам відрахування, а момент отримання права на нього. Розглянемо два способи такого перенесення. Оскільки податківці розгорнули кампанію по боротьбі з необгрунтованими відрахуваннями, заявлений до відшкодування ПДВ може загострити відносини організації з інспекторами. Доводячи своє право на відрахування, бухгалтеру доведеться копіювати сотні рахунків-фактур, товарних накладних та інших документів. А якщо відрахування все-таки будуть визнані правомірними, переплата по ПДВ може бути примусово спрямована на погашення недоїмки за іншими податками (п. 4 ст. 176 НК РФ). Тому компанії воліють відкласти частину відрахувань на майбутні періоди, відтермінувавши отримання права на нього. Нагадаємо, організація має право зарахувати податок у тому періоді, коли виконані три умови: отриманий рахунок-фактура, активи оприбутковані і призначені для використання в діяльності, що обкладається ПДВ (ст. 171, 172 НК РФ). Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, то відрахування заявити не можна. Найчастіше компанії просто переносять дату отримання рахунку-фактури, яка визначається, наприклад, по журналу вхідної кореспонденції. Однак цей спосіб добре відомий податківцям, тому часті затримки рахунків-фактур можуть викликати підозри перевіряючих.
Відкладаємо оприбуткування.
Для перенесення вирахування компанія може відстрочити оприбуткування товару, збільшивши час перевірки його якості. Наприклад, отримавши товар на склад, організація-покупець призначає комісію зі своїх працівників, які проводять ревізію продукції. У цей час товар обліковується на рахунку 002 і не вважається оприбуткованих на баланс покупця. За результатами обстеження складається акт про приймання товарів за формою № ТОРГ-1 (затверджена постановою Держкомстату Росії від 25.12.98 № 132). Саме дата складання цього документа буде вважатися датою оприбуткування товару, що дає право на відрахування податку на додану вартість (звичайно, при виконанні інших умов). Зауважимо, що необхідність наявності акту № ТОРГ-1 для відшкодування ПДВ підтверджують і самі податківці (наприклад, постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 05.06.06 № А56-30635/2005). Щоб не викликати нарікань інспекторів, слід підтвердити необхідність ретельної перевірки товару. Компанія може видати наказ про посилення контролю якості придбаної продукції. Тривалість самої перевірки повинна мати під собою реальні підстави, які залежать від характеристик товару. Наприклад, при покупці дорогої партії складної побутової техніки дійсно необхідно скрупульозне обстеження.
Міняємо призначення активів.
Компанії, які ведуть як оподатковуваний, так і не обкладається ПДВ діяльність, можуть скористатися наступним способом відстрочки вирахування. У періоді надходження товару або матеріалу організація приймає рішення, що ці активи будуть використані для діяльності, не оподатковуваного ПДВ. При цьому компанія не отримує права на відрахування податку. А через деякий час організація змінює рішення і фактично використовує товари в діяльності, що обкладається ПДВ. У бухобліку відображається переміщення активів між субрахунками. Саме в цьому періоді організація отримає право зарахувати входить податок, так як виконає умову: цінності призначені для діяльності, що обкладається ПДВ.
Наостанок зауважимо: фахівці управління адміністрування непрямих податків ФНС Росії підтвердили, що при використанні розглянутих способів право на відрахування виникає у компанії не в момент оприбуткування цінностей, а в наступних періодах.
2.3 Методи планування ПДВ при отриманні авансів
Незалежно від того, що в главі 21 НК РФ немає слова «аванс», обов'язок сплачувати ПДВ при отриманні передоплати залишилася. І платники як і раніше застосовують способи, що дають можливість відстрочити сплату податку. Більшість з них, на думку податкових інспекторів, визнаються фіктивними, оскільки не відповідають законодавству. Чи так це насправді? Розглянемо, що можна зробити, щоб знизити ризик пред'явлення податкових претензій і безпечно використовувати механізми відстрочки сплати податку.
Договір про наміри. Складання договору про наміри набуло поширення на практиці досить недавно. Ввели її будівельні організації, які залучають додаткові грошові кошти в ході будівництва від майбутніх власників нерухомості. Щоб продаж частки в споруджуваному будинку не вважалася передоплатою в цілях оподаткування (не обкладалася ПДВ), компанії-забудовники (інвестори) укладають договори про наміри (попередні договори). У них вони вказують, що отримані кошти будуть зараховані в рахунок договору купівлі-продажу валюти лише після продажу квартири або іншого об'єкта нерухомості. І таким чином переносять обов'язок платити ПДВ на більш пізній термін. А при продажі квартир податок зовсім не платять (подп. 22-23 п. 3 ст. 149 НК РФ). Грошові кошти, одержувані забудовником від учасників пайового будівництва в порядку відшкодування його витрат, ПДВ не обкладаються (лист Мінфіну Росії від 12.07. 05 № 03-04-01/82). На жаль, Федеральний закон від 30.12.04 № 214-ФЗ, регулюючий пайову участь у будівництві нерухомості, не поширюється на об'єкти виробничого призначення. Але, наприклад, гаражі для громадян будувати на підставі таких договорів можна. Не виключено, що податкові органи при перевірці витлумачать положення договору про наміри інакше й нарахують штрафи і пені. Тому для зниження ризиків доцільно в платіжному дорученні вказувати підставою платежу: «Гарантійний внесок за попереднім договором». А в обліковій політиці відобразити, що всі розрахунки з даними контрагентом до моменту укладення основного договору будуть вестися на окремому субрахунку. До речі, компанії можуть додатково убезпечити себе від претензій податківців, якщо при укладенні договору купівлі-продажу повернуть покупцям гарантійний внесок та отримають від них оплату квартири або іншого об'єкта нерухомості. Попередній договір з метою залучення грошових коштів можна трактувати як інструмент термінових угод - опціон. Реалізація опціону звільняється від оподаткування ПДВ (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однак у цій ситуації продавець перебувають у невигідному положенні платника ПДВ, який здійснює як оподатковувані, так і звільняються від податку операції. А у покупця не виникає вхідного ПДВ, який він зможе прийняти до відрахування. Наприклад, компанія збирається здавати в оренду торгові місця після завершення будівництва торгового центру. Тоді до отримання права власності на цю будівлю вона укладає договір, відповідно до якого інша сторона набуває право на укладення в майбутньому договору оренди з фіксованою орендною платою. У такій ситуації організація продає майбутнім орендарям опціон на право укладення договору оренди торгового місця (лист Мінфіну Росії від 29.12.05 № 03-04-11/336). У цьому випадку ПДВ з авансів не сплачується, але суть в тому, що гроші, необхідні для фінансування будівництва, надходять без ПДВ. Що стосується терміну «гарантійний внесок», то він нормативно не визначений. У ситуації, що розглядається гарантійний внесок грає роль застави, однак таким не є. Адже на підставі застава виникає в силу договору (п. 3 ст. 334 ЦК РФ), а попередній договір лише містить зобов'язання сторін укласти договір у майбутньому (п. 1 ст. 429 ЦК РФ). Угода про повернення такого внеску дозволяє трактувати як позику, не містить умову про нарахування відсотків (п. 2 ст. 808, п. 1 ст. 809 ГК РФ). У результаті особа, яка внесла гроші, має право отримати їх назад з відсотками. Нарешті, пункт 2 статті 455 ГКРФ встановлює, що договір купівлі-продажу може бути укладений на купівлю-продаж товару, який буде створений або придбаний продавцем у майбутньому. Тому попередній договір про купівлю-продаж, наприклад, нерухомості, - угода з відстрочкою виконання і відповідним їй авансом. Тут навіть судової перекваліфікації не потрібно. Коли компанія отримує гроші за договором про наміри (попереднім договором), наприклад, гарантійний внесок, податкові органи та суди стверджують, що ці гроші є попередньою оплатою (постанова Федерального арбітражного суду Західно-Сибірського округу від 17.06.04 № Ф04/3281-399 / А67-2004). Тому такий вид оптимізації ПДВ з авансів - із застосуванням попереднього договору, - вважається досить ризикованим. Тим не менш, позицію платників податків про те, що гарантійний внесок не є передоплатою і не підлягає обкладенню ПДВ, можуть підтримати і арбітри. Зокрема, такий висновок зробив Федеральний арбітражний суд Московського округу в постанові від 20.07.05 № КА-А40/6496-05. Щоправда, треба уточнити: компанія виграла справу, в тому числі й тому, що гарантійні внески за попереднім договором були повернуті контрагентам, а не зараховані в рахунок подальшої реалізації.
Дана схема також була введена будівельними організаціями. В якості внеску в спільну діяльність кожна сторона - забудовник і покупець - вносять грошові кошти, еквівалентні витрат на будівництво. Така операція не обкладається податком на прибуток і ПДВ (див. п. 1 ст. 278 і подп. 1 п. 2 ст. 146 Податкового кодексу РФ). По закінченню будівництва договір простого товариства припиняється відповідно до статті 1050 Цивільного кодексу РФ. При виході з товариства забудовник повертає кошти, виходячи з вартості вкладу, а покупець отримує у власність квартири або інші об'єкти нерухомості. Це майно не враховується при розрахунку податку на прибуток і ПДВ. Підстава - підпункт 5 пункту 1 статті 251, підпункт 1 пункту 2 статті 146 та підпункт 6 пункту 3 статті 39 Податкового кодексу РФ.
Недоліки схеми: На жаль, правильність обчислення податків за договорами товариства інспектори контролюють в першу чергу. І, найчастіше, вони доводять, що дана угода була укладена з метою зниження податкового тягаря організацій. Щоб уникнути звинувачень в отриманні необгрунтованої податкової вигоди, відповідно до Постанови Пленуму ВАС РФ від 12 жовтня 2006 р. № 53, потрібно бути готовим до того, що доведеться доводити економічну обгрунтованість укладання договору про спільну діяльність.
Договір позики замість авансу. Ще один поширений спосіб відстрочити сплату ПДВ з передоплати - укласти з покупцем відразу два договори: позики й купівлі-продажу. І отримати грошові кошти за першою з них. Така операція не обкладається ПДВ (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Після відвантаження товарів компанії проводять взаємозалік між договорами. Податківці, керуючись рекомендаціями Мінфіну (лист від 07.09.05 № 03-04-11/221) часто розцінюють платежі за договором позики як аванс, і нараховують фірмам ПДВ, штраф і пені. Особливо, якщо оформлений не взаємозалік, а новація. Звичайно, компаніям набагато вигідніше перевести новацією договір позики в договір купівлі-продажу, або провести взаємозалік між цими двома договорами. Це зручно і з цивільно-правової, і з практичної точки зору. Однак дана операція вельми незручна з точки зору оподаткування. Адже після підписання угоди про новації отриману позику у боржника перетворюється на аванс у рахунок майбутнього постачання товарів. Отже, потрібно буде обчислити ПДВ. Звичайно, цього не станеться, якщо позичальник (а в новій ролі - продавець) відвантажує товари в день підписання угоди про новації. Не можна не враховувати позицію Мінфіну Росії, відображену в листі від 07.09.05 № 03-04-11/221. У пункті 2 цього листа говориться, що отримані позикові кошти розглядаються як авансові платежі, отримані в рахунок майбутньої поставки товарів, і підлягають включенню в податкову базу по ПДВ у тому податковому періоді, в якому вони отримані. Тобто фінансове відомство вважає, що нарахувати ПДВ потрібно ще в тому періоді, в якому були отримані грошові кошти за договором позики, а не в тому, коли було підписано угоду про новації. Цю проблему можна обійти, повернувши борг за договором позики, і після цього уклавши договір купівлі-продажу, за яким вже надійде оплата. Причому зробити це потрібно буде в той момент, коли постачальник відвантажить продукцію. Таким чином, оплата за договором купівлі-продажу пройде не в рамках попередньої оплати, а вже за відвантажену продукцію. Щоб знизити податкові ризики, краще при укладенні договору купівлі-продажу повернути покупцям позикові гроші, а після реалізації продукції отримати від них оплату її вартості. При дотриманні всіх умов довести притворности договору позики податковим інспекторам буде набагато складніше. Підтверджує це і арбітражна практика. Так, у постанові Федерального арбітражного суду Поволзької округу від 05.04.06 № А49-11667/2005-497А/17 розглядалася справа про перекваліфікацію позики в передоплату. Суть справи. Між двома компаніями були укладені договори позики та постачання. Пізніше сторони виробили залік взаємних вимог за цими договорами. Інспекція, провівши податкову перевірку, визначила зазначену суму як аванс і донарахувала ПДВ. Компанія оскаржила це рішення до суду. Позиція податківців. Незважаючи на те, що платежі були отримані у вигляді позики, фактично вони були авансами, оскільки позику повертався саме товаром. Позиція компанії. Відносини за договором позики не можна розглядати як передоплату за поставку товару, так як грошові кошти були отримані за іншим договором і не в оплату товару. Висновки суддів. З матеріалів перевірки не вбачається, що так звані авансові платежі передували поставкам товару на суми авансів, а не використовувалися платником саме як позикові кошти на власний розсуд. Прямий тимчасової та кількісного зв'язку між платежами за договором позики і відвантаженнями товару за договорами поставки немає. Більш того, величини виданого позики і постачання різні. Тому немає підстав визнати уявної або удаваною угодою договір позики і кваліфікувати платежі по ньому як авансові платежі за договором поставки. Аналогічні рішення на користь платників податків брали також федеральні арбітражні суди Центрального (постанова від 19.07.04 № А09-1128/04-29) і Північно-Західного (постанова від 12.08.03 № А26-2338/02-02-08/58) округів . А ось Федеральний арбітражний суд Північно-Кавказького округу (постанова від 24.06.04 № Ф08-2579/2004-1028А) розглядав більш заплутану справу, вирішене на користь компанії. Суть справи. Компанія «А» звернулася до компанії «Б» з проханням оплатити поставку придбаних нею паливно-мастильних матеріалів у компанії «В». Компанія «Б» погасила заборгованість компанії «А» перед організацією «В». Платежі проводилися відповідно до письмових проханнями заявника, договір не оформлявся, розрахунок за перераховані кошти сторони припускали зробити грошовими коштами по закінченні поточного року. Крім того, протягом року компанія «А» відвантажувала компанії «Б» сільськогосподарську продукцію. Позиція податківців. Оплата, вироблена компанією «Б» за свого контрагента на користь третьої особи, є авансовим платежем, що тягне донарахування контрагенту ПДВ, стягнення податкових санкцій і пені. Договір позики не оформлялося і ці кошти перераховувалися контрагентом платника за письмовим проханням останнього. Крім того, борг повертався шляхом направлення на адресу контрагента сільськогосподарської продукції. Отже, грошові кошти, отримані платником від контрагента з метою оплати майбутньої на його адресу поставки товарів від третьої особи, авансовий платіж. Позиція компанії. Перераховані грошові кошти є позикою, що не обкладається ПДВ. У компанії не було мети використання цих грошей в якості попередньої оплати згодом поставлених товарів. Висновки суддів. Оплата, вироблена контрагентом за платника на користь третьої особи навіть за відсутності договірних відносин про постачання, визнається позикою, а не авансом. Враховуючи, що аванс - це сума, яка сплачується однією стороною в рахунок виконання іншою стороною майбутньої поставки, податковий орган повинен був в обгрунтування своєї позиції представити суду документи, що підтверджують наявність між компанією «А» і його контрагентом відносин поставки. Грошові кошти, перераховані на адресу третьої особи, можна було розглядати в якості попередньої оплати за договором поставки тільки коли на момент перерахування цих коштів такий договір вже був укладений. В іншому випадку це - фінансова допомога або позику. Як видно, платник виграв справу ще й тому, що на момент укладення договору позики між ним і його контрагентом не було укладено договір поставки. Відносини поставки виникли пізніше отримання грошей за позикою. Для зниження податкового ризику оформлення авансу позикою можна залучити дві «дружні» фірми - назвемо їх А і Б. Спочатку фірма А надає продавцю позику, потім фірма Б виступає покупцем, а потім А поступається Б своє право вимоги боргу за договором позики. У результаті у продавця заліком погашається зобов'язання, яке виникло не в результаті грошових розрахунків. Простіше кажучи, в цій схемі гроші надійшли не від майбутнього покупця. Проблема полягає в тому, що А і Б повинні бути чинними реально і незалежно один від одного. Підіб'ємо підсумок. Для того щоб інспектори не порахували отриману позику передоплатою, доцільно: - укласти договір позики раніше, ніж договір поставки; - вказати відсоток за користування позиковими засобами; - встановити термін повернення позики відмінним від терміну поставки товару; - визначити суму позики відмінною від суми основного договору ; - простежити, щоб у платіжному дорученні правильно було зазначено підставу платежу. При дотриманні всіх умов довести притворности договору позики податковим інспекторам буде набагато складніше. Підтверджує це і арбітражна практика, виграна платниками податків. Див наприклад, Постанови ФАС: Поволзької округу від 5 квітня 2006 р. № А49-11667/2005-497А/17, Центрального округу від 19 липня 2004 р. № А09-1128/04-29, Північно-Західного округу від 12 серпня 2003 р. № А26-2338/02-02-08/58.
Передоплата як завдаток. Щоб відстрочити сплату ПДВ, постачальник в договорі поставки може замінити умова про внесення передоплати на отримання завдатку або застави. І до моменту відвантаження продукції ПДВ не нараховувати. Однак, на думку податківців, з метою обчислення ПДВ завдаток прирівнюється до авансу. Завдатком визнається грошова сума, що видається в рахунок належних за договором платежів (ст. 380 ГК РФ). Значить, завдаток підпадає під визначення статті 167 НК РФ, у якій говориться, що ПДВ обкладається «... часткова оплата в рахунок майбутніх поставок» (лист УМНС Росії по м. Москві від 11.08.04 № 24-11/52500). Щодо застави схожа ситуація. Інспектори прирівнюють його до передоплати і вимагають обкладати ПДВ. Причому, незважаючи на те, що дана операція є забезпечувальної мірою і заставу підлягає поверненню. Інспектори у своїх доказах посилаються на інформаційний лист Президії ВАС РФ від 15.01.98 № 26, з якого випливає, що грошові кошти не можуть виступати предметом застави. Отже, вони є передоплатою і повинні обкладатися ПДВ. Насправді завдаток має подвійну природу. Якщо сторони виконали свої зобов'язання, сума завдатку перетворюється на частину оплати. Якщо ж зобов'язання не виконані, то задаток набуває характеру санкції. Таким чином, в момент видачі основною метою завдатку є забезпечення виконання зобов'язання. Надалі ж він стає частиною оплати за договором. Тому завдаток підпадає під оподаткування ПДВ тільки в той момент, коли він виконає свою забезпечувальну функцію і стане частиною оплати за товар. Арбітри ж вважають, що завдаток не є передоплатою і не обкладається ПДВ. Такий висновок зробив Федеральний арбітражний суд Уральського округу в постанові від 30.11.05 № Ф09-5394/05-С2. Суть справи. Компанія отримала завдаток, що забезпечує виконання договору поставки. Як тільки договір був виконаний, сторони підписали угоду про заліку завдатку в рахунок оплати поставленого товару. Після цього компанія включила зараховану суму завдатку до декларації з ПДВ.
Позиція податківців. Отримані в якості завдатку грошові кошти підлягали включенню до бази по ПДВ з моменту їх надходження на розрахунковий рахунок платника податків. Оскільки це авансові платежі в рахунок майбутньої поставки товарів (робіт, послуг). Позиція компанії. Завдаток є заходом забезпечення виконання зобов'язання і не може бути визнаний авансовим платежем. Висновки суддів. Згідно зі статтею 380 ГК РФ, завдатком визнається грошова сума, що видається однією з договірних сторін у рахунок належних з неї за договором платежів другій стороні в підтвердження укладення договору і в забезпечення його виконання. Таким чином, завдаток виконує одночасно три функції: засвідчує факт укладення договору, забезпечувальну та платіжну. Отже, завдаток підлягає включенню до бази по ПДВ лише з моменту початку виконання постачальником (продавцем, виконавцем) зобов'язань за договором.
При прийнятті рішення про використання тих чи інших способів перенесення моменту нарахування ПДВ до сплати в бюджет з сум, фактично одержуваних в якості оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (передачі майнових прав, надання послуг, виконання робіт), слід враховувати статті 169 і 170 ЦК РФ . Є ймовірність, що частина угод, якими можуть скористатися компанії для відстрочення сплати ПДВ, можуть бути визнані удаваними. Це, перш за все, стосується договору про наміри та простого товариства (прикривають договір купівлі-продажу). Договір позики з покупцем, укладений з метою «завуалювати» передоплату, може бути визнаний судом удаваним правочином, досконалої лише для вигляду. Всі вищеназвані угоди можуть бути також кваліфіковані податківцями як спрямовані проти основ правопорядку, якщо мета їх - ухилення від своєчасної сплати до бюджету ПДВ. Також суд може визнати їх, що не мають ділової мети, якщо їх єдиною метою є отримання податкової вигоди у вигляді перенесення терміну сплати ПДВ порівняно з варіантом отримання передоплати за фактично сформованим відносинам сторін.
Заниження показників у звітності з ПДВ та подання уточнених декларацій при відвантаженні продукції.
Суть схеми полягає в наступному. Отримавши в кінці податкового періоду аванс або відвантаживши продукцію на велику суму, компанія здає в інспекції декларацію з заниженими ПДВ, і сплачує цей податок до бюджету. У наступному періоді, коли у організації з'являється великий ПДВ до відшкодування, вона подає дві декларації: у звичайному порядку за поточний податковий період, і «уточненку» з вірно розрахованими податком - за попередній. Таким чином, компанія переносить сплату ПДВ на більш пізній термін. Недоліки схеми. Відразу скажемо: ця схема трактується інспекторами, як ухилення від сплати податків і не відповідає нормам чинного законодавства. Як правило, податківці виявляють її, якщо сума «заниженого» ПДВ сильно відрізняється від податку з попередніх періодів. І ще один негативний момент: організації доведеться заплатити пені за несвоєчасну сплату податку. Ставка для розрахунку пені за один день прострочення становить 1 / 300 ставки рефінансування. Перерахувати до бюджету пені і ПДВ краще до подання уточненої декларації, інакше штрафу не уникнути (п. 4 ст. 81 Податкового кодексу РФ). Крім перерахованих схем використовують і інші методи планування. Наприклад, включають в розрахунки акредитиви. Правда в цьому випадку, організація не може до відвантаження товару витрачати гроші покупця, тим не менш, вона має підтвердження його платоспроможності.
Кому з передоплати платити не потрібно.
Деякі підприємства можуть не платити ПДВ з передоплати за законом. Це організації, які отримують оплату в рахунок майбутньої поставки товарів, робіт чи послуг, виробництво яких триває більше шести місяців (п. 13 ст. 167 Податкового кодексу РФ). Перелік цих товарів, робіт, послуг затверджено Постановою РФ від 28 липня 2006 р. № 468. Крім того, не платити податок можуть фірми, які отримують передоплату за товарах, що експортуються. Це закріплено пунктом 9 статті 154 Податкового кодексу РФ.
2.4 Застосування посередницьких договорів для цілей податкового планування ПДВ. Аналіз схем та судової практики
Посередницькі договори крім економічних і маркетингових переваг, надають компаніям широкі можливості для податкового планування. З їх допомогою можна не тільки оптимізувати платежі з податку на прибуток і ПДВ, але і з вигодою застосовувати спрощену систему оподаткування, відмовитися від непотрібного ЕНВД і багато іншого. Широко відомі такі схеми оптимізації оподаткування за допомогою посередників: 1. Взаємопов'язані компанії укладають договір комісії. Комітентом є іноземна фірма (з країни, з якою Росія уклала угоду про уникнення подвійного оподаткування), яка, у свою чергу, перекладає податкові зобов'язання на офшорну компанію. У російській же компанії податком обкладається тільки мінімальна комісійну винагороду. 2. Компанія досягає відстрочки сплати ПДВ за допомогою укладання замість договорів купівлі-продажу агентських договорів. У цій ситуації реалізація і відповідно момент сплати податку на додану вартість настане, коли товар перейде у власність кінцевого покупця, а комітент дізнається про цей факт із звіту комісіонера. Таким чином, після того як товар реалізований, комісіонер повинен скласти звіт і передати його комітенту. Проте терміни, в які звіт повинен бути переданий комітенту, законодавством не встановлені - вони повинні бути обумовлені в договорі комісії. Якщо терміни з передачі звіту комітенту в договорі комісії не зафіксовані, то комісіонер зобов'язаний повідомити комітента про продаж товару протягом трьох днів після того, як закінчився звітний період з податку на прибуток, в якому товар був проданий (ст. 316 НК РФ). 3. Торгова організація, котра застосовує «спрощенку» (комісіонер) замість договору-купівлі продажу укладає з постачальником (комітентом) договір комісії. Тим самим вона показує у складі виручки лише комісійну винагороду, що дозволяє обкладати єдиним податком лише прибуток, а також довше залишатися в межах законодавчо встановленого ліміту по виручці. 4. Комітент передає продукцію комісіонеру для реалізації з мінімальною націнкою. При цьому сума комісійної винагороди встановлюється максимальна. Це вигідно холдингу, тому що комісіонер застосовує спрощену систему оподаткування. У результаті більша частина податкового тягаря падає на підприємство, що застосовує пільговий режим оподаткування. По закінченню операцій комітент і комісіонер оформляють злиття. Цей спосіб може допомогти платнику ССО довше зберігати право застосовувати цей спецрежим, навіть якщо дохід перевищить ліміт, встановлений пунктом 4 статті 346.13 Податкового кодексу. Крім того, комісійна торгівля виключає застосування ЕНВД - посередницька діяльність не поіменована в статті 346.29 Податкового кодексу як діяльність, яка перекладається на сплату ЕНВД. І якщо сплата даного податку невигідна компанії, посередницький договір може допомогти уникнути його. Якщо компанія застосовує у своїй господарській діяльності податкове планування за допомогою посередницьких договорів, їй, насамперед, необхідно визначити, чого саме потрібно побоюватися при перевірці, на що, перш за все, звернуть увагу перевіряючі і як захиститися від претензій, тим самим, знизивши податкові ризики .
