Сергій Баришніков
У роботі розглядається порядок створення резервів, передбачених податковим законодавством та їх переваги, що дозволяють платнику податків планувати податкові платежі протягом податкового періоду.
Створення резервів можна використовувати як засіб по управлінню витратами, так і в якості інструменту податкової оптимізації.
Коротенько, перерахуємо ті резерви, які відповідно до законодавства РФ можуть бути створені на підприємстві.
У бухгалтерському обліку з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва або обігу звітного періоду організація може створювати резерви на:
майбутню оплату відпускників працівникам;
виплату щорічної винагороди за вислугу років;
виплату винагород за підсумками роботи за рік; ремонт основних засобів;
виробничі витрати з підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва;
майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
майбутні витрати з ремонту предметів, призначених для здачі в оренду по договору прокату;
гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
покриття інших передбачених витрат і інші цілі, передбачені законодавством РФ, нормативно-правовими актами Міністерства Фінансів Російської Федерації.
При відсутності зазначених резервів витрати, перелічені вище, відносяться на витрати виробництва та обігу в міру їх фактичного здійснення.
Податковим Кодексом же встановлений закритий перелік резервів, які може створити платник податків:
резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування (стаття 267);
резерв банку на можливі втрати з позик (стаття 292);
резерви, що формуються страховими організаціями (страховиками) (стаття 294);
резерви під знецінення цінних паперів у професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність (стаття 300);
резерв на ремонт основних засобів (стаття 324);
резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, на виплату щорічної винагороди за вислугу років (стаття 324.1).
Як у податковому, так і в бухгалтерському обліку передбачена можливість створення резерву по сумнівних боргах. У даній статті ми постараємося докладно розповісти про формування найбільш поширених резервів: по сумнівним боргами, на ремонт основних засобів і на виплати на користь працівників.
Порядок формування резерву по сумнівних боргах
Главою 25 Податкового Кодексу РФ підприємствам надано можливість включити до складу витрат звітного періоду витрати на формування резерву по сумнівних боргах. Можливість створення резерву і порядок його формування необхідно закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування, однак затверджений порядок не повинен суперечити статті 266 Податкового Кодексу РФ.
Відповідно до пункту 1 статті 266 Податкового Кодексу РФ сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед платником податку в разі, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією.
Резерв по сумнівних боргах повинен створюватися на основі проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду. Інвентаризація повинна проходити відповідно Наказом Мінфіну РФ від 13 червня 1995 р. № 49 "Про затвердження Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань".
Методичними рекомендаціями встановлено наступний порядок:
необхідно видати наказ про проведення інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами. Уніфікована форма такого наказу (N інв-22) затверджена постановою Держкомстату Росії від 18 серпня 1998 р. N 88.
результати інвентаризації оформити актом інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (форма N інв-17, затверджена постановою N 88). До цього акту докладають довідку, в якій вказують найменування, номери і дати документів, що підтверджують заборгованості, договорів, накладних і т.д. Самі документи до акта докладати необов'язково.
За результатами проведеної інвентаризації підприємство створює резерв на сумнівну заборгованість у наступному порядку:
по сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів - у суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
по сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - в суму резерву включається 50 відсотків від суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
по сумнівної заборгованості з терміном виникнення до 45 днів - не збільшує суму створюваного резерву.
При створенні резерву сума дебіторської заборгованості враховується з урахуванням ПДВ.
Сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду, яка визначається відповідно до статті 249 Податкового Кодексу. Дохід від реалізації повинен враховуватися без суми пред'явленого ПДВ.
У Податковому Кодексі встановлено обмеження на межу створюваного резерву, проте не прописана обов'язок платника податків створювати резерв на всю суму сумнівної заборгованості, тобто підприємство має право створити резерв не по всій простроченої дебіторської заборгованості, а за боргами окремих контрагентів. Рекомендуємо скласти наказ керівника із затвердженим списком контрагентів, за якими буде створено резерв.
