Зміст
Введення
1.1. Загальна характеристика податкових злочинів, їх ознаки і склад
1.2. Причини, умови та способи вчинення податкових злочинів
1.3. Кримінологічна характеристика осіб, які вчинили податкові злочини
Глава 2. Кримінально-правова характеристика податкових злочинів
2.1. Об'єктивні ознаки податкових злочинів
2.2. Суб'єктивні ознаки податкових злочинів
2.3. Кваліфіковані види податкових злочинів
2.4. Основні елементи складу злочинів у сфері оподаткування
2.5. Сліди злочинної діяльності
Глава 3. Система заходів попередження податкових злочинів
3.1. Кримінальна відповідальність за податкові злочини
3.2. Заходи попередження податкових злочинів
Висновок
Список використаної літератури
Введення
Актуальність теми дослідження. В даний час першорядне значення для сучасної економіки має ефективно діюча податкова система, тому що податки залишаються основою дохідної частини бюджету Росії, і вирішують, при цьому дві основні задачі. Перш за все, через оподаткування виявляється стимулюючий вплив на одні галузі економіки та стримуючий - на інші. У умовах ринкових відносин, що передбачають широкий розвиток підприємництва, різноманіття форм власності та істотне обмеження адміністративного впливу держави на діяльність самостійно господарюючих суб'єктів, маніпулювання податковими ставками та пільгами є одним з важелів, за допомогою яких здійснюється управління державою.
Податки відіграють і розподільну роль, яка полягає в консолідації значних обсягів грошових коштів та подальшому їх використанні в інтересах всього суспільства, в тому числі - на соціальну підтримку найбільш незахищених його верств, фінансування різних цільових програм. Можна сказати, що оподаткування відображає баланс інтересів між державою та платниками податків (населенням).
Відбуваються в Росії в останні роки перетворення призвели не тільки до позитивних змін суспільного розвитку, але і до різкого зростання злочинності, як загальнокримінальної, так і економічної, в тому числі, податкової. При цьому новий вид злочинних посягань - ухилення юридичних і фізичних осіб від сплати податків - набув досить широкого поширення. У 2005 році федеральними органами податкової поліції було виявлено 34 тисячі податкових та інших економічних злочинів. Порушено понад 32 тисяч кримінальних справ. У 2006 році кількість виявлених податкових та інших пов'язаних з ними злочинів збільшилася до 38 тисяч, а кількість порушених кримінальних справ склало понад 36 тисяч. Динаміка зберігається і в даний час.
Стаття 57 Конституції Російської Федерації зобов'язує кожного громадянина своєчасно і в повному обсязі сплачувати встановлені законом податки. Однак згідно з даними Міністерства Російської Федерації з податків і зборів, лише 17% всіх економічних суб'єктів Росії повністю і в строк розраховуються за податковими зобов'язаннями, 50% - роблять платежі час від часу, а 33% - взагалі не платять податки.
Аналіз обстановки, що склалася в Росії, дозволяє визначити об'єктивні причини ухилення від сплати податків. Оскільки ринкова економіка як будь-яке складне явище соціально суперечлива, це, перш за все, протиріччя, закономірно виникають між інтересами держави та представників приватного сектору економіки, викликані постійним збільшенням податкового тягаря, а також нестабільність та недосконалість російського законодавства, що регулює податкову сферу. Чинний Податковий кодекс Російської Федерації, призначений для удосконалення податкової системи, не в повній мірі виконав своє завдання. З моменту вступу в законну силу він зазнав безліч змін і, крім того, поставив ряд питань, які потребують роз'яснень та коментарів.
Зазначені обставини створили умови для розвитку правового нігілізму у платників податків.
Крім того, одним з факторів соціально-психологічного життя суспільства в даний час став інтенсивне зростання злочинності в сукупності з безкарністю злочинців, що породило у населення відчуття страху за своє життя і благополуччя, а також недовіру до правоохоронних органів, органів влади та управління.
Суспільна небезпека податкових злочинів полягає не лише в порушенні порядку здійснення підприємницької діяльності, але і в недоотриманні скарбницею грошових коштів. Їх вчинення призводить до підриву конкуренції між господарюючими суб'єктами і порушення принципу справедливості, так як податковий тягар в результаті несуть тільки добросовісні платники податків. Податкова злочинність гальмує розвиток виробництва, відволікає інвестиційний капітал, підстьобує інфляцію. У найбільш небезпечною своїй частині вона нерідко пов'язана з вчиненням інших економічних злочинів - легалізацією (відмиванням) грошових коштів, незаконним підприємництвом, незаконними операціями у сфері валютного регулювання, що знову ж дестабілізує суспільство.
Зміни, зазначені в Останнім часом у структурі і динаміці податкової злочинності, свідчать про те, що кримінальне проникнення в податкову сферу носить все більш організований і професійний характер. Постійно зростають рівень і якість інтелектуального забезпечення цього виду протиправної діяльності, йде інтенсивний пошук і реалізація нових способів вчинення податкових злочинів.
Відсутність належних механізмів контролю та захисту від протиправних посягань у процесі лібералізації економічної діяльності сприяє проникненню криміналу в економічні відносини. Більше того, сьогодні істотно збільшилися можливості підкупу державних службовців, безконтрольного розпорядження залишками державного майна з боку керівників державних підприємств і організацій.
Як свідчить статистика, в цілому, по Росії за вчинення податкових злочинів засуджується приблизно 1 осіб з 6, щодо яких порушувалися кримінальні справи. Після створення у Федеральній службі податкової поліції Російської Федерації власного слідчого апарату кількість порушених і направлених до судів кримінальних справ помітно зросла. Проте ефективність слідчої діяльності у справах про злочини, передбачені ст. ст. 198 і 199 КК РФ, ще далека від досконалості.
Основними причинами такого стану, на наш погляд, є невирішені до теперішнього часу проблеми кваліфікації податкових злочинів, а також досить слабка розробленість методики виявлення і розслідування цих злочинів, заснована на особливостях, властивих справах даної категорії.
Останнім часом в літературі з'явився ряд робіт, присвячених податкових злочинів. Зокрема, деякі кримінально-правові, кримінологічні та процесуальні аспекти вирішення проблеми боротьби з податковою злочинністю розглядалися В.К. Бабаєвим, А.П. Бембетовим, А.П. Кузнєцовим, І.І. Кучерова, В.Д. Ларічеву, А.Ф. Лубіна, І. Пастухова, Н.М. Сологубом, М.П. Хілобоком, Н.П. Чувільскім, Н.П. Яблоковим, П. Яні та ін
Окремі криміналістичні не враховували повною мірою тих змін, які відбулися в кримінальному та кримінально-процесуальному законодавстві, а також змін економічної обстановки в Росії, які сприяють вдосконаленню існуючих та появі нових способів вчинення податкових злочинів.
Незважаючи на безсумнівну теоретичну і практичну цінність даних досліджень, в них відсутня цілісна концепція криміналістичної характеристики податкових злочинів. Недостатньо уваги приділяється проблемам їх кваліфікації і особливостям виробництва слідчих дій у кримінальних справах про злочини аналізованого виду.
Криміналістами запропоновані лише загальні, властиві розслідування широкого кола злочинів, тактичні прийоми виробництва таких слідчих дій, як обшук і виїмка, допит обвинуваченого, слідчий огляд документів, експертиза. У їх роботах не досліджувалися можливості застосування методу моделювання в ході попереднього слідства у кримінальних справах про податкові злочини.
Зазначені обставини зумовили актуальність даної проблеми, і послужили підставою для вибору теми даного дослідження.
Метою цієї дипломної роботи є кримінологічна та кримінально-правова характеристика податкових злочинів, а також система заходів їх попередження та розкриття.
Для досягнення цієї мети передбачається вирішити такі основні завдання:
- Розглянути проблемні питання кваліфікації податкових злочинів;
- Уточнити значення кримінально-правової, криміналістичної та кримінологічної характеристики податкових злочинів для визначення кола обставин, що підлягають встановленню в ході попереднього слідства у кримінальних справах даної категорії;
- Визначити структурні елементи криміналістичної характеристики податкових злочинів, що володіють найбільшою слідової інформативністю при розслідуванні кримінальних справ даної категорії;
- На основі правових норм російського законодавства та аналізу наявних наукових досліджень виробити конкретні рекомендації, що стосуються заходів попередження податкових злочинів.
Виходячи з поставлених завдань, об'єктом дослідження є діяльність з кваліфікації та розслідування податкових злочинів, здійснювана органами податкової поліції.
Предмет дослідження - порядок кваліфікації податкових злочинів, закономірності підготовки, вчинення, приховування, відображення зовні зазначених злочинів як об'єктів практичного пізнання, а також закономірності, що лежать в основі діяльності щодо їх виявлення, розкриття, розслідування та попередження.
При підготовці дипломної роботи застосовувалися порівняльно-правовий, логічний методи, аналіз службових та нормативних матеріалів, вивчення спеціальної літератури, узагальнення отриманих даних, спостереження і моделювання.
Структура та зміст роботи визначаються метою та завданнями проведеного дослідження.
Робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку літератури.
Глава 1. Кримінологічна характеристика податкових злочинів
Кримінологічна характеристика - це система відомостей про криминологически значущих ознаках злочинів цього виду, що відображає закономірні зв'язки між ними та служить побудові та перевірці слідчих версій для вирішення основних завдань розслідування.
Кримінологічна характеристика випливає не з загального поняття злочину (криминологически значущих елементів у загальному понятті злочину немає), а складається на основі вивчення і наукового узагальнення кримінологічної практики, матеріалів про скоєні злочини і висловлює типові кримінологічні особливості різних видів (груп) злочинів, скоєних у певний період часу в межах даного регіону або в країні в цілому.
Кримінологічні характеристики класифікуються на загальні та окремі. Загальні відносяться до виду злочинів (наприклад, кримінологічна характеристика вбивств або кримінологічна характеристика податкового злочину), а окремі - до різновиду злочинів, виділених з суттєвого ознакою (кримінологічному), наприклад, кримінологічна характеристика вбивств з розчленуванням трупів або кримінологічна характеристика приховування прибутку з інсценуванням крадіжки.
Різні автори (Васильєв О. М., Бєлкін Р. С., Бабаєв В. К.) у своїх роботах вказують набір елементів кримінологічної характеристики, але всі вони обов'язково називають чотири складових: суб'єкт, спосіб, сліди, ситуація. Розберемо їх стосовно до податкових злочинів.
1.1 Загальна характеристика податкових злочинів, їх ознаки і склад
Поняття податкового злочину в КК РФ не дається. Однак, враховуючи положення загальної та особливої частин, таке поняття можна сформулювати.
Податкове злочин - це винне досконале суспільно небезпечне діяння, яке заборонено Кримінальним кодексом під загрозою покарання і посягає на фінансові інтереси держави у сфері оподаткування 1.
Податкову злочинність як суспільно-небезпечне явище не можна назвати принципово новим для Росії, хоча існувало довгий час панування державної власності в економіці дозволяло здійснювати перерозподіл доходів поза податкової системи. У період з початку 30-х до кінця 80-х років податкові злочини носили епізодичний характер і зводилися головним чином до порушення порядку сплати податків громадянами.
Розпочаті пізніше соціально-економічні перетворення зажадали кардинальної зміни податкової системи. Тому наприкінці 1991 р. в Росії була проведена реформа системи оподаткування, прийняті основні закони, що визначають порядок і умови сплати податків.
Становлення податкової системи в Росії супроводжується значним зростанням кількості податкових злочинів. За оцінками фахівців, держава щорічно недоотримує до третини податкових надходжень до бюджету. Ухилення від сплати податків отримало широке поширення, носить масовий характер і є головною причиною ненадходження податків до бюджету. Зростання податкової злочинності має високу динаміку, тому за деякими оцінками характеризується як катастрофічний.
Статистика свідчить, що злочинні порушення податкового законодавства зазвичай пов'язані з порядком обчислення і сплати податку на прибуток - 43% від загального числа податкових злочинів, податку на додану вартість - 28,4%, податків, що сплачуються у дорожні фонди - 6,7%, прибуткового податку - 3,7%, акцизів - 1,2%. Наведені цифри показують, що, як правило, податкові злочини спрямовані на ухилення від сплати податків, що передбачають найбільш великі відрахування до бюджету.
Податкові злочини вчиняються на різних підприємствах незалежно від форм власності, проте слід зазначити, що на підприємствах, що грунтуються на приватній формі власності, виявляється близько 80% таких злочинів.
Розподіл виявлених податкових правопорушень в залежності від організаційно-правових форм господарювання підприємств виглядає наступним чином. На частку акціонерних товариств і товариств доводиться 69,8% правопорушень, державних і муніципальних підприємств - 12,8%, індивідуально-приватних - 3,9%. Така закономірність визначається, мабуть, тим, що право управління та здійснення внутрішнього контролю на підприємствах, які діють у формі акціонерних товариств, як правило, належить обмеженому колу осіб. Зазвичай їх керівники є фактичними власниками, а належний контроль відсутній.
Певний інтерес представляє також розподіл порушень податкового законодавства за сферами діяльності підприємств. На частку підприємств, що здійснюють торгівлю продуктами харчування, припадає 24% правопорушень, які торгують товарами народного споживання - 16%, що займаються наданням послуг - 12%, що здійснюють фінансово-кредитні операції - 9%, що торгують нерухомістю - 8%, що виробляють продукцію металообробки і машинобудування - 8%, здійснюють нафтовидобуток і нафтопереробку - 6% 2.
Таким чином, наведені дані дозволяють зробити висновок про те, що переважна кількість податкових правопорушень відбувається в торговельній сфері. Підприємства торгівлі прагнуть отримувати оплату готівкою за реалізовані ними товари, що дозволяє їм використовувати грошову готівку у поза банківському обороті, що, у свою чергу, значно ускладнює здійснення податкового контролю та сприяє приховуванню зазначених коштів від оподаткування.
У зв'язку з прийняттям першої частини Податкового кодексу РФ, в якій у ст. 106 дано визначення податкового правопорушення, виникає питання про співвідношення понять "податковий злочин" і "податкове правопорушення".
Будь-який злочин являє собою правопорушення, оскільки перше відноситься до другого, як приватна до загального. У зв'язку з цим злочин повинен володіти всіма основними ознаками правопорушення. Це відноситься і до податкових злочинів.
Звернімося до поняття податкового правопорушення. Воно визначається в Податковому кодексу наступним чином:
Податковим правопорушенням визнається винне досконале протиправне (з порушенням законодавства про податки і збори) діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та їх представників, за який цим Кодексом встановлено відповідальність.
З наведеного визначення видно, що основні ознаки податкового злочину і податкового правопорушення збігаються (винність, протиправність, відповідальність і т. д.).
Однак, істотною відмінністю податкового злочину є його суспільна небезпека. Такого властивості позбавлене податкове правопорушення.
Є відмінність і в формі реалізації відповідальності. Податкове злочин тягне покарання, податкове правопорушення - "податкову санкцію" (ст. 114 Податкового кодексу).
Важливою особливістю податкового злочину є те, що відповідальність за його вчинення може бути покладено лише на фізичних осіб. Навпаки, за вчинення податкового правопорушення відповідальність можуть нести як фізичні особи, так і організації (ст. 107 Податкового кодексу). Відповідно до Податкового кодексу залучення організації до відповідальності за податкове правопорушення не перешкоджає притягненню до відповідальності посадових осіб за наявності до того підстав (п. 4 ст. 108). Що стосується вини організації, то вона визначається в залежності від вини її посадових осіб, або її представників, дії (бездіяльність) яких зумовили вчинення даного податкового правопорушення (п. 4 ст.110 Податкового кодексу).
1.2 Причини, умови та способи вчинення податкових злочинів
Під способом вчинення злочину розуміється система дій з підготовки скоєння та приховування злочину визначених умовами зовнішнього середовища і психофізіологічними властивостями особистості.
Особливістю податкових злочинів є те, що спосіб вчинення злочинів є збиральної категорією, тобто, аналізуючи його можна простежити механізм ухилення від сплати єдиного соціального податку. Необхідно більш детально зупинитися на цьому питанні, розглянути деякі з найбільш поширених способів ухилення, так як знання всіх цих способів дозволяє ефективно виявляти та розслідувати податкові злочини, а також простежити механізм злочинів зазначеної категорії.
Всього налічується близько 100 способів ухилення від сплати податків і страхових внесків, серед них можна виділити такі як 3:
1. Приховування прибутку від оподаткування шляхом завищення даних про матеріальні витрати у первинних документах;
а) включення у витрати матеріалів замовника;
б) складання підроблених документів по списанню матеріалів на виробництво;
в) внесення в авансові звіти фіксованих витрат на відрядження;
г) включення підставних осіб в платіжні відомості на отримання заробітної плати;
д) завищення в накладних та інших документах цін на придбаний товар;
е) часткову зміну (дописки сум у бік збільшення) в відомостях на отримання заробітної плати;
ж) оприбуткування не надійшли матеріалів;
з) списання нібито загублених матеріалів.
2. Приховування прибутку від оподаткування шляхом завищення даних про матеріальні витрати в документах обліку:
а) включення передбачуваних витрат у витрати звітного періоду;
б) включення у вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів вартості основних засобів;
3. Приховування прибутку від оподаткування шляхом завищення даних про матеріальні витрати у звіті про фінансові результати.
4. Приховування прибутку від оподаткування шляхом заниження виручки в первинних документах:
а) заниження кількості придбаних товарів;
б) заниження ціни реалізації товарів;
в) оплата товаром ("чорний бартер");
5. Приховування прибутку від оподаткування шляхом заниження виручки в документах обліку:
а) утримання незареєстрованих торгових точок;
б) заниження величини доходів за здачу в оренду основних засобів виробництва;
в) купівля та реалізація товарно-матеріальних цінностей за готівковий розрахунок.
6. Приховування прибутку від оподаткування шляхом заниження виручки в документах звітності:
а) заниження виручки в головній книзі і балансі;
б) заниження виручки в звіті про фінансові результати;
7. Заниження оподатковуваного прибутку:
а) створення незареєстрованих підприємств;
б) завищення витрат на оплату праці;
в) завищення чисельності працюючих;
г) незаконне одержання податкових пільг:
д) залучення в якості підставних осіб до числа працюючих інвалідів та пенсіонерів;
е) прикриття своєї діяльності діяльністю, звільненої від оподаткування (наприклад, при виробництві продуктів харчування фіксувати діяльність як виробництво продуктів виключно дитячого харчування, яке ще 1 липня 1992 року було звільнено від сплати податку на прибуток (п.96 Змін і доповнень N: 2 від 27.03.92г. Інструкції ГНС РФ від 6.03.92 р. "Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій").
8. Приховування прибутку за змовою з керівниками підприємств, що користуються пільгами з оподаткування:
а) фіктивна здача в оренду основних засобів підприємствам, які користуються податковими пільгами;
б) перерахування прибутку на рахунки підприємства, що має податкові пільги.
9. Різні види неправомірної самоліквідації і інсценівок злочинів (крадіжок, розбійних нападів та ін.)
Крім перерахованих вище спостерігаються й інші способи спотворення звітності про собівартість товару. Наприклад, можна назвати наступні 4:
- У собівартість включаються витрати, не передбачені переліком;
- Неправильно оцінюються залишки незавершеного виробництва, з порушеннями встановленого на даному підприємстві способу їх оцінки;
- Неправильно нараховуються резерви майбутніх витрат і платежів або списуються на собівартість витрати майбутніх періодів;
- Оформляється взяття в оренду майна, яке фактично для потреб підприємства не використовується (дуже часто - це особистий автотранспорт).
Одним з поширених способів ухилення від сплати податків є реєстрація фірм за чужими паспортами з метою переведення в готівку грошових коштів.
Підставна фірма може використовуватися в якості кінцевого одержувача грошових коштів клієнта, обготівковані їх за певний відсоток, або виконувати роль постійного посередника-повіреного, комісіонера, агента, що одержує за свій рахунок основну частину доходу від операції і тим самим зменшувати базу оподаткування ініціатора її реєстрації. Характерними ознаками підставних фірм є: реєстрація за втраченим викраденим фіктивними документами; реєстрація в зоні економічного сприяння, офшорній зоні в іншому місті чи районі; неподання звітів у податкові органи або подання нульових балансів. Найчастіше такі підставні фірми утворюються комерційними банками або злочинними групами. Підставні фірми в даному випадку працюють, як правило, нетривалий час (3-12 місяців), не сплачуючи податки. Фірма-партнер, списуючи витрати, які фактично були відсутні, значно зменшують базу оподаткування. У зв'язку з цим робота у таких справах має будуватися за двома напрямками: виявлення та притягнення до кримінальної відповідальності фактичних керівників підставних фірм і залучення керівників фірм, які направили грошові кошти в підставні фірми. Складність у таких справах представляє доведення загального злочинного наміру, тому що кожний з учасників виконував відведену йому роль. Крім того, слід зауважити, що існує ряд "правомірних махінацій". Наприклад, щоб зменшити податок на заробітну плату, безпосередньо її нараховують у дуже невеликих розмірах, а решту видають як матеріальну допомогу.
Далі хотілося б звернути увагу, що існує ряд допоміжних джерел доказування заниження або приховування в бухгалтерській звітності результатів фінансово-господарської діяльності. До них належать такі:
- Договори та інші угоди, які породжують цивільні права та обов'язки громадян і юридичних осіб. Криміналістичні ознаки тут можуть бути, наприклад, такими: обумовлену договором делегування одним підприємством іншому права розпоряджатися своїм розрахунковим або іншим рахунком у фінансово-кредитній установі. У цьому випадку необхідно перевірити достовірність звітності підприємства, якому таке право надане, тому що частина його обороту, що проходить за чужим розрахунковому рахунку, може бути не відображена в обліку та звітності;
участь трьох і більше сторін у договорі (наприклад, про спільну діяльність), коли підприємства доручають один одному виконувати свої зобов'язання на користь третіх осіб. Фінансовими джерелами виконання зобов'язань з оплати товарів і послуг є оборотні кошти і підпадає під оподаткування виручка від реалізації як результат фінансово-господарської діяльності. Замість відображення виручки у звітності та її використання підприємство доручає партнеру оплатити свої ж зобов'язання по відношенню до третьої сторони. У підсумку в обліку замість виручки відображається кредиторська заборгованість, має місце заниження вартісної оцінки господарського обороту (заниження валюти балансу; валюта балансу - сукупність засобів, що знаходяться в обігу у підприємства на останню звітну дату, включаючи перевищення виручки від реалізації над витратами і непрямими податками, з урахуванням сальдо позареалізаційних доходів і витрат, а також нарахованого зносу);
а) зміна змісту договору після початку виконання попереднього. В обліку частково вже відображені об'єкти оподаткування, а зміст договору змінюється з метою ухилення від податків. Суть таких спроб зводиться до підміни реалізації рухом первинних оборотних коштів. У цьому випадку слід проводити взаємопов'язані запису в обліку, відстеживши всі альтернативні виручці варіанти зарахування грошей на рахунки підприємства в банку. Доказом заниження доходу буде невідповідність в обліку витрат на виробництво і, як наслідок, відображення замість виручки кредиторської заборгованості або інших засобів і зобов'язань (позик, цільового фінансування, фінансової допомоги тощо);
б) здійснення фактичної діяльності без договору або укладення договору вже після фактичної реалізації угоди з купівлі-продажу товарів і послуг. При цьому оформлення угоди може не відповідати її фактичним змістом. Однак докази недостовірності звітності треба шукати в обліку, де можуть бути вже названі вище невідповідності витрат і результатів. Витрати є частиною результату, врахованим витрат повинна відповідати виручка від реалізації. Тому слід ретельно перевірити підстави для відображення в обліку поступили коштів;
- Внутрішній оперативний облік на підприємствах.
Для оперативного контролю за своєю діяльністю на ринку, підприємства ведуть різний облік, який не зареєстрований і не контролюється державою. Такий облік не має доказового значення для підтвердження спотворень в бухгалтерській звітності. Разом з тим, оперативний облік може бути більш достовірним, ніж бухгалтерський, так як він ведеться "для себе" і призначений висвітлити підприємцю справжній стан справ. З метою визначення криміногенних зон в офіційній звітності треба зіставити оперативні (чернетки) та офіційні відомості про обсяг діяльності підприємства на ринку по будь-яким можливим измерителям. Оскільки в бухгалтерській звітності виручка від реалізації фігурує у вартісному вираженні, для оцінки її достовірності можна використовувати відомості про кількість і ціни реалізації з оперативних джерел. При великих розбіжностях необхідно провести документальну перевірку достовірності бухгалтерської звітності за цим показником, а також зустрічні перевірки обліку у контрагентів, перш за все у покупців продукції або послуг, що надаються платнику податку.
- Внутрігосподарське планування на підприємствах. Бізнес-плани для визначення криміногенних зон у звітності можна використовувати так: наприклад, можна звернути увагу на відповідність запланованих видів діяльності і показаних у звітності. Аналіз виконання організаційно-технічних заходів корисний для перевірки обліку собівартості, коли витрати на здійснення такого роду заходів неправомірно списуються на собівартість під виглядом поточного ремонту, витрат на підготовку і освоєння виробництва та інших витрат некапітального характеру, пов'язаних з удосконаленням технологій та організації виробництва, на обслуговування виробничого процесу, винахідництво і раціоналізаторство та ін Якщо у перевіряючих виникли сумніви в правильності віднесення витрат за здійсненими організаційно-технічним заходам на собівартість продукції і послуг, доцільно вдатися до експертних оцінок технічних характеристик виконаних за планом робіт.
- Внутрігосподарське нормування на підприємствах. Застосовувані на підприємствах норми витрати можна використовувати для попереднього аналізу достовірності бухгалтерської звітності та даних обліку про собівартість. Для цього слід зіставити витрати на виробництво за нормами і фактичну собівартість продукції. При виявленні значних розбіжностей необхідно ретельно перевірити достовірність обліку фактичної собівартості і реалізації. При цьому дані про норму витрати беруться з нормативної (планової) калькуляції собівартості одиниці продукції (роботи, послуги). Закінчуючи аналіз документальних джерел, слід звернути увагу і окремо на сам баланс, як на завершальну стадію облікового процесу. У спеціальній літературі описані різні прийоми вуалювання балансу. При цьому наголошується, що вуалювання не завжди навмисне, іноді це наслідок незнання чи неохайності укладачів балансу. Однак у більшості випадків, на думку автора, вуалювання робиться навмисно, "вуаль" накидається на ті статті балансу, правильність показників по яким з тих чи інших причин намагаються приховати. До прийомів вуалювання балансу відносяться:
а) відображення цінностей в балансі не на тих статтях, де їх слід показувати. Наприклад, для "зменшення" дебіторської заборгованості частина її записують не в групу "Розрахунки з дебіторами", а на які-небудь інші статті ("Інші оборотні активи" і т.п.);
б) сальдірованіе кредиторської та дебіторської заборгованості, тобто суми мають бути показані окремо по активу (дебітори) і по пасиву (кредитори), віднімаються одна з іншої, і в баланс потрапляє тільки різниця між ними (сальдо). Найчастіше має місце по рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами";
в) списання нестач цінностей за рахунок виявлених надлишків;
г) неправильне створення фондів і резервів. Вони можуть бути нараховані в більшій чи меншій сумі, ніж слід. У результаті величина прибутку спотворюється, тобто штучно збільшується або зменшується;
д) неспісаніе на витрати витрат, що відносяться до звітного періоду;
е) включення в баланс чужого майна (товарів, прийнятих на комісію, цінностей, що знаходяться на відповідальному зберіганні тощо);
ж) складання балансу, не випливає із звітних записів або заснованого на записах в обліку, в основу яких покладені неправильні або навіть фальшиві документи.
Документи, що свідчать про приховування (заниження) прибутку (доходу) вилучаються в строго встановленому порядку. Воно проводиться на підставі письмового мотивованого постанови посадової особи органу, яка провадила перевірку (Державної податкової інспекції або податкової поліції). Постанова про виробництво вилучення оформляється на бланку встановленої форми згідно з додатком № 1 до Інструкції про порядок вилучення посадовою особою Державної податкової інспекції документів, що свідчать про приховування (заниження) прибутку (доходу) або приховування інших об'єктів оподаткування, у підприємств, установ, організацій і громадян. Вилучення документів проводиться у присутності посадових осіб підприємства, установи, організації та громадян у яких виробляється вилучення документів, при цьому вони мають право робити заяви з приводу цих дій, що підлягають занесенню до Протоколу вилучення. Вилучені документи передаються на зберігання до Державної податкової інспекції (поліцію) і зберігаються в спецчастини до прийняття рішення керівником органу про їх огляд, перевірку і дослідженні. При відсутності зловживань вилучені документи повертаються підприємствам, установам або громадянам з розпискою в отриманні документів або рекомендованою кореспонденцією поштою. У разі виявлення зловживань для проведення бухгалтерської або спеціальної експертизи вилучені документи передаються в слідчі органи. Постанова про виробництво вилучення та Протокол вилучення є бланками суворої звітності, вони повинні бути пронумеровані і зберігатися в сейфах, металевих шафах або спецчастини органу. Реєстрація виданих бланків Постанови про виробництво вилучення і Протоколу вилучення проводиться в журналі реєстрації обліку видачі бланків суворої звітності.
