Податкові злочини

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ІСТОРІЯ І ПОНЯТТЯ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

§ 1. Історія податкових злочинів

§ 2. Система відповідальності за порушення законодавства про податки і збори

РОЗДІЛ 2. КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

§ 1. Ухилення від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи

§ 2. Ухилення від сплати податків і (або) зборів з організації

§ 3. Невиконання обов'язків податкового агента

§ 4. Приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і (або) зборів

ВИСНОВОК

СПИСОК ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Актуальність обраної теми зумовлюється самим існуванням держави в умовах ринкової економіки і багато в чому обумовлена ​​необхідністю ефективного стягнення податків. Неможливо уявити сучасну державу з розвиненою економікою без налагодженої системи оподаткування, що функціонує на основі врахування інтересів платників податків і держави і обладнаної при цьому системою правових гарантій, що забезпечують її працездатність. У числі останніх найважливіше місце займають норми про відповідальність за недотримання приписів податкового законодавства, в тому числі кримінально-правові норми.

Затребуваність дослідження визначається також тим, що податкова злочинність для Росії - явище порівняно нове, оскільки протягом тривалого історичного періоду (з часів закінчення непу і до початку економічних перетворень кінця 80-х років) основними платниками податків були державні підприємства, які не були зацікавлені в ухиленні від сплати податків. Командно-адміністративна система дозволяла перерозподіляти доходи переважно поза податкової системи. З кінця 80-х років в Росії швидкими темпами стали створюватися передумови для політичних та соціально-економічних перетворень. Подальший розвиток реформ закономірно призвело до зміни існуючої командно-адміністративної системи господарювання та переходу до ринкової економіки, заснованої на приватній власності, свободі підприємницької та іншої діяльності. У таких умовах податки з "малозначного і багато в чому формального інструменту перетворюються на потужний важіль економічної політики держави ... є не тільки головним джерелом доходів держави, а й беруть на себе функції регулювання економічних процесів, забезпечення соціальних гарантій, створення матеріальної основи суверенітету суб'єктів Федерації та місцевого самоврядування. У той же час неминучим негативним наслідком таких змін стало масове ухилення від сплати податків і страхових внесків у державні позабюджетні фонди.

Податкові злочини складаються в ухиленні від сплати податків, в зв'язку з цим необхідно мати уявлення про податок, як економічної категорії. Податки - це обов'язкові збори, стягнуті державою із суб'єктів і з громадян по ставці, встановленій в законному порядку, вони є необхідною ланкою економічних відносин у суспільстві з моменту виникнення держави. Розвиток і зміна форм державного устрою завжди супроводжується перетворенням податкової системи. У сучасному цивілізованому суспільстві податки - основна форма доходів держави. Окрім цієї суто фінансової функції, податковий механізм використовується для економічного впливу держави на суспільне виробництво, його динаміку і структуру, на стан науково-технічного прогресу.

Ступінь наукової розробленості дослідження. Специфіка податкових злочинів обумовила в якості теоретичної основи наукові розробки вітчизняних авторів у галузі кримінального, фінансового права, кримінології. Особливо слід виділити праці І.І. Кучерова, П.С. Яні, І.М. Пастухова, А.А. Витвицького, С.С. Витвицький (Білоусової С.С), Л.Д. Гаухман, СВ. Максимова, Б.В. Волженкіна, В.Д. Ларічева, А.І. Сотова, Х.Д. Алікперова, Л.В. Платонової, А.П. Кузнєцова, Н.А. Лопашенко, ПАІстоміна, СІ. Улезько, О.Г. Соловйова, Р.А. Сабітова, Н.С Александрової.

Нормативну базу дослідження складають Конституція РФ, чинне кримінальне, податкове, фінансове, цивільне законодавство РФ.

Метою цього дослідження є: комплексне вивчення і розробка проблеми кримінальної відповідальності за податкові злочини, визначення шляхів вдосконалення кримінального законодавства і практики його застосування. Зазначені цілі зумовили і завдання проведеного дослідження, якими є:

1. Аналіз таких чинників, які обумовлюють тенденції зростання податкових злочинів, як історичні та соціальні причини, а також історія регламентації відповідальності за податкові злочини.

2. Визначення кримінально-правових та кримінологічних ознак податкових злочинів.

3. Дозвіл основних проблем кваліфікації податкових злочинів.

4. Аналіз статистичних даних про стан, динаміку та рівні податкових злочинів.

5. На підставі проведеного дослідження внесення пропозицій щодо вдосконалення законодавства, рекомендацій щодо оптимізації боротьби з податковими злочинами.

Об'єктом дослідження є відносини у сфері створення і застосування правових норм, які регулюють відповідальність осіб, які вчиняють податкові злочини; питання вдосконалення кримінального законодавства; заходи попередження і припинення податкової злочинності. Предметом даного дослідження виступають:

- Пам'ятники російського права про відповідальність за порушення порядку справляння податків і зборів;

- Діючі кримінально-правові норми;

- Норми цивільного, податкового, фінансового, адміністративного права, що регулюють питання порядку функціонування податкової системи Росії;

- Наукові публікації з досліджуваних питань;

- Судово-слідча практика у кримінальних справах про податкові злочини, виявлених і розслідуваних федеральними органами податкової поліції.

Методологія та методика дослідження включають сукупність загальнонаукових і спеціальних методів пізнання соціально-правової дійсності:

- Діалектичних підхід, що дозволяє в динаміці повно розкрити зміст аналізованого складу злочину;

- Метод формальної логіки, за допомогою якого дається аналіз норм, що регламентують відповідальність за податкові злочини;

- Статистичний метод, що включає збір і аналіз статистичних даних про відповідальність, динаміці та структурі податкових злочинів;

- Історико-правовий метод дозволяє розкрити тему дослідження, звернувшись до історичних коренів і практиці нормативного закріплення составів даних злочинів.

Наукова новизна дослідження визначається як вибором теми, так і обраним і розробленим концептуальним підходом до її висвітлення, що доводить методологічна вірність і обгрунтованість. Вивчаються аспекти даної проблематики, яким не було приділено достатньо уваги в юридичній літературі.

Теоретичне і практичне значення результатів дослідження. Практична значимість дослідження полягає в тому, що отримані результати можуть бути використані у правотворчій діяльності щодо вдосконалення кримінально-правових норм, спрямованих на боротьбу з податковими злочинами, у практичній діяльності при розробці методик виявлення та розслідування розглянутих злочинів, при вирішенні питань про кваліфікацію конкретних випадків податкових злочинів.

Структура роботи. Дипломна робота складається з вступу, двох розділів, висновків та списку джерел і літератури.

РОЗДІЛ 1. ІСТОРІЯ І ПОНЯТТЯ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

§ 1. Історія податкових злочинів

Діюча система відповідальності за порушення законодавства про податки і збори склалася не відразу.

Аж до Жовтневої революції 1917 р. основними джерелами кримінальних законоположень були Покладання про покарання кримінальних та виправних 1845 р., а також Статут про покарання, що накладаються світовими суддями, 1864 р. Прийняте в 1903 р. Кримінальне укладення так і не було повністю введено в дію , зокрема, не вступили в силу норми, детально регламентували відповідальність за різні правопорушення економічного характеру.

У Уложенні про покарання кримінальних та виправних 1845 р. не було особливого розділу (глави), що містить статті з описом складів злочинів у сфері економічної діяльності. Разом з тим у розділі VII ("Про злочини і проступки проти майна і доходів скарбниці"), VIII ("Про злочини і проступки проти громадського благоустрою та благочиння") і XII ("Про злочини і проступки проти власності приватних осіб") Уложення містилося значне число дуже казуїстичних статей про злочини і проступки, які, висловлюючись сучасною юридичною мовою, можна було б назвати правопорушеннями у сфері економічної діяльності. Крім того, у розділі "Про злочини і проступки чиновників за деякими особливим пологах служби" описувалося два десятки протизаконних проступків чиновників при укладанні договорів підряду і постачання, прийомі надаються в скарбницю речей і виробництві публічного продажу ^1.

Що стосується податкових злочинів, то в дореволюційній Росії вони були пов'язані, перш за все, з реалізацією підакцизних товарів без відповідних ярликів (бандеролей), що свідчать про сплату акцизного збору. Так, у початковій редакції Уложення про покарання кримінальних та виправних 1845 р. містилася об'ємна глава "Про порушення постанов про питному і тютюновому зборах і про акцизи з цукру" (ст. ст. 665 - 743). Пізніше правила про покарання і стягнення за порушення постанов про питному і тютюновому зборах, про акцизи з цукру, освітлювальних нафтових масел і запальних сірників були виключені з Уложення про покарання 1845 р. і сформульовані в Статуті про акцизні збори від 15 грудня 1883

У 1898 р. Уряд затвердив Положення про державний промисловий податок, який проіснував аж до Жовтневої революції 1917 р. і займав одне з провідних місць у податковій системі Росії. Згідно з Положенням промислові свідоцтва повинні були купуватися як фізичними, так і юридичними особами на кожне промислове підприємство, торговий заклад, пароплав; були введені три торгові і вісім промислових розрядів, за якими стягувався основний промисловий податок. Іншими словами, об'єктом обкладення зізнавався не підприємець, а підприємство, що означало крок вперед у створенні системи прибутковий-прогресивного оподаткування.

З прийняттям Положення про державний промисловий податок в Покладання про покарання кримінальних та виправних були внесені статті 1174.7 і 1174.8, що встановлюють кримінальну відповідальність за ухилення від сплати цього податку.

Прийняте в 1903 р. Кримінальна укладення 1903 р. так повністю і не вступило в силу аж до жовтня 1917 р., а потім було скасовано (як і переважна більшість інших правових актів царської Росії) з приходом до влади більшовиків. Проте звернення до нього становить значний науковий інтерес, оскільки в нормах Уложення у концентрованому вигляді отримали відображення погляди вітчизняних правознавців, до того ж широко використовували світовий досвід, на сутність та систему злочинів у сфері економічної діяльності. Безпосередньо до складу редакційної комісії, яка готувала проект Кримінального уложення 1903 р., входили такі відомі вчені-криміналісти, як Н.С. Таганцев, І.Я. Фойніцкій, Н.А. Неклюдов, В.К. Случевскій. Одна з головних турбот комісії полягала в тому, щоб піти від казуїстики Уложення про покарання кримінальних та виправних 1845 р., дати визначення злочинних діянь за їх істотним ознаками. Багато в чому це завдання було здійснено, що дозволило авторам законопроекту різко скоротити обсяг самого Уложення.

Кримінальне укладення 1903 р. було прийнято в період, коли економіка Росії стала на шлях ринкового розвитку. Однак, як і Покладання про покарання кримінальних та виправних 1845 р., воно не містило самостійної глави, де були б зосереджені положення про злочини у сфері економічної діяльності. Злочини, які можна було б віднести до категорії економічних, нерівномірно розосереджувалися в багатьох глав Кримінального уложення 1903 р.: "Про порушення постанов, огороджувальних народний добробут" (гл. XI), "Про порушення постанов про нагляд за промислами і торгівлею" (гол . XVI), "Про підробку монети, цінних паперів і знаків" (гл. XX), "Про оголошення таємниць" (гл. XXIX), "про неоголошений про знахідку, присвоєння чужого майна та зловживанні довірою" (гл. XXXI), "Про банкрутство, лихварстві та інших випадках караною несумлінності по майну" (гл. XXXIV) і деяких інших.

У розділі XVI "Про порушення постанов про нагляд за промислами і торгівлею" були сформульовані більш загальні, у порівнянні з Укладенням 1845 р., норми в частині кримінальної відповідальності за податкові злочини. Так, згідно зі ст. 327 кримінальне покарання вабило "приміщення в заявах, що подаються в раскладочние по промисловому податку присутності, клоняться до зменшення цього податку або звільнення від нього, завідомо неправдивих відомостей про обороти та прибутки торгових або промислових підприємств". У іншій нормі (ст. 328) встановлювалася відповідальність за "приміщення у звітах і балансах підприємств, зобов'язаних публічної звітністю, або прирівняних до сих останнім, або у додаткових повідомленнях або роз'ясненнях за цими звітами завідомо неправдивих відомостей, клоняться до зменшення промислового податку або звільнення від нього, вчинене членами правлінь, відповідальними агентами іноземних товариств, бухгалтерії і взагалі особами, які підписали або скріпити невірні звіти, баланс або додаткові до них відомості або роз'яснення ".

Жовтнева революція 1917 р. порушила еволюційний розвиток капіталістичних відносин в нашій країні. Ті, що прийшли до влади більшовики в умовах жорстокої громадянської війни, розрухи, голоду "шляхом червоногвардійської атаки на капітал" (В. І. Ленін) намагалися здійснити перехід до соціалізму. Цей період в історії Росії (1917 - 1921 рр..) Отримав назву військового комунізму.

Першими декретами радянської влади проголошувалися соціалізація землі, скасування приватної власності на землю. Вже восени 1917 р. почалася націоналізація великої промисловості. Були націоналізовані банки, підприємства аграрної, нафтової, металургійної, металообробної, текстильної, електротехнічної, цементної, цукрової, тютюнової та інших галузей промисловості, залізничний і водний транспорт, зовнішня торгівля. Декретом РНК від 14 листопада 1917 стверджувалося Положення про робітничий контроль ^2, де, зокрема, говорилося: "В інтересах планомірного регулювання народного господарства в усіх промислових, торгових, банківських, сільськогосподарських, транспортних, кооперативних, продуктивних товариствах та інших підприємствах, що мають найманих робітників або ж дають роботу на будинок, вводиться робітничий контроль над виробництвом, купівлею-продажем продуктів і сирих матеріалів, зберіганням їх, а також над фінансовою стороною підприємства ^"3.

Основним джерелом доходів центральних органів радянської влади стала емісія грошей, а місцеві органи існували за рахунок різного роду експропріацій і конфіскацій. Однак і в цей час у Росії продовжувала зберігатися відповідальність за ухилення від сплати податків. Так, наприклад, Декрет РНК "Про справляння прямих податків" передбачав, що особи, які не внесли державний прибутковий податок і одноразовий податок за окладами, встановленими ще постановами Тимчасового уряду, підлягали, окрім заходів, зазначених у дореволюційному законі, також і грошовим стягненням, аж до конфіскації всього майна, а особи, навмисне затримують сплату податку, - тюремного ув'язнення на строк до п'яти років.

У березні 1921 р. X з'їзд РКП (б) прийняв Резолюцію "Про заміну продовольчої розкладки продовольчим податком". Починається новий етап в житті нашої країни, який увійшов в історію під назвою "неп" ("нова економічна політика"). Продрозкладка замінювалася натуральним податком, після здачі якого виробники продукції мали право обмінювати залишилися надлишки через кооперативні організації, на ринках і базарах. Оголошувалася (хоча і в дещо обмежених розмірах) свобода торгівлі; поступово скасовувалися державні монополії на різні види продукції і товарів. Денаціоналізувала дрібні і кустарні підприємства, де допускалося використання найманої праці; великі підприємства дозволялося передавати в оренду і концесію приватним особам (в т.ч. і іноземцям). Виникли товарні та фондові біржі. У період непу в країні існувала багатоукладна економіка, вільний ринок поєднувався з системою основних державних монополій. Особливості господарських відносин періоду непу знайшли відображення в Цивільному кодексі РРФСР 1922 р., а також суттєвого реформування положень кримінального законодавства, зокрема в перегляді поняття і системи злочинів у сфері економічної діяльності ^4.

Декретом РНК від 15 липня 1921 р. "Про відповідальність за порушення Декретів про натуральні податки і обміні" вводилася кримінальна відповідальність за нездачу платником належного з нього продовольчого або сировинного податку, якщо було встановлено відчуження, приховування або пряму відмову від здачі сільськогосподарських продуктів чи інші злісні дії несправного платника. По суті, це було перше податкове злочин за радянським законодавством. Згодом було встановлено єдиний сільськогосподарський податок, а також введені ряд інших податків і зборів: промисловий і прибутковий податки, податок на надприбуток, податок зі спадщини і дарування, гербовий збір, акцизи на тютюн, сірники, спиртні напої, пиво, цукор, гас та ін ^5.

Високі податкові ставки, що діяли в СРСР у зазначений період, були однією з головних причин поступового скорочення приватної торгівлі і промисловості, призводили до різкого неприйняття платниками податків положень податкового законодавства і масового відходу від сплати оподаткування. Ухилення від сплати податків і зборів стає одним з найбільш поширених економічних злочинів. Так, в 1922 р. за ухилення від державних повинностей і податків були засуджені 20 572 людини, а в 1924 р. - 26 152 особи ^6.

У 1922 р. був прийнятий перший радянський Кримінальний кодекс. Діяння, які (як прийнято вважати в наші дні) здійснюються у сфері економічної діяльності, в КК РРФСР 1922 р. розглядалися або як злочини проти порядку управління, або як господарські та майнові злочини. Так, наприклад, до числа злочинів проти порядку управління ставилися такі злочини, як: масова відмова від внесення податків грошових або натуральних або від виконання повинностей (ст. 78), несплата окремими громадянами в строк або відмова від платежу грошових або натуральних податків, від виконання повинностей або виконання робіт, що мають загальнодержавне значення (ст. 79), організоване за взаємною згодою приховування або невірне показання про кількостях підлягають обкладенню або обліку предметів і продуктів, в т.ч. розмірів посівної, луговий, городньої та лісової площі або кількості худоби (ст. 80), агітація і пропаганда, що містять заклик до вчинення податкових злочинів (ст. 83), та ін

Починаючи з КК РРФСР 1922 р. в російських Кримінальних кодексах почала виділятися окрема, спеціальна глава "Господарські злочини". Як писав дещо пізніше О.М. Трайнін, "виділення самостійної групи" господарські злочини "є лише цінним засобом мобілізації уваги органів диктатури робітничого класу до охорони інтересів соціалістичного господарства" ^7.

Положення КК РРФСР 1922 р. про відповідальність за економічні злочини не відрізнялися стабільністю. У зв'язку з мінливою ситуацією в країні, співставляючи з дійсністю, вони неодноразово змінювалися аж до прийняття в 1926 р. нового Кримінального кодексу.

Кримінальний кодекс РРФСР, прийнятий Постановою ВЦВК від 22 листопада 1926 р. і введений в дію з 1 січня 1927 р., в основному зберіг ті ж підходи до вирішення питань про відповідальність за злочини у сфері економічної діяльності, що і КК РРФСР 1922 р. ( з урахуванням внесених до нього змін). Проте у ряді випадків відповідальність була значно підвищена.

Деякою переробці піддалися статті, що передбачають відповідальність за податкові злочини. Підставами кримінальної відповідальності за КК РРФСР 1926 р. були:

- Відмова або ухилення в умовах воєнного часу від внесення податків або від виконання повинностей (ст. 59.6);

- Неплатіж у встановлений строк податків і зборів з обов'язкового окладному страхування (ст. 60);

- Організоване за взаємною згодою приховування або невірне показання про кількостях підлягають обкладенню або обліку предметів (ст. 62);

- Приховування або зменшення вартості майна, що переходить у спадок або за актами дарування з метою обходу законів про податок (ст. 63);

- Порушення акцизних правил або правил про особливе патентному зборі (ст. 100);

- Порушення правил з обов'язкового ведення рахівництва торгово-промисловими підприємствами (ст. 105);

- Розтрата описаного за недоїмки по податках майна (ст. 168);

- Уникнення примусового стягнення податків шляхом шахрайства (ст. 169);

- Порушення правил зберігання підлягають оплаті гербовим збором документів і діловодних паперів і правил зберігання торгових книг, а так само неподання документів, паперів і книг посадовим особам при ревізіях по гербовому збору (ст. 186).

Прийнятий 27 жовтня 1960 новий Кримінальний кодекс РРФСР створювався як кодекс соціалістичної держави, що не допускає політичного, ідеологічного та економічного плюралізму. Завдання Кодексу визначалися як охорона радянського суспільного і державного ладу, соціалістичної власності, особи і прав громадян і всього соціалістичного правопорядку від злочинних посягань. Одним з основних правоохоронюваним об'єктів оголошувалася система соціалістичного господарювання з верховенством соціалістичної власності, централізованим управлінням економікою на основі державних планових завдань, фактичною відсутністю конкуренції та адміністративними способами вирішення господарських проблем.

У КК РРФСР 1960 р. містилася спеціальна глава "Господарські злочини". Так само, як і в двох попередніх радянських Кодексах, ряд складів злочинів економічної спрямованості передбачався в розділі "Державні злочини" серед так званих інших державних злочинів (контрабанда, виготовлення або збут підроблених грошей або цінних паперів, порушення правил про валютні операції). І при цьому - практично повна відсутність спеціальних складів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків. Винятком був лише передбачений серед інших державних злочинів складу ухилення від сплати податків у воєнний час (ст. 82). Ця прогалина в кримінальному законодавстві змусив Пленум Верховного Суду СРСР в Постанові від 11 липня 1972 № 4 "Про судову практику у справах про розкрадання державного і громадського майна" дати роз'яснення про необхідність кваліфікації ухилення від сплати податків або інших обов'язкових платежів шляхом використання завідомо підроблених документів за ст. 94 КК РРФСР 1960 р. як заподіяння державі майнової шкоди шляхом обману або зловживання довірою за відсутності ознак розкрадання (в тих союзних республіках, кримінальні кодекси яких не містили подібної статті, - як використання завідомо підробленого документа).

У другій половині 80-х рр.., В період так званої перебудови, в Радянському державі з'являються перші проблиски лібералізації економічної політики. Закон СРСР від 19 листопада 1986 р. "Про індивідуальну трудову діяльність" допускав і підтримував таку діяльність з виробництва товарів і надання платних послуг громадян у вільний від основної роботи час, домашніх господарок, інвалідів, пенсіонерів, студентів, учнів та деяких інших категорій громадян у значно більшому обсязі, ніж у попередній період. Закон СРСР від 26 травня 1988 р. № 8998-XI "Про кооперацію в СРСР" ⁸ хоча і називав кооператив суспільної соціалістичної організацією, але фактично створював основи для розвитку приватного підприємництва. Кооперативи могли створюватися майже у всіх сферах господарської діяльності і мати у власності будівлі, споруди, машини, обладнання, транспортні засоби та інше майно. Кооперативи самостійно визначали напрямок своєї діяльності, обсяг і структуру виробництва, здійснювали планування виробничо-фінансової діяльності та реалізацію продукції (робіт, послуг).

При цьому вже з 1986 р., у зв'язку з відзначенням у нашій країні кампанією по боротьбі з нетрудовими доходами, кримінальне законодавство в черговий раз зазнає серйозних змін у питаннях відповідальності за економічні злочини. Початок цієї кампанії було покладено рішеннями XXVII з'їзду КПРС, де, зокрема, наголошувалося на необхідності посилення контролю за мірою праці і споживання: "Рішуче викорінити зрівнялівку, не допускати ... плат незароблених грошей, незаслужених премій, вести безкомпромісну боротьбу з нетрудовими доходами, іншими відступами від основної ознаки соціалізму "Від кожного - за здібностями, кожному - по праці". На виконання Директиви з'їзду ЦК КПРС прийняв Постанову "Про заходи щодо посилення боротьби з нетрудовими доходами". Указами Президії Верховної Ради СРСР від 23 травня 1986 р. і Президії Верховної Ради РРФСР від 28 травня 1986 були внесені істотні зміни і доповнення в загальносоюзне і республіканське цивільне, трудове, адміністративне та кримінальне законодавство.

Однак, напевно, найбільш значущою новелою стало те, що Указом Президії ВР СРСР від 28 травня 1986 р. в КК РРФСР 1960 р. була введена спеціальна стаття 162.1, що встановлює кримінальну відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи. Згідно з цією статтею ухилення від подання декларації про доходи від заняття кустарно-ремісничим промислом, іншою індивідуальною трудовою діяльністю або про інші доходи, що обкладаються прибутковим податком, та в інших випадках, коли подання декларації передбачено законодавством, а також за несвоєчасну подачу декларації або включення до неї завідомо перекручених даних, якщо ці дії вчинені після накладення адміністративного стягнення за такі ж порушення, тягли покарання у вигляді виправних робіт на строк до 2 років або штраф від 200 до 1000 руб. (Законом від 20.10.1992 № 3692-1 дана стаття була викладена в новій редакції: штраф почав вимірюватися в МРОТ і встановлювався в розмірі від 2 до 10 МРОТ).

Процес докорінного оновлення економічного законодавства тривав і в наступні роки. Прийнята всенародним голосуванням 12 грудня 1993 р. Конституція України закріпили основні принципи складається нової економічної системи. Відповідно до Конституції в Росії визнаються і захищаються так само приватна, державна, муніципальна й інші форми власності, гарантується єдність економічного простору, вільне переміщення товарів, послуг і фінансових коштів, підтримка конкуренції, свобода економічної діяльності та підприємництва. У той же час не допускається економічна діяльність, спрямована на монополізацію і недобросовісну конкуренцію (ст. ст. 8 і 34 Конституції РФ).

Створення податкової системи породило об'єктивну необхідність подальшого вдосконалення законодавства про відповідальність за несплату (ухилення від сплати) податків. У зв'язку з цим Законом РФ від 02.07.1992 № 3181-1 Кримінальний кодекс РРФСР було доповнено ст. ст. 162.2 і 162.3, що діяли до 1 січня 1997 р. А в 1993 р. був прийнятий Закон РФ "Про федеральних органах податкової поліції", в якому, як уже зазначалося вище, вперше в російській історії був офіційно вжито термін "податкові злочини".

З 1 січня 1997 р. набув чинності новий Кримінальний кодекс РФ ^9, що містить дві статті про податкові злочини: ст. ст. 198 і 199.

Результатом бурхливої ​​критики стало те, що Федеральним законом від 8 грудня 2003 р. N 162-ФЗ у ст. ст. 198 і 199 КК РФ були внесені істотні зміни. Зокрема, із законодавчої конструкції складів злочинів, передбачених ст. ст. 198 і 199 КК РФ, було виключено згадку про інший спосіб вчинення ухилення від сплати податків, а з примітки до ст. 198 КК РФ була виключена частина 2, яка передбачала спеціальний випадок звільнення від кримінальної відповідальності. Крім цього, КК РФ був доповнений двома новими статтями, присвяченими кримінальної відповідальності за податкові злочини: ст. 199.1 ("Невиконання обов'язків податкового агента") і ст. 199.2 ("Приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і (або) зборів"). Саме ця редакція статей КК РФ, з урахуванням офіційних роз'яснень Пленуму Верховного Суду РФ, даних ним у Постанові від 28 грудня 2006 р. № 64 "Про практику застосування судами кримінального законодавства про відповідальність за податкові злочини" ¹⁰ (далі - Постанова Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006), і буде детально розглянута в даній роботі.

§ 2. Система відповідальності за порушення законодавства про податки і збори

У Росії в останнє десятиліття отримав широке поширення феномен ухилення від сплати податків. При цьому чинне законодавче регулювання відповідальності за порушення в сфері оподаткування характеризується нечіткістю, суперечливістю і пробільних. За значного кола питань не досягнуто панівного думки і в правозастосовчій практиці та юридичній літературі. Зокрема, суперечки викликає сама система відповідальності за порушення законодавства про податки і збори.

Правова охорона сфери оподаткування в Росії забезпечується декількома галузями права: фінансовим (податковим), адміністративним та кримінальним. Дане підстава є для деяких вчених аргументом на користь віднесення відповідальності за порушення законодавства про податки і збори до комплексного міжгалузевого правового інституту ^11. Проте сучасний стан російської правової системи такий, що кожен із видів порушень законодавства про податки і збори регулюється самостійною галуззю права - фінансовим (податковим), адміністративним чи кримінальним. Тому залежно від кваліфікації конкретного правопорушення у сфері податків і зборів заходи відповідальності містяться в НК РФ ^12, КоАП РФ ¹³ і КК РФ.

В основу розмежування відповідальності платників податків покладено відповідний вид порушення законодавства про податки і збори. Всі порушення законодавства про податки і збори поділяються на три види: власне податкові правопорушення (як різновид фінансових правопорушень); порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки адміністративного правопорушення (податкові проступки); порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки злочину (податкові злочину). При такій класифікації дозволено говорити про три види юридичної відповідальності за порушення законодавства про податки і збори, відповідно податковій (як різновиду фінансової), адміністративної та кримінальної ^14.

Найбільшу складність представляє встановлення співвідношення фінансової (податкової) та адміністративної відповідальності в системі юридичної відповідальності за порушення законодавства про податки і збори. Два зазначених виду юридичної відповідальності виявляють значну подібність, у зв'язку з чим серед російських юристів не досягнуто панівного думки щодо правової природи податкової відповідальності. У той же час ця проблема має як суто теоретичне, так і величезне практичне значення, оскільки дозволяє відповісти на питання про те, які санкції і в якому поєднанні можуть застосовуватися при вчиненні порушень законодавства про податки і збори, що не містять ознаки злочину.

Існує кілька підходів до питання правової природи податкової відповідальності:

1) податкова відповідальність - це адміністративна відповідальність за податкові правопорушення; які-небудь підстави для виділення податкової відповідальності в якості самостійного виду юридичної відповідальності (включаючи вживання самого терміну "податкова відповідальність") відсутні;

2) податкова відповідальність - це різновид адміністративної відповідальності зі значною процесуальної специфікою;

3) податкова відповідальність - це новий, самостійний вид юридичної відповідальності, що володіє значною галузевою специфікою;

4) податкова відповідальність - це наукова категорія (різновид наукової категорії "фінансова відповідальність"), розкриває специфіку застосування адміністративних, кримінальних, цивільно-правових санкцій за порушення податково-правових норм чинного законодавства.

Найбільш поширеною є точка зору про адміністративну природі податкової відповідальності, відповідно до якої всі порушення законодавства про податки і збори, що не містять ознак злочину, розглядаються в якості адміністративних правопорушень. Прихильники даного підходу, відмовляючи у видовий самостійності фінансової (податкової) відповідальності, фактично визнають винятковість адміністративного закону в частині відповідальності за порушення в сфері оподаткування.

Юридична відповідальність має власної нормативної конструкцією, яка представляє собою комплекс "норм матеріального і процесуального права, що визначають санкцію і інші заходи примусу (запобіжні заходи і забезпечення), що вживаються у випадку правопорушення, порядок (процес) і послідовність цих заходів ..." ¹⁵ .

З нормативної конструкції адміністративної відповідальності слід ряд ознак, які знаходять своє відображення стосовно податкової відповідальності:

1) податкове правопорушення є різновидом адміністративного правопорушення, так як:

- Зазіхає на встановлений державою порядок управління (ст. 1.2 та ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 і ст. 106 НК РФ);

- Не має суспільної небезпеки злочину (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 і п. 3 ст. 108 НК РФ);

- Обумовлює залучення фізичної особи до відповідальності з 16-річного віку (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

- Податкова відповідальність по відношенню до фізичних осіб настає остільки, оскільки в їх діянні не міститься ознак складу відповідного злочину (п. 3 ст. 108 НК РФ);

2) суб'єктами податкових правопорушень є поряд з фізичними особами також організації (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

3) податкові санкції застосовуються за діяння, вчинення яких не обумовлено наявністю службових (трудових) правовідносин між податковим органом і правопорушником (ст. 106 НК РФ) і за своєю суттю є адміністративними стягненнями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

4) притягнення особи до податкової відповідальності не тягне стану судимості (п. 3 ст. 112 НК РФ) ^16.

Точки зору про адміністративно-правову природу податкової відповідальності дотримуються також Конституційний Суд РФ ¹⁷ і вище керівництво країни. Так, прийнятий Державною Думою 8 грудня 2000 КоАП РФ спочатку був відхилений Президентом РФ. При цьому мотивування, в числі іншого, включала посилання на те, що встановлення адміністративної відповідальності за порушення норм, передбачених федеральним законодавством, віднесено до відання Російської Федерації. Таким чином, в КоАП РФ повинні бути зосереджені всі види правопорушень, що тягнуть за собою відповідальність згідно з федеральними нормативними правовими актами. Однак не всі склади адміністративних правопорушень, передбачені федеральними законами, включені в КоАП РФ. До таких, наприклад, відносяться податкові правопорушення, визначені главою 16 НК РФ, адміністративна відповідальність за які покладається на юридичні особи. У КоАП РФ визначена адміністративна відповідальність за податкові правопорушення лише фізичних осіб.

Метою адміністративної відповідальності є перш за все припинення (попередження) і покарання, а не відновлення порушених прав. Адміністративне законодавство передбачає застосування виключно каральних (штрафних) санкцій. Якщо в результаті адміністративного правопорушення зачіпаються майнові інтереси сторони, то мають місце деліктні цивільні правовідносини. При цьому крім адміністративної виникає ще й цивільно-правова відповідальність винної особи. Для застосування примусових заходів і відновлення порушеної майнової сфери постраждала сторона повинна звернутися до суду. Саме в силу того, що дана відповідальність за порушення майнової сфери носить цивільно-правовий характер, в особи є не обов'язок, а право на звернення до суду, яке реалізується ним за власним розсудом ^18.

Фінансові (податкові) правовідносини, навпаки, в силу своєї природи мають майновий характер, внаслідок чого правопорушення у цій сфері завжди завдають певної майновий збиток державі і суспільству в цілому. Тому податкова відповідальність, крім штрафних санкцій, передбачає застосування спеціальних правовосстановітельние заходів державного примусу, які не є податковими санкціями, але завжди супроводжують їх застосування, - стягнення недоїмки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ) і пені (ст. 75 НК РФ). При цьому у значній кількості випадків відновлення порушеної майнової сфери може бути здійснено у позасудовому порядку (ст. ст. 46 і 47, п. 6 ст. 75 НК РФ).

На відмінність фінансової та адміністративної відповідальності у сфері податків і зборів вказують також наступні обставини:

- Всі види фінансово-правових санкцій, у тому числі і податкові, на відміну від адміністративних санкцій, не поглинаються ніякими іншими: штрафи стягуються за принципом складання, а недоїмки і пені - до повного (як мінімум) відшкодування завданих державі збитків ^19;

- Різні терміни давності притягнення до податкової та адміністративної відповідальності (п. 1 ст. 113 НК РФ; ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ);

- Різні способи обчислення, а відповідно і строки обліку повторності вчинення відповідних правопорушень (ст. 112 НК РФ; ст. 4.6 КоАП РФ);

- Істотно відрізняється процесуальна форма залучення до податкової та адміністративної відповідальності та ін

Таким чином, порівняльний аналіз положень НК РФ і КоАП РФ і дані судової практики свідчать про необхідність розмежування фінансової та адміністративної відповідальності у сфері податків і зборів.

Як правило, вказується, що відповідальність за адміністративні правопорушення у сфері податків і зборів встановлена ​​ст. ст. 15.3 - 15.9 і 15.11 глави 15 "Адміністративні правопорушення в галузі фінансів, податків, зборів, ринку цінних паперів" КоАП РФ. Даний перелік складів адміністративно караних порушень законодавства про податки і збори визначено та Вищим Арбітражним Судом РФ ^20.

Деякі автори розширюють перелік адміністративних правопорушень в області податків і зборів, відносячи до них, зокрема:

- Порушення, пов'язані з маркуванням підакцизної продукції (ст. 15.12 КоАП РФ);

- Порушення законодавства про податки і збори, що виникають у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон (ст. 16.22 КоАП РФ);

- Порушення, що виражаються в безпосередньому перешкоджання діяльності податкових органів (ч. 1 ст. 19.4 і ч. 1 ст. 19.5, ст. Ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ) ^21;

- Порушення в галузі здійснення грошових розрахунків і касових операцій, які раніше ставилися до підвідомчості органів податкової поліції (ст. ст. 14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ) ^22.

Відзначається, що не всі ці правопорушення виражаються в безпосередньому порушенні законодавства про податки і збори, проте їх "антифіскальним спрямованість видається очевидною, в усякому разі, раніше аналогічні склади адміністративних правопорушень передбачалися в якості заходів підвищення збирання податків та інших обов'язкових платежів" ^23.

Відмежування кримінальної відповідальності за порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки злочину, видається менш складним, ніж розмежування фінансової та адміністративної відповідальності. Податкові злочину істотно відрізняються від правопорушень інших видів у силу своєї підвищеної суспільної небезпеки і караності виключно відповідно до КК РФ.

На думку законодавця, кримінально караним слід визнати не будь-яке ухилення сплати податкових платежів, а лише таке, яке завдає істотної шкоди бюджетну систему держави. Проявом досить високого ступеня суспільної небезпеки порушення законодавства про податки і збори виступає конкретна грошова сума, виражена в рублях, ненадходження якої в бюджетну систему РФ тягне для держави серйозні негативні наслідки ^24.

У той же час з питання про те, які склади злочинів є "податковими", єдності думок учених до теперішнього часу не досягнуто.

Згідно з найбільш поширеною думкою до власне податкових злочинів відносяться лише ті діяння, які безпосередньо посягають на відносини, що виникають у зв'язку зі сплатою податків і зборів до бюджету і державні позабюджетні фонди (ст. ст. 198 - 199.2 КК РФ) ^25.

З великою часткою умовності до злочинів, пов'язаних з порушенням законодавства про податки і збори, відносять так звані злочини проти порядку оподаткування, що посягають на встановлений порядок діяльності податкових органів щодо здійснення податкового контролю та притягнення винних осіб до відповідальності, зокрема:

- Умисне заниження розмірів платежів за землю (ст. 170 КК РФ);

- Створення комерційної організації без наміру здійснювати підприємницьку або банківську діяльність, що має на меті звільнення від податків (ст. 173 КК РФ "Лжепредпрінімательство") ^26.

Деякі автори роблять спроби ще більшого розширення переліку податкових злочинів, відносячи до них, наприклад, ухилення від сплати митних платежів, що стягуються з організації або фізичної особи (ст. 194 КК РФ) ^27. Даний злочин має відношення до сфери оподаткування, оскільки податки, що стягуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон, входять у загальну систему податків і зборів Російської Федерації. Проте об'єкт його посягання відмінний від об'єкта посягання власне податкових злочинів (відносини, що виникають у сфері митної справи, а не в сфері оподаткування). Невипадково тому ухилення від сплати митних платежів, як правило, пропонується відносити до категорії митних злочинів ^28.

У світовому масштабі також не існує не тільки єдиного розуміння терміну "податковий злочин", але і єдиного підходу до визначення видової приналежності податкових злочинів у національному кримінальному законодавстві.

Законодавство ряду держав (Німеччини, Іспанії, Франції, Швейцарії, Данії, Норвегії, Естонії, Аргентини, Туреччини, Китаю, Киргизстану) розглядає порушення податкового законодавства не тільки з позиції економічної злочинності, а й з позиції скоєння посадових злочинів працівниками податкової адміністрації ^29. Представляється, що зазначений підхід більш правильний. Системоутворюючим фактором для виділення податкових злочинів в окрему, відособлену від інших злочинів, групу повинен бути не суб'єкт злочинного посягання (платник податку, платник збору або податковий агент) і не предмет такого посягання (несплачений податок чи збір), а сама галузь податкових правовідносин.

Необхідні поправки до КК РФ у частині запровадження персональної кримінальної відповідальності посадових осіб податкових органів за умисні протиправні діяння, що ущемляють права платників податків, платників зборів та податкових агентів, а також так званих процесуальних осіб, які беруть участь у проведенні заходів податкового контролю, - свідка, експерта, спеціаліста , перекладача, понятого ^30.

Висновки по 1 главі

Податковими злочинами є злочинні діяння, передбачені групою кримінально-правових норм, що забезпечують охорону суспільних відносин, регульованих податковим законодавством, що складаються між державою та платниками податків з приводу обчислення та сплати податків і зборів. Будь-яке ухилення від сплати податків можна умовно розділити на дві групи діянь, які є за своєю суттю різновидами податкового обману: у першому випадку державні органи вводяться в оману щодо обсягу податкового обов'язку (ст. 198, 199 КК), у другому випадку обман полягає в демонстрації неможливості виконання цього обов'язку (ст. 199.2 КК). Діяння, передбачені ст. 199.1 КК, залежно від способу вчинення злочину можуть ставитися до будь-якої з цих груп.

РОЗДІЛ 2. КРИМІНАЛЬНО-ПРАВОВА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

§ 1. Ухилення від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи

Податкові злочини входять до глави 22 "Злочини у сфері економічної діяльності" розділу VIII "Злочини у сфері економіки" УК РФ. Загальною ознакою, службовцям критерієм об'єднання містяться в главі 22 КК РФ норм про злочини у сфері економічної діяльності, є видовий об'єкт даних злочинних діянь - "суспільні відносини, що складаються з приводу виробництва, розподілу, обміну та споживання матеріальних благ та послуг" ^31.

Будучи різновидом економічних злочинів, протиправні діяння у сфері оподаткування мають досить значні особливості. Останні дозволяють виділити безпосередній об'єкт цих посягань, тобто відокремити у загальній сукупності охоронюваних кримінальним законом відносин, що виникають у процесі економічної діяльності, ті з них, які мають місце саме в сфері оподаткування. При цьому щодо визначення безпосереднього об'єкта податкових злочинів в юридичній науці на сьогоднішній день єдиної думки не існує.

Так, Б.В. Волженкін як безпосереднього об'єкта податкових злочинів називає "встановлений порядок сплати податків і страхових внесків у державні позабюджетні фонди" ^32, А.Е. Жалінскій - "встановлений законом порядок сплати податків і зборів" ^33, Б.В. Яцеленко - "суспільні відносини, що складаються в сфері фінансової діяльності держави з приводу формування бюджету і позабюджетних фондів" ^34.

Деякими авторами, навпаки, ставиться під сумнів сама приналежність кримінально караних порушень податкового законодавства до злочинів у сфері економічної діяльності. Так, наприклад, М.М. Полянський відзначає, що податковими злочинами "порушується діяльність різних органів управління та вносяться складнощі у різні галузі їх діяльності, а саме податкові делікти стосуються фінансового відомства і вносять труднощі в його діяльність щодо обкладання громадян і стягування з них податків". Враховуючи зазначену обставину, М.М. Полянський висловлює солідарність у цьому питанні з позицією О.М. Трайніна, який вважав, що податкові делікти протидіють фінансовим функцій влади ^35.

Іншими юристами як обгрунтування віднесення податкових злочинів до злочинів, які посягають на порядок управління, вказується на те, що "основні відмінні ознаки даних відносин у тому, що вони, по-перше, складаються з приводу здійснення державної влади, а по-друге, одним з їх учасників є державний орган. Примусове вилучення частини власності громадян на користь держави є одна із сфер суспільного життя, де якраз здійснюється публічна влада, а як державний орган виступає апарат держподатінспекцій ^"36.

Дещо інший позиції дотримується І.І. Кучеров. Зокрема, він вважає, що зазначені висновки є результатом ототожнення категорії "економічна діяльність" з підприємництвом, головною метою якого є отримання прибутку. Віднесення податкових злочинів до злочинів у сфері економічної діяльності свідчить, на думку І.І. Кучерова, про те, що законодавець в першу чергу взяв до уваги їхню економічну складову ^37. Представляється, що подібне зауваження абсолютно вірно.

Цікавою є і точка зору В.А. Григор'єва і А.В. Кузнєцова, які вважають податкові злочини многооб'ектнимі і вказують на те, що "суспільні відносини, що регулюють порядок сплати та справляння податків і (або) зборів до бюджету і державні позабюджетні фонди фізичними особами та організаціями, в даному випадку виступають в якості основного безпосереднього об'єкта злочинного посягання , оскільки саме на цей об'єкт, перш за все, зазіхає особа, яка вчиняє податковий злочин. Однак ці злочини ... характеризуються ще й тим, що додатково посягають на відносини власності, тому що в результаті їх вчинення суб'єкт, який не платить податки і страхові внески , заподіює майнову шкоду ^"38.

На нашу думку, безпосереднім об'єктом податкових злочинів (зокрема, злочину, передбаченого ст. 198) є встановлений законом порядок сплати податків і зборів в бюджетну систему РФ.

Предметом злочину є податки і збори, що підлягають сплаті фізичною особою (зокрема, індивідуальним підприємцем).

Під податком згідно з п. 1 ст. 8 НК РФ розуміється обов'язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб у формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень.

Під збором згідно з п. 2 ст. 8 НК РФ розуміється встановлений податковим законодавством обов'язковий внесок, що стягується з організацій і фізичних осіб, сплата якого є однією з умов скоєння щодо платників зборів державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами і посадовими особами юридично значимих дій, включаючи надання певних прав або видачу дозволів (ліцензій).

Відповідальність за ст. 198 КК РФ, а так само за ст. 199 КК РФ наступає в разі ухилення від сплати як федеральних податків і зборів, так і регіональних і місцевих податків.

Суспільна небезпека ухилення від сплати податків і зборів, тобто умисне невиконання конституційного обов'язку кожного сплачувати законно встановлені податки і збори, полягає у ненадходженні грошових коштів у бюджетну систему РФ (абз. 1 п. 1 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006).

Об'єктивну сторону злочину, передбаченого у ст. 198 КК РФ, утворює ухилення фізичної особи від сплати податків і (або) зборів шляхом неподання податкової декларації чи інших документів, подання яких відповідно до законодавства РФ про податки і збори є обов'язковим, або шляхом включення в податкову декларацію або такі документи завідомо неправдивих відомостей , вчинене у великих розмірах.

Податкова декларація згідно з п. 1 ст. 80 НК РФ - це письмова заява платника податків про об'єкти оподаткування, про отримані доходи і проведені витрати, про джерела доходів, про податкову базу, податкові пільги, про обчисленої сумі податку, а також про інших даних, які є підставою для обчислення і сплати податку.

Федеральним законом від 27.07.2006 № 137-ФЗ ³⁹ змінено порядок подання податкової декларації. Починаючи з 1 січня 2007 р. податкова декларація подається кожним платником податків по кожному податку, що підлягає сплаті цим платником податку, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори. При цьому не підлягають поданням до податкових органів податкові декларації по тим податкам, за якими платники податків звільнені від обов'язку по їх сплаті у зв'язку із застосуванням спеціальних податкових режимів. При відсутності фінансово-господарської діяльності, а також в інших випадках, передбачених НК РФ, платник податку подає податкову декларацію за спрощеною формою, що затверджується Мінфіном РФ (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Податкова декларація з податку на доходи фізичних осіб подається до податкового органу за місцем обліку платника податків не пізніше 30 квітня року, наступного за минулим податковим періодом.

Під іншими документами (ст. 198 КК РФ) згідно з п. 5 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 слід розуміти будь-які передбачені НК РФ і прийнятими відповідно до нього федеральними законами документи, що служать підставою для обчислення і сплати податків і (або) зборів . До таких документів, зокрема, відносяться: виписки з книги продажів, з книги обліку доходів і витрат господарських операцій, копія журналу отриманих і виставлених рахунків-фактур (п. 6 ст. 145 НК РФ), розрахунки за авансовими платежами та розрахункові відомості ( ст. ст. 243 і 398 НК РФ), довідки про суми сплаченого податку (ст. 244 НК РФ), річні звіти (ст. 307 НК РФ), документи, що підтверджують право на податкові пільги.

Під ухиленням від сплати податків і (або) зборів, відповідальність за яке передбачена ст. 198 КК РФ, слід розуміти умисні діяння (дії або бездіяльність), спрямовані на їх несплату у великому або особливо великому розмірі, завдяки чому виникло повне або часткове ненадходження відповідних податків і зборів в бюджетну систему РФ.

Саме таке роз'яснення, яка зробила акцент на фактичному недоотриманні державою податкових доходів, Пленум ВС РФ дав у Постанові від 28.12.2006. Слід зазначити, що на це звертали увагу ще й у старому Постанові Пленуму ЗС РФ з податкових злочинів, де вказувалося (абз. 2 п. 1), що "відповідно до ст. Ст. 198, 199 КК РФ обов'язковим настанням кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків є великий чи особливо великий розмір несплаченого податку ". Незважаючи на це, на сторінках юридичної літератури до цих пір продовжується полеміка з приводу видовий приналежності (формальний або матеріальний), а також часу вчинення (моменту початку і закінчення ухилення від сплати податків) злочинів, передбачених ст. ст. 198 і 199 КК РФ.

Час вчинення податкових злочинів - один з найважливіших елементів їх криміналістичної характеристики, який має яскраво виражені особливості, зумовлені предметом податкового злочину. Так, на відміну від злочинів загальнокримінальної спрямованості, для податкових злочинів не має істотного значення визначення конкретного часу (дата, час, хвилини) скоєння злочину. Під часом у даному випадку до недавніх пір розумівся або податковий період, після якого необхідно внести до бюджету належні податки або збори, або час внесення змін до значущі податкові документи, що спричинили ухилення від сплати податків. Також в цю категорію відносили і час подання до податкової інспекції податкових декларацій ^40. Такої позиції у визначенні поняття "час вчинення податкового злочину" дотримувалися більшість вітчизняних дослідників податкової злочинності. Разом з тим при більш глибокому аналізі цього питання необхідно звернути увагу на те, що нечіткі правові межі часу сплати окремих податків породжують проблему визначення моменту закінчення податкового злочину.

Відповідно до п. 14 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006, якщо платник податку з умислом на ухилення від сплати податку не представив у встановлений строк податкову декларацію або інші документи, подання яких відповідно до законодавства про податки і збори є обов'язковим, або включив до податкової декларації або до цих документів завідомо неправдиві відомості (у т.ч. у випадках подання до податкової інспекції заяви про доповнення і зміну податкової декларації після закінчення терміну її подання), він ще не зробив закінченого злочину і до закінчення терміну, встановленого законодавством для сплати податку або збору, може добровільно відмовитися від доведення злочину до кінця, повністю сплативши належну суму податку та (або) збору.

Дійсно, відповідно до положень податкового законодавства строк подання податкової декларації та терміни сплати податку можуть не збігатися. Тому законодавець у ст. ст. 198 і 199 КК РФ встановлює кримінальну відповідальність не за неподання податкової декларації чи інших документів, подання яких обов'язково відповідно до законодавства РФ про податки і збори, і не за внесення в такі документи завідомо неправдивих відомостей, а за ухилення від сплати податку і збору, вчинене цими способами. Склади даних злочинів сконструйовані саме як матеріальні, і обов'язковою умовою настання кримінальної відповідальності є несплата у встановлений податковим законодавством строк податку і (або) збору у великому або особливо великому розмірах (абз. 3 п. 3 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006).

Способами ухилення від сплати податків і зборів можуть бути як дії у вигляді умисного включення в податкову декларацію або інші документи, подання яких відповідно до законодавства РФ про податки і збори є обов'язковим, завідомо неправдивих відомостей, так і бездіяльність, що виражається в умисному неподанні податкової декларації чи інших зазначених документів.

Під включенням до податкової декларації або в інші документи завідомо неправдивих відомостей слід розуміти умисне зазначення в них будь-яких неправдивих даних про об'єкт оподаткування, розрахунку податкової бази, наявності податкових пільг або відрахувань і будь-який іншої інформації, що впливає на правильне обчислення та сплату податків і зборів . Включення до податкової декларації чи інші обов'язкові для подання документів завідомо неправдивих відомостей може виражатися в умисному невідображення в них даних про доходи з певних джерел, об'єктів оподаткування, у зменшенні дійсного розміру доходу, спотворенні розмірів зроблених витрат, які враховуються при обчисленні податків (наприклад, витрати , що віднімаються при визначенні сукупного оподатковуваного доходу). До явно хибним даними можуть бути також віднесені не відповідають дійсності дані про час (періоді) понесених витрат, отриманих доходів, спотворення в розрахунках фізичних показників, що характеризують певний вид діяльності, при сплаті єдиного податку на поставлений дохід і т.п. Головне, щоб такі відомості дійсно впливали на правильність і повноту оподаткування.

У тих випадках, коли особа з метою ухилення від сплати податків і зборів здійснює підробку офіційних документів організації, що надають права або звільняють від обов'язків, а також штампів, печаток, бланків, вчинене ним за наявності до того підстав тягне за собою кримінальну відповідальність за сукупністю злочинів, передбачених ст. ст. 198 або 199 та ст. 327 КК РФ (абз. 3 п. 9 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006).

Обов'язковою ознакою складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 198 КК РФ, є великий розмір, а кваліфікованого складу (ч. 2 ст. 198 КК РФ) - особливо великий розмір несплаченого податку або збору.

Великий та особливо великий розміри визначаються згідно з приміткою до ст. 198 КК РФ.

Відповідно до зазначеного приміткою великим розміром в ст. 198 КК РФ визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 100 тис. руб., За умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10% належних до сплати сум податків і (або ) зборів, або перевищує 300 тис. руб. А особливо великим розміром - сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 500 тис. руб., За умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 20% належних до сплати сум податків і (або) соборів, або перевищує 1 млн. 500 тис. руб.

Таким чином, великий чи особливо великий розмір несплачених податків і (або) зборів визначається в межах трьох фінансових років поспіль. При цьому, як спеціально вказав Пленум ВС РФ в абз. 2 п. 11 Постанови від 28.12.2006, за змістом закону відповідальність за злочин, передбачений ст. 198 (а одно ст. 199) КК РФ, може настати за наявності до того підстав і за окремий податковий період, встановлений НК РФ (наприклад, за календарний рік або інший період, після закінчення якого визначається податкова база і обчислюється сума податку, що підлягає сплаті ), якщо ухилення від сплати одного або кількох податків (зборів) за сумою склало великий чи особливо великий розмір і минули встановлені податковим законодавством терміни їх сплати.

Також важливо відзначити, що великий чи особливо великий розмір несплачених податків і (або) зборів обчислюється за період у межах трьох фінансових років поспіль і в тих випадках, коли строки їх сплати виходять за межі даного трирічного періоду і вони минули (п. 12 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006).

Конкретна сума несплачених податків і (або) зборів повинна бути розрахована виходячи з примітки до ст. 198 КК РФ. Обчислюючи частку несплачених податків і (або) зборів - відповідно понад 10% або 20%, необхідно виходити із суми всіх податків і (або) зборів, що підлягають сплаті за період у межах трьох фінансових років поспіль, якщо така сума склала понад 100 тис. руб . або більше 500 тис. руб. Виявлена ​​сума несплачених податків (зборів) повинна включатися в загальну суму податків (зборів), що підлягають сплаті.

Вищевказаний порядок визначення несплаченої частки податків (зборів) не відноситься до тих випадків, коли великий чи особливо великий розмір становить відповідно понад 300 тис. руб. або понад 1 млн. 500 тис. руб.

Суб'єктивна сторона злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, а також злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, характеризується тільки прямим умислом з метою повної або часткової несплати податків і (або) зборів.

Та обставина, що в диспозиціях ст. ст. 198 і 199 КК РФ використаний термін "ухилення", який вказує на певну мету вчиненого діяння - уникнути сплати законно встановлених податків (зборів), свідчить про те, що склади цих злочинів припускають наявність у діях винної особи саме умислу, який в даному випадку спрямований безпосередньо на ухилення від сплати податку (збору). Отже, стосовно до злочинів, передбачених ст. ст. 198 і 199 КК РФ, составообразующім може визнаватися лише таке діяння, яке вчиняється з прямим умислом і направлено на уникнення сплати податку або збору на порушення встановлених податковим законодавством правил (Постанова КС РФ від 27 травня 2003 р. № 9-П ^41).

Дана обставина зобов'язує органи, що здійснюють кримінальне переслідування, не тільки встановити в ході попереднього розслідування і судового розгляду конкретної кримінальної справи сам факт несплати податку або збору, але й довести протиправність відповідних дій (бездіяльності) платника податків або платника збору та наявність умислу на ухилення від сплати податку або збору. Протиправність дій (бездіяльності), що утворюють ухилення від сплати податків і (або) зборів, визначається нормами тих галузей права, які регламентують діяльність платника податків (платника збору), що створює доходи і витрати. Будь-яка особа має право вибрати ті правові форми діяльності, які, на його думку, призводять до сплати меншої суми податку (інакше кажучи, оптимізувати оподаткування), або, наприклад, зменшити обсяг виконуваної за договорами роботи для зменшення належного з нього податку або збору ^42. Ухилення від сплати податку утворюють дії (бездіяльність), що є протиправними за чинним законодавством у момент їх вчинення.

Важливо враховувати, що при розслідуванні і судовому розгляді кримінальної справи, порушеної за ст. ст. 198 чи 199 КК РФ, неприпустимо встановлення відповідальності за такі дії (бездіяльність) платника податків, які хоча і мають своїм наслідком несплату податку або зменшення його суми, але полягають у використанні наданих платникові податків законом прав, пов'язаних із звільненням на законній підставі від сплати податку (податкових пільг) або з вибором найбільш вигідних для нього форм підприємницької діяльності та оптимального виду платежу.

Крім того, як по злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, так і по злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, при вирішенні питання про наявність у особи умислу на ухилення від сплати податку (збору) судам слід враховувати обставини, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення (п. 8 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006).

Згідно з п. 1 ст. 111 НК РФ до обставин, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, відносяться:

1) непереборна сила (force major), тобто вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, внаслідок стихійного лиха або інших надзвичайних і нездоланних обставин;

2) неосудність, тобто вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, платником податків - фізичною особою, яка перебувала на час її вчинення в такому стані, при якому ця особа не могла усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хворобливого стану;

3) сумлінне оману, тобто виконання платником податку (платником зборів) письмових роз'яснень з питань застосування законодавства про податки і збори, даних йому або невизначеному колу осіб фінансовим, податковим або іншим уповноваженим органом державної влади або їх посадовими особами в межах їх компетенції;

4) інші обставини, які можуть бути визнані судом або податковим органом, який розглядає справу, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення.

Особа, яка вчинила діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, не визнається винним у вчиненні такого правопорушення, якщо таке діяння є наслідком непереборної сили, тобто стихійного лиха або інших надзвичайних та непереборних обставин. Практичне значення дані обставини мають в основному відносно бездіяльності, коли внаслідок непереборної сили особа не виконує покладені на нього обов'язки (наприклад, порушує строк подання податкової декларації або інших документів, подання яких відповідно до законодавства про податки і збори є обов'язковим). При цьому потрібно враховувати, що НК РФ не містить вичерпного переліку обставин непереборної сили, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, однак вказує, що для звільнення від податкової відповідальності такі обставини повинні бути одночасно і надзвичайними, і нездоланними.

Надзвичайним можна визнати обставина, "виняткове за своїм характером, що не має аналогів або повторюється достатньо рідко, не систематично, різко відмінне від щоденних явищ" ^43. Причому надзвичайний обставина не обов'язково має бути непередбаченим. Необхідно тільки, щоб воно було непереборною, тобто настання такого події неможливо було запобігти розумними зусиллями налогообязанного особи або неможливо було уникнути пов'язаних з ним шкідливих наслідків.

До сьогоднішнього дня в практиці арбітражних судів як обставини непереборної сили, зокрема, зізнавалися:

- Розбійний напад на офіс організації, в результаті якого були викрадені комп'ютери із закладеною в них робочої інформацією, необхідної для складання звітності та сплати податків ^44;

- Знищення бухгалтерських документів внаслідок їх затоплення ^45;

- Знищення документів в результаті пожежі за умови, що у платника податків вони зберігалися в належному місці ^46;

- Знаходження індивідуального підприємця на стаціонарному лікуванні ^47.

Слід зазначити, що поняття непереборної сили запозичене в Податковий кодекс РФ з цивільного законодавства. Згідно з п. 3 ст. 401 ГК РФ ^48, якщо інше не передбачено законом або договором, особа, яка не виконала або неналежним чином виконала зобов'язання при здійсненні підприємницької діяльності, несе відповідальність, якщо не доведе, що належне виконання виявилося неможливим внаслідок непереборної сили, тобто надзвичайних і нездоланних за даних умов обставин. При цьому в цивільному праві до обставин непереборної сили, зокрема, не відносяться:

- Порушення обов'язків з боку контрагентів боржника;

- Відсутність на ринку потрібних для виконання товарів;

- Відсутність у боржника необхідних коштів.

Представляється, що зазначені положення можна застосувати й у сфері податкових правовідносин.

Обставини непереборної сили встановлюються наявністю загальновідомих фактів, публікацій у ЗМІ та іншими способами, що не потребують спеціальних засобах доказування. Згідно з ч. 1 ст. 61 ЦПК РФ ⁴⁹ і ч. 1 ст. 69 АПК РФ ⁵⁰ платник податку (платник збору) звільнений від обов'язку доводити такі обставини.

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ фізична особа - платник податку (платник збору) не визнається винним у вчиненні податкового правопорушення, якщо в момент його вчинення перебував у такому стані, при якому ця особа не могла усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хворобливого стану. У даному випадку мова йде про такому хворобливому стані особи, як неосудність.

Формула неосудності характеризується двома критеріями: медичним (психіатричним) і юридичним (психологічним). Медичний критерій обумовлює хворобливий стан психіки правопорушника, юридичний - рівень і стан його інтелектуально-вольової сфери, що виражаються в нездатності особи усвідомлювати свої дії (бездіяльність) та (або) керувати ними. Визнання особи несамовитим можливо тільки при одночасній присутності обох критеріїв - і медичного, і юридичного, причому саме на момент вчинення правопорушення. Іншими словами, психічний розлад обумовлює неосудність лише тоді, коли воно досягає певної глибини, яка визначена формулою юридичного критерію.

Для встановлення стану неосудності особі призначається судово-психіатрична експертиза. Лікарі - судово-психіатричні експерти вирішують питання про наявність чи відсутність у особи хворобливого стану психіки, яке перешкоджає йому за медичними підставах усвідомлювати значення скоєних дій (бездіяльності) і (або) керувати ними. Однак остаточний висновок про осудність-неосудність особи робить тільки суд, приймаючи до уваги висновок лікарів - судово-психіатричних експертів.

Дві вишерассмотренние категорії обставин - непереборна сила і неосудність - не є "винаходом" податкового права: рівною мірою вони виключають кримінальну, адміністративну та інші види відповідальності. Специфічним для податкового права виступає обставина, вказане в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, яке в юридичній літературі іменується сумлінним помилкою: виконання платником податку (платником збору) письмових роз'яснень з питань застосування законодавства про податки і збори, даних йому або невизначеному колу осіб фінансовим, податковим або іншим уповноваженим органом державної влади або їх посадовими особами в межах їх компетенції.

Проте важливо враховувати, що згідно з підп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина платника податків (платника збору) не виключається в разі, якщо відповідні письмові роз'яснення засновані на неповної чи недостовірної інформації, поданій платником податків (платником збору).

Перелік обставин, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, не є вичерпним. Федеральним законом від 27.07.2006 р. № 137-ФЗ пункт 1 ст. 111 НК РФ доповнено підпунктом 4, що передбачає можливість визнання в якості виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення також і інших обставин, крім трьох вищерозглянутих.

Суб'єкт злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, спеціальний: досягла 16-річного віку фізична особа (громадянин РФ, іноземний громадянин, особа без громадянства), на яке законодавством про податках і зборах покладено обов'язок по обчисленню та сплаті до відповідного бюджету податків або зборів, а також за поданням в податкові органи податкової декларації та інших документів, необхідних для здійснення податкового контролю.

Під фізичною особою розуміється в т.ч. та індивідуальний підприємець. Згідно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ індивідуальним підприємцем визнається:

а) фізична особа, зареєстрована в установленому порядку та здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

б) голова селянського (фермерського) господарства.

Крім цього, відповідно до абз. 2 п. 6 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006, суб'єктом злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, може бути і інша фізична особа, яка здійснює представництво у вчиненні дій, що регулюються законодавством про податки і збори.

Відповідно до ст. 26 НК РФ платник податків (платник зборів) може брати участь у податкових правовідносинах через законного чи уповноваженого представника, якщо інше не передбачено НК РФ.

При цьому необхідно враховувати, що відповідно до п. 7 Постанови Пленуму ВАС РФ від 28 лютого 2001 р. № 5 "Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації" ⁵¹ за змістом глави 4 НК РФ, у т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, суб'єктом податкових правовідносин є сам платник податків незалежно від того, особисто він бере участь в цьому правовідношенні або через законного чи уповноваженого представника. У зв'язку з цим при вирішенні питання про притягнення платника податків до відповідальності за те чи інше порушення законодавства про податки і збори дії (бездіяльність) його представника розцінюються як дії (бездіяльність) самого платника податків. За порушення, допущені законним чи уповноваженим представником платника податків у сфері оподаткування, податкову відповідальність несе платник податків, а наслідки неналежного виконання представником покладених на нього обов'язків у сфері оподаткування визначаються для останнього правилами відповідно цивільного, сімейного або трудового законодавства.

При встановленні кола суб'єктів злочину, відповідальність за яке передбачена ст. 198 КК РФ, також необхідно враховувати наступне. Коли особа, яка фактично здійснює свою підприємницьку діяльність через підставну особу (наприклад, безробітного, який формально був зареєстрований в якості індивідуального підприємця), ухилялося при цьому від сплати податків (зборів), його дії слід кваліфікувати за ст. 198 КК РФ як виконавця цього злочину, а дії іншої особи - як його посібника (ч. 4 ст. 34 КК РФ) за умови, якщо він усвідомлював, що бере участь в ухиленні від сплати податків (зборів) та його умислом охоплювалося вчинення цього злочину (абз. 3 п. 6 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 № 64).

§ 2. Ухилення від сплати податків і (або) зборів з організації

Безпосередній об'єкт злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, тотожний безпосереднього об'єкту злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ. Це встановлений законом порядок сплати податків і зборів в бюджетну систему РФ.

Предметом злочину є податки і збори, що підлягають сплаті з організації.

Об'єктивна сторона злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, характеризується ухиленням від сплати податків і (або) зборів з організації шляхом неподання податкової декларації чи інших документів, подання яких відповідно до законодавства РФ про податки і збори є обов'язковим, або шляхом включення в податкову декларацію або такі документи завідомо неправдивих відомостей , здійсненим у великому розмірі.

Побудова об'єктивної сторони складу аналізованого злочину аналогічно побудові об'єктивної сторони складу злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, так що ознаки, властиві об'єктивної сторони складу злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ, ідентичні ознаками, властивим об'єктивної сторони розглянутого складу злочину. Все, крім поняття великого та особливо великого розміру, а також такого кваліфікуючої ознаки, як вчинення діяння групою осіб за попередньою змовою (п. "а" ч. 2 ст. 199 КК РФ) ^52.

Згідно з приміткою до ст. 199 КК РФ, великим розміром стосовно до даного складу злочину визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 500 тис. руб., За умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 % належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує 1 млн. 500 тис. руб. А особливо великим розміром визнається сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 2 млн. руб., За умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 20% належних до сплати податків і (або) зборів, або перевищує 7 млн. руб.

Порядок обчислення великого та особливо великого розміру аналогічний відповідним порядком, викладеному мною стосовно до ст. 198 КК РФ.

Конкретних способів скоєння ухилення від сплати податків з організації, що використовуються в кримінальній практиці для повного ухилення від сплати податкових платежів або протиправного зниження їх розмірів, в даний час відомо більше двохсот. Однак все їхнє різноманіття можна умовно об'єднати в такі групи ^53:

1) повне або часткове невідображення результатів фінансово-господарської діяльності підприємства у бухгалтерському обліку:

- Здійснення операцій без документального оформлення;

- Неоприбуткування товарно-матеріальних цінностей;

- Неоприбуткування грошової виручки в касу.

Широкого поширення набула практика використання операцій з рублевою і валютною готівкою, не зафіксованим в бухгалтерському обліку та звітності ("чорний нал");

2) порушення порядку обліку економічних показників:

- Відображення цифрових результатів фінансово-господарської діяльності в неналежних рахунках бухгалтерського обліку;

- Порушення правил ведення касових операцій;

- Порушення правил списання товарно-матеріальних цінностей;

- Порушення правил документообігу та ін;

3) спотворення економічних показників з метою зменшення розміру бази оподаткування:

- Завищення вартості придбаної сировини, палива, послуг, що відносяться на витрати виробництва;

- Невідображення або неправильне відображення курсових одиниць по оприбуткованої валюті;

- Невідображення або неправильне відображення результатів переоцінки майна підприємства;

- Віднесення витрат з ремонту на собівартість продукції при наявності сформованого ремонтного фонду та ін;

4) спотворення об'єкта оподаткування:

- Заниження обсягу (вартості) реалізованої продукції, робіт, послуг.

Це один з найпоширеніших в наші дні способів ухилення від сплати податків. Зазвичай у такому випадку всі записи складено вірно (рід і найменування товару, реквізити покупця і т.п.), відмінність є лише в обсязі або вартості продукції, відображеної в рахунках бухгалтерського обліку;

5) маскування об'єкта оподаткування:

- Фіктивний бартер;

- Лжеекспорт;

- Фіктивна здача в оренду основних фондів;

- Удавана угода (див. нижче приклад 1);

6) використання необгрунтованих вилучень і знижок:

- Віднесення на витрати виробництва витрат, не передбачених законодавством;

- Віднесення на витрати виробництва витрат у розмірах, що перевищують встановлені законодавством;

- Незаконне використання податкових пільг;

7) використання складних схем приховування доходів шляхом створення посередницьких афілійованих фірм, в т.ч. зареєстрованих в офшорних зонах ^54.

Саме такий спосіб ухилення від сплати податків з організації використовувався в діяльності "Юкоса".

Як говориться в обвинувальному висновку в справі "Юкоса", в зоні пільгового оподаткування (ЗАТЕ "Лісовий" Нижньотуринський району Свердловської області) було зареєстровано чотири підзвітних М. Ходорковському і П. Лебедєву компанії - ТОВ "БІЗНЕС-ОЙЛ", ТОВ "Мітра", ТОВ "Вальд-Ойл", ТОВ "Форест-Ойл". Через ці компанії було організовано рух коштів, отриманих від обороту сирої нафти і нафтопродуктів. При цьому, оскільки ці компанії були зареєстровані на території ЗАТЕ "Лісовий", оподаткування зазначених операцій здійснювалося у пільговому режимі.

На думку прокуратури, податкові пільги були надані незаконно, оскільки чотири згадані компанії на території ЗАТЕ діяльність фактично не здійснювали, "окрім чотирьох комп'ютерів, ніяких основних засобів не мали, у той час як в акті перевірки була відображена багатомільярдна прибуток цих компаній".

До того ж існували й інші податкові порушення "Юкоса". Стосувалися вони сплати податків зазначеними чотирма компаніями в липні, серпні, жовтні, листопаді і грудні 1999 р. векселями "Юкоса" на загальну суму 5291879541 крб. Всього ж, як випливає з матеріалів справи, за 1999 - 2000 рр.. "Юкос" недоплатив податків на загальну суму 17395449282 крб.

Таким чином, на думку прокуратури, М. Ходорковський і П. Лебедєв організували ухилення від сплати податків з організації в особливо великому розмірі (п. п. "а" і "г" ч. 2 ст. 199 з посиланням на ч. 3 ст . 33 КК РФ) ^55.

Суб'єктивна сторона злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, характеризується тільки прямим умислом з метою повної або часткової несплати податків і (або) зборів. Побудова суб'єктивної сторони розглянутого складу злочину аналогічно побудові суб'єктивної сторони складу злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ.

Суб'єкт злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, спеціальний. Згідно з п. 7 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 до суб'єктів даного злочину, перш за все, можуть бути віднесені особи, на яких відповідно до їх посадовим чи службовим становищем покладено обов'язки підписання звітної документації, представленої в податкові органи, та забезпечення повної і своєчасної сплати податків і зборів:

- Керівник організації-платника податків (платника зборів);

- Головний бухгалтер організації (бухгалтер - при відсутності у штаті посади головного бухгалтера);

- Інша особа, спеціально уповноважена органом управління організації на вчинення таких дій.

Також, на думку Верховного Суду РФ, до числа суб'єктів злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, можуть ставитися особи, фактично виконували обов'язки керівника чи головного бухгалтера (бухгалтера) організації-платника податків. Однак чим встановлено обов'язок осіб, які фактично виконують обов'язки керівника чи головного бухгалтера (бухгалтера) організації зі складання звітної документації та сплати податків і зборів? На яку норму закону в такій ситуації можна буде послатися слідчого як на встановлює відповідні обов'язки зазначених осіб?

Видається, що це положення можна трактувати наступним чином. Якщо під особами, "фактично виконують обов'язки керівника чи головного бухгалтера (бухгалтера) організації", розуміються особи, які тимчасово офіційно виконують цей обов'язок, то вказівка ​​Пленуму ВС РФ абсолютно правильно. Якщо ж малися на увазі так звані тіньові фактичні керівники, які юридичними повноваженнями не володіють, але реально управляють організацією через підставних осіб, то такі керівники можуть відповідати лише як організатори або підбурювачі злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ. Виняток становлять лише ті рідкісні випадки посереднього виконання розглянутого злочину, коли підставна особа - офіційний керівник організації вводиться в оману її фактичним господарем або ж взагалі несамовитий.

Керівник організації - це одноособовий виконавчий орган юридичної особи або керівник колегіального виконавчого органу, а також інша особа, яка здійснює у відповідності з федеральним законом діяльність від імені юридичної особи без довіреності ^56.

Коло керівників організації стосовно до різних юридичним особам визначається:

- Для повного товариства - ст. 72 ЦК РФ;

- Для товариства на вірі (командитного товариства) - ст. 84 ЦК РФ;

- Для товариства з обмеженою відповідальністю і товариства з додатковою відповідальністю - ст. 91 ГК РФ і ст. ст. 40 - 41 Федерального закону "Про товариства з обмеженою відповідальністю" ^57;

- Для акціонерного товариства - ст. 103 ГК РФ і ст. ст. 69 - 70 Федерального закону "Про акціонерні товариства" ^58;

- Для виробничого кооперативу - ст. 110 ЦК РФ і ст. 17 Федерального закону "Про виробничих кооперативах" ^59;

- Для державного і муніципального унітарного підприємства - ст. 113 ДК РФ і ст. 21 Федерального закону "Про державні та муніципальних унітарних підприємствах" ^60;

- Для споживчого кооперативу - ст. 116 ЦК РФ;

- Для фонду - ст. 118 ГК РФ і ст. ст. 7, 30 Федерального закону "Про некомерційні організації" ^61.

Для з'ясування понять головного бухгалтера (бухгалтера) організації-платника податків необхідно звернутися до положень ст. ст. 6, 7 Федерального закону від 23 лютого 1996 р. № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" ^62.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку в організаціях, дотримання законодавства при виконанні господарських операцій несуть керівники організацій. Залежно від обсягу облікової роботи керівники згідно з п. 2 ст. 6 цього Закону можуть:

а) заснувати бухгалтерську службу як структурний підрозділ, очолюване головним бухгалтером;

б) ввести в штат посаду бухгалтера;

в) передати на договірних засадах ведення бухгалтерського обліку централізованої бухгалтерії, спеціалізованої організації або бухгалтерові-фахівцеві;

г) вести бухгалтерський облік особисто (у даному випадку посади керівника та бухгалтера збігаються в одній особі).

Прийнята організацією облікова політика затверджується наказом чи розпорядженням керівника і застосовується послідовно з року в рік. Зміна облікової політики може проводитися у випадках зміни законодавства РФ чи нормативних актів органів, що здійснюють регулювання бухгалтерського обліку, розробки організацією нових способів ведення бухгалтерського обліку або істотної зміни умов її діяльності. З метою забезпечення порівнянності даних бухгалтерського обліку зміни облікової політики повинні вводитися з початку фінансового року (п. 4 ст. 6 Закону).

Головний бухгалтер (бухгалтер - при відсутності у штаті посади головного бухгалтера) призначається на посаду і звільняється з посади керівником організації. Головний бухгалтер підпорядковується безпосередньо керівнику організації і несе відповідальність за формування облікової політики, ведення бухгалтерського обліку, своєчасне представлення повної і достовірної бухгалтерської звітності.

Головний бухгалтер повинен забезпечувати відповідність здійснюваних господарських операцій законодавству РФ, контроль за рухом майна і виконанням зобов'язань. Вимоги головного бухгалтера щодо документального оформлення господарських операцій і представлення в бухгалтерію необхідних документів і відомостей обов'язкові для всіх працівників організації. Без підпису головного бухгалтера грошові та розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання організації вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання (п. 3 ст. 7 Закону). При цьому у разі розбіжностей між керівником організації та головним бухгалтером у здійсненні окремих господарських операцій документи з ним може бути прийнятий до виконання з письмового розпорядження керівника організації, який несе всю повноту відповідальності за наслідки здійснення таких операцій (п. 4 ст. 7 Закону).

Якщо керівник і головний бухгалтер (бухгалтер) організації заздалегідь домовилися про спільне вчинення дій, спрямованих на ухилення від сплати податків і (або) зборів, то вчинене слід кваліфікувати за п. "а" ч. 2 ст. 199 КК РФ як вчинене групою осіб за попередньою змовою.

Інші службовці організації-платника податків, які оформляють, наприклад, первинні документи бухгалтерського обліку, можуть бути за наявності до того підстав притягнуті до кримінальної відповідальності за відповідною частиною ст. 199 КК РФ як посібники даного злочину (ч. 5 ст. 33 КК РФ), навмисне сприяла його вчиненню. Саме таке роз'яснення міститься в абз. 2 п. 7 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006. Для порівняння: у п. 10 Постанови Пленуму ЗС РФ від 04.07.1997 також передбачалася кримінальна відповідальність (причому, як випливало з тексту Постанови, - в якості не посібників, а виконавців!) Інших службовців організації-платника податків за включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати або приховування інших об'єктів оподаткування. Тепер з'явилася фраза і про "оформлення первинних документів". Крім того, необхідно відмітити слово "наприклад" - воно вказує на певні дії інших співробітників, але не обмежує їх тільки оформленням первинних документів.

В якості інших службовців можуть виступати, зокрема, рядові бухгалтери організації-платника податків.

Особа, яка організувала вчинення злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, або склонившее до його скоєння керівника, головного бухгалтера (бухгалтера) або інших працівників організації-платника податків, а також сприяла вчиненню злочину порадами, вказівками тощо, несе відповідальність у залежності від скоєного ним як організатор, підбурювач чи пособник за відповідною частиною ст. 33 КК РФ і відповідної частини ст. 199 КК РФ. Однак у даній ситуації для застосування кримінальної відповідальності необхідно довести наявність прямого умислу в діях керівника, головного бухгалтера чи інших осіб, обвинувачених в організації, підбурюванні або пособництві у злочині.

У тих випадках, коли особа здійснює юридична або фактичне керівництво кількома організаціями і при цьому в кожній з них ухиляється від сплати податків і (або) зборів, то його дії за наявності до того підстав слід кваліфікувати за сукупністю декількох злочинів, передбачених відповідними частинами ст. 199 КК РФ. Тобто якщо в одній організації керівник ухилився від сплати податків і зборів у великому розмірі, а в іншій - в особливо великому розмірі, то вчинене слід кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ч. 1 та п. "б" ч. 2 ст. 199 КК РФ.

Саме на це звертається увага в п. 13 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006. Даний пункт є позитивним в плані того, що не дозволяє - з метою "натягнути" побільше збитку - підсумовувати несплачені податки з різних юридичних осіб для інкримінування керівнику єдиного злочину. Тобто теоретично тепер можна уявити таку ситуацію, коли особа відкриє з десяток і більше маленьких фірм, в кожній з них буде ухилятися від сплати податків, своєчасно гасити здійснення діяльності через ці фірми і залишатися безкарним, оскільки сума несплачених податків в кожній з фірм не буде "дотягувати" до великого розміру, зазначеного в примітці до ст. 199 КК РФ. У той же час в такому випадку скоєне (природно, при доведеності умислу) належить кваліфікувати за ст. 173 КК РФ як лжепредпринимательство.

§ 3. Невиконання обов'язків податкового агента

Федеральним законом від 8 грудня 2003 р. кримінальні кодекс РФ було доповнено ст. 199.1, що передбачає відповідальність за невиконання в особистих інтересах обов'язків податкового агента щодо обчислення, утримання або перерахуванню податків і (або) зборів, що підлягають відповідно до податкового законодавства РФ обчисленню, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд), вчинене у великих розмірі ^63.

Безпосереднім об'єктом злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, є встановлений законом порядок сплати податків і зборів в бюджетну систему РФ.

Предметом злочину є податки, що підлягають вирахуванню, утриманню у платника податків та перерахування до бюджетної системи РФ.

Об'єктивну сторону злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, утворює протиправну бездіяльність, що полягає у порушенні встановлених законодавством РФ про податки і збори обов'язків податкового агента щодо обчислення, утримання у платника податків та перерахування до бюджетної системи РФ податків.

Згідно зі ст. 24 НК РФ податковими агентами визнаються фізичні особи та організації, на яких покладено обов'язки по підрахунку, утримування у платників податків та перерахування податків до бюджетної системи РФ.

Податкові агенти мають ті ж права, що і платники податків, якщо інше не передбачено НК РФ.

Податкові агенти зобов'язані (п. 3 ст. 24 НК РФ):

1) правильно та своєчасно обчислювати, утримувати з грошових коштів, що виплачуються платникам податків, та перераховувати податки до бюджетної системи РФ на відповідні рахунки Федерального казначейства;

2) письмово повідомляти в податкову інспекцію за місцем свого обліку про неможливість утримати податок і про суму заборгованості платника податку протягом одного місяця з дня, коли податковому агенту стало відомо про такі обставини;

3) вести облік нарахованих і виплачених платникам податку доходів, обчислених, утриманих та перерахованих до бюджетної системи РФ податків, у т.ч. по кожному платнику податків;

4) представляти до податкової інспекції за місцем свого обліку документи, необхідні для здійснення контролю за правильністю обчислення, утримання та перерахування податку;

5) протягом 4 років забезпечувати збереження документів, необхідних для обчислення, утримання та перерахування податків.

При цьому слід зазначити, що податковий агент зобов'язаний обчислити і провести утримання суми податку з тих коштів, які призначені для виплати платнику податку. Отже, статус податкового агента може виникнути лише у тих фізичних осіб чи організацій, які є "джерелами виплат доходів платнику податку".

Відповідно до чинного податкового законодавства РФ обов'язок податкового агента по обчисленню, утриманню у платника податків та перерахування до бюджетної системи РФ податків виникає в декількох випадках:

1) відповідно до ст. 226 НК РФ організації та фізичні особи, що виступають як роботодавці, зобов'язані обчислювати, утримувати та перераховувати до бюджетної системи РФ податок на доходи фізичних осіб;

2) відповідно до ст. 161 НК РФ російські організації та індивідуальні підприємці, які перебувають на обліку в податкових органах РФ, які отримують на території РФ товари (роботи, послуги) в іноземних осіб, які не перебувають на обліку в податкових органах РФ, виступають в якості податкових агентів зі сплати податку на додану вартість;

3) відповідно до п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ російські організації, а також іноземні організації, що здійснюють діяльність у РФ через постійне представництво, - партнери іноземних організацій, які не мають постійних представництв і отримують доходи на території РФ, виступають в якості податкових агентів зі сплати податку на прибуток;

4) відповідно до п. 5 ст. 286 НК РФ російські організації, які виплачують дивіденди власникам акцій або часток у статутних капіталах, виступають в якості податкових агентів зі сплати податку на прибуток.

Об'єктивна сторона злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, характеризується бездіяльністю, що полягає у порушенні вищевказаних обов'язків податкового агента щодо обчислення, утримання у платника податків і перерахування в бюджетну систему РФ податків.

При цьому важливо відзначити, що положення ст. 199.1 КК РФ, що передбачає відповідальність за невиконання обов'язків податкового агента щодо зборів, є юридично некоректним: законодавством РФ про податки і збори на податкових агентів не покладається обов'язків по обчисленню, утриманню і перерахуванню до бюджетної системи РФ якого б то не було виду зборів!

Ще одним некоректним з точки зору чинного законодавства РФ про податки і збори є положення як ст. 199.1 КК РФ, так і Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006, що передбачає кримінальну відповідальність за невиконання податковим агентом обов'язків по обчисленню, утриманню і перерахуванню відповідних податків у позабюджетні фонди.

Обов'язковою ознакою об'єктивної сторони складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 199.1 КК РФ, є великий розмір несплачених внаслідок невиконання обов'язків податкового агента сум податків, а кваліфікованого складу (ч. 2 ст. 199.1 КК РФ) - особливо великий розмір несплачених податків.

З одного боку, в абз. 5 п. 17 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 вказується, що при визначенні великого (особливо великого) розміру шкоди суди повинні керуватися правилами, які у примітці до ст. 199 КК РФ, і обчислювати його, виходячи із сум тих податків, які підлягають перерахуванню до бюджетної системи РФ "самим податковим агентом". З іншого боку, неможливо адже одне й те ж примітка КК РФ трактувати по-різному стосовно до різних злочинів?! А в примітці до ст. 199 КК РФ ясно сказано, що великий (особливо великий) розмір обчислюється від сум всіх податків, що підлягають сплаті суб'єктом! Тому в даний час виникає цілком закономірне питання щодо визначення великого (особливо великого) розміру несплаченого податку за ст. 199.1 КК РФ.

На нашу думку, роз'яснення суддів ВС РФ про те, що великий (особливо великий) розмір за ст. 199.1 КК РФ обчислюється виходячи із сум тих податків, які підлягають перерахуванню до бюджетної системи РФ "самим податковим агентом", слід трактувати таким чином, що вказаний розмір обчислюється від сум тих податків, які суб'єкт в силу положень НК РФ зобов'язаний перерахувати в бюджетну систему РФ в якості податкового агента. Обов'язок податкового агента виникає тільки в чотирьох вищеописаних випадках щодо обчислення, утримання та перерахування до бюджетної системи РФ податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість і двох випадків зі сплати податку на прибуток. Інших випадків існування обов'язків податкового агента чинне податкове законодавство не передбачає. Податки і збори, не сплачені суб'єктом як платник податку, але не в якості податкового агента, не можуть враховуватися при визначенні великого (особливо великого) розміру за ст. 199.1 КК РФ, оскільки дана стаття передбачає кримінальну відповідальність саме і виключно за невиконання обов'язків податкового агента.

Злочин, передбачений ст. 199.1 КК РФ, є закінченим з моменту фактичного неперерахування податковим агентом в особистих інтересах в порядку і в строки, які встановлені НК РФ, у бюджетну систему РФ сум податків у великому або особливо великому розмірі, які він зобов'язаний був обчислити і утримати у платника податків.

Суб'єктивна сторона злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, характеризується прямим умислом. При цьому обов'язковою ознакою суб'єктивної сторони є мотив скоєння злочину, за який виступає особистий інтерес винного. Як правило, такий інтерес має корисливу природу, але не виключається і можливість інших соціально негативних в своїй основі спонукань.

Так, відповідно до абз. 3 п. 17 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 особистий інтерес як мотив злочину може виражатися "у прагненні отримати вигоду майнового, а також немайнового характеру, обумовлену такими спонуканнями, як кар'єризм, протекціонізм, сімейність, бажання прикрасити дійсне становище, отримати взаємну послугу , заручитися підтримкою у вирішенні якого-небудь питання і т.п. ". У силу цього невиконання податковим агентом обов'язків щодо правильного і своєчасного підрахунку, утримання та перерахування до бюджетної системи РФ відповідних податків, не пов'язане з особистими інтересами, складу злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, не утворює, в т.ч. і в тих випадках, коли такі дії були вчинені у великому або особливо великому розмірі.

Суб'єкт злочину, передбаченого ст. 199.1 КК РФ, спеціальний. Згідно абз. 1 п. 17 Постанови Пленуму ЗС РФ від 28.12.2006 до суб'єктів даного злочину можуть бути віднесені дві категорії осіб.

По-перше, фізична особа, яка досягла віку 16 років і має статус індивідуального підприємця.

По-друге, особа, на яке відповідно до його посадових або службовим становищем покладено обов'язок з обчислення, утримання або перерахуванню податків:

- Керівник або головний (старший) бухгалтер організації;

- Інший співробітник організації, спеціально уповноважений на здійснення таких дій;

- Особа, яка фактично виконує обов'язки керівника чи головного (старшого) бухгалтера.

§ 4. Приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і (або) зборів

Федеральним законом від 8 грудня 2003 року N 162-ФЗ до Кримінального кодексу РФ були внесені чергові зміни і доповнення, які регламентують питання кримінальної відповідальності за порушення законодавства Російської Федерації про податки і збори. Одним з доповнень, передбачених зазначеним нормативним актом, є стаття 199.2 КК РФ "Приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і (або) зборів", тобто з'явилася нова кримінально-правова норма, що передбачає відповідальність за злочини, пов'язані з порушенням податкового законодавства.

Поява цієї нової кримінально-правової норми в умовах відсутності попереднього публічного наукового обговорення її змісту є, на жаль, звичайної для законодавців і сумною, на наш погляд, для правопріменітелей практикою російського законотворчості. Правоохоронні органи, що займаються виявленням та розслідуванням злочинів, пов'язаних з порушенням законодавства про податки і (або) збори, знову виявилися в ситуації, коли в черговий раз законодавці змінили і доповнили кримінальне законодавство, безпосереднім чином пов'язане з виконанням ними своїх службових обов'язків. Як показує практика, будь-яке, навіть незначне, зміна законодавства з меншою мірою призводить до тимчасової безорганізаціі правозастосовчої діяльності, яка природно знижує її ефективність.

Кримінально-правова норма, передбачена статтею 199.2 КК РФ, забезпечує захист суспільних відносин між державним органом та платником податків і (або) платником зборів з приводу стягнення з останнього (-их) недоїмки за податками і (або) зборів за рахунок грошових коштів або майна від суспільно небезпечних посягань з боку представників другої групи суб'єктів охороняється правовідносини. До цієї групи входять як фізичні, так і юридичні особи. На відміну від податкового права, суб'єктами злочинів можуть бути тільки фізичні особи. Отже, стосовно до тих випадків, коли в якості платника податків і (або) платника зборів, а також інших осіб, що виконують їх обов'язки, виступають юридичні особи, виникає необхідність визначення конкретної фізичної особи або групи осіб, які в разі вчинення діяння, передбаченого статтею 199.2 КК РФ, будуть визнаватися суб'єктами злочину. Надалі при розгляді характеристики ознак суб'єкта вищевказаного злочину дана проблема буде розглянута.

Перш за все правильне встановлення предмета злочину необхідно для з'ясування сутності об'єкта посягання і його конкретизації. Саме через те, що питання про предмет податкових злочинів не піддавався досить глибокому дослідженню, у вітчизняному кримінальному праві були висловлені різні точки зору щодо того, які суспільні відносини є об'єктом податкових злочинів. Наприклад, на думку П.С. Ефімічева, об'єктом податкових злочинів "є суспільні відносини, що складаються в сфері фінансової діяльності держави з приводу формування бюджету" ^64. А.І. Стільників визнає об'єктом податкових злочинів порядок управління ^65. Ряд вчених вважають, що "розуміння податку як публічно-правового обов'язку, що виникає із закону, дозволяє стверджувати, що її невиконання повинно розглядатися як діяння, вчинене проти держави" ^66.

Такий розкид думок виник тому, що не був своєчасно вирішено питання про предмет податкового злочину. У вітчизняній літературі немає єдності думок про те, до якого ознакою складів податкових злочинів мають відношення великі і особливо великі розміри несплачених податків та страхових внесків у державні позабюджетні фонди. Деякі автори ототожнюють розміри несплачених податків та страхових внесків з розмірами майнової шкоди, завданої податковими злочинами, як наслідки цих злочинів ^67. Прихильники цієї точки зору вважають склади податкових злочинів матеріальними. Інша група авторів відносить склади податкових злочинів до числа формальних, що, на наш погляд, цілком правильно. Разом з тим вони або замовчують питання про предмет податкових злочинів взагалі ^68, або визнають розмір несплаченого податку складовою частиною майнового збитку, що завдається названими діяннями ^69. Останню точку зору розділив Пленум Верховного Суду РФ, що у відомому Постанові 1998 роз'яснив, що винний у скоєнні податкового злочину визнається відшкодувала збиток від злочину в тому випадку, якщо він заплатить державі суму несплачених податків та страхових внесків, а також належні з них пені та штрафи. На нашу думку, подібна позиція є щонайменше спірною. Пені та штрафи, що накладаються на обличчя, що уникає сплати податків, не можуть бути визнані складовою частиною майнового збитку, що завдається податковими злочинами, оскільки між ними і діянням, вчиненим винним, немає причинного зв'язку.

Недостатня активність наукової громадськості з питання дослідження предмета податкових злочинів, як ми вже відзначали вище, пояснюється недостатніми та суперечливими результатами, отриманими в ході теоретичного вивчення даної ознаки складу злочину.

Один з найбільш відомих фахівців з даної проблеми Н.І. Коржанський вважав, що значна частина злочинів може бути визнана безпредметними, тому що їх вчинення не пов'язано з безпосереднім впливом на матеріальні об'єкти. На думку цього поважного автора, до числа безпредметних злочинів можна віднести лише ті, "які містять формальні склади і відбуваються шляхом бездіяльності (невиконання лежить на суб'єкті відносини соціальної обов'язки), а також деякі види порушення правил. Ті злочини, які мають предмет посягання (предметні ), можуть бути здійснені тільки шляхом впливу на цей предмет. Не можна зробити предметне злочин, ні на що або ні на кого не впливаючи ". Нам видається більш переконливою позиція тих авторів, які вважають, що безпредметних злочинів не існує, оскільки суспільні відносини завжди виникають з приводу будь-яких матеріальних явищ.

Затвердження Н.І. Коржанський про те, що предметне злочин не може бути вчинено без впливу на що-небудь або кого-небудь, теж спірно. Його висновок грунтується на запропонованому ним же визначенні злочинного впливу. На його думку, під злочинним впливом слід розуміти передбачені кримінальним законом дії, спрямовані на зміну суспільних відносин шляхом фізичного знищення або пошкодження речей (матеріальних об'єктів) або шляхом певного впливу на волю учасників суспільних відносин. Він вважає злочинне вплив антиподом бездіяльності. Разом з тим Н.І. Коржанський там же зазначає, що злочинним впливом може бути визнано не будь-яка дія, а лише те, при якому суб'єкт впливає на кого-то или что-то ^70.

Загальновідомо, що в теорії кримінального права існує дві форми вчинення злочинного діяння - дія і бездіяльність. Поняття впливу є відносно новим. У зв'язку з цим виникає необхідність з'ясування співвідношення зазначених понять.

Звернення до словника російської мови почасти пояснює позицію Н.І. Коржанський. У зазначеному джерелі вплив визначається як "дія, спрямована на кого-небудь, що-небудь з метою домогтися чого-небудь, вселити що-небудь" ^71. Дія в даному словнику визначено як прояв будь-якої діяльності, вплив, вплив, вчинки, поведінку. З урахуванням запропонованих визначень поняття впливу і дії можна співвіднести як приватне і загальне. Всякий вплив є дією, але не всяка дія є впливом. На перший погляд здається, що міркування Н.І. Коржанський досить логічні. Але насправді не все так просто. Якщо ми звернемося в цьому ж словнику до визначення поняття діяння, то побачимо, що воно не співпадає з визначенням діяння в науці кримінального права. "Діяння - дія, вчинок". Таким чином, автор словника не вважає бездіяльність формою здійснення діяння, тому що воно визначається ним як "відсутність діяльності". Отже, в даному випадку використовувати визначення понять, сформульованих в словнику російської мови, для аргументації висновку про неможливість існування предметних злочинів, скоєних шляхом бездіяльності, на нашу думку, не зовсім коректно. З урахуванням визначення поняття "діяння" в науці кримінального права злочинним впливом слід було б вважати як дію, так і бездіяльність, спрямоване на що-небудь, кого-небудь з метою домогтися чого-небудь, вселити що-небудь.

Крім того, необхідно відзначити ще й те, що в аргументах Н.І. Коржанський вбачаються і інші суперечності.

Зокрема, в класифікації предметів злочину він виділяє предмети в тих злочинів, які мають формальний склад і можуть бути вчинені як шляхом дії, так і шляхом бездіяльності. Наприклад, на його думку, предметом шкідництва (ст. 69 КК РРФСР) є майно.

Протиріччя, що має місце в даному випадку, полягає в тому, що визнання у шкідництва предмета злочину у вигляді майна не узгоджується з твердженням названого автора про те, що у злочинів, що мають формальний склад і скоєних шляхом бездіяльності, не може бути предмету.

Нам видається, що слід розділити точку зору тих авторів, які вважають, що безпредметних злочинів не буває ^72. Отже, податкові злочини мають теж свій предмет. Перш ніж визначати предмет податкового злочину, слід зазначити, що в науковій літературі існують різні точки зору з питання про предмет злочину.

А.А. Піонтковський практично ототожнював об'єкт і предмет злочину. Свого часу він навіть звертав увагу на надмірне захоплення авторів питаннями розмежування об'єкта і предмета злочину ^73. В.Н. Кудрявцев вважав, що предметом злочинів можуть бути: 1) суб'єкти суспільних відносин ^74; 2) речі як передумови суспільних відносин чи форма закріплення суспільних відносин, 3) дії учасників суспільних відносин ^75. Н.І. Коржанський поділив позицію В.М. Кудрявцева щодо перших двох можливих форм предмета злочину. Разом з тим він досить аргументовано, з нашої точки зору, висловив свою незгоду щодо виділення в якості самостійної форми предмета злочину дії учасників суспільних відносин. Він абсолютно справедливо вказав на те, що при вчиненні злочину "винний впливає не на поведінку, а на конкретну особу, на його волю і свідомість" ^76.

Таким чином, в якості предмета злочину можуть виступати учасники суспільних відносин і речі як передумови суспільних відносин або як форма закріплення суспільних відносин. З урахуванням вищевикладеного для визначення предмета податкових злочинів слід вирішити питання про об'єкт податкових злочинів.

З нашої точки зору, слід розділити позицію тих авторів, які вважають, що податкові злочини є многооб'ектнимі злочинами ^77. В якості основного безпосереднього об'єкта цих злочинів виступають суспільні відносини, що існують з приводу забезпечення сплати і збору податків та страхових внесків у державні позабюджетні фонди. В якості додаткового безпосереднього об'єкта названих злочинів виступають суспільні відносини з приводу охорони прав власності держави та державних позабюджетних фондів.

При посяганні на основний безпосередній об'єкт податкових злочинів винний впливає на посадових осіб податкового органу та (або) державних позабюджетних фондів, які представляють інтереси держави. Отже, в цьому випадку родовим предметом податкових злочинів слід вважати держава в особі посадових осіб податкових органів і (або) державних позабюджетних фондів. У результаті вчинення податкового злочину винні, обманюючи представників держави або зловживаючи довірою, вводять в оману їх щодо наявних у них прав і своїх обов'язків. Значить, видовим об'єктом податкових злочинів слід визнавати психіку посадових осіб податкового органу та (або) державних позабюджетних фондів.

При посяганні на додатковий об'єкт податкового злочину винний, знову ж таки використовуючи обман і (або) зловживаючи довірою, не передає майно у вигляді податків та страхових внесків до бюджетів і державні позабюджетні фонди, завдаючи збитки власнику - державі. У цьому випадку в якості родового предмета виступають речі, а видовим предметом - гроші як форма вираження податків та страхових внесків.

Виходячи з усього вищевикладеного, слід, що податкові злочини є многооб'ектнимі і багатопредметні злочинами. З урахуванням основного безпосереднього об'єкта та відповідного йому предмета злочину розглянутий вид суспільно небезпечних діянь слід віднести, на нашу думку, до злочинів проти порядку управління.

В якості предметів податкових злочинів слід визнати психіку посадових осіб податкового органу та (або) державних позабюджетних фондів, а також гроші як форму вираження податків та страхових внесків.

В якості додаткового безпосереднього об'єкта даного злочину виступають відносини власності, оскільки дане діяння, за своєю сутністю, припускає заподіяння майнової шкоди державі, муніципальних утворень, державних позабюджетних фондів.

Додатковим предметом розглядуваного злочину виступають грошові кошти або майно організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких у порядку, передбаченому законодавством Російської Федерації про податки і збори, має бути вироблено стягнення недоїмки по податках і (або) зборів у великому розмірі.

Залежно від виду недоїмки по податках і (або) зборів законодавці диференціювали величину великого розміру. Стосовно до недоїмки по податках і (або) зборів з фізичної особи, згідно з приміткою до статті 198 КК РФ, великим розміром визнається сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 100 тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів або перевищує триста тисяч рублів. Стосовно до недоїмки по податках і (або) зборів з організації великим розміром визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 500 тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів або перевищують 1 мільйон 500 тисяч рублів.

Проте зі змісту диспозиції статті 199.2 КК РФ незрозумілі критерії, відповідно до яких розмір прихованих грошових коштів або майна може бути визнаний великим. Вартість прихованого майна може бути менше розміру недоїмки, може перевищувати її розмір, а може і відповідати їй за розміром.

Нам видається, що в даному випадку мова йде про кошти або майно, вартість яких дозволяє зробити стягнення недоїмки по податках і (або) зборів у великому розмірі. Інакше кажучи, вартість прихованих грошових коштів або майна повинна відповідати за розмірами сумі недоїмки або перевищувати її.

Як нам видається, слід звернути увагу ще на одну обставину. У диспозиції статті 199.2 КК РФ мова йде про кошти або майно (мабуть, тут мова йде про інше майно, яке не відноситься до грошових коштів). "Або" в російській мові є розділовим союзом, який означає те ж, що "або". "Або" також є союзом, але зміст його різний у залежності від того, яким союзом він є: розділовим, приєднувальним, протівітельним, питальним або пояснювальним. У даному випадку можливе вживання сполучника "або" як розділового або приєднувального союзу. У першому значенні союз "або" використовується для зв'язку двох або більше однорідних членів речення, що знаходяться у відносинах взаємовиключення. У другому значенні союз "або" використовується для з'єднання різних назв однієї й тієї ж поняття.

Тлумачення диспозиції даної норми, використовуючи тлумачення союзу "або" в першому значенні, дозволяє зробити висновок про те, що при вирішенні питання про наявність у діяннях винної особи ознак складу злочину, передбаченого статтею 199.2 КК РФ, слід враховувати або тільки приховані грошові кошти, або тільки приховане майно. Якщо при тлумаченні норми виходити з розуміння союзу "або" в другому значенні, то слід зробити висновок про те, що по розглянутій нами статті кримінальна відповідальність настає лише у випадку приховування грошових коштів. Обидва варіанти нам видаються неприйнятними, оскільки дана проблема народилася на порожньому місці в силу того, що диспозиція норми сформульована не досить коректно, тобто без урахування деяких тонкощів російської мови. Цілком очевидно, що розглянута норма була прийнята для того, щоб попередити приховування будь-якого майна, в тому числі і грошових коштів. Для цього в диспозиції норми слід було б вести мову про приховування грошових коштів та (або) іншого майна. У зв'язку з вищевикладеним представляється необхідним внести відповідні зміни в редакцію статті 199.2 КК РФ.

З урахуванням вищевикладеного представляється можливим зробити висновок про те, що в розмір предмета аналізованого злочину можна включати і грошові кошти, і інше майно.

Для того, щоб визначати розмір предмета злочину у випадках, коли винна особа вкриває і грошові кошти, та інше майно, виникає необхідність відповіді на питання про те, як визначати цінність іншого майна в грошовому вираженні. Відповідно до роз'яснення департаменту методології оподаткування прибутку та бухгалтерського обліку для цілей оподаткування, згідно з пунктом 1 статті 40 частини першої Податкового кодексу Російської Федерації для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт чи послуг, зазначена сторонами угоди. Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Відповідно до підпункту 4 пункту 2 зазначеної статті податковим органам дано право в ході здійснення податкового контролю перевіряти правильність застосування цін в тому випадку, якщо допускаються відхилення більш ніж на 20 відсотків у бік підвищення або в бік зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним ( однорідним) товарів (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу.

При цьому рівень цін визначається як максимальний або мінімальний розмір ціни, застосовуваний платником податку за ідентичним (однорідним) товарам.

Таким чином, на нашу думку, слід визначати і цінність іншого майна в грошовому вираженні стосовно аналізованої нами кримінально-правовій нормі.

Об'єктивна сторона складу злочину, передбаченого статтею 199.2 КК РФ, характеризується діянням, яке виражається в приховуванні майна, що є предметом злочину. Як відомо, існують дві форми вчинення діяння - дія і бездіяльність. Для того щоб зрозуміти, які форми діяння властиві для даного злочину, проаналізуємо зміст терміну "приховування".

Слід мати на увазі те, що з даного питання в літературі висловлені різні точки зору. Зокрема, на думку Г.А. Есакова, даний злочин може бути скоєно як дією, так і бездіяльністю ^78. А.П. Зріле і М.В. Краснов вважають, що для об'єктивної сторони розглянутого злочину характерно "дія, що приводить до приховування коштів або майна" ^79. Однак аналіз викладеного ними матеріалу, як нам представляється, дозволяє зробити висновок про те, що вони вважають бездіяльність єдино можливою формою діяння, що характеризує об'єктивну сторону злочину, передбаченого статтею 199.2 КК РФ.

Утворилися розбіжності в підходах до розглянутого питання зобов'язують нас зробити спробу розібратися в даній проблемі.

У російській мові термін "приховати" означає те ж, що і приховати, втаїти. Приховати щось - це означає заховати це, щоб хтось не виявив. Сховати значить прибирати, поміщати в приховане або невідоме іншим місце. Приховати означає приховати від кого-небудь, зберегти в таємниці ^80. Виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок про те, що приховування майна припускає розміщення його на приховане або невідоме для податкових органів місце та неповідомлення зазначеним органам місць його знаходження або неповідомлення податковим органам про наявність майна, за рахунок якого може бути стягнута недоїмка з податків і ( або) зборів. Отже, на нашу думку, приховування грошових коштів або іншого майна може бути здійснено тільки шляхом бездіяльності, оскільки сутність діяння винного полягає в тому, що він не повідомляє податкові органи про наявність майна або про місце його знаходження.

Отже, у нас є достатні підстави для того, щоб визнати цей злочин триваючим.

Відповідно до Постанови Пленуму Верховного Суду СРСР від 04.03.1929, яке до цих пір поки ще ніхто не відміняв, "Про умови застосування давності і амністії до триваючим і продовжуємо злочинів" триваючими визнаються злочини, що виражаються в тривалому невиконанні винним обов'язки, яку він повинен виконати під загрозою кримінального покарання.

Для розглянутого злочину якраз характерно подібне діяння, оскільки воно складається в бездіяльності, яке тягне за собою непогашення недоїмки по податках і (або) зборів, що є невиконанням обов'язки.

Виходячи із запропонованого нами підходу до розуміння характеристики діяння податкового злочину, можна зробити наступні висновки:

- Даний злочин як триває вважається закінченим з моменту початку невиконання особою обов'язки платника податків, проте стадія закінченого злочину у них триває до моменту явки винного із зізнанням або її затримання;

- Строки давності для даного злочину обчислюються відповідно до ст. 78 КК РФ, з урахуванням категорії злочину та з моменту затримання винної особи або явки її з повинною;

- При кваліфікації податкових злочинів допускається складання сум різних несплачених податків і (або) зборів;

- Допускається складання сум не сплачених суб'єктом злочину податків і (або) зборів з різним організаціям і з різних оподатковуваним періодів.

Ще одна проблема кваліфікації злочину, передбаченого статтею 199.2 КК РФ, з об'єктивних стороні пов'язана з визначенням конструкції даного складу злочину.

З цього питання в літературі також немає єдності думок. Ряд авторів вважають, що цей злочин має матеріальний склад. Наприклад, І.І. Кучеров та І.М. Соловйов на це питання прямо нічого не пишуть. Однак те, як вони визначають зміст суб'єктивної сторони розглянутого злочину, дозволяє зробити висновок про те, що склад цього злочину вони вважають матеріальним ^81. Але є й ті, які вважають, що склади розглянутих злочинів формальні.

Першої точки зору, зокрема, дотримуються А.П. Зріле і М.В. Краснов. Вони відзначають, що "приховування грошових коштів або майна утворює складу податкового злочину лише за наявності великого розміру збитку. Великим розміром шкоди для статті 199.2 КК РФ, на підставі нормативного припису, внесеного до складу примітки до статті 169 КК РФ, визнається вартість, дохід або заборгованість у сумі, що перевищує 250 тис. руб. ^"82.

Дана позиція, на нашу думку, викликає серйозні сумніви.

Матеріальні склади злочинів передбачають існування в якості обов'язкової ознаки настання суспільно небезпечних наслідків. Суспільно небезпечні наслідки виражаються у заподіянні шкоди суспільним відносинам. Як ми зазначали вище, що розглядається податкове злочин є многооб'ектним. Отже, воно може завдавати шкоди як основного, так і додаткового об'єкту. На сьогоднішній день відсутня методика розрахунку шкоди, завданої аналізованим податковим злочином, розроблена з урахуванням їх многооб'ектності. Внаслідок цього визначити наслідки даного податкового злочину, з нашої точки зору, можливо, а зводити збиток до вартості прихованого майна некоректно.

Отже, не представляється можливим розділяти точку зору про матеріальність його складу, оскільки вважаємо, що зводити шкоду, яку завдають цим злочином, до збитку у вигляді вартості прихованих грошових коштів та іншого майна, за рахунок яких повинна бути погашена недоїмка з податків і (або) зборів , некоректно. При такому підході не враховуються наслідки у вигляді шкоди, що заподіюється суспільним відносинам, які є основним об'єктом посягання аналізованого злочину. Таким чином, можна зробити висновок про те, що визначити шкоду, яку завдають даним видом податкових злочинів, на сьогоднішній день не представляється можливим, хоча вони, безумовно, заподіюють шкоду охоронюваним кримінальним законом суспільним відносинам.

Крім того, як ми зазначали раніше, грошові кошти та інше майно є не наслідком, а предметом злочину, передбаченого в статті 199.2 КК РФ.

З урахуванням вищевикладеного можна зробити висновок про те, що склад розглядуваного податкового злочину за конструкцією є формальним.

Ще однією ознакою об'єктивної сторони даного злочину є час його вчинення. Юридичної літературою з цього питання теж висловлені різні точки зору. А.П. Зріле і М.В. Краснов вважають, що злочин, передбачений статтею 199.2 КК РФ, слід вважати закінченим у момент скоєння "дії, що призводить до приховування коштів або майна" ^83. Дана позиція нам представляється щонайменше спірною, оскільки вчинення зазначених дій фактично може бути визнано лише приготуванням до злочину. А, як відомо, на цій стадії вчинення умисного злочину можливий добровільна відмова. Якщо суб'єкт у момент пред'явлення до нього вимоги про погашення недоїмки повідомить податковим органам про раніше втаємничений їм майно, то склад злочину буде відсутнім.

Нам видається, що часом вчинення даного злочину слід вважати період з моменту, коли платнику податків або податковому агенту стає відомо про освіту у нього недоїмки по податках і (або) зборів до того моменту, поки винний на запит податкових органів про наявність і (або) місцезнаходження наявних у нього грошових коштів або іншого майна, за рахунок яких має бути здійснене стягнення недоїмки по податках і (або) зборів, не повідомить їм необхідну інформацію.

Суб'єктом злочину, передбаченого в статті 199.2 КК РФ, визнається фізична осудна особа, яка досягла 16-річного віку, яка є власником або керівником організації, або інша особа, яка виконує управлінські функції в цій організації, або індивідуальний підприємець.

Суб'єктивна сторона цього злочину характеризується виною у формі прямого умислу, оскільки такий злочин не може бути визнано відповідно до частини 2 статті 24 КК РФ необережним і воно має, на нашу думку, формальний склад.

Отже, винний повинен усвідомлювати, що він не повідомляє податкові органи про наявність і (або) місцезнаходження грошових коштів та (або) іншого майна, за рахунок яких має бути здійснене стягнення наявної у нього недоїмки по податках і (або) зборів, і бажати здійснити дане діяння.

Висновок по 2 чолі

Безпосереднім об'єктом податкових злочинів виступають окремі елементи податкової системи, уточнення змісту яких дозволяє більш повно розкрити природу різних їх видів.

Чинне кримінальне законодавство бере під охорону такі елементи податкової системи: встановлений порядок подання звітних документів про доходи та інших об'єктах оподаткування (ст. 198-199 КК РФ); порядок обчислення і сплати податків податковими агентами (ст. 199.1 КК РФ) і порядок забезпечення виконання зобов'язань по сплаті податку (ст. 199.2 КК РФ).

Ключовою ознакою складів податкових злочинів є поняття податку і збору, зміст яких змінювалося в період дії КК РФ, що спричинило за собою зміну змісту ознак складів вказаних злочинів. Це обумовлює обов'язок правоприменителя тлумачити ознаки предмета злочину, а також ознаки об'єктивної сторони складу злочинів на підставі норм податкового права, що діяли в момент вчинення злочину.

Незважаючи на те, що в реальній дійсності існує безліч форм ухилення від сплати податків, законодавець у ст. 198 і 199 КК РФ передбачає всього два способи ухилення від сплати податків, що представляють собою форми активного і пасивного обману податкових органів. Тільки вони мають кримінально-правове значення, інші ж способи - криміналістичне значення. У той же час від варіантів реалізації зазначених способів залежить механізм ухилення від сплати податку, що в свою чергу визначає момент початку і закінчення злочину.

Виходячи зі статусу в податкових правовідносинах суб'єктів кримінальної відповідальності за податкові злочини, їх можна умовно згрупувати наступним чином:

- Фізичні особи (включаючи індивідуальних підприємців, осіб, що займаються приватною практикою, тощо), безпосередньо зобов'язані сплачувати податки;

- Фізичні особи, які є представниками або іншими працівниками організації, зобов'язаною сплачувати податки;

- Фізичні особи, які є представниками організації, зобов'язаною обчислювати, утримувати або перераховувати податки і збори, або виконують в таких організаціях управлінські функції;

- Фізичні особи - індивідуальні підприємці, зобов'язані обчислювати, утримувати або перераховувати податки і (або) збори;

- Фізичні особи, які є керівником або власником організації, за рахунок майна якої має бути здійснене стягнення недоїмки по податках або зборів, а також особи, які виконують в таких організаціях управлінські функції;

- Фізичні особи - індивідуальні підприємці, за рахунок майна яких має бути здійснене стягнення недоїмки по податках або зборів.

Головною особливістю суб'єктивної сторони податкових злочинів є обумовленість психічного ставлення до діяння усвідомленням податкової протиправності, тобто факту порушення вимоги податкового законодавства.

ВИСНОВОК

1. Визначення об'єкта податкових злочинів, яке дається в юридичній літературі, здебільшого відображає його юридичний зміст. Фактичне ж його зміст визначається реальним значенням податку для держави і суспільства в цілому, вираженим у його функціях. Аналіз функції і призначення податків і зборів дозволяє зробити висновок, що груповим об'єктом податкових злочинів є податкова система, за допомогою посягання на яку заподіюється шкода бюджетних відносин, а це в свою чергу тягне за собою негативні наслідки для різних сфер соціально-економічного життя суспільства.

2. Безпосереднім об'єктом податкових злочинів виступають окремі елементи податкової системи, уточнення змісту яких дозволяє більш повно розкрити природу різних їх видів.

Чинне кримінальне законодавство бере під охорону такі елементи податкової системи: встановлений порядок подання звітних документів про доходи та інших об'єктах оподаткування (ст. 198-199 КК РФ); порядок обчислення і сплати податків податковими агентами (ст. 199.1 КК РФ) і порядок забезпечення виконання зобов'язань по сплаті податку (ст. 199.2 КК РФ).

3. Ключовою ознакою складів податкових злочинів є поняття податку і збору, зміст яких змінювалося в період дії КК РФ, що спричинило за собою зміну змісту ознак складів вказаних злочинів. Це обумовлює обов'язок правоприменителя тлумачити ознаки предмета злочину, а також ознаки об'єктивної сторони складу злочинів на підставі норм податкового права, що діяли в момент вчинення злочину.

4. Залежно від суб'єкта податкових відносин, коїть злочин, і виду суспільних відносин, на які посягає винний, що розглядаються діяння можна класифікувати наступним чином:

злочину, які полягають у невиконанні обов'язків платника податків (ст. 198 і 199 КК РФ);

злочину, які полягають у невиконанні обов'язків податкового агента (ст. 199.1 КК РФ);

злочину, які полягають в перешкоджання стягнення недоїмки по податках за рахунок майна платника податків (ст. 199.2 КК РФ).

5. За формою вчинення діянь можна виділити податкові злочини, що здійснюються за допомогою:

а) активного обману - ухилення від сплати податків і (або) зборів шляхом включення завідомо неправдивих відомостей до податкової декларації чи інші документи (ст. 198 і 199 КК РФ); приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має бути вироблено стягнення недоїмки по податках і (або) зборів (ст. 199.2 КК РФ);

б) пасивного обману - ухилення від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи шляхом неподання податкової декларації чи інших документів (ст. 198 і 199 КК РФ); невиконання обов'язків податкового агента щодо обчислення, утримання або перерахуванню податків і (або) зборів , що підлягають вирахуванню, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету або до позабюджетного фонду (ст. 199.1 КК РФ).

6. Незважаючи на те, що в реальній дійсності існує безліч форм ухилення від сплати податків, законодавець у ст. 198 і 199 КК РФ передбачає всього два способи ухилення від сплати податків, що представляють собою форми активного і пасивного обману податкових органів. Тільки вони мають кримінально-правове значення, інші ж способи - криміналістичне значення. У той же час від варіантів реалізації зазначених способів залежить механізм ухилення від сплати податку, що в свою чергу визначає момент початку і закінчення злочину.

7. У силу різноманітності реальних способів вчинення податкових злочинів немає можливості дати єдине визначення їхнього характеру. В одному випадку вони представляють собою триває злочин, в іншому - одномоментне, але в будь-якому варіанті при визначенні початку і закінчення злочину необхідно враховувати механізм вчинення суспільно небезпечного діяння, момент виникнення обов'язку суб'єкта податкових правовідносин, яка не виконується за допомогою активного або пасивного обману. Визначальною ознакою є момент досягнення підсумкової суми (великого розміру) несплаченого (не перерахованого) податку або прихованого майна.

8. Виходячи зі статусу в податкових правовідносинах суб'єктів кримінальної відповідальності за податкові злочини, їх можна умовно згрупувати наступним чином:

- Фізичні особи (включаючи індивідуальних підприємців, осіб, що займаються приватною практикою, тощо), безпосередньо зобов'язані сплачувати податки;

- Фізичні особи, які є представниками або іншими працівниками організації, зобов'язаною сплачувати податки;

- Фізичні особи, які є представниками організації, зобов'язаною обчислювати, утримувати або перераховувати податки і збори, або виконують в таких організаціях управлінські функції;

- Фізичні особи - індивідуальні підприємці, зобов'язані обчислювати, утримувати або перераховувати податки і (або) збори;

- Фізичні особи, які є керівником або власником організації, за рахунок майна якої має бути здійснене стягнення недоїмки по податках або зборів, а також особи, які виконують в таких організаціях управлінські функції;

- Фізичні особи - індивідуальні підприємці, за рахунок майна яких має бути здійснене стягнення недоїмки по податках або зборів.

9. Головною особливістю суб'єктивної сторони податкових злочинів є обумовленість психічного ставлення до діяння усвідомленням податкової протиправності, тобто факту порушення вимоги податкового законодавства. Разом з тим остаточний висновок про вину може бути зроблений лише на основі аналізу тих ознак складу, які вказані безпосередньо в кримінальному законі, тобто усвідомлення суспільної небезпеки вчиненого діяння і розміру несплаченого (не перерахованого) податку або прихованого майна, що склав суми, зазначені в кримінальному законі.

10. Доцільно навести редакцію ст. 199.1 КК РФ у відповідність з податковим законодавством, зокрема до ст. 123 НК РФ, виклавши її наступним чином: «Неправомірне неперерахування (неповне перерахування) сум податку, який відповідно до податкового законодавства підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, вчинене у великих розмірах, -

карається ...».

11. З метою вдосконалення техніки конструювання складів і техніки їх застосування є всі підстави ст. 198 і 199 КК викласти абстрактним методом (авторський варіант: «ухилення від сплати податків і (або) зборів у великому розмірі»). Дана редакція дозволить застосовувати ст. 198 КК до осіб, які ухилились від сплати податків, по яких не передбачено обов'язок подання до податкового органу декларації та інших документів, поведінка яких досить суспільно небезпечно, але сьогодні кримінально карається.

СПИСОК ДЖЕРЕЛ ТА ЛІТЕРАТУРИ

Нормативно-правові акти

1. Конституція Російської Федерації від 12.12.1993 р. / / Російська газета. 1993. № 237.

2. Кримінальний кодекс Російської Федерації від 13.06.1996 р. № 63-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.

3. Кримінально-процесуальний кодекс Російської Федерації від 18.12.2001 р. № 174-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 2001. № 52 (ч. I). