Сутність і зміст податкового планування
Комплексне і цілеспрямоване прийняття платником податку заходів, спрямованих на повне використання сукупності всіх методів податкової оптимізації (як перспективної, так і поточної), здійснюється на основі податкового планування. Під податковим плануванням розуміється цілеспрямована діяльність платника податків, яка полягає у визначенні планових величин податкових платежів з урахуванням схем оптимізації. Завдання податкового планування - організація системи оподаткування для досягнення максимального фінансового результату при мінімальних витратах. Комплексне податкове планування здійснюється в рамках податкового консалтингу і є частиною фінансового планування на підприємстві. Податкове планування передбачає оптимізацію оподаткування в цілому, розробку ситуаційних схем оптимізації податкових платежів, організацію системи оподаткування для своєчасного аналізу податкових наслідків різних управлінських рішень. Планування податкових платежів в рамках податкового планування дозволить підприємствам більш ефективно управляти наявними ресурсами. Основними принципами податкового планування є:
законність усіх способів і методів оптимізації оподаткування;
економічність впровадження схем оптимізації оподаткування;
індивідуальний підхід до діяльності і особливостям конкретного платника податків;
Комплексність і багатоваріантність застосування розроблених схем і методів оподаткування. Організація податкового планування полягає: у попередньому аналізі фінансово-господарської діяльності організації; в дослідженні чинного законодавства, дослідженні та аналізі податкових проблем конкретного платника податків з метою виявлення найбільш перспективних напрямів податкового планування; у вивченні схем оптимізації оподаткування партнерів і конкурентів в конкретних видах діяльності, а також застосуванні найбільш вигідних способів оподаткування на підприємстві. Оптимізація оподаткування підприємства, розробка окремих схем мінімізації податків стосовно до конкретного виду діяльності або певної організаційно-правовій формі дозволить скоротити податкові платежі. Звільнені кошти ви зможете інвестувати в розвиток свого бізнесу. Податкове планування найбільш ефективно на етапі організації бізнесу, так як доцільно спочатку грамотно підійти до вибору організаційно-правової форми, місця реєстрації підприємства, розробці організаційної структури підприємства. Організація податкового планування в процесі функціонування підприємства необхідна при оформленні договірних відносин з постачальниками і замовниками, здійсненні господарських операцій і т. д. Податкове планування є невід'ємною частиною процесу створення, реорганізації, ліквідації підприємства, перетворення, злиття і т. п. Податкове планування являє собою ряд заходів, спрямованих на зменшення податкових виплат. Ці заходи складаються, в першу чергу, у структуруванні бізнесу та розробці юридичних і податкових схем по законної оптимізації ПДВ, податку на прибуток організацій, податку на майна, ЕСН. На відміну від ухилення від сплати податків, податкове планування є абсолютно законним засобом зберегти зароблені гроші.
Вплив податків на прийняття підприємницьких рішень
Метою діяльності господарюючого суб'єкта є, як правило, збільшення вартості фірми, підвищення добробуту акціонерів. І найважливішим фактором для досягнення цієї мети є отримання підприємницького прибутку, тобто прибутку, очищеної від податків. Саме тому вкрай актуально розгляд впливу податків на прийняття підприємницьких рішень. Вперше, хоча і не в явній формі, це припустив А. Сміт. Явно проголосив це його послідовник Дж. Хікс. Саме ця уточнена концепція повсюдно розвивається в рамках основного - «mainstream» - (але не єдиного) течії сучасної економічної науки. Цю думку поділяють велика кількість російських економістів, які займаються проблемами фінансового менеджмент. Прибуток для підприємства це дуже важливо, але це не єдина мета діяльності господарюючого суб'єкта, дане твердження можна підтвердити наступним:
По-перше, відповідно до існуючої теорії агентських відносин, виникає конфлікт між зацікавленістю в прибутку з боку акціонерів і іншими інтересами фінансових менеджерів, що займаються в т числі і питаннями податкового планування.