Перший фактор: взаємозалежність. Інспектори будуть мати підстави підозрювати фіктивність цієї угоди, якщо підтвердять взаємозалежність комітента та комісіонера (ст. 20 НК РФ): - частка безпосереднього і (або) непрямої участі один в одному більш ніж, на 20 відсотків; - працівники, керівництво або засновники компаній підпорядковуються один одному за посадовим положенням, або складаються у відповідності з сімейним законодавством РФ у шлюбних відносинах, відносинах спорідненості або властивості, усиновлювача та усиновленої, а також опікуна й опікуваного. Однак взаємозалежність сама по собі ще нічого не доводить. Наступним логічним кроком перевіряючих повинна стати перевірка «ринковості» суми винагороди комісіонера. Так, Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу (постанова від 08.09.06 № А56-37798/2005), розглядав справу, в якій податківці на підставі підозр у взаємозалежності, спробували донарахувати податки компанії, що містила посередницькі договори. Проте цього зробити не вдалося, арбітри вказали, що крім доказів взаємозалежності контрагентів, необхідно ще й дослідження «ринковості» цін. Суть справи. Компанія реалізовувала нафтопродукти на експорт. У той же час дві інші (взаємозалежних з експортером) організації надавали агентські послуги з пошуку переробників цих нафтопродуктів. Агентська винагорода зменшувало в експортера базу з податку на прибуток і ПДВ. Позиція податківців. Організації, які надають платнику податків агентські послуги, є взаємозалежними особами, що свідчить про недобросовісність суспільства. Отже, організація занизила податок на прибуток і неправомірно пред'явила до відрахування ПДВ. Позиція компанії. Податкові відрахування з ПДВ здійснюються на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями. Компанія представила в податковий орган повний пакет документів, передбачених пунктом 1 статті 165 НК РФ, а також документи, що підтверджують реальність витрат: агентські договори, договір переробки, товарні накладні, рахунки-фактури і платіжні документи. Крім того, факт взаємозалежності з агентами не дає право називати організацію недобросовісною. Висновки суддів. Податківці не довели, на підставі якого ознаки, передбаченого статтею 20 НК РФ, вони зробили висновок про взаємозалежність контрагентів. Крім того, сам факт взаємозалежності двох юридичних осіб не є порушенням законодавства, в тому числі податкового, а інспекція не скористалася правом, наданим підпунктом 1 пункту 2 статті 40 НК РФ, з перевірки правильності застосування цін з операцій між взаємозалежними особами. Таким чином, щоб заперечити в суді посередницький договір, однією взаємозалежності мало - важливий другий фактор: ціноутворення. При відхиленні ціни більш ніж на 20 відсотків від ринкової ціни ідентичних товарів, податківці мають право донарахувати податки, виходячи з ринкових цін обом сторонам угоди (п. 3 ст. 40 НК РФ). Але ж більшість способів досягнення податкової економії за допомогою посередницьких договорів тим чи іншим чином пов'язані з трансферним ціноутворенням. Третій фактор: економічна виправданість. Щоб уникнути звинувачень в отриманні необгрунтованої податкової вигоди (постанова Пленуму ВАС РФ від 12.10.06 № 53), необхідно довести економічну виправданість застосування договору комісії (або подальшого злиття компаній). Тобто підтвердити документально ефект від використання схеми. Наприклад, показати, наскільки зросла кількість покупців з того моменту, як комітент почав працювати з посередником. Наприклад, справа про претензії податківців до економічної обгрунтованості посередницького договору розглядалося у Федеральному арбітражному суді Північно-Західного округу (постанова від 15.09.06 № А56-38802/2005). Платник податків зміг відстояти свою позицію, надавши економічний розрахунок ефективності договору. Суть справи. Компанія виробляла продукцію і реалізовувала її на експорт. Причому до складу податкових витрат на виробництво цієї продукції компанія включала агентську винагороду керуючої компанії, зменшуючи тим самим податок на прибуток і збільшуючи відрахування по ПДВ. Керуюча компанія відповідно до агентського договору здійснювала пошук покупців і експорт товарів, залишаючи собі лише винагорода. Позиція податківців. Платник податків завищив відрахування по ПДВ і податку на прибуток, тому що витрати з оплати агентських послуг не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Агент одночасно є керуючою компанією платника податків (за договором про передачу функцій управління), отже, податковий орган порахував, що ці організації взаємозалежні, а висновок агентського договору направлено на необгрунтоване збільшення суми податку на додану вартість, що пред'являється до відрахування. Крім того, управляюча компанія і так за своїми функціями зобов'язана здійснювати пошук покупців продукції, тому укладення додаткового договору економічно необгрунтовано. Позиція компанії. Витрати за агентською угодою економічно виправдані, оскільки дані бухгалтерського обліку про виробництво продукції і відвантаження свідчать, що діяльність керуючої компанії в якості агента дозволила організації укласти довгострокові контракти, розширити ринок збуту, підняти відпускну ціну на продукцію і отримати значну матеріальну вигоду, незважаючи на наявність витрат на виплату агентської винагороди. А договір передачі управління не дублює агентський договір. Висновки суддів. Доводи інспекції про те, що функції агента за посередницькими договорами дублюють його функції за договором про передачу повноважень одноосібного виконавчого органу, винагороду за яким також виплачувалося платником податку, неспроможні. Предметом агентських договорів є посередницька послуга з реалізації товарів на експорт, а предметом договору на передачу управління є передача повноважень одноосібного виконавчого органу. Організація постачання на експорт продукції, виробленої заявником, не включена в предмет договору, отже, функції за двома договорами не дублюються. Крім того, наявність названих договорів не свідчить про те, що відносини між цими організаціями можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів на експорт. А значить, агента і принципала не можна вважати взаємозалежними. Економічна виправданість витрат за агентською угодою також підтверджується поліпшенням фінансового стану платника податків та розширенням географії поставок. Таким чином, платник податків довів економічну обгрунтованість витрат за агентською угодою поліпшенням економічних показників і відсутністю взаємозалежності з агентом. Четвертий фактор: «підозрілий» контрагент. Угода обов'язково викличе підозру перевіряючих, якщо один з учасників не здає податкову звітність або взагалі не перебуває на податковому обліку. А також якщо за посередницьким договором немає реального руху товарів і грошових коштів. За цих обставин податківці спробують перекваліфікувати договір комісії в договір купівлі-продажу, як і сталося в справі, розглянутій Федеральним арбітражним судом Уральського округу (постанова від 21.02.07 № Ф09-792/07-С2). Суть справи. Підприємець без утворення юридичної особи здійснював (крім іншої діяльності) торгівлю пиломатеріалами за договорами комісії з організаціями, не перебувають на податковому обліку і не надають податкову звітність. Підприємець за дорученням цих фірм закуповував і реалізовував продукцію, залишаючи собі лише визначене винагороду. Позиція податківців. Всю діяльність підприємця за договорами комісії слід розглядати як операції з купівлі-продажу пиломатеріалів, а не як надання посередницьких послуг, так як комітенти підприємця не здають податкову звітність чи не перебувають на податковому обліку. Виходячи з цього, були занижені суми ПДВ, ЕСН і ПДФО. Крім того, по відношенню до контрагентів, не звітують і не перебувають на податковому обліку, відрахування по ПДВ і включення витрат при розрахунку НДФЛ і ЕСН необгрунтовані. Позиція підприємця. У податкову базу по ПДВ, ЄСП, ПДФО правомірно включені тільки суми комісійних винагород, а не грошові кошти, отримані від поставки пиломатеріалів за договорами купівлі-продажу, так як діяльність велася в рамках договору комісії та за дорученням комітента. Крім того, документи, представлені платником податку на підтвердження понесених витрат, відповідають вимогам, що пред'являються до них чинним законодавством. Висновки суддів. В укладених підприємцем договорах комісії вказано, що комісіонер (підприємець) не є власником продукції, щодо якої він укладає угоду. Тому це майно є власністю комітента. За таких обставин підстав для визнання підприємця власником і продавцем спірного товару, а не комісіонером, немає. Адже підприємець здійснював свою діяльність відповідно до договорів комісії, а не купівлі-продажу. На підтвердження понесених витрат платник податків представив первинні документи, які відповідають вимогам законодавства. У зв'язку з викладеним відсутність державної реєстрації контрагентів, порушення структури ІПН не може служити підставою для висновку про неможливість віднесення понесених витрат по закупівлі товарів на витрати покупця при обчисленні ЕСН, ПДФО. Як видно, в розглянутому справі платник податків довів свою правоту наявністю грамотно оформлених договорів, рахунків-фактур і платіжних документів. Крім того, була відсутня взаємозалежність підприємця та його контрагентів. У наступному справі (постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округу від 18.12.06 № А21-6338/2005) податківці також намагалися перекваліфікувати агентський договір у договір купівлі-продажу. І знову програли: Суть справи. Кондитерське підприємство уклало агентський договір з торговою організацією, відповідно до якого зобов'язалася від свого імені, але за рахунок і на користь принципала виконати роботи з виробництва та реалізації товару (кондитерських виробів), а принципал зобов'язався сплатити агенту винагороду за надані послуги. Кондитерські вироби були виготовлені і реалізовані на експорт. Причому оплата від іноземного контрагента так і не надійшла. Також не було перераховано і агентську винагороду. Цей факт змусив агента звернувся до арбітражного суду, з позовом до принципала про відшкодування витрат за договором і виплати винагороди. Позиція податківців. Агентський договір - уявна угода. Фактично мали місце операції з виготовлення та реалізації товарів на експорт за договором купівлі-продажу. Агентський договір реально сторонами не виконувався, так як було відсутнє рух грошових коштів і матеріальних ресурсів. Отже, платник податків не заплатив ПДВ при операції та занизив базу з податку на прибуток. Позиція компанії. При реалізації товару компанія виступала в якості агента відповідно до наданого суду агентським договором. Тому обов'язок підтверджувати обгрунтованість несплати ПДВ і податку на прибуток до бюджету за цим договором лежить на принципалу. Висновки суддів. Те, що платник податків (агент) звернувся до арбітражного суду з позовом, спрямованим на спонукання принципала до виконання умов агентського договору з відшкодування витрат і сплати агентської винагороди (позов задоволено частково), підтверджує реальність досконалої сторонами угоди. Тому аргумент податкового органу про її удаваності неспроможний. У даному випадку на користь платника податків був той факт, що в суді він вже виграв справу проти свого недобросовісного контрагента (принципала), що стало серйозним доказом реальності угоди. Виходячи з розглянутої арбітражної практики, можна зробити висновок, що, перш за все при використанні посередницьких договорів у податковому плануванні компаніям слід звертати увагу на належне документальне оформлення операцій, крім того, уникати взаємозв'язку зі своїми контрагентами. Також потрібно бути готовим пояснити перевіряючим економічний сенс угоди і причини, за якими посередницький договір був укладений саме з цією компанією і саме на цих умовах.
2. 5 Аналіз вдосконалення податкового законодавства, як інструменту контролю податкового планування, на прикладі ПДВ
У рамках холдингу економію або відстрочку сплати ПДВ на значний термін можна отримати за рахунок оптимізації фінансових і товарних потоків. Оптимізація по ПДВ можлива в тому випадку, якщо частину своєї продукції холдинг реалізує покупцям, що не вимагає у «вхідному» ПДВ. Досвід показує, що більшість платників податків можуть виділити досить велику групу таких покупців. Це ті, хто перейшли на спрощену систему оподаткування або ЕНВД, звільнені від обов'язків платника ПДВ (ст. 145 НК РФ) або мають пільги з цього податку. Також це фізичні особи, організації бюджетної сфери і будь-які покупці, які не прибуткують у себе продукцію офіційно. Навіть мінімального відсотка доходів від таких покупців досить для отримання часткової економії або відстрочення сплати податку на тривалий термін. Далі реалізація їм буде позначатися як «продаж в роздріб і дрібним оптом без ПДВ».
Нижче наведено реально використовувався метод оптимізації ПДВ у холдингу (зараз цей метод застарів, завдяки вдосконаленню податкового законодавства РФ). На практиці могли застосовуватися такі конкретні способи оптимізації ПДВ:
поділ і виведення виробництва продукції, призначеної для реалізації в роздріб і дрібним оптом без ПДВ, на суб'єктів пільгового оподаткування (СЛН);
реалізація продукції в роздріб і дрібним оптом без ПДВ через СЛН з використанням трансфертного ціноутворення;
відстрочка, розстрочка або затримка оплати товарів (робіт, послуг), що придбаваються СЛН у основного підприємства платника ПДВ, за умови, що останнє використовує метод визначення податкової бази по ПДВ «по оплаті».
Реалізацію деяких із цих способів розглянемо на прикладі реального виробничо-торговельного холдингу.
Фінансова диспозиція. Спочатку холдинг представляв собою хаотичний конгломерат юридичних осіб та підприємців (див. схему).
Він займався такими видами діяльності:
Фабрика виробництво і реалізація тари;
Завод новий проект, виробництво текстилю з давальницької сировини;
Торговий дім заводу працює за давальницькою схемою: закуповує необхідну сировину, передає його заводу і реалізує готову продукцію;
Роздріб магазин, оформлений на індивідуального підприємця на спрощеній системі оподаткування (ССО). Підприємець є комісіонером дев'яти змінюють один одного підприємців-комітентів (також на ССО);
Громадське харчування їдальні для робітників, оформлені на підприємця, що застосовує ССО.
Всі елементи холдингу, крім індивідуальних підприємців, перебували на загальній системі оподаткування (ОСН). ПДВ платили «по оплаті». Причому аналіз показав, що продукція обох виробництв фабрики і заводу частково реалізовувалася покупцям, що не вимагає ПДВ. Спроби оптимізувати оподаткування тут видно тільки в роздрібному блоці (застосовується спрощена, а не загальна система оподаткування). Структура ж товарно-фінансових потоків холдингу була неоптимальним. По-перше, не було єдиного центру управління, контролю та акумулювання прибутку. Це призводило до відсутності контролю власників бізнесу над окремими проектами та зловживань керівників проектів і виконавців. По-друге, використовуючи давальницьку схему відносин між заводом і торговим домом, холдинг платив навіть великі податки, ніж платив б один завод без такої схеми. Справа в тому, що торговий дім викупив всі основні засоби заводу у їхнього колишнього власника і мав позитивне сальдо за розрахунками з бюджетом з ПДВ. У заводу основні витрати були на фонд оплати праці і ЄСП, а відрахування по податку були мінімальні. Тому зі всієї вартості своїх послуг він сплачував ПДВ до бюджету. Торговий дім брав пред'явлені йому заводом суми податку до відрахування, але через значного позитивного сальдо по ПДВ вони пропадали. Потрібен був єдиний центр. При оптимізації структури холдингу перед власниками стояли дві основні задачі. По-перше, створення керуючої компанії, що контролює всі фінансові потоки і акумулюючої прибуток холдингу. По-друге, податкове планування. Далі розглядаються пропозиції тільки в частині оптимізації ПДВ, хоча вони також дають і економію податку на прибуток. В результаті докладного аналізу холдингу була розроблена оптимальна схема договорів і товарно-фінансових потоків (див. схему).
Зокрема, основні пропозиції щодо раціоналізації структури холдингу та оптимізації ПДВ зводилися до наступного:
створення у складі холдингу керуючої компанії, якій передаються функції торгового дому;
використання роздробу і дрібного опту без ПДВ;
як додатковий варіант (не показаний на малюнку) поділ обох виробництв на два підприємства (платник ПДВ і неплатник), необхідне для того, щоб перевести частину оборотів на режим без ПДВ.
Коротко опишемо пропоновану схему:
Керуюча компанія закуповує всі ТМЦ. Потім сировина і матеріали вона реалізує фабриці і заводу, а товари для перепродажу з мінімальною націнкою продає підприємцю на ЕНВД. Він за готівковий розрахунок поставляє товари одному з дев'яти підприємців, які використовують ССО. Далі вони передаються на реалізацію «роздрібному» підприємцю-комісіонеру (також на ССО).
Частину своєї продукції, призначену для продажу в роздріб і дрібним оптом без ПДВ, фабрика і завод продають за мінімальними цінами підприємцю на ЕНВД і далі по описаній вище схемі. Іншу продукцію вони реалізують керуючої компанії з мінімальною рентабельністю.
Керуюча компанія отримує всі грошові кошти за реалізовану продукцію і перерозподіляє їх в рамках холдингу. Для цього використовується система договорів поставки (з ПДВ), позики й купівлі-продажу цінних паперів (без ПДВ). Договори без ПДВ можуть полягати не безпосередньо, а через посередника, який може діяти як за свій рахунок, так і за рахунок компанії, що управляє.
Для регулювання рентабельності в рамках холдингу керуюча компанія укладає з основними підприємствами договори на надання їм послуг з гнучким механізмом визначення ціни, а також може отримувати відсотки за наданими позиками.
Економія і відстрочка ПДВ досягаються в схемі, перш за все за рахунок використання роздробу, тобто закупівлі з ПДВ товарів, що реалізуються потім без ПДВ. При цьому максимальна прибуток (додана вартість) залишається у підприємця, що сплачує ЕНВД (неплатник ПДВ). Важливим фактором є те, що всі фінансові потоки акумулюються в одному підрозділі холдингу, що управляє. Крім того, оперативно регулюються і перерозподіляються грошові потоки з ПДВ та без (позики, внески до статутного капіталу).
Схема «вічної» відстрочки
Розглянемо докладніше, за рахунок чого нова схема дозволяла на невизначений термін відкладати сплату ПДВ. Всі обороти з ПДВ акумулювалися в керуючій компанії. На підприємствах у кожному податковому періоді сальдо з ПДВ робилося близьким до нуля, щоб не виникало великого податку до сплати або відшкодування. Це досягалося за рахунок наступних чинників:
головним контрагентом фабрики і заводу була керуюча компанія. Це дозволяло по закінченні податкового періоду «заднім числом» змінювати суми і підстави платежів до деяких платіжних документах (наприклад, взаємозалік або акти передачі векселів), коли всі підприємства холдингу вже попередньо порахували ПДВ;
між керуючою компанією та підприємствами полягало декілька договорів. Гроші перераховувалися як за договорами поставки (з ПДВ), так і за договорами позики, купівлі-продажу цінних паперів, інших підстав (без ПДВ);
не допускалося виникнення із внутрішніх розрахунків авансів виданих та отриманих.
Таким чином, єдиним, хто реально сплачував ПДВ в холдингу, стала керуюча компанія. Тому завдання відстрочки податку зводилася до економії його тільки в ній. Для її вирішення використовувалася роздрібна торгівля. Дана схема виглядала так. Всі товари для роздрібної торгівлі та громадського харчування закуповувалися через керуючу компанію з ПДВ. Вона оплачувала їх і реалізувала підприємцю на ЕНВД з символічною націнкою. Причому облікова політика керуючої компанії визнавала реалізацію для цілей ПДВ «по оплаті». Гроші за договором поставки підприємець платив керуючої компанії лише в тій мірі, щоб у неї не з'являвся ПДВ до сплати. Решта коштів він повертав в обіг холдингу іншими способами, що не вимагають негайної сплати ПДВ. Наприклад, шляхом дарування гроші передавалися власникам бізнесу, а вони видавали позику керуючої компанії або оформляли внесок в її статутний капітал. Можлива і безоплатна передача грошових коштів у керуючу компанію від учасника, що має більше 50 відсотків в її статутному капіталі. Підприємець на ЕНВД не повинен був безпосередньо здійснювати платіж без ПДВ в керуючу компанію, щоб не виникало потреби автоматично зарахувати зустрічні заборгованості. Таким чином, він був «вічно» повинен за товар, а йому були «вічно» повинні ту ж суму власники бізнесу за позиками. Тільки коли управляюча компанія вирішила б зарахувати ці борги, їй довелося б сплатити ПДВ. Для відстрочки ПДВ в рамках холдингу важливо і те, що керуюча компанія вже мала позитивне сальдо з податку. Нарешті, витрати з ПДВ потрібно нести тим підприємствам холдингу, які є платниками податку, а витрати без ПДВ передавати підприємствам, звільненим від сплати податку. Однак на сьогоднішній день дана схема втратила свій сенс, оскільки організації більше не мають права закріплювати в обліковій політиці методи визнання реалізації для цілей ПДВ. Зараз момент визначення НБ по ПДВ регулюється ст.167 НКРФ, найбільш рання з наступних дат:
1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;
2) день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
Висновок
У РФ існує безліч проблем пов'язаних з плануванням сплати ПДВ, наприклад таких як:
1. Необхідність ведення окремого обліку та розподілу витрат на оренду чи комунальні послуги та продукцію, призначену для реалізації різними способами, при поєднанні різних режимів оподаткування.
2. Часті суперечки з податковими органами, пов'язані з правомірністю отримання відрахувань по ПДВ.
3. Висока ймовірність судових розглядів, навіть при використанні методів не суперечать законодавству.
Проаналізувавши вищезгадані способи планування ПДВ можна зробити висновок, що існує безліч способів оптимізації цього податку, що надають різний вплив на діяльність платника. Наприклад, відстрочка відшкодування вирахування з податку дозволяє заощадити кошти для господарської діяльності, якщо в організації є заборгованості перед бюджетом за іншими податками, а заміна отримання авансу договором позики дозволяє відстрочити сам момент сплати податку. Однак не варто забувати, що кожен метод оптимізації повинен мати будь-які інші цілі, крім мінімізації або відстрочки податку, у противному випадку організацію чекатимуть санкції з боку податкового відомства. Так само варто зауважити, що зміни в податковому законодавстві, справляють істотний вплив на способи і саму можливість податкового планування, а те, що в НКРФ вносяться зміни майже кожен рік, говорить про недовгострокового застосування кожної зі схем. Додатково до цього ФНС не толерантно ставиться навіть до цілком законним способам оптимізації, що веде до численних судових розглядів. Планування ПДВ завдання непросте. Але, як показує практика, все-таки можна вирішити. ПДВ є одним з найскладніших для оптимізації податків. У принципі, російське податкове законодавство передбачає безліч випадків, коли цей податок можна не платити. Однак більшість підприємств скористатися податковими пільгами не може. Найчастіше вони просто не відповідають висунутим до пільговиків вимогам. Іноді ж споживачі їхньої продукції (робіт, послуг) потребують «вхідному» ПДВ і працювати з тими, хто його не платить, не хочуть. Тому податкове планування в частині ПДВ для підприємств, які не є кінцевими в ланцюжку виробництва і реалізації товарів, має суттєві обмеження. По суті, воно зводиться до чіткого документального оформлення всіх сум податку та контролю правильності його розрахунку та сплати до бюджету. Проте думка, що ПДВ практично неможливо оптимізувати законними засобами, не зовсім вірно.
Список використаної літератури
1.НКРФ
2.ГКРФ
3.Журнал «Головбух»
4. Пергушев А. А. «Податкове планування»
5. Мітюкова. Е. С. «Податкове планування, аналіз реальних схем»
6. «Податкове планування» Вилкова Є.С., Романовський М.В.
7.Матеріали з сайтів: http://www.sba-consult.ru, http://www.gazeta-unp.ru, http://www.taxman.ru, http://ru.wikipedia.org
8. Правова система «Консультант +»
9. "Конспект лекцій з податкового планування" Є. Ю. Сидорова