Групу джерел інформації про податкові злочини представляють особистісні джерела 5:
а) безпосередні ("рядові") виконавці робіт (водії, робочі складів, вантажники, різноробочі і т.д.);
б) допоміжний персонал (секретарі, техніки, охоронці тощо);
в) родичі і знайомі суб'єктів податкових злочинів;
г) підставні особи;
д) покупці - споживачі, контрагенти, замовники, клієнти.
Звичайно, "рядові" працівники не мають цілісного уявлення про спосіб дій керівництва організації, але ці особи володіють конкретними відомостями про вид сировини і товару, кількості працюючих та характер робіт, місце і час навантаження-розвантаження товарно-матеріальних цінностей і т.д.
Поряд з вищеназваними особами, джерелами інформації є ревізори, аудитори, члени інвентаризаційних комісій, а також податкові інспектори і поліцейські, співробітники служби БЕЗ.
Речові джерела інформації включають в себе сировину та товари, обладнання та комп'ютери дискети, предмети хабара і чорнові записи, підроблені печатки (штампи) і травяна речовини, цінні папери і т.п.
Тільки використовуючи в сукупності всі джерела інформації, можливо отримати дійсну картину скоєного податкового злочину.
1.3 Кримінологічна характеристика осіб, які вчинили податкові злочини
Для абсолютної більшості податкових злочинців ухилення від сплати податків є само собою зрозумілим дією, зв'язаних з певним ризиком бути спійманим.
Так, характерні риси податкових злочинців такі: наявність певного рівня добробуту; досить високий інтелектуальний рівень, знання основ податкового законодавства; здатність оплатити послуги консультантів, адвокатів.
Для податкових злочинців властиві відносно високий соціальний статус; самовпевненість, іноді доходить до прямого демонстрування своєї переваги над колегами, підлеглими, співробітниками контролюючих та правоохоронних органів; прагматизм (елементи практичності і раціоналізму); орієнтація на досягнення успіху (міцна установка на досягнення поставленої мети, званої іноді ринковою орієнтацією); розгалужені соціальні зв'язки в різних сферах, у тому числі в правоохоронних органах і іноді в злочинному світі.
У більшості випадків податковими злочинцями є чоловіки, що значною мірою зумовлено тим, що серед керівників підприємств чоловіки становлять більшість. Разом з тим питома вага жінок-злочинниць теж порівняно великий і майже вдвічі перевищує середньостатистичні показники. Це обумовлено тим, що дуже часто жінки на момент скоєння злочинів є головними бухгалтерами організацій.
Середній вік злісних неплатників податків відносно високий і складає 38 років. Найбільша кількість скоєних податкових злочинів припадає на осіб, що знаходилися у віці від 31 року до 50 років.
При вивченні особистості злочинця обов'язково повинні враховуватися дані, про його сімейний стан, рівень матеріальної забезпеченості і місце проживання. Говорячи про місця проживання податкових злочинців, підкреслимо, що це переважно міські жителі.
Даний кримінологічний портрет податкового злочинця не дає повну картину особистості правопорушника, що пов'язано з високим рівнем латентності злочинів в області порушення податкового законодавства в цілому по країні.
Глава 2. Кримінально-правова характеристика податкових злочинів
2.1 Об'єктивні ознаки податкових злочинів
У науці кримінального права існують різні точки зору при визначенні об'єкта взагалі та податкових злочинів зокрема. Праналізіровав ці точки зору, можна прийти до висновку, що об'єктом податкових злочинів слід вважати суспільні відносини, що виникають у сфері податкової політики держави, а саме податкова система і встановлений законодавством Російської Федерації порядок сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету.
На сьогоднішній день в науці відсутня єдина точка зору і з питання визначення предмета податкового злочину.
Так, одні автори вважають, що предметом злочинів за ст.ст.198 та 199 КК є податки. Вони пропонують визнати предметом злочину податкові декларації, бухгалтерські документи, що відображають дані про доходи або витрати організації.
Інша позиція полягає в тому, що інші вчені вважають, що предметом податкових злочинів служить вироблена платником податку продукція. Але продукція не входить у коло правовідносин з приводу ухиляння від податків. До податкових злочинів вироблена продукція має стосунок лише як оподатковуваної бази.
У визначенні предмета податкового злочину існує думка про предмет податкового злочину як конституційного обов'язку сплачувати податки. Кримінальне законодавство Російської Федерації, встановлюючи відповідальність за ухилення від сплати податків, природно, мало на увазі не надходження грошової маси в державний бюджет. Ймовірно, завдяки законодавчої формулюванні предмета податкових злочинів, і можливо в якості предмета ухилення від сплати податків «виставити» сам податок.
Критично оцінюючи висловлені точки зору, можна припустити, що предметом податкових злочинів виступає не сам податок, а грошові кошти, що забезпечують його.
2.2 Суб'єктивні ознаки податкових злочинів
Відповідно до Кримінального Кодексу РФ за будь-яке податкове злочин відповідальність може настати з 16 років. Однак, враховуючи специфіку цих злочинів, а також недостатній економічний досвід неповнолітніх, фактично до відповідальності притягуються дорослі правопорушники 6.
За частиною 1 статті 198 Кримінального кодексу Російської Федерації кримінальна відповідальність настає за ухилення громадянина від сплати податку шляхом неподання декларації про доходи у випадках, коли подання декларації є обов'язковою, або іншим способом, а також від сплати страхового внеску в державні, позабюджетні фонди, вчинене в великому розмірі.
За частиною 2 статті 198 Кримінального кодексу Російської Федерації кримінальна відповідальність настає за те саме діяння, вчинене в особливо великому розмірі або особою, раніше судимою за вчинення злочинів, передбачених цією статтею, а також статтями 194 чи 199 КК РФ.
Ухилення фізичної особи від сплати єдиного соціального податку в державні позабюджетні фонди визнається вчиненим у великому розмірі, якщо сума несплаченого єдиного соціального податку в державні позабюджетні фонди перевищує двісті мінімальних розмірів оплати праці, а в особливо великому розмірі - п'ятсот мінімальних розмірів оплати праці.
Особа, яка вперше вчинила злочини, передбачені цією статтею, а також статтями 194 та 199 КК РФ, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо воно сприяло розкриттю злочину і повністю відшкодувала завдані збитки.
Стаття представляє собою варіант ст. 162-1 КК РРФСР і статті 198 КК РФ в редакції 1997 року. Зміни зроблені за кількома напрямками: знято умова попереднього притягнення до адміністративної відповідальності; звужена об'єктивна сторона, з якої виключено вказівку на несвоєчасну подачу декларації; змінено назву статті (було: "Ухилення від подання декларації про доходи"), стаття Кримінального кодексу РРФСР, відповідальність за якої наставала за ухилення від подання декларації про доходи від заняття кустарно-ремісничим промислом, іншою індивідуальною трудовою діяльністю, або про інші доходи, що обкладаються прибутковим податком, та в інших випадках, коли подання декларації передбачено законодавством, або несвоєчасне подання декларації чи включення до неї явно перекручених даних, якщо ці дії вчинені після накладення адміністративного стягнення за такі ж порушення; для притягнення до відповідальності встановлено необхідність великого розміру ухилення від сплати податків; об'єктивна сторона ухилення обмежена ненаданням декларації або включенням до неї явно перекручених даних. Крім того, як було сказано вище, стаття була доповнена введенням кримінальної відповідальності за ухилення від сплати страхових внесків у державні позабюджетні фонди.
Цілі статті - охорона діючого порядку оподаткування громадян і попередження несплати податків та страхових внесків у державні позабюджетні фонди, тобто невиконання однією з основних обов'язків громадянина.
Сфера дії статті охоплює, по суті, всі види економічної, так само як і будь-який інший, діяльності, пов'язаної з отриманням доходів, від якої за різними підставами відповідно до закону виникає обов'язок подання декларації.
Податкова декларація (декларація про доходи) представляє собою письмову заяву платника податку про отримані доходи та витрати, джерела доходів, податкові пільги і обчисленої сумі податку і (або) інші дані, пов'язані з обчисленням і сплатою податку (ст.229 НК РФ). Не звільняються від подання декларації незалежно від отриманого доходу громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, а також займаються приватною практикою та інші особи, зазначені в законі "Про прибутковий податок з фізичних осіб".
Декларація про доходи подається фізичними особами. Закон зобов'язує платника податків подавати податковим органам складену і підписану ним декларацію, спеціально не визначаючи процедуру подання. Декларація повинна бути представлена податковому органу за місцем постійного проживання не пізніше 1 квітня року, наступного за звітним роком. У декларації фізичні особи під свою відповідальність вказують всі отримані ними і підлягають оподаткуванню доходи за рік, джерела їх отримання та суми нарахованого та сплаченого податку.
Об'єктом оподаткування є у фізичних осіб, які мають постійне місце проживання в Російській Федерації, - сукупний дохід, одержаний з джерел в Російській Федерації та за її межами; у фізичних осіб, які не мають постійного місця проживання в Російській Федерації, - з джерел в Російській Федерації.
Сукупний дохід як об'єкт оподаткування обчислюється на основі чинного законодавства і підзаконних нормативних актів. Він включає: доходи за місцем основної роботи, тобто всі виплати, зокрема заробітну плату, премії та ін., інші доходи, одержувані не за місцем основної роботи (служби, навчання), від підприємницької діяльності та інші доходи.
Законодавець регламентує особливості різних видів оподаткування і обчислення податків з доходів 7:
а), що отримуються фізичними особами за виконання ними трудових та інших прирівняних до них обов'язків за місцем основної роботи (служби, навчання);
б) одержуваних не за місцем основної роботи (служби, навчання);
в) від підприємницької діяльності та інших доходів;
г) іноземних громадян і осіб без громадянства, які мають постійне місце проживання в Російській Федерації.
Об'єктивна сторона злочину виражається в ухиленні від сплати податку шляхом бездіяльності, що складається у неподанні декларації про доходи, яку він зобов'язаний представити, або шляхом дії, що складається фактично в інтелектуальному підробці, тобто включення в декларацію завідомо перекручених даних про доходи або витрати. Несплата податку шляхом дії і бездіяльності повинна бути здійснена у великому розмірі, тобто за формулюванням, що міститься в примітці до цієї статті, повинна виразитися в несплачений податок, сума якого перевищує двісті мінімальних розмірів оплати праці.
Неподання декларації про доходи може мати місце за текстом ст. 198 КК РФ тільки у випадках, коли подання декларації є обов'язковим. Підстави, за яких подання декларації є обов'язковою, встановлюються імперативними публічно-правовими (як і все податкове право) приписами. Ці приписи повинні міститися в нормативних актах, які:
а) зареєстровані в Міністерстві юстиції РФ і опубліковані у відповідному порядку;
б) не змінюють у гіршу сторону становище платника податків шляхом розширення об'єктів оподаткування, збільшення обсягу оподаткування чи іншим чином.
По тексту статті 198 КК РФ поняття "ухилення" трактується більш широко, ніж просте неподання декларації. Законодавець забороняє ухилення шляхом неподання декларації, а не саме неподання декларації. Отже, ухилення в силу його об'єктивної спрямованості на вчинення обов'язкових дій передбачає наявність додаткових умов, при яких неподання декларації перетворюється на ухилення від сплати податку. Таким обов'язковою умовою є: закінчення терміну для подання декларації; наявність можливості подати декларацію; дії податкових служб, що спонукають до подання декларації.
При визначенні моменту закінчення злочину слід виходити з того, що до закінчення строку подання декларації ухилення в кримінально-правовому сенсі не може мати місця, оскільки має право не подавати декларацію саме до закінчення терміну. Ухилення як суспільно небезпечне діяння починається після закінчення строку для подання декларації з моменту, коли при обов'язкових для ухилення умовах особа мала можливість подати декларацію, але не зробила цього, тобто ухилялося шляхом бездіяльності. Конкретний момент закінчення злочину визначається в залежності від обставин справи за (розсуд суду).
Злочин здійснюється з прямим умислом, при якому особа усвідомлює суспільну небезпеку своїх дій і бажає настання наслідків у вигляді несплати податків у великих розмірах. Бажання-фактично мета несплати податків - є обов'язковий елемент суб'єктивної сторони.
Великий розмір є наслідком вчиненого злочину і виражається в сумі несплаченого податку, яка представляє собою різницю між раніше виплаченої і додатково підлягає виплаті сумою податку. Податок визнається несплаченим і у випадку, якщо він стягується в примусовому порядку; сплата податку добровільно припиняє бездіяльність, спрямоване на вчинення злочину - ухилення від сплати податку, і повинна розглядатися як добровільна відмова від вчинення злочину.
Явно перекручених даних про доходи можлива при наявності двох ознак: относимости даних до обчислення податків та їх явного, тобто очевидного для обличчя, невідповідності реальному стану бази оподаткування. Відносності є готівкові або відсутні фактичні дані про місце і підставах отримання доходів, про витрати, пільги, тобто утримані суми та інших відомостях, які повинні міститися в декларації і які впливають на обчислення суми доходів, що підлягають оподаткуванню. Завідомо перекрученими є дані, засновані на навмисному спотворенні або ігноруванні фактів, наприклад занижені відомості про нарахований дохід.
Не є перекрученими дані, отримані в результаті спірної трактування юридичної природи фактів, що впливають на процес обчислення податків, а також у результаті тлумачення чинних правових актів, зокрема, у випадках, коли остаточний спір вирішується судом.
Злочин здійснюється з прямим умислом. Особа усвідомлює суспільну небезпеку дій і бажає настання їх наслідків у вигляді несплати податку у великому розмірі. Відсутність передбачення можливості або неминучості настання суспільно небезпечних наслідків - несплати податків у великому розмірі - виключає настання кримінальної відповідальності.
Вчинення даного злочину з необережності законом не передбачено.
За скоєння злочину передбаченого ч.1 ст. 198 КК РФ визначено покарання у вигляді: штрафу у розмірі від двохсот до семисот мінімальних розмірів оплати праці або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від п'яти до семи місяців або арештом на строк від чотирьох до шести місяців, або позбавлення волі на термін до 2 років.
Кваліфікуючі ознаки: судимість за ухилення від сплати податку та вчинення злочинів, передбачених статтями 194 чи 199 КК РФ і вчинення злочину в особливо великому розмірі.
За скоєння злочину, передбаченого ч.2 ст.198 КК РФ визначено покарання у вигляді: штрафу у розмірі від п'ятисот до однієї тисячі мінімальних розмірів оплати праці, або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від семи місяців до одного року, або позбавлення волі на строк до п'яти років.
Практика показує, що податкові злочини скоюються керівниками підприємств і фірм, що відносяться до різних форм власності - державної, акціонерної, приватної. Останні в цьому списку зустрічаються значно частіше, і, як правило, з співучастю в особі головного, старшого чи просто бухгалтера. В основній масі це складова баланс обличчя. Останнє положення актуально тому, що часто в документах фірми в ролі бухгалтера числиться підставну особу: член сім'ї керівника, родич або рядовий співробітник. А дійсні бухгалтерські функції виконує "людина зі сторони" - спеціаліст з бухобліку. Як правило, ця пара становить один з елементів криміналістичної характеристики злочинів - суб'єкт злочинної діяльності, які характеризуються такими особливостями, як 8:
- Відносно високим соціальним статусом у суспільстві. Вони, як правило, мають економічну освіту;
- Міцною установкою на досягнення протиправної мети (адже робота з документами з приховування прибутку в істинних розмірах займає досить багато часу і потребує кропіткої праці);
- Розгалужені соціальні зв'язки в різних впливових колах, в тому числі і в злочинному світі.
Касири і продавці мають набагато меншу относимость до податкових злочинів (близько 25% випадків). Вони частіше за все виконують допоміжні функції. Як правило, ці особи можуть лише припускати про справжній розмір доходу (прибутку) і про механізм його приховування.
Дохід - матеріальні цінності (гроші), отримані від підприємницької або іншої діяльності.
Прибуток - економічна категорія, що характеризує фінансовий результат госпрозрахункової діяльності господарюючого суб'єкта. Висловлює частина вартості додаткового продукту; включає також частину вартості необхідного продукту.
За частиною 1 статті 199 Кримінального кодексу Російської Федерації кримінальна відповідальність настає за ухилення від сплати податків і (або) зборів з організації шляхом неподання податкової декларації чи інших документів, подання яких відповідно до законодавства Російської Федерації про податки і збори є обов'язковим, або шляхом включення до податкової декларації або такі документи завідомо неправдивих відомостей, вчинене у великих розмірах.
За частиною 2 статті 199 Кримінального кодексу Російської Федерації кримінальна відповідальність настає за те саме діяння (см.ч.1 ст. 199 КК РФ), вчинене групою осіб за попередньою змовою і в особливо великому розмірі.
Великим розміром у цій статті, а також у статті 199.1 цього Кодексу визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше п'ятисот тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує один мільйон п'ятсот тисяч рублів, а особливо великим розміром - сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше двох мільйонів п'ятисот тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків та (або) зборів перевищує 20 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує сім мільйонів п'ятсот тисяч рублів.
Під організацією відповідно до ст. 11 Податкового кодексу РФ розуміються юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ, а також іноземні юридичні особи компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, створені відповідно до законодавства іноземних держав, між народні організації, їх філії та представництва, створені на території РФ.
Перелік даних про доходи, що підлягають включенню до бухгалтерські документи для обчислення бази оподаткування, встановлюється нормативно-правовими актами. До них відносяться прибуток, дивіденди, відсотки за акціями, облігаціями й іншим, випущеним в Російській Федерації цінних паперів, за винятками, встановленими в законі, доходи від пайової участі в інших підприємствах та інші доходи, прямо передбачені нормативно-правовими актами. Характер відображення цих даних у бухгалтерських документах також регламентовано нормативно-правовими актами.
Завідомо спотвореними визнаються спеціально змінені і стали фактично невірними дані щодо величини доходів, витрат і пільг, що враховуються при нарахуванні податків, а також дані, невірно відображають фактичний стан, зважаючи на ігнорування істотно важливих відомостей.
Завідомо спотворені дані визнаються включеними в бухгалтерські документи, якщо останні підготовлені до подання в податкові органи і оформлені в належному порядку.
Злочин здійснюється з прямим умислом: особа усвідомлює, що вона вчиняє суспільно-небезпечні дії з метою ухилення від сплати податків або страхових внесків з організацій і бажає настання наслідків у вигляді несплати податків або страхових внесків у державні позабюджетні фонди.
Злочин є закінченим в момент вчинення дій, що утворюють ухилення від сплати податків, тобто включення до бухгалтерські документи, що подаються до податкових органів свідомо перекручених даних або іншим способом приховування істинних відомостей про підлягають оподаткуванню об'єктах.
Суб'єктами злочину можуть бути керівник організації-платника податків та головний (старший) бухгалтер, особи, які фактично виконують обов'язки керівника і головного (старшого) бухгалтера, а також інші службовці організації-платника податків, що включили в бухгалтерські документи явно спотворені дані про доходи або витрати, або приховала інші об'єкти оподаткування. Податковий кодекс передбачає таких учасників податкових відносин як податкові агенти, на яких покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (фонд) податків. Виходячи з цього, видається, що серед суб'єктів злочинів передбачених ст. 199 КК РФ можна вказати і податкових агентів.
Вчинення злочину, передбаченого ч.1 ст.199 КК РФ, карається штрафом у розмірі від ста тисяч до трьохсот тисяч рублів або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від одного року до двох років, або арештом на строк від чотирьох до шести місяців, або позбавленням волі на строк до двох років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.
Вчинення злочину, передбаченого ч.2 ст. 199 КК РФ, карається штрафом в розмірі від двохсот тисяч до п'ятисот тисяч рублів або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від одного року до трьох років або позбавленням волі на строк до шести років з позбавленням права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без такого.
Слід зазначити, що зміни, внесені до статті 198 та 199 КК РФ останнім часом, торкнулися санкцій даних статей у бік їх посилювання. По всій видимості, це пов'язано з усе більш зростаючою кількістю таких злочинів і значущості для держави їх подолання.
2.3 Кваліфіковані види податкових злочинів
Кримінальний Кодекс України містить лише дві статті, що передбачають відповідальність за порушення податкового законодавства - це ст. 198 (Ухилення фізичної особи від сплати податку або страхового внеску в державні позабюджетні фонди) і ст. 199 (Ухилення від сплати податків або страхових внесків у державні позабюджетні фонди з організації) 9.
Ст. 198 КК РФ, що передбачає відповідальність за ухилення громадянина від сплати податку, а також від сплати страхового внеску в державні позабюджетні фонди, містить 2 частини. Частина 1 тягне за собою відповідальність за ухилення громадянина від сплати податку, а також страхового внеску, вчинене у великих розмірах, тобто якщо сума несплаченого податку або страхового внеску перевищує двісті мінімальних розмірів оплати праці. Частина 2 передбачає відповідальність за особливо великий розмір суми несплаченого податку або внеску (коли вона перевищує п'ятсот мінімальних розмірів оплати праці) або за вчинення діяння, передбаченого ч. 1, особою, раніше судимою за цей злочин.
Судячи з санкцій обох частин, покарання посилено, так як на відміну від КК РРФСР передбачає позбавлення волі.
Стаття 199 КК РФ передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків або страхових внесків у державні позабюджетні фонди з організації.
Санкція ч. 2 ст. 199 КК РФ значно суворіше, оскільки на відміну від санкції ч. 1 ст. 162-2 КК РРФСР у тому числі передбачає позбавлення волі до трьох років, а також позбавлення права обіймати певні посади або займатися певною діяльністю на строк до п'яти років і містить такого виду покарання, як штраф. Частина 2 передбачає кваліфікуючі ознаки, аналогічні містяться в ч. 2 ст. 198 КК РФ. Крім того, великий розмір несплаченого податку значно зріс і становить суму, що перевищує тисячу мінімальних розмірів оплати праці, а особливо великий розмір - п'ять тисяч (5 тисяч).
Коло податкових правопорушень, передбачених у Податковому кодексі досить широкий, Це і порушення терміну постановки на облік в податковому органі (ст. 116), та ухилення від взяття на такий облік (ст. 117), та порушення строку подання податкової декларації чи інших документів ( ст. 119) та ряд інших (всього 14 статей). У деяких статтях передбачена відповідальність за кілька податкових правопорушень.
2.4 Основні елементи складу злочинів у сфері оподаткування
Податкове злочин - це досконале в податковій сфері протиправне діяння, злочинний характер якого визнаний чинним кримінальним законодавством території, до юрисдикції якого вона віднесена.
Розклавши дане визначення на його логічні складові, ми бачимо, що податкове злочин як таке в собі містить всі необхідні ознаки податкового правопорушення. Отже, поняття про податковий злочин втрачає сенс при відсутності події податкового правопорушення, його ознак. Значить, змістом об'єктивної сторони податкового злочину буде те чи інше податкове правопорушення.
Податковий Кодекс РФ передбачає такі види податкових правопорушень, відповідальність за які закріплена в наступних статтях: ст. 116 "Порушення терміну постановки на облік в податковому органі"; ст. 117 "Ухилення від постановки на облік в податковому органі"; ст. 118 "Порушення строку подання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку"; ст. 119 "Неподання податкової декларації"; ст. 120 "Грубе порушення правил обліку доходів і витрат та об'єктів оподаткування"; ст. 122 "Несплата або неповна сплата сум податку"; ст. 123 "Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків"; ст. 124 "Незаконне перешкоджання доступу посадової особи податкового органу, митного органу, органу державного позабюджетного фонду на територію або в приміщення"; ст. 126 "Неподання податковому органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю"; ст. 129.1 "Неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу" 10.
Таким чином, при наявності певної умови всі перераховані вище статті Податкового кодексу, а також статті, що стосуються відповідальності банків і їх посадових осіб, можуть становити об'єктивну сторону злочинів, відповідальність за які передбачена ст. 198 і 199 КК РФ. Таким умовою, при досягненні якого податкове правопорушення стає саме злочинним діянням, є настання найбільш суспільно небезпечних наслідків, одного з найважливіших ознак злочину, що відрізняють його від іншого виду діянь. Це питання так чи інакше піднімався в попередній частині нашого дослідження. В даний час ми вважаємо за необхідне розглянути питання саме об'єктивної сторони податкового злочину, змістом якої і виступає податкове правопорушення.
У чинному Кримінальному кодексі існують тільки дві статті, що передбачають відповідальність за податкові злочини, - ст. 198 і 199.
Стаття 198 КК РФ встановлює кримінальну відповідальність за ухилення громадянина від виконання своєї конституційно-правового обов'язку - сплати податків. Об'єктивна сторона цього злочину може бути описана як неподання суб'єктом декларації про доходи у випадках, коли це є обов'язковим, чи включення до представлену декларацію завідомо перекручених даних про доходи або витрати, що призвело до настання небезпечних наслідків у великих розмірах. При цьому слід пам'ятати, що кожна з форм об'єктивної сторони діяння, відповідальність за яке передбачена даною статтею, є, по суті, самостійним складом злочину. Коротше кажучи, об'єктивна сторона обох складів злочину, передбачених ст. 198 КК РФ, є по своїй суті приховування об'єктів оподаткування, "оскільки внесення перекручених даних про доходи та витрати в декларацію які бухгалтерські документи тягне за собою формування недостовірних фінансових результатів і, отже, приховування об'єктів оподаткування" <19>.
Слід зауважити, що злочини, які полягають у протидії або невиконанні вимог податкової служби з метою приховування доходів (прибутку) або несплати податків, становлять 21,8%, ухилення від подання декларації про доходи - 3,7%, інші - менше 1%.
Розглянемо деякі основні поняття, згадані в описах об'єктивної сторони діяння, що характеризуються ст. 199 КК РФ. Дана правова норма передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків з організацій. Перша частина даної правової норми характеризує об'єктивну сторону такого складу злочину, як ухилення від сплати податків з організацій шляхом включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати або шляхом приховування інших об'єктів оподаткування, вчинене у великих розмірах. Друга частина цієї статті характеризує об'єктивну сторону даного діяння за умови його неодноразового вчинення. Слід зауважити, що основне податкове навантаження в Росії припадає на підприємства й організації. Таким чином, нічого дивного немає в тому, що найбільше поширення серед податкових злочинів отримали діяння, відповідальність за які передбачена ст. 199 КК РФ. За даними К. Саркісова, "із загального числа що рахувалися на обліку юридичних осіб лише 436 тис. (16,6%) вносять платежі регулярно, 1 млн. 307 тис. (49,8%) мають заборгованість перед бюджетом і близько 787 тис. (29,9%) не представляють бухгалтерську звітність, не платять податки або перебувають у податковій розшуку "11.
Постанова Пленуму Верховного Суду РФ від 28.12.2006 № 64 "Про практику застосування судами кримінального законодавства про відповідальність за податкові злочини" відразу після його виходу в юридичному співтоваристві назвали революційним.
З прийняттям даного документа втрачає чинність Постанова Пленуму від 04.07.97 № 8, оскільки за минулі десять років і КК РФ був доповнений новими статтями, і податкове законодавство зазнало дуже суттєві зміни.
Принципове питання роз'яснено у п. 1 Постанови - умисне невиконання конституційного обов'язку кожного сплачувати законно встановлені податки і збори полягає в ненадходження коштів до бюджету держави. Така ув'язка виконання обов'язку з надходженням коштів у бюджетну систему викликана масштабами зловживань і значимістю податків для виконання бюджетів усіх рівнів.
Як сказано в п. 3 Постанови, ухилення від сплати податків або зборів може відбуватися у формі дії шляхом навмисного включення до податкової декларації, інші документи, подання яких відповідно до законодавства РФ про податки і збори є обов'язковим, завідомо неправдивих відомостей або бездіяльності - умисного неподання податкової декларації чи інших обов'язкових документів.
Оскільки відповідно до положень податкового законодавства строки подання податкової декларації та сплати податку (збору) можуть не збігатися, моментом закінчення злочину, передбаченого ст. 198, 199 КК РФ, розуміється фактична несплата податків (зборів) у строк, встановлений податковим законодавством.
Дуже важливе роз'яснення дано у п. 6 Постанови. Зокрема, уточнено, що підлягати кримінальній відповідальності за ст. 198 КК РФ може і інша фізична особа, наприклад у відповідності до ст. 26, 27 і 29 НК РФ законний або уповноважений представник.
Коли особа фактично займається підприємництвом через підставних осіб, зареєстрованих у ролі індивідуальних підприємців, ухиляючись від сплати податків (зборів), його слід кваліфікувати за ст. 198 КК РФ як виконавця цього злочину. У силу ч. 4 ст. 34 КК РФ осіб, усвідомлювати, що вони беруть участь в ухиленні від сплати податків (зборів), слід розглядати як його пособників.
Акцентовано, що суб'єктами злочину, відповідальність за яке передбачена ст. 199 КК РФ, можуть бути визнані керівник організації, головний бухгалтер (бухгалтер при відсутності у штаті посади головбуха), в обов'язки яких входить підписання звітної податкової документації, забезпечення повної та своєчасної сплати податків і зборів, так само як і інші особи, спеціально уповноважені керівниками організації на вчинення таких дій (п. 7 Постанови).
Згідно вищевказаної статті КК РФ відповідальності можуть підлягати також особи, фактично виконують обов'язки керівника чи головного бухгалтера (бухгалтера). Вчинене слід кваліфікувати за п. "а" ч. 2 ст. 199 КК РФ, якщо дані суб'єкти заздалегідь були в змові.
Інші службовці, наприклад оформляють первинні документи бухобліку, при наявності до того підстав притягуються до кримінальної відповідальності за відповідною частиною ст. 199 КК РФ як посібники (ч. 5 ст. 33 КК РФ), навмисне сприяють вчиненню даного злочину.
До організацій (п. 10 Постанови), про які йде мова в ст. 199 КК РФ, відносяться всі перераховані в ст. 11 НК РФ юридичні особи, утворені відповідно до законодавства РФ, а також іноземні компанії та інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, або створені на території Росії відповідно до законодавства іноземних держав міжнародні організації, їх філії та представництва.
Особа, яка організувала вчинення злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, або склонившее до його скоєння керівника, головного бухгалтера (бухгалтера), інших співробітників організації, так само як і сприяла його вчиненню порадами, вказівками тощо, несе відповідальність як організатор, підбурювач чи пособник за ст. 33 КК РФ і відповідної частини ст. 199 КК РФ.
Не утворюють складу злочину дії особи, що включив в податкову декларацію або інші обов'язкові документи недостовірні відомості помилково, без наміру несплати (п. 9 Постанови).
Вказівкою завідомо неправдивих відомостей до податкової декларації чи інших обов'язкових документах є умисне включення до них будь-яких неправдивих даних про об'єкт оподаткування, розрахунку податкової бази, наявності податкових пільг або відрахувань та іншої інформації, що впливає на правильне обчислення та сплату податків і зборів.
До явно хибним даними також відносяться і умисне невідображення інформації про доходи з певних джерел, об'єктів оподаткування, зменшення дійсних сум прибутку, спотворення розмірів зроблених витрат, що враховуються при обчисленні податків (наприклад, витрати, на які зменшується сума сукупного оподатковуваного доходу), що не відповідають дійсності дані про час (періоді) понесених витрат, отриманих доходів, спотворення в розрахунках фізичних показників, що характеризують певний вид діяльності, при сплаті єдиного податку на поставлений дохід і т.п.
У випадках здійснення особою підробки офіційних документів організації, печаток, штампів, бланків з метою ухилення від сплати податків або зборів скоєне їм, при наявності для цього підстав, тягне за собою кримінальну відповідальність за сукупністю злочинів, передбачених ст. 198 або 199 та ст. 327 КК РФ.
Навпаки, якщо на дату сплати податку є переплата в той же бюджет за попередніми податкових періодів, то неподання податкової декларації чи включення до неї відомостей, що спричинило заниження податкової бази, не утворює складу злочину, передбаченого ст. 198 або ст. 199 КК РФ.
У випадках, коли особа здійснює юридична або фактичне керівництво кількома організаціями і при цьому відносно кожної з них встановлено ухилення від сплати податків або зборів, дії суб'єкта при наявності відповідних підстав слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 199 КК РФ (п. 13 Постанови).
Пункт 14 Постанови уточнює: якщо платник податків не подав податкову декларацію або інші документи, подання яких відповідно до законодавства РФ про податки і збори є обов'язковим (ст. 23 НК РФ), або включив до них завідомо неправдиві відомості, доповнив і змінив податкову декларацію після закінчення строку її подання, але потім, до закінчення терміну сплати податку або збору, вніс суму обов'язкового внеску (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровільно і остаточно відмовившись від доведення злочину до кінця (ч. 2 ст. 31 КК РФ) , передбачений ст. 198 чи 199 КК РФ склад злочину відсутній.
Дії податкового агента щодо обчислення, утримання або перерахуванню податків і (або) зборів до відповідного бюджету (позабюджетний фонд), які порушують податкове законодавство, вчинені з корисливих мотивів і пов'язані з незаконним вилученням грошових коштів та іншого майна на свою користь чи на користь третіх осіб, слід додатково кваліфікувати як розкрадання чужого майна (п. 18 Постанови).
Коли особа в особистих інтересах не виконує обов'язки податкового агента щодо обчислення, утримання та перерахування податків та водночас ухиляється від їх сплати у великому або особливо великому розмірі як фізична особа або організація, вчинене слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 199.1 КК РФ і відповідно ст. 198 або ст. 199 КК РФ.
При вчиненні названим особою дій з приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків або зборів, вчинене ним за наявності до того підстав підлягає додаткової кваліфікації за ст. 199.2 КК РФ.
Твердження про те, що суди орієнтовані на притягнення до кримінальної відповідальності виконавців, а не керівників, також неспроможні. І керівник, і виконавець відповідають в кримінальному порядку тільки тоді, коли доведена їх вина у формі прямого умислу на вчинення податкового злочину. Що стосується їх ролі в такому діянні, то вона буде визначена за правилами ст. 33 - 35 КК РФ.
Примітно кримінальну справу стосовно приватного підприємця З. Податкові органи запропонували йому заплатити податок у сумі 183425 крб. 05 коп. Арбітражний суд Республіки Карелія З. від обов'язків по сплаті податку з продажів по інкримінованих епізодах повністю звільнив, що підтвердило правильність обраної правової позиції З 12.
Даний висновок податкові органи не збентежив: не в цивільному порядку, так в кримінальному стягнемо. За вироком Муезерского райсуду Республіки Карелія З. був засуджений за ст. 198 ч. 2 КК РФ до року позбавлення волі, на підставі ст. 73 КК РФ умовно з випробувальним терміном рік під наглядом РВВС. У дохід держави було стягнуто 183425 крб. 05 коп. податку з продажів виходячи з вартості дикорослих ягід, реалізованих ним за готівковий розрахунок у III і IV кварталах 1999 року і в III і IV кварталах 2000 року з перерахуванням суми податку до відповідних бюджетів.
Верховний суд РК залишив вирок без зміни, погодившись з висновками суду першої інстанції і мотивуючи тим, що рішення арбітражного суду республіки прецедентного значення для судів загальної юрисдикції не має (ст. 90 КПК України).
За наглядової скаргою адвокатів М.І. Шогіна і А.В. Хоменеї справу вивчав ЗС РФ.
Захист призвела наступні аргументи:
- Злочин, передбачений ст. 198 КК РФ, може бути зроблено не інакше, як з прямим умислом, а такої у З. був відсутній, тому що йому було достеменно відомо, що платити податок з продажів він не повинен;
- Рішенням арбітражного суду республіки З. від обов'язків по сплаті податку з продажів по інкримінованих епізодах повністю звільнений;
- Покладені в основу рішення арбітражного суду докази судами загальної юрисдикції республіки не проаналізовано і правової оцінки не отримали;
- При винесенні вироку не враховано, що З. має пільги з оподаткування, так як він був зареєстрований як підприємець до введення податку з продажів, на який суд посилається у вироку. Відповідно до Федерального закону РФ від 14.06.95 "Про державну підтримку малого підприємництва в РФ" особам, до яких за юридичним статусом відноситься і З., надана гарантія: протягом перших чотирьох років своєї діяльності вони підлягають оподаткуванню у розмірах, встановлених на момент їх реєстрації.
Зробимо деякі висновки. Спираючись на наведену статистику, яка свідчить про актуальність обраної теми, і найбільш загальні наукові положення про податкові злочини і правопорушення, ми розвинули наше дослідження піднятої проблеми. Ми розглянули деякі питання юридичної відповідальності за податкові правопорушення та злочини, вивчили питання податкової відповідальності як підвиду відповідальності адміністративною. Нами було розглянуто питання об'єктивної сторони податкових правопорушень і злочинів, позначені ті суспільні відносини, на які посягають останні.
2.5 Сліди злочинної діяльності
Податкові злочини, як і будь-які інші, складаються з системи взаємопов'язаних вчинків людей. У силу загальності відображення ці вчинки не проходять безслідно. Вони викликають певні наслідки у вигляді так званих "слідових картин" злочину. "Слідові картини" податкових злочинів залежно від ступеня їх вираженості поділяються на два види: явні (очевидні) і неявні, коли контраст між слідом і загальним тлом правомірної діяльності мінімальний.
Явні і неявні сліди, як правило, мають багатозначний характер. Їх багатозначність зумовлена знову-таки закономірностями відбивного процесу. Відображаються не тільки властивості неплатників податків та їхніх злочинних дій, а й інші, не представляють інтересу для розслідування податкових злочинів. Так виникає поняття ознаки злочину, який показує відношення між предметами, явищами. Він вказує на те певне значення властивості слідоутворюючого об'єкта, яке надається йому суб'єктом розслідування. Ознака - категорія суб'єктивна, оцінна. Він є тією первинною інформацією, за допомогою якої об'єктивні властивості, сторони предметів і явищ, що відображають податковий злочин, використовуються для розслідування і доведення.
Серед явних слідів-ознак податкових злочинів виділяються наступні 13:
а) повну невідповідність реальної господарської операції її документального відображення;
б) невідповідність записів в первинних та звітних документах;
в) невідповідність записів у звітних документах;
г) наявність матеріальних підробок в документах, що мають відношення до розрахунку величини доходу (прибутку) і суми податку.
До числа неявних ознак податкових злочинів відносяться:
а) недотримання правил ведення обліку і звітності;
б) порушення правил ведення касових операцій;
в) порушення правил списання товарно-матеріальних цінностей;
г) порушення правил документообігу;
д) порушення технологічної дисципліни.
Всі ці відомості ми можемо почерпнути з відповідних джерел інформації, у складі яких тут ми спостерігаємо три види джерел: документальні, особистісні та речові.
Документальні джерела є основними носіями інформації та головним чином з них отримують первинну інформацію про можливе в даному випадку скоєнні злочину. Такими документами тут є:
- Наказ підприємства про облікову політику на звітний рік виходячи з умов господарювання і укладених договорів;
- Форма бухгалтерського звіту N: 2 "Звіт про фінансові результати та їх використання";
- Головна книга або оборотний баланс;
- Журнали-ордери № l ,2,11,11-с ,11-сн (при застосуванні журнально-ордерної форми рахівництва);
- Первинні документи на відпуск готової продукції зі складів (видаткові накладні складу готової продукції, товарно-транспортні накладні тощо);
- Банківські виписки по руху грошових коштів по розрахунковому рахунку;
- Прибуткові касові ордери на прихід готівки у касу підприємства в оплату рахунків за відвантажену продукцію;
- Платіжні вимоги та платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції;
- Пропуск на винос (вивіз) готової продукції з території підприємства.
При визначенні виручки від реалізації в міру відвантаження готової продукції залучаються до перевірки і такі документи:
- Відомості обліку коштів, що надійшли за попередньою оплатою, виданих на постановку продукції (виконання робіт і послуг) авансів, коштів з оплати продукції, прийнятої від замовників по частковому готовності засобів, що надійшли за реалізацію готової продукції, вироблену дочірніми підприємствами, філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства (організації), як мають, так і не мають ознак юридичної особи. Ці кошти можуть враховуватися на рахунках бухгалтерського обліку 64 "Розрахунки за авансами одержаними", 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", 78 "Розрахунки з дочірніми підприємствами", 79 "Внутрішньогосподарські розрахунки".
- Відомість обліку заборгованості, що відноситься до реалізації готової продукції і відображеної в бухгалтерському обліку на рахунках 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" і 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками;
- Видаткові накладні складу готової продукції, акт приймання-передачі готової продукції (при прийманні постачальником продукції на відповідальне зберігання без її відвантаження).
Говорячи про документи, слід відзначити такі особливості:
а) якщо фальсифікуються первинні документи, то, як правило, будуть підробленими та облікові, і звітні документи (це зайвий раз свідчить, що акція з приховування прибутку заздалегідь спланована);
б) якщо фальсифікуються облікові документи, то найімовірніше, будуть внесені зміни в звітні документи, але рідко - в первинні.
В останньому випадку робиться розрахунок на формальне ставлення первинні документи податкових інспекторів до своєї справи і повна відсутність перевірок офіційної державної звітності.
Спотворення в документах зовні виявляються у трьох формах 14:
1) протиріччя у змісті окремого документа;
2) протиріччя у змісті кількох взаємозв'язаних документів;
3) відхилення від звичайного порядку руху цінностей.
При дослідженні окремого облікового документа може застосовуватися формальна, арифметична і нормативна перевірки. При формальної перевірки проводиться зовнішній огляд документа, перевіряється наявність в ньому всіх необхідних реквізитів, якихось сторонніх записів, перевірок. При арифметичній перевірці контролюються правильність підрахунку підсумкових сум у документі як по горизонталі, так і по вертикалі. Нормативна перевірка - це перевірка змісту документа з точки зору відповідності його діючим нормативним актам, правилам. Саме цей метод дозволяє виявляти незаконні за змістом документи, встановити факти необгрунтованого списання витрат на собівартість продукції понад встановлені норми, неправильного застосування ставки податку і т.д.
До способів дослідження кількох документів, що відображають ту саму або взаємопов'язані операції, належать зустрічна перевірка і метод взаємного контролю.
Зустрічна перевірка - це зіставлення різних примірників одного і того ж документа.