По-друге, твердження про переважну ролі прибутку вірно не для всіх компаній і сфер діяльності. На певному етапі свого розвитку організації можуть переслідувати такі цілі, як збільшення частки ринку, в тому числі і за рахунок відмови від отримання частини можливого прибутку в результаті зниження цін. Для ряду сфер діяльності не тільки прибуток, але й соціальний ефект є метою їх діяльності: соціально-культурна та житлово-побутова сфера. Західні економісти в даний час до даного твердженням підходять все більш і більш обережно, не заперечуючи його цілком, але і не абсолютизуючи, пов'язують з конкретними обставинами. Тим більше що абсолютне збільшення прибутку господарюючого суб'єкта не завжди відображає реальну зміну ефективності його функціонування. Сучасна західна економічна теорія виділяє безліч підходів до цілей фірми, які можна класифікувати на:
Технологічну концепцію, яка є основою класичної і неокласичної теорій;
Інституційну теорію;
Теорія ігор. Прагнення російських організацій до максимізації прибутку в сучасних умовах часто супроводжується суттєвими порушеннями чинного в державі законодавства про правила ведення бухгалтерського обліку та аудиту. Необхідно відзначити наступне протиріччя: Ринкова економіка не терпить збиткових підприємств, а російська економіка переходячи на ринкові рейки за інерцією зберігає значну кількість збиткових підприємств. Хоча на навіть на Заході при розвиненій системі аудиту компанії йдуть на викривлення звітності. Як правило податкове планування має специфіку залежно від цілей, що стоять перед господарюючим суб'єктом. Оптимізація оподаткування господарюючого суб'єкта в теорії повинна вести до збільшення розміру чистого прибутку і відповідати інтересам як акціонерів, так і менеджерів і найманих працівників. При плануванні як зарубіжні, так і російські підприємства часто орієнтуються на зведений показники накопичень, що включає крім прибутку та інші доходи. По-перше, це частина реальних грошових накопичень у формі надлишкових амортизаційних відрахувань у порівнянні з реальним зносом обладнання та різних резервних фондів. По-друге, це нереалізований приріст вартості належних підприємству активів: нерухомого майна, товарних запасів, пакетів акцій і т. п. По-третє, це що знаходяться в обігу підприємства кошти передача яких на користь інших осіб може бути на певний час затримана: суми податків , за якими надано відстрочку; фонди залучення працівників до участі в капіталі підприємства, утворені шляхом нарахувань на їх заробітну плату. З позицій такого планування всі податки, що сплачуються господарюючими суб'єктами, розглядаються як його власні витрати і є «вбудованим регулятором» для підприємницьких рішень. Так як розмір податкових платежів у загальній сумі витрат господарюючого суб'єкта складає значну величину, то податкове планування здійснюється на всіх стадіях його життєвого циклу і у всіх сферах його фінансово-господарської діяльності. В ідеальній економіці податки не повинні займати домінуючу позицію у прийнятті підприємницьких та управлінських рішень господарюючими суб'єктами, не повинні суттєво змінювати філософію бізнесу. Однак на реально податки, будучи потужним інструментом економічного регулювання, підкоряючись принципам корпоративних фінансів, справляють істотний вплив на прийняття стратегічних і тактичних рішень. Податки вносять дисбаланс в економічні взаємини господарюючих суб'єктів і прийняття рішень. Це відзначав ще в XIX ст. Д. Львов - один з російських дослідників податкових відносин.
Всі підприємницькі рішення і в минулому, і в даний час аналізуються виходячи з наявності чи відсутності того чи іншого податку, розміру податкових ставок, відрахувань і звільнень та інших положень податкового законодавства. У загальному вигляді схему впливу податків на прийняття підприємницьких рішень можна представити з двох блоків:
З одного боку це - податкове законодавство, яке регламентує і встановлює елементи оподаткування і тим самим формує податковий тягар;
З іншого боку - Податкові органи, що перевіряють платників податків і застосовують податкові санкції. Підприємницькі рішення повинні прийматися тільки з урахуванням діючих податків, можливостей їх оптимізації з урахуванням прогнозованих змін податкового законодавства. Звідси можна сформулювати одну з цілей податкового планування - скорочення впливу податкової системи на розробку стратегії і тактики організації та використання можливостей, нею надаються, з вигодою для бізнесу. Тут не просто треба мінімізувати податки, а скоротити їх негативний вплив на процес прийняття і зміни стратегічних і тактичних підприємницьких рішень. Повторимо наступну аксіому: податковий фактор відіграє величезну роль, починаючи від прийняття рішення: де і яку компанію створити - і закінчуючи інвестиційними рішеннями з урахуванням дисконтування. Розглянемо вплив податків на прийняття підприємницьких рішень на різних стадіях податкового планування.
На першій стадії відбувається прийняття рішень про найбільш вигідному з точки зору податкового планування територіальне розташування самого підприємства, його керівних органів, філій, дочірніх і залежних товариств для оптимізації податків, виходячи з цілей діяльності підприємства та особливостей податкових режимів окремих країн.