Створений резерв включається до складу позареалізаційних витрат і може бути використаний організацією лише на покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими в порядку, встановленому пункту 2 статті 266 Податкового Кодексу РФ.
Борг буде визнаний безнадійним, коли за службовим минув встановлений термін позовної давності, а також відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акту державного органу або ліквідації організації.
У разі, якщо сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, що підлягають списанню, різниця (збиток) підлягає включенню до складу позареалізаційних витрат.
При створенні резерву підприємству буде необхідно на кінець кожного звітного періоду проводити інвентаризацію своєї дебіторської заборгованості з метою визначення нового розміру сумнівних боргів.
У зв'язку з тим, що сума резерву по сумнівних боргах, не повністю використана платником податку в поточному звітному (податковому) періоді на покриття збитків за безнадійними боргами, може бути перенесена їм на наступний звітний (податковий) період, сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду. У разі, якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву менше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів платника податку за наслідками звітного періоду. У разі, якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, ніж сума залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати в поточному звітному (податковому) періоді.
Таким чином, у першому кварталі нового року сума резерву, створеного в минулому році, може бути сильно скоректована внаслідок зменшення розміру виручки в порівнянні з виручкою за весь попередній рік і застосування 10% обмеження, встановленого в Податковому Кодексі.
Хотілося б звернути увагу ще на один момент, пов'язаний зі створенням резерву. У разі, коли договором купівлі-продажу передбачена оплата товару через певний час після його передачі покупцеві (продаж товару в кредит), то з моменту передачі товару покупцеві і до його оплати товар, проданий в кредит, визнається які у заставі у продавця для забезпечення виконання покупцем його обов'язки по оплаті товару, якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу (ст. 488 Цивільного Кодексу РФ). Борг не може бути визнаний сумнівною заборгованістю, якщо такий борг забезпечений заставою. За вищевказаними договорами купівлі-продажу підприємство не зможе створити резерв по сумнівних боргах, тільки якщо не буде укладено додаткову угоду, де буде встановлено, що реалізовані товари не визнаються знаходяться в заставі.
Підприємство має право створювати резерв по сумнівних боргах не лише в податковому обліку, але також і бухгалтерському обліку, при цьому є можливість за їх зближення. У пункті 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності (далі - Положення) Мінфіном Росії закріплений такий порядок створення.
Під сумнівною заборгованістю для бухгалтерського обліку розуміється дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями. Резерв створюється за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи і послуги з віднесенням сум резервів на фінансові результати.
Визначення, що використовується в бухгалтерському обліку, за своїм змістом збігається з визначенням, даним у статті 266 Податкового Кодексу. Проте Мінфін Росії в листі № 16-00-14/316 від 15.10.2003 р. дав своє тлумачення сумнівної заборгованості, за якою може створюватися резерв. Позиція Мінфіну РФ полягає в тому, що заборгованість, що виникла в організації-покупця, внаслідок перерахування постачальнику авансу та невиконання постачальником в термін своїх зобов'язань, не буде визнаватися сумнівним боргом.
На наш погляд це обмеження нормативно не підтверджено і заборгованість постачальника за товари (роботи, послуги) у вигляді перерахованого авансу в повній мірі може брати участі у розрахунку резерву. Пунктом 70 Положення жорстко не регламентується порядок формування резерву, він дається лише в загальній формі.
Резерв сумнівних боргів також створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації.
Величина резерву визначається окремо по кожному сумнівному боргу в залежності від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.
Таким чином, у Положенні на відміну від норм Податкового Кодексу розмір резерву визначається індивідуально і не обмежений як терміном його виникнення, так і розміром у відношенні до виручки від реалізації.
Дана відмінність веде до відмінностей, як порядку формування, так і величини резерву по сумнівних боргах в бухгалтерському та податковому обліку, що тягне за собою збільшення трудовитрат бухгалтерії підприємства. На нашу думку, більш ефективно буде постаратися зблизити дані бухгалтерського та податкового обліків, що можна буде досягнуто в такий спосіб.
У зв'язку з тим, що Положення не передбачає жорсткого порядку, то підприємство самостійно може встановити в обліковій політиці порядок, закріплений статтею 266 Податкового Кодексу РФ, а саме:
інвентаризація повинна проводитися на кінець кожного звітного періоду;
розмір резерву за сумнівним боргом залежить від терміну його виникнення;
сума створеного резерву не може перевищувати 10% виручки звітного періоду (податкового) періоду, яка визначається відповідно до статті 249 НК РФ.
Єдина норма, яка міститься в пункті 70 Положення і суперечить Податковому Кодексу, є положення про те, що якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву сумнівних боргів, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми приєднуються при складанні бухгалтерського балансу на кінець звітного року до фінансових результатів.
Однак підприємство для зближення обліків може виконати наступні дії. На останній день року, наступного за роком створення резерву, невитрачені суми резерву відносяться на фінансові результати організації. Одночасно складається формування резерву на наступний рік на ту ж суму.
Створення та списання резерву в бухгалтерському обліку необхідно оформляти такими бухгалтерськими записами:
Дт 91 / 2 Кт 63 - створений резерв по сумнівних боргах
Дт 63 Кт 62 - борг визнаний безнадійним списується за рахунок резерву
Дт 51 Кт 62 - відбулася оплата сумнівного боргу
Дт 63 Кт 91 / 1 - сума резерву по оплаченому сумнівному боргу списана в дохід
Резерв витрат на ремонт основних засобів
Відповідно до пункту 3 статті 260 НК РФ для забезпечення протягом двох і більше податкових періодів рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних засобів платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів. Порядок створення такого резерву визначено статтею 324 Податкового Кодексу.
Податковий Кодекс розділив створюваний резерв на ремонт основних засобів на резерв по звичайному ремонту і резерв на витрати з особливо складного і дорогого виду капітального ремонту. По кожному виду резерву передбачено особливий порядок.
Для формування резерву за звичайним ремонту підприємству необхідно визначити перелік об'єктів основних засобів, за якими буде в поточному році буде здійснюватися ремонт. Також визначається кошторисна вартість ремонту і графік його проведення. На підставі цих даних проводиться розрахунок граничної суми відрахувань у резерв, виходячи з періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів, частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій) та кошторисної вартості зазначеного ремонту. При цьому гранична сума резерву майбутніх витрат на даний ремонт не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні три роки.
Визначивши суму відрахувань у резерв підприємство має затвердити норматив відрахувань виходячи з сукупної вартості основних засобів та суму створюваного резерву.
Сукупна вартість основних засобів буде визначатися як сума первісної вартості всіх амортизованих основних засобів, введених в експлуатацію за станом на початок податкового періоду, в якому утворюється резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів. Первісна вартість всіх амортизованих основних засобів береться на підставі даних податкового обліку. Для розрахунку сукупної вартості амортизованих основних засобів, введених в експлуатацію до набрання чинності цієї глави, приймається відновна вартість, визначена відповідно до пункту 1 статті 257 НК РФ. На нашу думку, для розрахунку необхідно використовувати вартість всіх основних засобів, у тому числі ті з яких буде проводитися особливо складний і дорогий вид капітального ремонту.
Отриманий норматив необхідно закріпити в обліковій політиці організації.
У складі витрат звітного (податкового) періоду відрахування на резерв повинні визнаватися рівними частками, тобто залежно від обраного способу розрахунку з бюджетом сума включається по 1 / 12 щомісяця, або щоквартально.
Усі витрати з ремонту основних засобів необхідно проводити за рахунок сформованого резерву. У разі, коли сума сформованого резерву не зможе покрити витрати з ремонту, то врахувати ці витрати при розрахунку податкової бази по податку на прибуток можна буде тільки в кінці податкового періоду.
У разі, якщо сума фактично здійснених витрат на ремонт основних засобів у звітному (податковому) періоді перевищує суму створеного резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів, залишок витрат для цілей оподаткування включається до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду.
Якщо на кінець податкового періоду залишок коштів резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів перевищує суму фактично здійснених у поточному податковому періоді витрат на ремонт основних засобів, то сума такого перевищення на останню дату поточного податкового періоду для цілей оподаткування включається до складу доходів платника податку.
Осторонь стоїть порядок формування резерву з особливо складного і дорогого виду капітального ремонту. У разі, коли підприємство прийняв рішення про створення такого резерву, йому необхідно сформувати графік проведення ремонту і його вартість.
Сума додаткових відрахувань до резерву визначається виходячи із загальної суми ремонту по цих об'єктах, поділену на кількість років, між якими відбуваються зазначені види ремонту, і цей резерв додається до суми резерву за звичайним ремонту.
На кінець поточного податкового періоду залишок коштів резерву з капітального ремонту не підлягає включенню до складу доходів для цілей оподаткування.
В обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку підприємство може передбачити аналогічний порядок формування резерву, що дозволить зблизити дані бухгалтерського та податкового обліків.
Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, щорічної винагороди за вислугу років, виплату винагороди за підсумками роботи за рік
Багато організацій надають відпустки більшості працівників у літній час, тому для рівномірного розподілу витрат між всіма місяцями податкового періоду створюється резерв майбутніх витрат на оплату щорічних основних і додаткових відпусток.
Для того, щоб створити резерв, бухгалтер, формуючи облікову політику, повинен скласти спеціальний розрахунок і визначити в ньому розмір щомісячних відрахувань. Це робиться наступним чином.
Спочатку необхідно розрахувати, яка сума буде витрачена приблизно за рік на оплату праці (без урахування відпускних), а яка - на оплату відпусток. Обидві суми включають в себе суму ЕСН. Потім бухгалтер повинен визначити відсоток щомісячних відрахувань у резерв. Для цього передбачувану суму "відпускних" витрат потрібно поділити на величину планованої річної зарплати співробітників і помножити результат на 100 відсотків.
Крім цього бухгалтер повинен визначити і величину граничної суми відрахувань у резерв. Податковим кодексом вона не обмежена, тому кожна фірма розраховує її самостійно, але при цьому вона не може перевищувати передбачувану річну суму витрат на оплату відпусток. Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівників формується щомісяця. Сума, що направляється в поточному місяці на формування резерву, визначається як добуток суми фактичних витрат організації на оплату праці в цьому місяці та відсотка відрахувань. Відрахування в резерв виробляються в кінці кожного місяця і включаються до складу витрат на оплату праці відповідних категорій працівників (п. 24 ст. 255 і п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сума всіх щомісячних відрахувань за податковий період не повинна перевищувати річний граничної суми відрахувань у вказаний резерв.
Протягом року витрати на оплату відпусток не зменшують оподатковуваний прибуток, і може виникнути ситуація, коли протягом року сума нарахованих відпускних перевищить розмір створюваного резерву, та зменшити на них оподатковуваний прибуток можна буде тільки в кінці року.
За трудовим законодавством (стаття 127 Трудового Кодексу) при розрахунках з увольняющимися працівниками їм потрібно виплатити суми компенсацій за всі невикористані відпустки. Списуються такі витрати за рахунок резерву на оплату відпусток або суми виплачуваних компенсацій за невикористану відпустку потрібно включати до складу поточних витрат на оплату праці? Податковий кодекс говорить, що фірма, яка прийняла рішення про рівномірний обліку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників, за рахунок створеного резерву списує тільки витрати на оплату використаних відпусток. Списання витрат з виплати компенсацій за невикористану відпустку за рахунок резерву кодексом не передбачено. А грошові компенсації за невикористану відпустку, виплачуються за трудовим законодавством, у податковому обліку відносяться до витрат на оплату праці (пункт 8 статті 255 НК).
Отже, витрати на виплату грошових компенсацій звільняються працівникам за невикористану відпустку платник податку включає до складу поточних витрат на оплату праці, а не списує за рахунок створеного резерву майбутніх витрат на оплату відпусток. Після закінчення податкового періоду підприємство повинне провести інвентаризацію резерву недовикористані на останній день поточного податкового періоду суми зазначеного резерву підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази по податку на прибуток поточного податкового періоду.
Для правильного визначення суми недовикористаної резерву необхідно уточнити резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань єдиного соціального податку. Тобто, якщо резерв був сформований виходячи з певної кількості днів майбутньої відпустки, або в розрахунку використовувався один розмір середньоденного заробітку, а протягом року фактична кількість днів наданої відпустки і розмір середнього заробітку виявився меншим, то наприкінці року ця різниця буде недовикористані резервом .
Таким чином, під недовикористані на останній день поточного податкового періоду сумами резерву на оплату відпусток слід розуміти різницю між сумою нарахованого у звітному періоді резерву на оплату відпусток і сумою фактичних витрат на оплату використаних у податковому періоді відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку) та на майбутню оплату не використаних у звітному році законодавчо передбачених відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку, обчисленого за методикою, що застосовується при формуванні резерву).
Одночасно встановлено, що сума залишку вказаного резерву, виявленого в результаті інвентаризації станом на 31 грудня року, в якому він був нарахований, включається з метою оподаткування прибутку до складу позареалізаційних доходів поточного податкового періоду у разі, якщо при уточненні облікової політики на наступний податковий період платник податків вважатиме недоцільним формувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток.
При цьому слід мати на увазі, що сума оплати відпустки, що переходить на наступний податковий період в частині, що відноситься до наступного податкового періоду, підлягає врахуванню у складі витрат за рахунок резерву, який перейшов з поточного в наступний податковий період.
Дані норми можна прояснити на наступному прикладі, підприємством на 2004 р. був сформований резерв за видатками на оплату відпусток. Обліковою політикою передбачено також формування зазначеного резерву на 2005 рік. Під невикористаної на 31 грудня 2004 року сума резерву, що включається до складу позареалізаційних доходів 2004 року, буде розумітися різниця між сумою нарахованого у 2004 році резерву, зменшеної на суму фактичних витрат на оплату використаних в 2004 році відпусток (з урахуванням ЄСП), і сумою, стерпної на 2005 рік частини резерву у вигляді витрат на оплату в 2005 році не використаних в 2004 році законних відпусток (з урахуванням ЄСП).
Якщо облікової політикою організації на 2005 рік не буде передбачено формування зазначеного резерву, то до складу позареалізаційних доходів 2004 року включається різниця між сумою нарахованого у 2004 році резерву та сумою фактичних витрат на оплату використаних в 2004 році відпусток (з урахуванням ЄСП).
У бухгалтерському обліку, так само як і в податковому, можна створювати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток для рівномірного включення цих витрат у витрати виробництва та обігу звітного періоду. Про це йдеться у пункті 72 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 N 34н.
Для обліку резерву передбачено рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат". Порядок формування в бухобліку резерву на оплату відпусток не встановлено, тому організація має право самостійно визначити спосіб резервування. Доцільно в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку закріпити такий же порядок формування резерву, як і в податковому обліку.
В аналогічному порядку підприємство здійснює відрахування до резерву майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і за підсумками роботи за рік.
У даній статті ми змогли розглянути тільки основні положення, що стосуються створення резервів, тому багато тонкощі стосовно порядку створення або використання резерву залишилися за рамками цієї статті. Наші фахівці готові в разі потреби надати Вам більш повну інформацію щодо створення як описаних вище резервів, так і інших.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/