Але метод можна застосовувати лише за документами, якими оформляються надходження або відпуск матеріальних цінностей, - різні накладні, рахунки-фактури і т.п. Примірники документа знаходяться або в різних організаціях, або в різних структурних підрозділах, або в різних структурних підрозділах підприємства. У випадках укриття доходів від оподаткування екземпляри можуть виписуватися в різних варіантах або документ оформляється лише в одному екземплярі. При зіставленні різних примірників документів можуть не збігатися, наприклад кількість товару, його ціна. Відсутність примірника документа в якомусь із підрозділів теж може бути ознакою приховування доходу від оподаткування. Наприклад, при перевірці однієї з операцій було виявлено укриття доходу від оподаткування шляхом завищення ціни комплектуючих деталей, списаних на виробництво продукції. За записами на рахунку 20 "Основне виробництво" ціна кузова автомобіля, списаного на виробництво, склала 25784 руб., В той же час при перевірці примірника рахунки-фактури, наявного в документах підприємства-постачальника, встановлено, що ціна цього кузова склала 20680 руб. Таким чином, на витрати виробництва зайво було списано 5104 руб., Що виявлено було методом зустрічної перевірки.
Метод взаємного контролю документів являє собою дослідження різних документів, прямо або побічно відображають певні господарські операції. При перевірці правильності розрахунків з податків метод взаємного контролю використовується в різних варіантах:
- Відомості, проведені у формах розрахунків по податках, зіставляються з даними бухгалтерського балансу і додатків до нього і з записами в головній книзі, дані розрахунків за податками зіставляються з первинними документами;
- Дані первинних документів зіставляються зі зведеними документами (звітами матеріально-відповідальних осіб), з документами чорнового обліку;
- Зіставляються первинні які бухгалтерські документи різних підрозділів підприємства, або різних організацій.
У результаті таких досліджень виявляються не підтверджені документами операції, враховані при розрахунку податків, або не повністю враховані операції. Наприклад, шляхом звірки виписок з розрахункового рахунку в банку і записів на рахунку 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" можна встановити приховування прибутку від оподаткування шляхом заниження виручки від реалізації продукції.
На підприємствах, що ведуть лише сумовий облік реалізації товарів, одним із способів виявлення ознак приховування доходів від оподаткування є контрольне звірення залишків. За допомогою цього методу в ряді випадків можна документально виявити надходження необлікованих товарів. Тут використовуються інвентаризаційні описи, документи на оприбуткування товарів та документи на відпустку товарів. При вивченні даних документів складається таблиця, в якій відображається: залишок товарів за інвентаризаційного опису на початок періоду, прихід товарів, витрата товарів залишок по інвентаризаційного опису на кінець періоду. Далі підраховується максимально можливий залишок, який показує яку кількість товарів могло бути в наявності на кінець періоду за відсутності реалізації за готівковий розрахунок. Визначають його шляхом складання залишків на початок періоду та приходу і вирахування документального витрати.
До числа серйозних криміногенних факторів щодо порушень податкового законодавства відносяться банківська та кредитно-фінансова сфери, тобто ті структури, де працюють досвідчені фахівці. Якщо в першому випадку наголос робиться на підробку документів або просто проведення операцій без відображення в документації, то стосовно великих фінансових структур, тут акцент робиться на розкриття дір законодавства шляхом вивчення та аналізу світового досвіду роботи, а також виявлення суперечностей у різних нормативних актах і використання їх у своїх цілях.
Що стосується представництв зарубіжних фірм та спільних підприємств, то й там часто-густо допускаються порушення податкового законодавства. Тут в основному вся продукція йде на експорт, а виручка осідає в зарубіжних банках. Тут навіть можна послатися на конкретний приклад. У Санкт-Петербурзі є спільне російсько-фінське підприємство "Акраумамебель" (АРМ), яка займається виробництвом і постачанням меблів як на вітчизняний, так і західний ринки. У ході перевірки цього підприємства було встановлено, що 98% продукції відправлялося на експорт. Виручка осідала в банках Гельсінкі і Лондона. Сума всієї прихованої виручки в іноземній валюті тут склала понад 1 мільйон німецьких марок, 3 мільйони фінських марок і 16 мільйонів шведських крон.
На деяких спільних підприємствах справа доходить до того, що там ведуть бухгалтерський облік за західним зразком, що суперечить існуючому порядку та, крім того, таке положення справ ускладнює проведення зустрічних перевірок. Часто тут не вважають за потрібне переводити на російську мову контракти, ділове листування, договори. А мова складання таких документів законодавчо не обмовляється і визначається угодою сторін.
Коли мова йде про приховування об'єктів оподаткування при спільній діяльності декількох підприємств, то тут в більшості випадків реалізація лівої продукції йде через ті ж точки, що й легальна. Крім того, між постачальником і одержувачем існували тривалі комерційні зв'язки ще до початку злочинної діяльності. Ось два приклади такої «згуртованості» з практики.
Перевіряючи за дорученням слідчих органів невелике підприємство, що випускає в основному металеву сітку для огорож, звернули увагу, що з іншого міста надходила сталевий дріт, і постійно мали місце розбіжності в кількості поставленої дроту. Що найдивніше, постачальник з претензіями погоджувався. У зв'язку з цим була проведена зустрічна перевірка на заводі-постачальнику і більш ретельно проаналізовано документи, на підставі яких нараховувалася заробітна плата, а також документи обліку роботи обладнання, автотранспорту, готової продукції та відпуску матеріалів. Перевірка показала, що за домовленістю постачальника і споживача створювалися надлишки сталевого дроту, проводилася неврахована готова продукція (сітка), яку потім реалізовували колгоспам, кооперативам і приватним особам.
На ювелірному заводі була встановлена недостача 42 кг золота понад норми природних втрат. Керівники заводу і матеріально відповідальні особи цю нестачу пояснили тим, що обладнання старе, не відремонтовані підлоги і т.д. Між тим, аналізуючи бухгалтерські документи, перевіряючі звернули увагу на частий повернення нібито бракованої продукції базою ювелірторга, одного з основних споживачів продукції цього заводу. Були організовані зустрічні перевірки на базі ювелірторга, а також і деяких ювелірних магазинах. З'ясувалося, що за змовою між заводом і базою ювелірторга нібито забраковані ювелірні вироби поверталися по безтоварних накладних: в накладній вказувалося, що на завод через шлюбу повертається 1100 кілець вагою 5526гр.; Насправді відправлялося 100 кілець вагою 420 гр., 1000 кілець вагою 5106 гр. продавалися через торговельну мережу системи ювелірторга, а отримані гроші учасники цієї "операції" ділили між собою. На заводі ж на ці 1000 кілець складали акт вибракування, і неіснуючі кільця йшли в переплавку, тобто фактично ставилися на недостачу.
Дуже часто при приховуванні справжніх розмірів вдаються до підвищення (документального) витрат на виробництво, в тому числі й використовуючи особливості конкретного виробництва. Наприклад, у текстильній промисловості, часто посилаються на факт можливої усадки тканини, при виготовленні - зменшення їх обсягів у результаті очищення.
При перевірці цехів текстильно-галантерейної фабрики при вивченні первинних документів звернули увагу на складений бригадиром оздоблювального цеху звіт про випуск готової продукції (обробленої тканини) за січень - липень. За цим звітом значилися списані на усадку 10,5 тис. м тканини одного виду, що склало 4,6% всієї обробленої даними цехом тканини. Була організована контрольна обробка тканини, яка показала, що тканина вмощується лише на 0,9% або в п'ять разів менше, ніж списано за звітом цеху. Таким чином, шляхом списання на усадку в завищених розмірах на фабриці створювалися невраховані резерви тканини.
Вдаються до списання коштів на оплату праці неіснуючим працівникам. Тут, як правило, зустрічаються дві ситуації. По-перше, можуть просто збільшити штат працюючих, збільшуючи число посад, "беручи" на них своїх родичів і друзів. Це настільки поширена практика, що фактично жодне приватне підприємство не платить податку з перевищення ФОП. Другий шлях, коли використовують тимчасові роботи. Тут при зарахуванні коштів на оплату праці можуть бути зазначені навіть вигадані особи, тому що вони виконують свою роботу, отримують гроші і більше їх жодні відносини з підприємством не пов'язують. Конкретною ілюстрацією може послужити наступна ситуація. До авансового звіту було докладено розписки осіб в отриманні грошей за навантаження і розвантаження 1120 т вугілля, що надійшов до школи з 20 по 24 серпня. По звіту за серпень перевірили, надходив чи вугілля в школу і в якій кількості. Дійсно складі було встановлено, що вугілля вантажили за допомогою механізмів і перевозили на самоскидах. Значить, потреби у наймі людей для вантажно-розвантажувальних робіт не було. За адресами і прізвищами, зазначеним у розписках на отримання грошей, запросили адресне бюро, яке повідомило, що ці особи в місті взагалі не проживають. Аналогічні факти було виявлено і за іншими авансовими звітами.
Внаслідок відсутності практики вічного зберігання бухгалтерських документів іноді за допомогою одного й того ж документа виправдовують кілька витрат. Для зниження ризику, як правило, вилучають і знову долучають до справ документ, який служив виправданням за витрати в період, діяльність за який вже була перевірена податковим органом. У таких ситуаціях у документах стикаються з підробкою дати. Наприклад, при ревізії однієї фірми звернули увагу, що у відомості на виплату 5742 руб. за ремонт даху за трудовою угодою виправлений був рік її складання. У принципі, у відповідності з Законом «Про бухгалтерський облік» виправлення можливі, але вони повинні бути обумовлені та підписані особою, підписували і документ, із зазначенням дати виправлення. Але в даному випадку нічого подібного зроблено не було. Були сліди виправлення року і на трудовій угоді. Запрошені особи, яким по цій відомості були виписані гроші, повідомили, що за ремонт даху вони дійсно отримали 5742 руб., Але не в серпні 2006 р., як було зазначено у відомості, а восени 2005 р. Перевірка підтвердила, що дійсно в квітні 2005 р. було списано по касі 5742 руб. як видана за трудовою угодою заробітна плата. Однак відомість у документах відсутня. Таким чином, витрати були списані вдруге за одним і тим же документом.
На практиці нерідко зустрічаються випадки, коли поєднують використання положень цивільного та фінансового законодавства. По-перше, велике підприємство, що володіє фінансовими можливостями, але не має пільг, може укласти угоду з малим підприємством, яке при дотриманні, правда, деяких умов протягом перших п'яти років своєї діяльності володіє значними пільгами з оподаткування. І тут можуть бути два шляхи: чи можуть укласти договір про спільну діяльність або велике підприємство буде здійснювати безвідсоткове кредитування. Спочатку прибуток буде пропускатися через мале підприємство, а потім вже "чиста" прибуток буде переводитися на рахунок великого підприємства у відповідному розмірі. По-друге, велике підприємство може і саме на своїй основі створити таке мале підприємство.
У ході роботи з виявлення ознак податкових злочинів можуть складатися дві типові ситуації. У першому випадку отримання первинних даних, що містять ознаки податкового злочину, відбувається з офіційних і відкритих джерел. Ними можуть бути засоби масової інформації, акти, висновки та довідки аудиторських служб, документи податкових інспекцій та ін До числа гласних дій відносяться 15:
а) ревізії та перевірки звітності;
б) аудиторські перевірки за завданнями податкової інспекції або податкової поліції;
в) запити та перевірки податкової інспекції;
г) огляди приміщень і документів співробітниками податкової поліції;
д) отримання зразків сировини, напівфабрикатів та готової продукції шляхом контрольних закупівель;
е) одержання пояснень від посадових і матеріально-відповідальних осіб.
Інше розвиток ситуації припускає отримання первинної інформації нелегальним чином. Тут передбачається:
а) спостереження за технологічними процесами, пересуванням і збутом товарно-матеріальних цінностей, документообігом;
б) огляд приміщень, транспорту і документів;
в) бесіди з можливими свідками, спеціалістами-консультантами;
г) запити в криміналістичні обліки та банки даних;
д) отримання зразків і копій з метою їх дослідження у відповідних лабораторіях.
У ході як голосних так і негласних дій повинні вирішуватися наступні завдання:
1) попереднє вивчення осіб, які мають оперативний інтерес (статус, злочинні зв'язки, пристрасті);
2) ознайомлення з місцями зберігання документів (включаючи і чорнові записи), неврахованих товарно-матеріальних цінностей та місцями їх збуту;
3) вивчення порядку роботи підприємства (фірми);
4) планування та реалізація тактичної комбінації по потайливому проникненню на об'єкт або ж зовнішньому спостереженню;
5) вибору і використання технічних засобів фіксації інформації, тобто повинні вирішуватися спільні завдання криміналістичної тактики.
Вихідну інформацію, зібрану в ході перевірочних дій при розслідуванні податкових злочинів оцінюють за кількома критеріями:
а) наскільки вихідна інформація относимая до завдань розслідування, тобто чи є в наявності її зв'язки за змістом з предметом доказування при розслідуванні податкових злочинів або ж з допоміжними фактами, що служать для його встановлення;
б) наскільки інформація об'єктивна за змістом;
в) в якій мірі вона допустима в якості доказової інформації; тобто придатна з точки зору законності її джерел, методів і прийомів отримання відомостей;
г) чи достатньо її для прийняття будь-яких процесуальних чи інших рішень;
д) які перспективи для розслідування відкриваються, якщо буде прийнято те чи інше рішення;
е) які методичні і тактичні рішення можуть бути прийняті в залежності від ситуації, що слідчої ситуації.
Сенс усієї оцінки вихідної інформації зводиться до пошуку обгрунтувань для прийняття рішення про подальшому перебігу розслідування: або у зв'язку з відсутністю будь-яких ознак податкового злочину, припинити перевірочні дії; або продол жити попередню перевірку інформації з метою усунення прогалин в ній, але без порушення кримінальної справи; або порушити кримінальну справу.
При порушенні кримінальної справи з податкових злочинів повинні бути враховані дві критерію достатності підстав для прийняття рішення:
1) наявність в матеріалах даних про один або кількох ознак приховування об'єктів оподаткування (повна сукупність ознак встановлюється тільки в результаті розслідування);
2) розмір приховування: великий чи особливо великий.
Під документальною перевіркою податкового законодавства слід розуміти перевірку правильності обчислення повноти і своєчасності перерахування податків та інших обов'язкових платежів до бюджетні і державні позабюджетні фонди не тільки шляхом контролю підтвердження облікових записів наявністю первинних документів, але також і контролю самих первинних документів для визначення ступеня відповідності їх змісту реально виконаним господарським операціям.
Ревізія являє собою перевірку господарської діяльності підприємств і організацій за певний період часу. Вона може бути повною і охоплювати всі сторони перевіряється діяльності або часткової, націленої на перевірку окремих видів фінансових і господарських операцій.
Ревізія може починатися з перевірки первинних бухгалтерських документів. Така перевірка в свою чергу складається з двох етапів. Спочатку за допомогою зовнішнього огляду реквізитів документа, вивчення вмісту відображеної в ньому операції з точки зору законності і господарської доцільності, а також шляхом перевірки арифметичних підрахунків, виділяють сумнівні первинні документи, у тому числі документи, імовірно відображають повністю або частково вигадані господарські операції. На другому етапі для виявлення дійсного змісту відображених в документах господарських операцій ревізори використовують більш складні методи документальної перевірки - зустрічну перевірку (звірення різних примірників документа) метод взаємного контролю (звірення самих різних взаємопов'язаних документів відображають одну господарську операцію) і т.п.
При такій послідовності роботи визначення обгрунтованості облікових записів наявної первинною документацією, а також відповідність матеріалів звітності підсумковими даними синтетичного обліку при необхідності виконується ревізором на наступних етапах документальної перевірки.
Для документальної перевірки дотримання податкового законодавства більш характерна зворотна послідовність контрольних операцій: спочатку показники звітності звіряються з даними синтетичного бухгалтерського обліку (для фізичних осіб - з записами в книзі доходів і витрат), потім контролер встановлює, чи всі облікові записи підтверджуються наявністю первинних бухгалтерських документів і , нарешті, на завершення роботи проводить детальну перевірку змісту самих бухгалтерських документів, на основі яких будувалися дані обліку і фінансова звітність підприємства. Переоцінка цієї відмінності може призвести до необгрунтованого звуження методичних можливостей документальної перевірки дотримання податкового законодавства, до обмеження її методики звіренням облікових записів з первинними бухгалтерськими документами. Природно, що при такому розумінні документальної перевірки всі податкові злочини, що здійснюються шляхом підробки у первинних бухгалтерських документах, залишаться поза полем зору податкових органів, що різко знизило б ефективність їх роботи. Не можна вважати, що ревізія, аудиторська і документальна перевірки обмежуються встановленням документального підтвердження обліку та звітності, що в їх завдання не входить виявлення помилкових відомостей про зміст господарських операцій, внесених в первинні документи. Отже, завдання виявлення таких фактів відноситься до виключної компетенції економічної експертизи.
Раніше органи податкової поліції не володіли повноваженням проведення перевірок платників податків. В даний час відповідно до п.5 ст.36 Податкового Кодексу РФ, органи податкової поліції при наявності достатніх даних, що вказують на ознаки злочину, мають право провадити перевірки, за результатами яких складаються акти про перевірку платника податків, на підставі яких приймається одне з таких рішень:
1) у разі виявлення податкових правопорушень, що містять ознаки складу злочину - про порушення кримінальної справи;
2) у разі виявлення податкового правопорушення, що не містить ознак складу злочину - про відмову в порушенні кримінальної справи та про направлення матеріалів до відповідного податкового органу;
3) у разі відсутності податкового правопорушення - про відмову в порушенні справи.
При розслідуванні кримінальної справи можливе проведення додаткових перевірок, якщо буде встановлено, що деякі епізоди злочинної діяльності не знайшли відображення в первинній перевірці. Зазвичай повторна перевірка проводиться тим же фахівцем, що і первинна перевірка.
Ініціатором проведення додаткової перевірки виступає слідчий, але таку перевірку можна проводити і за ініціативою обвинуваченого, особливо в тих ситуаціях, коли останнім представлені раніше недосліджені документи, а також висуваються обгрунтовані заперечення по суті висновків, що містяться в акті попередньої перевірки. Однак у таких ситуаціях слідчий може прийняти рішення про призначення судово-економічної експертизи.
Глава 3. Система заходів попередження податкових злочинів
3.1 Кримінальна відповідальність за податкові злочини
З формуванням ринкових відносин в російському суспільстві одним з найпоширеніших злочинів стало ухилення від сплати податків і (або) зборів, боротьба з яким представляє складності. У процесі залучення до кримінальної відповідальності осіб, які не сплачують передбачені законом податки і (або) збори, часто виникають проблеми, пов'язані з отграничением злочинних дій від дій, що виключають злочинність діяння.
Конституційний Суд РФ в Постанові від 27 травня 2003 р. N 9-П "У справі про перевірку конституційності положення статті 199 Кримінального кодексу Російської Федерації у зв'язку з скаргами громадян П. М. Білецького, Г. А. ників, Р. В. Рукавишникова , В. Л. Соколовського і М. І. Таланова "вказав, що, виходячи з п. 5 ч. 1 ст. 73 КПК України і ст. 111 НК РФ, підлягають встановленню обставини, наявність яких виключає притягнення особи до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків. До таких обставин він відніс стихійне лихо або інші надзвичайні і непереборні обставини, виконання платником податків письмових роз'яснень з питань застосування законодавства про податки, даних податковим органом або іншим уповноваженим державним органом чи їх посадовими особами в межах їх компетенції 16.
Але таке тлумачення не внесло ясності у вирішення ситуації, що склалася, оскільки до обставин, що виключають притягнення до кримінальної відповідальності, суд відніс обставини, передбачені податковим законодавством, і обійшов увагою обставини, що виключають злочинність діяння, передбачені КК РФ.
Аналіз судової та слідчої практики у кримінальних справах, пов'язаних з ухиленням від сплати податків і приховуванням грошових коштів або майна, за рахунок яких має здійснюватися стягнення недоїмки по податках і (або) зборів, показав, що найчастіше виникають труднощі у визначенні наявності або відсутності крайньої необхідності та обгрунтованого ризику в діях осіб, які не сплачують податки і (або) збори.
Проблема розмежування злочинної та неприступної ухилення від сплати податків визначається не тільки тим, що неплатники податків у більшості випадків пояснюють свою поведінку об'єктивно сформованими обставинами, які, на їхню думку, перешкоджають виконанню обов'язків зі сплати податків і (або) зборів. Більш того, цю думку підтримує значна частина співробітників правоохоронних органів, що позначається на прийнятих ними рішення за юридичною оцінкою цих дій. Так, 66,4% опитаних нами адвокатів і 41,6% працівників прокуратури допускають можливість ухилення від сплати податків в стані крайньої необхідності. При цьому 44,8% з них вважають, що підставами, створюють крайню необхідність, можуть бути прагнення зберегти підприємство і можливість у такий спосіб уникнути банкрутства; 41,4% до таких обставин відносять збіг несприятливих життєвих обставин для платника податків: важке матеріальне становище, сімейні обставини ; 7,0% - необхідність платити заробітну плату; 3,4% респондентів назвали стихійні лиха і нечіткість законодавчих установлень.
Існуюча практика з порушеної проблеми вкрай суперечлива. Наочною ілюстрацією того, на наш погляд, є два полярні рішення, прийнятих за аналогічним ситуацій.
У першому випадку Р., будучи зовнішнім керуючим ЗАТ "Правдинська НГРЕ", знаючи про наявність у організації недоїмки по податках і зборах і арешт у зв'язку з цим рахунків, відкрив у банку новий розрахунковий рахунок, з якого робив розрахунки, які стоять за черговістю після сплати аліментів, зарплати та обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів. Крім цього, створюючи видимість законності операцій по рахунках, на які виставлені інкасові доручення, Р. вказував на чеках, за якими банком проводилася виплата грошових коштів, підстава їх витрачання - "виплата заробітної плати". Фактично ж гроші, що надійшли в організацію, частково витрачалися на поточні витрати підприємства, в тому числі на придбання чайних сервізів, електрочайників, розрахунки з контрагентами та ін
Прокуратура, яка розглядає ці матеріали, згоди на порушення кримінальної справи за фактом приховування грошових коштів, за рахунок яких повинна погашатися недоїмка, не дала і вказала на необхідність встановлення, які наслідки могли наступити для підприємства, якщо б грошові кошти були спрямовані на погашення податків і зборів , а не для підтримки виробництва. Іншими словами, було запропоновано з'ясувати, чи не діяв Р. в умовах крайньої необхідності.
У другому випадку генеральний директор ТОВ "Ханти-Мансійсклес" Д. при наявності недоїмки по податках і зборах до бюджетів всіх рівнів відкрив новий розрахунковий рахунок, через який здійснював фінансові операції своїй організації. На попередньому слідстві і в суді Д. заявляв, що його дії з оплати боргів за ПММ на шкоду погашення недоїмки були вимушеними, оскільки без дизельного палива неможлива діяльність підприємства.
Суд обгрунтовано, на наш погляд, не прийняв аргументи захисту про те, що підсудний діяв в умовах крайньої необхідності. У судовому рішенні було зазначено, що на момент приховування коштів була відсутня небезпека, що загрожує будь-яким охоронюваним законом інтересам суспільства і держави, яка не могла бути усунута іншими засобами, як тільки шляхом оплати господарських потреб підприємства. Невиконання зобов'язань за цивільно-правовим договором, зокрема неоплата ПММ, не тягне настання небезпеки інтересам, що охороняються законом.
Позиція Слідчого комітету при МВС Росії по аналогічних справах знайшла відображення в огляді судово-слідчої практики розслідування кримінальних справ про приховування грошових коштів і майна, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і зборів 17. У ньому практика припинення слідчими кримінальних справ на підставі ч. 1 ст. 39 КК, коли дії керівників підприємств, зайнятих у сфері сільського господарства та інших галузях виробництва, оцінювалися як вчинені в стані крайньої необхідності в силу відсутності у них реальної можливості сплатити податки, оскільки грошові кошти їм необхідно було направляти на невідкладні виробничі потреби (придбання сировини, кормів, насіння, ПММ, оплату електроенергії), визнана негативною.
Аналіз змісту крайньої необхідності свідчить про те, що при ухиленні від сплати податків і (або) зборів відсутня низка ознак, що дозволяють визнати наявність цієї обставини. По-перше, основними умовами застосування інституту крайньої необхідності є готівка небезпеки, що загрожує особистості, прав особи, що охороняється законом інтересам суспільства або держави. У випадках несплати податків найчастіше такої небезпеки немає. Підприємці підміняють небезпека, безпосередньо загрозливу правоохоронюваним інтересам, можливістю її прояви у вигляді настання шкідливих наслідків у майбутньому.
По-друге, ситуація крайньої необхідності завжди пов'язана з неможливістю уникнути цієї небезпеки іншим способом, ніж не платити податки. Між тим у платників податків у розглянутих прикладах залишалася можливість поліваріантного поведінки: отримання кредиту, вжиття заходів, спрямованих на отримання боргів від дебіторів, і т.д. Хоча, безумовно, такі заходи менш сприятливі для організації, для їх реалізації буде потрібно більше сил і часу, ніж для відмови від перерахування грошей до бюджету.
Для крайньої необхідності властива також ситуація, яка характеризується конфліктністю різних інтересів та можливістю їх дозволу тільки шляхом заподіяння шкоди правоохоронюваним інтересам. Причому з двох зол треба вибирати менше. Зіставлення важливості та значущості двох правоохоронюваним інтересам, один з яких повинен бути "принесений в жертву", часто здійснити складно.
Однак не можна погодитися з С. Шолоховим, який вважає, що встановити більш-менш визначені категорії для всіх випадків, коли несплата податків відбувається в ситуації крайньої необхідності, не можна. Він пов'язує це з тим, що багато ознак інституту обставин, що виключають злочинність діяння, носять оціночний характер, і пропонує шляхом проведення слідчих дій встановлювати значимість витрат, вироблених неплатником, в порівнянні з важливістю витрат зі сплати податків і виділяти ті грошові кошти, які без шкоди для платника податків могли бути спрямовані на сплату податків 18.
Така постановка питання, на наш погляд, є неприйнятною з таких підстав. Шкода у вигляді несприятливих наслідків (штрафних санкцій, відключення електроенергії, водопостачання тощо) прямо загрожує організації - неплатнику податків. Тому платник податків вибирає порушення обов'язку сплачувати законно встановлені податки і збори. Шкода, заподіяна бюджету від непоступівшіх податків від конкретної організації в конкретний час, він вважає не дуже помітним в порівнянні із загрозою загрожують штрафних санкцій та законних домагань дебіторів, оскільки держава розподіляє податки, що надійшли від усіх платників податків в сукупності, і їх конкретний одержувач не персоніфікований.
Однак не слід забувати, що податки - основне джерело доходів державного бюджету, за рахунок яких формується близько 90% федерального бюджету. Значні ненадходження до бюджету внаслідок ухилення від сплати податків призводять до скорочення соціальних програм, невиплаті заробітної плати працівникам бюджетної сфери, військовослужбовцям, допомоги малозабезпеченим і до інших негативних наслідків.
Якщо керівник організації, що має недоїмку з податків і зборів, приймає рішення в першу чергу виплатити заробітну плату, а не сплатити податки, то таку ситуацію не можна розглядати з точки зору крайньої необхідності, оскільки вона дозволяється правилами ст. 855 ДК РФ, відповідно до яких виплата заборгованості по заробітній платі не розглядається як приховування грошових коштів, за рахунок яких має здійснюватися погашення недоїмки.
Опитані адвокати (55%) і працівники прокуратури (32,4%) вважають також, що несплата податків та ухилення від погашення недоїмки можуть бути виправдані станом обгрунтованого ризику 19. Але більша частина опитаних не змогли навести конкретних ситуацій, пов'язаних з обгрунтованим ризиком в цій сфері.
Труднощі практики слід пов'язувати, на наш погляд, перш за все зі складністю змісту самої кримінально-правової норми, яка передбачає ознаки обгрунтованого ризику. Недоліки в конструюванні ст. 41 КК, визначенні ознак і умов правомірності обгрунтованого ризику зумовлюють помилки у визначенні його наявності в діях осіб, які ухиляються від сплати податків. У зв'язку з цим характерний такий приклад.
С., як керівник підприємства, знав про наявність у очолюваного ним підприємства недоїмки, яка виникла через ненадходження на рахунки грошей від дебіторів, а також про виставлення на його рахунку інкасових доручень. Розуміючи, що при надходженні коштів на рахунки заарештовані вони будуть перераховані на погашення недоїмки, він при здійсненні фінансово-господарської діяльності підприємства використовував рахунки підприємств-боржників. В результаті їм були приховані грошові кошти на суму 1096941 крб.
В. Воронін, що аналізує цю ситуацію, вважає, що в діях С. вбачаються ознаки обгрунтованого ризику, оскільки він розраховував на усунення суспільно небезпечних наслідків шляхом погашення недоїмки при надходженні грошових коштів від боржників 20.
Таке судження, на наш погляд, помилкова. По-перше, моментом закінчення злочину, передбаченого ст. 199.2 КК, визнається час настання наслідків, а саме здійснення операцій, пов'язаних з приховуванням грошових коштів, за рахунок яких має здійснюватися стягнення недоїмки. Подальше відшкодування шкоди можна розглядати лише як ознака діяльного каяття.
По-друге, обгрунтований ризик передбачає діяльність суб'єкта, що здійснюються шляхом вибору альтернативного варіанта поведінки, яке тягне небезпека заподіяння шкоди суспільним відносинам, з метою використання наявної можливості досягнення суспільно корисного результату. При цьому суб'єкт усвідомлює можливість досягнення передбачуваного результату, який не міг бути досягнутий не пов'язаними з ризиком діями, а значимість і ймовірність досягнення мети були значно вище небезпеки і можливості настання шкідливих наслідків.
Обгрунтований ризик допускається для досягнення тільки суспільно корисної мети. У випадку, коли грошові кошти спрямовуються не на сплату податків або погашення недоїмки, а на господарські потреби підприємства, не можна визнати наявність суспільно корисної мети, що створює право на обгрунтований ризик.
Крім того, до об'єктивних умов вимушеного правомірного заподіяння шкоди при обгрунтованому ризику слід відносити можливість усунути небезпеку, що загрожує значущим суспільним інтересам, з меншими втратами і сформовану екстремальну ситуацію, що вимагає негайного вирішення.
Таким чином, практику визнання крайньої необхідності і обгрунтованого ризику в діях осіб, які ухиляються від сплати податків і (або) зборів, не можна визнати правильною. Наведені щодо таких рішень обгрунтування не відповідають сутності і змісту обставин, що виключають злочинність діяння.
3.2 Заходи попередження податкових злочинів
До правових заходів і нормам, що передбачають відповідальність у досліджуваній сфері суспільних відносин можна віднести:
1. Адміністративна відповідальність у разі порушення термінів постановки на податковий облік в податковому органі. Причому в КоАП РФ диференційована відповідальність, що виникає в залежності від порушення терміну подання заяви про взяття на реєстраційний облік в податковому органі.
2. Відповідальність на порушення платником податку встановленого податковим законодавством Російської Федерації терміну реєстрації в податкових органах за місцем реєстраційного обліку початку здійснення окремих видів підприємницької діяльності, встановлених податковим законодавством, яке тягне за собою штраф індивідуальних підприємців і посадових осіб.
Провини вчинені повторно протягом року після накладення адміністративного стягнення, тягнуть за собою більш великі розміри штрафів.
3. Відповідальність підприємців, які ведуть свій бізнес у рамках спеціального податкового режиму.
4. Неподання податкової звітності, а також документів, необхідних для проведення моніторингу платника податків у встановлений термін.
5. Неподання у термін, встановлений уповноваженим державним органом, або відмова у поданні платником податків документів (у тому числі і в електронному вигляді), а також податкової звітності за електронною моніторингу, необхідних для проведення моніторингу платників податків.
6. Накладення стягнення за приховування об'єктів оподаткування з посиленням покарання при повторному скоєнні даного діяння.
7. Адміністративна відповідальність платника податків за відсутність у платника податків обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування або ведення його з порушенням встановленого порядку.
8. Відповідальність за ухилення від сплати нарахованих (донарахованих) сум податків та інших обов'язкових платежів до бюджету, вчинене шляхом здійснення платником податку взаєморозрахунків через касу або банківські рахунки третіх осіб за наявності заборгованості з податків та інших обов'язкових платежах до бюджету, існує більше 90 днів від встановленого законодавчими актами РФ строку їх сплати, якщо ця дія не містить ознак кримінально караного діяння.
Судово-слідча практика показує, що одними кримінальними і адміністративними методами проблему податкових правопорушень не вирішити. У зв'язку з цим необхідно здійснювати стратегію щодо істотного зниження рівня податкових правопорушень за допомогою проведення вивіреної податкової політики, тобто заходами політичного характеру, до яких слід віднести: профілактику податкових правопорушень і формування податкової культури населення; регулярний моніторинг груп платників податків; транспарентність і гласність у проведенні соціальної та податкової політики держави; вдосконалення податкового законодавства та впровадження пропонованого нами механізму попередження податкових злочинів, отримавши за рахунок цього ефект мультиплікатора.
Ефективним заходом щодо зниження криміногенної ситуації в питаннях податкових правопорушень може стати розробка алгоритму ефективної боротьби з податковими злочинами, застосування якого сприяло б отриманню мультіплікаторной ефекту, тобто знаходження тих механізмів податкової політики, які дозволять при обмеженості коштів, привести до різкого зниження податкових правопорушень.
Такий алгоритм, який слід проводити в кілька етапів.
На першому етапі розробляється технологія проведення акції, яка може включати в себе план аудиту, матеріальні засоби проведення податкових перевірок, інформаційне забезпечення.
На другому етапі проводяться безпосередньо перевірки фінансових показників платників податків з метою виявлення прихованих від оподаткування доходів.
На третьому етапі справи передаються до судів та відстежуються результати судових розглядів. Аналізуються загальні підсумки проведеної акції та фінансовий результат.
Реальність реалізації даної схеми - у її відносній простоті. Таким чином, може бути досягнутий, ефект ланцюгової реакції, який за аналогією з економічним терміном називається ефектом мультиплікатора.
Проведення подібних акцій можливе в рамках двох відомств - Податкового комітету Міністерства фінансів Російської Федерації і фінансової поліції, які мають у своєму розпорядженні усіма правовими, владними, виконавчими, аналітичними та інформаційними інструментами.
Висновок
Податкові злочини входять до числа найбільш небезпечних злочинних діянь, так як наносять шкоду економічному благополуччю країни і відповідно всьому суспільству в цілому, особливо ставлячи в скрутне матеріальне становище громадян, що знаходяться на бюджетному фінансуванні, а також громадян, які отримують соціальну допомогу з державних позабюджетних фондів. Тому важливо детально розробити питання відповідальності за вказані злочини, виробити ефективну методику їх розслідування, забезпечити матеріально-технічну базу органів податкової поліції, підвищити заходи безпеки співробітників, постійно підвищувати їх кваліфікацію.
Необхідно виробити єдиний підхід до кримінально-правовій характеристиці злочинів, так як серед учених немає єдиної думки щодо окремих положень. Методика розслідування податкових злочинів взагалі мало висвітлена в роботах по даній темі. Особливо мало уваги приділяється тактиці проведення окремих слідчих дій, хоча дане питання вимагає пильної уваги, тому що саме від цього залежить успіх слідства.
Способи ухилення від сплати податків досить різноманітні. Виходячи з цього, розумно було б висвітлити кожен спосіб окремо, розкривши його сутність та механізм реалізації.
Для активізації і підвищення ефективності діяльності органів податкової поліції в боротьбі з ухилянням від сплати податків слід рекомендувати вживання наступних заходів:
1) у галузі практичної кримінальної політики - доцільно повсюдне впровадження цільових програм боротьби з ухиленням від сплати податків або страхових внесків на основі вивчення та прогнозування критичної ситуації, обліку виявлених дослідженням змін у способах протиправних дій злочинців;
2) в області правозастосування - усунення помилок у практиці кваліфікації податкових злочинів;
3) у галузі кримінально-правової профілактики - проведення семінарів-бесід з керівниками підприємств, організацій, приватними підприємцями.
Підвищення ефективності боротьби з ухиленням від сплати податків залежить від створення науково обгрунтованої системи протидії, орієнтованої на:
1) загальне попередження податкової злочинності, тобто вплив на її причини при вирішенні спільних соціальних, економічних, політичних завдань;
2) спеціальне попередження як усунення причин і умов на груповому та індивідуальному рівнях шляхом цілеспрямованої попереджувальної діяльності з контингентами населення.
У сфері оподаткування розумно зменшити податкові ставки через фактичної неможливості роботи підприємців без ухилення в умовах діючих ставок. Потрібно постійно вдосконалювати податкову систему, наближаючись до все більш розумного її варіанту.
З метою боротьби з корупцією в рядах співробітників органів податкової поліції необхідно збільшити грошове забезпечення, ввести преміювання за розкриті злочини в процентному співвідношенні до поверненої до бюджету сумі, ретельно проводити відбір серед кандидатів на роботу.
Як дуже важливий позитивний момент слід відзначити правильно організоване взаємодія органів внутрішніх справ, служби контррозвідки, податкової поліції, податкової інспекції, різних контролюючих відомчих органів, яке допомагає підвищити якість і ефективність всієї роботи по боротьбі з ухиленням від сплати податків, дозволяє вирішувати стоять завдання в короткі строки і з меншими витратами сил і засобів. Завжди це взаємодія дає на практиці позитивні результати і здійснює необхідне виховний вплив на платників податків.
Юридичною основою взаємодії служать закони Російської Федерації і видаються на їх основі підзаконні акти, а також договори (угоди) про співпрацю.
Список використаної літератури
Цивільний кодекс Російської Федерації (частина перша) від 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. від 26.06.2007).
Податковий кодекс Російської Федерації (частина перша) від 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. від 17.05.2007).
Кримінальний кодекс Російської Федерації від 30.06.1996 № 63-ФЗ (ред. від 24.07.2007).
Положення "Про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації" № 10 від 20.03.1992 р.
Алексєєв Н.С., Лукашевич В.3., Елькінд П.С. Кримінальний процес: Підручник. - М.: "Юридична література", 2002.
Бабаєв В.К. Податкова поліція: Навчально-методичний посібник. - М.: 2004.
Бєлкін Р.С., Корухов Ю.Г., Російська Є.Р. Криміналістика. - М.: Юстіцінформ, 2003.
Воронін В.В. Межі відповідальності за ухилення від сплати податків і зборів / / Кримінальний процес. 2006. № 6.
Грабовський В.Д., Лубін А.Ф. Криміналістика. Розслідування злочинів у сфері економіки: Підручник. - Н. Новгород: 2005.
Зріле А.П., Краснов М.В. Податкові злочину / Под ред. К.К. Саркісова. М.: Видавничо-консультаційна компанія "Статус-Кво 97", 2002.
Коментар до Кримінального кодексу Російської Федерації. / За редакцією Ю. І. Скуратова і В. М. Лебедєва. - М.: Юрайт, 2005.
Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації. / За редакцією А.В. Бризгаліна. - М.: МАУП, 2004.
Кучеров І.І. Податкові злочини. - М.: ИНФРА-М, 2004.
Криміналістика: Розслідування злочинів у сфері економіки. Підручник. / Під ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубіна. - Н. Новгород, НВШ МВС Росії, 2005.
Огляд судово-слідчої практики розслідування кримінальних справ про приховування грошових коштів і майна, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і зборів (ст. 199.2 КК РФ), Слідчого комітету при МВС Росії від 27 травня 2005 р. N 17/3-6652.
Панченко П.М., Кузнєцов Н.П. Податкові та інші господарські злочини. Виявлення, розслідування, кваліфікація: Навчальний посібник. - Н. Новгород: Нюї МВС РФ, 2005.
Перов А.В., Толкушкін А.В. Податки й оподатковування: навчальний посібник. - М.: Юрайт-Издат, 2007.
Саркісов К.К. Податкові злочини. - М.: ЮНИТИ, 2004.
Шолохов С.В. Ухилення організацій від сплати податків і страхових внесків в умовах крайньої необхідності / / Закон і право. 2003. N 9.
Лекс-аудит. Про кваліфікацію податкових злочинів і правопорушень / / http://www.chtivo.info/index.php?position=1&article=o_kvalifikatsii_nalogovih_prestupleniy_i_pravonarusheniy.
1 зрілий А.П., Краснов М.В. Податкові злочину / Под ред. К.К. Саркісова. М.: Видавничо-консультаційна компанія "Статус-Кво 97", 2002. С. 118.
2 Саркісов К.К. Податкові злочини. - М.: ЮНИТИ, 2004. С. 111.
3 Кучеров І.І. Податкові злочини. - М.: ИНФРА-М, 2004. С. 193.
4 Кучеров І.І. Податкові злочини. - М.: ИНФРА-М, 2004. С. 204.
5 Панченко П.М., Кузнєцов Н.П. Податкові та інші господарські злочини. Виявлення, розслідування, кваліфікація: Навчальний посібник. - Н. Новгород: Нюї МВС РФ, 2005. С. 180.
6 Саркісов К.К. Податкові злочини. - М.: ЮНИТИ, 2004. С. 152.
7 Перов А.В., Толкушкін А.В. Податки й оподатковування: навчальний посібник. - М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 323.
8 Панченко П.М., Кузнєцов Н.П. Податкові та інші господарські злочини. Виявлення, розслідування, кваліфікація: Навчальний посібник. - Н. Новгород: Нюї МВС РФ, 2005. С. 185.
9 Коментар до Кримінального кодексу Російської Федерації. / За редакцією Ю. І. Скуратова і В. М. Лебедєва. - М.: Юрайт, 2005. С. 215.
10 Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації. / За редакцією А.В. Бризгаліна. - М.: МАУП, 2004. С. 196.
11 Саркісов К.К. Податкові злочини. - М.: ЮНИТИ, 2004. С. 132.
12 Огляд судово-слідчої практики розслідування кримінальних справ про приховування грошових коштів і майна, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і зборів (ст. 199.2 КК РФ), Слідчого комітету при МВС Росії від 27 травня 2005 р. N 17/3-6652 .
13 Криміналістика: Розслідування злочинів у сфері економіки. Підручник. / Під ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубіна. - Н. Новгород, НВШ МВС Росії, 2005. С. 212.
14 Криміналістика: Розслідування злочинів у сфері економіки. Підручник. / Під ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубіна. - Н. Новгород, НВШ МВС Росії, 2005. С. 214.
15 Криміналістика: Розслідування злочинів у сфері економіки. Підручник. / Під ред.проф.Грабовского, доц.А.Ф. Лубіна. - Н. Новгород, НВШ МВС Росії, 2005. С. 221.
16 Лекс-аудит. Про кваліфікацію податкових злочинів і правопорушень / / http://www.chtivo.info/index.php?position=1&article=o_kvalifikatsii_nalogovih_prestupleniy_i_pravonarusheniy.
17 Воронін В.В. Межі відповідальності за ухилення від сплати податків і зборів / / Кримінальний процес. 2006. № 6.
18 Шолохов С.В. Ухилення організацій від сплати податків і страхових внесків в умовах крайньої необхідності / / Закон і право. 2003. N 9.
19 Лекс-аудит. Про кваліфікацію податкових злочинів і правопорушень / / http://www.chtivo.info/index.php?position=1&article=o_kvalifikatsii_nalogovih_prestupleniy_i_pravonarusheniy.
20 Воронін В.В. Межі відповідальності за ухилення від сплати податків і зборів / / Кримінальний процес. 2006. № 6.