На другій стадії здійснюється вибір організаційно-правової форми юридичної особи його розміру і внутрішньої структури з урахуванням характеру і цілей діяльності та відповідності режиму оподаткування юридичної осіб з його цивільно-правовою відповідальністю за зобов'язаннями. У західних країнах склалася загальна тенденція: чим менше відповідальність за зобов'язаннями перед своїми кредиторами, тим більше податкові зобов'язання, і навпаки. Створення філій у юрисдикціях з підвищеним податковим тягарем знижує загальні доходи організації, а з мінімальним - створює додаткові можливості для податкового планування. Третя стадія полягає в поточному податковому плануванні, яке складається з наступних основних елементів:
Використання податкових звільнень та пільг по основних податках з урахуванням зміни податкового законодавства з метою оперативного реагування на ці зміни, включаючи реорганізацію підприємства;
Використання оптимальних форм договорів при прогнозуванні та визначенні оподатковуваного доходу і показників фінансово-господарської діяльності підприємства, планування операцій, опосредствующих підприємницьку діяльність організації;
Розробка облікової політики для цілей оптимізації оподаткування;
Здійснення варіантних розрахунків з різних елементів конкретних податків;
Використання можливостей зміни строків сплати податків і зборів, у тому числі реструктуризація заборгованості, відстрочення та розстрочення сплати, податковий кредит та інвестиційний податковий кредит. На четвертій стадії приймаються рішення з найбільш раціонального розміщення активів та прибутку, і з інвестування та акумулювання коштів, з урахуванням можливостей отримання додаткових податкових пільг або забезпечення повернення частини сплачених податків. Розглядати вплив податків на прийняття підприємницьких рішень можливе також з позицій процесного підходу, що представляє якісно нову концепцію внутрішньофірмового менеджменту, яка полягає в корінному перегляді традиційних основ побудови організацій і їх організаційної культури. Систему процесів організації доцільно поділяти на дві основні групи процесів: бізнес-процеси і обслуговуючі процеси. Бізнес-процеси - процеси, початкової метою яких є задоволення потреб зовнішніх споживачів, готових платити за результати процесу. Обслуговуючі процеси - процеси, кінцевою метою яких є вирішення внутрішніх завдань організації з обслуговування бізнес-процесів. Ця група не є єдиною групою процесів, спрямованих на вирішення внутрішніх завдань організації. Податкове планування, з одного боку, може бути представлено як обслуговуючий процес, так як воно спрямоване на вирішення внутрішніх завдань організації з обслуговування бізнес-процесів, виконується виходячи з інтересів власників і сприяє поліпшенню фінансово-господарської діяльності підприємства і підвищенню його фінансової значущості. Проте слід визнати, що податкове планування є і специфічним управлінським процесом, тому що покликане супроводжувати (сприяти оптимізації) практично кожну функцію будь-якого бізнес-і обслуговуючого процесу господарюючого суб'єкта. Таким чином, податкове планування доцільно вважати специфічним управлінським процесом, яке може проводитися у вигляді функції складі як бізнес, так і обслуговуючих процесів і покликане сприяти оптимізації практично кожної функції будь-якого процесу господарюючого суб'єкта. Ефективність податкового планування можна істотно підвищити, вирішуючи його завдання з позицій процесного підходу. Узагальнюючи результати розгляду впливу податків на прийняття підприємницьких рішень, можна констатувати, що воно відбувається на різних стадіях податкового планування, при виконанні різних функцій бізнес-процесів і залежить від структури вирішуваних питань.
Історичні аспекти податкового планування в умовах розвитку теорій фінансового менеджменту
В основі багатьох теорій фінансового менеджменту лежить поняття ідеальних або досконалих ринків капіталу, яке передбачає в числі інших умов відсутність будь-яких податків. На практиці така умова здійснимо тільки для господарюючих суб'єктів, що мають повне звільнення від податків. Таким чином, результати, передбачені теорією, що виходила з відсутності податків, співпадуть з дійсністю лише у незначної кількості організацій. Наприклад, таке можливо для організацій, що здійснюють діяльність через офшорні юрисдикції, або мають практично повне звільнення від податків на території конкретної країни. Дж. Б. Вільяма та М. Г. Гордон першими застосували аналіз дисконтованої грошового потоку для управління фінансами корпорацій. У 1958 р. Ф. Модільяні і М. Міллер розробили теорію структури капіталу згідно з якою вартість фірми визначається тільки її майбутніми доходами і не залежить від структури її капіталу. Надалі різними дослідниками зроблені спроби модифіковані теорію Модільяні-Міллера. Зокрема, було доведено, що економія за рахунок зниження податків забезпечує підвищення вартості фірми у міру збільшення частки позикового капіталу тільки до моменту досягнення оптимальної структури капіталу. З певного моменту при збільшенні вартості позикового капіталу вартість фірми знижується, так як податкова економія більш ніж перекривається зростанням витрат внаслідок необхідності підтримки більш ризиковою структури джерел коштів (банки в міру зростання питомої ваги позикового капіталу в джерелах засобів господарюючого суб'єкта збільшують рівень плати за кредит). Дана теорія отримала назву теорії компромісу між економією від зниження податкових виплат і фінансовими витратами. Модільяні і Міллер розробили також теорію дивідендів, розглянувши вплив політики виплати дивідендів на курс акцій фірми і довівши відсутність такого в умовах ідеальних ринків капіталу (у тому числі при нульовому оподаткування). У 1952 р. Г. Маркович розробив теорію портфеля, довівши, що об'єднання ризикових активів у портфелі дозволяє знижувати рівень ризику. Надалі взаємозв'язок між рівнем ризику і прибутковості знайшла своє відображення в розробленій Д. Лінтнер, Я. Мойссіном і У. Шарпом моделі оцінки прибутковості Фінансових активів, яка також базується на принципах ідеальних ринків капіталів, які передбачають у числі інших і нульове оподаткування. Теорія ціноутворення опціонів у вигляді формалізованої моделі знайшла єв відображення в роботах Ф. Блека і М. Шоулза. Дана теорія може бути покликана щодо приватної, однак за певних умов її доцільно використовувати при дисконтуванні і в інших фінансових моделях. Ще однією теорією є гіпотеза ефективності ринків. У рамках слабкої форми ефективності даної моделі в якості аномалії виділяється «січневий ефект», коли в січні прибутковість цінних паперів істотно зростає. Наступною теорією є теорія агентських отношеній.К числа теорій фінансового менеджменту належить і теорія асиметричної інформації, коли менеджер знає про майбутнє своєї фірми більше, ніж спостерігають за нею аналітики та інвестори. Аналіз розвитку теорій фінансового менеджменту показав, що значний внесок у них внесли економісти-математики, які пропонують досить абстрактні моделі і формули. Однак на практиці прийняття конкретних рішень на рівні господарюючого суб'єкта в даний час не може відбуватися на основі моделей, що володіють достатньою умовністю. Подальший розвиток теорії фінансового менеджменту має відбуватися на основі більш тісного зв'язку з реальними умовами господарювання підприємств, визначальним чинником яких є податки.
Одночасно дуже важливо підкреслити, що мінімізація суми податку на прибуток шляхом збільшення витрат господарюючого суб'єкта робить на прибутковість акцій такий же вплив, як освіта резерву під знецінення цінних паперів, тобто зменшує доходность.Іменно тому податкове планування повинне бути спрямоване на оптимізацію фінансово- господарської діяльності організацій, а не на мінімізацію сум податків. Податковий фактор необхідно враховувати і в інших моделях, що вивчаються різними теоріями фінансового менеджменту.
Необхідно відзначити, що в історичному аспекті теорії фінансового менеджменту зазнають зміни, неминуче переходячи від теорії ідеального ринку, коли податки приймаються рівними нулю, до всебічного обліку податкового чинника.
В умовах існування неідеального ринку, зовнішнього впливу з боку податкової системи на прийняття практично будь-яких підприємницьких рішень, теоретичних концепціях все більше увага повинна приділятися податкової складової, а господарюючі суб'єкти змушені займатися податковим плануванням як складовою частиною фінансового менеджменту.
Специфіка податкового сегмента управління фінансами господарюючих суб'єктів
Метою фінансової науки є вивчення кращого використання у часі обмежених фінансових ресурсів. Так як податки являють собою одне з найважливіших зовнішніх обмежень власних фінансових ресурсів господарюючих суб'єктів, то, природно, наука фінансового менеджменту, як така повинна розглядати податковий аспект управління фінансами фірми. Проте якщо ми візьмемо фундаментальні праці відомих авторитетів у галузі фінансового менеджменту, то там, хоча податків приділяється певна увага, питання податкового планування практично не розглядаються, це можна і сказати і про праці вітчизняних економістів, де питанням безпосередньо податкового планування приділяється вкрай мало уваги і практично не розглядається вплив податкового планування на підприємницьку прибуток та оптимізацію доходів акціонерів. Таким чином, традиційно податкове планування було виведено із системи управління фінансами, не розглядалося як складова частина фінансового менеджменту. Проте в значній мірі успіх чи неуспіх - як великої корпорації, так і організацій малого бізнесу - залежить не стільки від чіткої структури управління фінансами, скільки від такого важливого сегмента фінансового менеджменту, як податкове планування. Значимість податкового планування проявляється не тільки в рамках управління фінансами господарюючих суб'єктів, але і в оптимізації фінансових результатів. Можна навести десятки прикладів успішно працюючих фірм, коли їх фінансово-господарська діяльність здійснюється грамотними і досвідченими фахівцями, чудово розбираються в специфіці оподаткування відповідної галузі, правові аспекти діючої податкової системи, що виграють арбітражні процеси і віртуозно керуючими податками. Чималу лепту в це вносять сьогодні і аудиторські фірми, які в сучасних російських умовах є своєрідним «податковим щитом» для багатьох підприємств. Аудит в даний час не стільки підтверджує достовірність бухгалтерського обліку та звітності, скільки, особливо в умовах постійного реформування податкової системи, допомагає підприємствам осягати премудрості податкового планування. Назріла нагальна необхідність виділення податкового планування в окремий самостійний сегмент науки і практики управління фінансами господарюючого суб'єкта, систематизації накопичених розрізнених теоретичних знань і фрагментарного практичного досвіду з метою забезпечення економічного зростання. Слід зазначити, що оскільки витрати, доходи, кінцеві результати і капітал є у всіх господарюючих суб'єктів, то саме з них слід починати вивчення як питань управління фінансами підприємств в цілому, так і проблем податкового планування, зокрема. У сучасних російських умовах податкове планування в рамках управління витратами господарюючих суб'єкти доцільно розглядати виходячи з його класифікації залежно від діяльності господарюючого суб'єкта. Якщо реальною метою діяльності є отримання прибутку та максимізація чистого прибутку, то управління витратами повинно бути спрямоване на всебічне їх зменшення. Податкове планування в цьому випадку має здійснюються в напрямку зменшення суми податків, що відносяться на витрати для цілей оподаткування прибутку.
Завершуючи розгляд податкового планування в рамках управління витратами господарюючих суб'єктів, не можна не вказати, по-перше, що податкове регулювання витрат впливає не тільки на рівень собівартості одиниці продукції, але і на кінцеві результати діяльності організації. По-друге, необхідно враховувати специфіку російських умов, коли витрати для цілей оподаткування не збігаються з витратами з бухгалтерського обліку. У таких умовах господарюючі суб'єкти неминуче більшу увагу змушені приділяти видатках, враховуються для цілей оподаткування прибутку. Податкове планування в рамках управління доходами господарюючих суб'єктів також має важливе значення, так як він є одним з узагальнюючих показників діяльності господарюючого суб'єкта. Податкове планування в системі управління доходами організацій доцільно здійснювати за різними напрямками. Цінова політика підприємств у сучасних умовах тісно взаємопов'язана з питаннями оподаткування. Великий вплив на рівень цін, а опосередковано і на рівень прибутку, як кінцевого фінансового результату, надають непрямі податки, перш за все податок на додану вартість. Оптимізація даних податків дозволяє підприємствам збільшувати свої фінансові ресурси. Тому господарюючі суб'єкти повинні приділяти відповідну увагу питань податкового планування ПДВ. Планування доходів та виручки створює основи для планування різних модифікацій прибутку, яке також неможливо без врахування чинника податкового планування. Управління різними модифікаціями прибутку за аналогією, як це зроблено за видатками, доцільно аналізувати в залежності від цілей, що стоять перед організацією. Якщо метою діяльності господарюючого суб'єкта є одержання прибутку та максимізація чистого прибутку, то основні зусилля податкових менеджерів мають бути спрямовані саме на досягнення цього. Фактори першого і другого порядку, що впливають на розмір прибутку, в тому числі чистою, можливо доповнити групою факторів, які є результатом рішень, прийнятих менеджером з податкового планування. Причому тут також може бути присутнім економія певних ресурсів, але викликана нехлюйське до них ставленням, а зміною правил оподаткування в результаті податкової політики організації. При управлінні прибутком від реалізації необхідно мати на увазі, що важливе значення для цілей її планування аналітичним методом має Фактор зміни рівня непрямого оподаткування. Така зміна можливо не тільки в результаті законодавчих ініціатив, але і внаслідок податкового планування. Прибуток від реалізації змінюється в результаті податкової політики підприємства за видатками. Причому організації, що мають на меті збільшення прибутку, прагнути до мінімізації витрат, використовуючи в числі інших різні елементи податкового планування. На максимізацію чистого прибутку також впливають фактори, що впливають на оптимізацію доходів і витрат відповідно до обраної організацією стратегією. Крім того, збільшення чистого прибутку господарюючі суб'єкти можуть домогтися, використовуючи методи міжнародного податкового планування, в тому числі здійснюючи діяльність у країнах з пільговим оподаткуванням, в офшорах і внутрішніх вільних економічних зонах. В даний час величезне значення для організації мають питання управління інвестиційною діяльністю. У даному сегменті фінансового менеджменту приймаються рішення щодо здійснення реальних і фінансових інвестицій та з управління оборотним капіталом. Розглянемо послідовно ці управління з точки зору впливу податкового планування на прийняття даних рішень.
За реальних інвестицій податкове планування дозволяє збільшити такі джерела фінансування капітальних вкладень, як амортизаційні відрахування, шляхом прийняття в обліковій політиці відповідного способу нарахування амортизаційних відрахувань, і чисту прібиль.Прі управлінні реальними інвестиціями необхідно враховувати всі вказані російські особливості розрахунку ефекту фінансового важеля. Крім того, необхідно проводити дисконтування за джерелами фінансування і прибутку для розрахунків фінансового важеля (левериджа) за довгостроковими кредитами. Таким чином, при складанні інвестиційного плану господарюючі суб'єкти повинні грамотно підходити до пошуку джерел фінансування, використовуючи додаткові можливості, надані податковим плануванням. Здійснюючи реальні інвестиції, необхідно враховувати, що джерело їх фінансування залежить від форми їх здійснення. Модернізація, реконструкція, технічне переозброєння, ремонт по-різному регулюються податковими методами. Всі перераховані питання мають вирішуватися на стадії поточного податкового планування. Управління нематеріальними активами також залежить від податкового планування. Управління оборотним капіталом передбачає в числі інших рішення задач по зниженню дебіторської заборгованості, в тому числі і шляхом надання знижок з ціни за умови дострокової оплати. У зв'язку з цим необхідно відзначити, що вплив податкового планування на цінову політику можливо шляхом оптимізації ПДВ. Крім того, необхідно вказати, що в умовах дії глави 25 Податкового кодексу РФ змінюється підхід до визнання штрафів з боку контрагентів. Згідно зі ст. 317 НК РФ, якщо умовами договору не встановлений раз заходів штрафних санкцій або відшкодування збитків, у платника податків-одержувача не виникає обов'язку для нарахування позареалізаційних доходів по цьому виду доходів. Дане положення є ще одним аргументом на користь застосування знижок за умови дострокової оплати продукції покупцями і його необхідно враховувати, управляючи дебіторською заборгованістю. При формуванні оптимальної партії замовлення також доцільно враховувати вплив непрямих податків.
Завершуючи огляд впливу податкового планування на інвестиційні рішення, необхідно відзначити, що при їх обгрунтуванні на основі часової вартості грошей необхідно використовувати суми відповідних показників у після-податкової вартості. Таким чином, методи податкового планування, що дозволяють підвищити доходи і зменшити витрати господарюючого суб'єкта повинні активно використовуватися при прийнятті інвестиційних рішень. В одержанні позитивного грошового потоку податкового планування відводиться першорядна роль, так як в структурі грошових платежів господарюючих суб'єктів податки займають суттєву питому вагу. Саме тому оптимізація податкових потоків, як за сумою, так і за часом їх здійснення, має першорядне значення для досягнення перевищення припливу грошових коштів над відтоком. Податкове планування передбачає управління амортизаційними відрахуваннями. Тут доречно вказати на різний вплив, який чиниться амортизаційною політикою на результати звіту про прибутки та збитки, де амортизаційні відрахування враховуються у складі собівартості, тобто зі знаком «-», і на грошові потоки, де амортизаційні відрахування у складі припливу грошових коштів враховуються зі знаком «+». Для цілей максимізації прибутку при розробці амортизаційної політики доцільно вибирати лінійний метод обчислення амортизаційних відрахувань, хоча для грошових потоків це не буде ідеальним рішенням. Якщо метою діяльності господарюючого суб'єкта є одержання максимальної суми чистого прибутку, то доцільно в цьому випадку використовувати нелінійний метод нарахування амортизації, який до того ж у перші роки дає збільшення припливу грошових коштів рішенню завдань з мінімізації податку на прибуток буде також сприяти застосування прискореної амортизації за правилами , передбачених главою 25 Податкового кодексу РФ. Традиційно вплив податків враховується в грошових потоках з операційної діяльності, проте податки та податкове планування впливають також і на інвестиційні та фінансові рішення. Відповідно, податковий тягар організації доцільно з метою забезпечення більшої достовірності розподілити між поточною, фінансовою та інвестиційною діяльністю, провівши його декомпозицію у відповідності з діючими стандартами МСФЗ, хоча дана процедура є вкрай трудомісткою і вимагає додаткових теоретичних обгрунтувань і емпіричних досліджень. Таким чином, податкове планування надає багатоплановий вплив на оптимізацію грошових потоків і недарма складається господарюючими суб'єктами платіжний календар (зведений операційний бюджет) повинен бути тісно взаємопов'язаний з податковим календарем.
Як було зазначено вище, система фінансових відносин організацій складається з:
формування та використання доходів,
формування витрат,
формування та використання прибутку і капіталу. Таким чином, можна сказати, що через вплив податків на управління доходами, витратами і кінцевими результатами податкове планування опосередковано впливає і на інші напрями фінансового менеджменту. При прийнятті підприємницьких рішень на кожній стадії податкового планування вирішуються також питання оптимізації податкового тягаря.
Можна також зробити висновок, що найбільший вплив на кінцеві результати діяльності господарюючого суб'єкта надають відносні показники зміни податкового тягаря по доходах, ніж за видатками. Отже, податки, що впливають на рівень доходів, надають більший вплив на кінцеві результати діяльності господарюючого суб'єкта, ніж податки, що впливають на рівень витрат. З урахуванням вищевикладеного можна згрупувати податки за ступенем впливу на результати фінансово-господарської діяльності організацій
Правова регламентація та інституційні аспекти податкового планування на рівні господарюючого суб'єкта
В даний час в Росії існують різні альтернативні проекти подальшого реформування системи оподаткування в цілому і по окремих податках зокрема, що повинно враховуватися податковими менеджерами, які займаються питаннями податкового планування при розробці варіантів підприємницьких рішень. Стимулювання ділової активності та поповнення скарбниці - це два взаємопов'язаних напрямки здійснюваної податкової реформи. Причому негайне задоволення фіскальних потреб бюджету може обернутися в майбутньому великими втратами як для господарюючих суб'єктів, так і для держави. Забезпечення необхідних темпів зростання неможливо без відповідного стимулювання підприємницької активності. Цьому має сприяти продумане створення та ефективне функціонування вільних економічних зон в нашій країні, відсутність поспішності у скасуванні пільг і стимулів для інвестиційної діяльності. Розвитку ділової активності сприяє грамотне використання методів податкового планування. Тільки в результаті податкового планування можливо реальне підвищення фінансової стійкості та значущості господарюючих суб'єктів, їх розвиток і подальше збільшення податкової бази та поповнення доходів відповідних бюджетів. Правове регулювання самого податкового планування навряд чи можливо і доцільно на федеральному, регіональному або місцевому рівні, а повинно здійснюватися на рівні господарюючих суб'єктів, для окремих випадків-на галузевому рівні. Процес податкового планування можна представити у вигляді наступних підсистем:
Цільова підсистема встановлює цілі та завдання процесу податкового планування на основі постійного підвищення якості податкового планування, маркетингових досліджень, формування конкурентних переваг підприємницьких рішень у результаті застосування методів податкової оптимізації (наприклад, обгрунтування удаваного характеру звільнень з ПДВ).
Забезпечує підсистема визначає ресурси та вимоги до них, а також інструменти процесу та порядок його документального контролю. Вона призначена здійснити методичне, інформаційне, правове, організаційно-технологічне забезпечення процесу податкового планування.
Функціональна підсистема регулює функції процесу та порядок їх здійснення. У рамках цієї підсистеми повинні вирішуватися питання мотивації процесу податкового планування, його організації та регулювання, обліку і контролю.
Керуюча підсистема визначає учасників процесу та їх функціональні обов'язки, а також контрактні, законодавчі та інші обов'язкові вимоги для податкового планування. Зворотній зв'язок між входом і виходом процесу податкового планування забезпечується постійним моніторингом за його здійсненням і аналізом зміни критеріїв, що характеризують його ефективність.
Порядок виконання будь-якого процесу, в тому числі і податкового планування, відповідає законодавчим, контрактним та іншим обов'язковим вимогам, потребам і очікуванням споживачів та інших зацікавлених сторін і влаштовує організацію, якщо:
чітко визначені цілі процесу, результат і ресурси;
визначена необхідність здійснення кожної функції виконуваного процесу - «її не можна не робити»;
все робиться там, де «і повинно бути»;
все робиться тоді, коли це необхідно, «не раніше і не пізніше»;
все робить той, хто винен, і не варто доручати це іншим людям;
все робиться раціонально, і немає зайвих «рухів». Саме для вирішення перерахованих завдань доцільно розробляти внутрішні правила (стандарти) - прийняті організацією норми, відповідні законодавчим, контрактним та іншим обов'язковим вимогам, потребам і очікуванням споживачів та інших зацікавлених сторін, які регламентують процес з метою якісного та своєчасного отримання результату. Внутрішньо правило (стандарт) є внутрішнім нормативним документом, який регламентує і встановлює:
мети процесу;
результат процесу;
ресурси і вимоги до них;
інструменти процесу і порядок документального контролю процесу;
функції процесу та порядок їх здійснення;
учасників процесу та їх функціональні обов'язки;
контрактні, законодавчі та інші обов'язкові вимоги;
моніторинг та критерії вимірювання якості й ефективності процесу. Метою процесу податкового планування є максимізація чистого прибутку господарюючого суб'єкта (оптимізація податкового тягаря) і задоволення потреб власників організації у розмірі, строки та інші параметри податкових платежів, які відповідають їхнім очікуванням.
Результатом процесу податкового планування є чистий прибуток (податкова економія), одержувана господарюючим суб'єктом за відповідний період. Ресурси процесу включають методичне, інформаційне, правове, організаційно-технологічне забезпечення процесу податкового планування. Тут же доцільно враховувати можливі витрати на податкове консультування. Інструменти процесу і порядок документального контролю процесу визначаються на основі правових баз даних з податкової тематики; арбітражної та загальногромадянської судової практики; роз'яснень податкових і фінансових органів, спеціалізованих консалтингових компаній та аудиторів; спеціальної літератури; звичаїв ділового обороту. Основними функціями процесу податкового планування є:
систематичний моніторинг нормативно-правової бази, звичаїв ділового обороту та коментарів фахівців з податкової тематики;
складання прогнозів податкових зобов'язань організації і наслідків запланованих схем угод;
розробка варіантів схем податкових складових грошових, документарних і товарно-матеріальних потоків;
оцінка ризику різних варіантів оптимізації податкового тягаря;
контроль за своєчасністю і правильністю виконання податкових зобов'язань;
складання графіка відповідності виконання фінансово-господарських, в тому числі податкових, зобов'язань і зміни фінансових ресурсів організації;
дослідження причин різких відхилень від середньостатистичних показників фінансово-господарської діяльності організації та податкових наслідків операцій, що проводяться;
оцінка ефективності застосовуваних схем податкового планування.
Учасники процесу податкового планування
Слід зазначити, що тільки грамотне і оптимальний розподіл обов'язків з податкового планування між його учасниками дозволить оптимізувати цей процес. Як то кажуть, «кадри вирішують все».
Порядок визначення учасників процесу грунтується на припущеннях:
виконуючи свої функції, учасники процесу фіксують факт їх виконання у відповідних документах;
регламент документа, що розкриває його характеристику, порядок створення, використання, зберігання та архівації, дозволяє визначити учасників процесу. Під учасником процесу розуміється структурний підрозділ або конкретний фахівець. Для визначення учасників процесу встановлюється регламент кожного з документів, що забезпечують контроль цього процесу. Шляхом вибірки структурних підрозділів (фахівців), які складають, погоджують, підписують, затверджують і реєструють документ, визначаються ключові учасники процесу, а шляхом вибірки структурних підрозділів (фахівців), які не беруть участь безпосередньо в процесі, а надають інформацію для аналізу та узагальнення, визначаються допоміжні учасники процесу. Документами, що регламентують виконання процесу податкового планування, можуть бути різні зовнішні і внутрішні документи. Критеріями виміру якості і ефективності процесу податкового планування можуть бути показники зниження податкового тягаря, більш повна автоматизація процесу податкового планування, розширення аналізованих Показників та періодів, за які проводиться порівняння та інші показники. Результатом опису порядку виконання процесу є затверджені прийняті до виконання Внутрішні правила (стандарти). Правила регламентують процес з метою якісного та своєчасного отримання результату і в той же час використовуються поряд з іншими документами в якості вхід при організації процесів управління. Правила є внутрішнім нормативним документом, і його звернення в системі документообігу організації має відповідати порядку, встановленому в організації. Необхідно зауважити, що при введенні в організації Правил може знадобитися внесе певних змін і доповнень в існуючу систему документ соборота, так як Правила є особливим видом документа, який раніше мо не застосовуватися в організації. До основних положень, які регулюють обіг Правил в організації, належать такі: порядок підготовки та оформлення документа; поря, док узгодження і затвердження документа; реєстрація з метою впорядкування обігу Правил в організації; порядок доведення документа до користувачів; порядок тиражування документа; порядок використання і зберігання документа; порядок перевірки, порядок зміни; порядок перевидання документа; порядок скасування документа; порядок ліквідації документа встановлює підставу для ліквідації документа; осіб, що мають повноваження для прийняття рішення про ліквідацію документа; процедури знищення. Правила призначені для широкого кола співробітників, у тому числі нових, мало знайомих з діяльністю організації, як в цілому, так і з її окремими особливостями. З цієї причини Правила повинні давати необхідне і достатнє уявлення про діяльність організації в рамках описуваного процесу.
Список літератури
В92 Податкове планування / Є. Вилкова, М. Романовський. - СПб.: Пітер, 2004
Курс фінансового менеджменту / В. Ковальов - М. 2008
Фінансовий менеджмент: теорія і практика / під редакцією Є. Стоянової - М. 2009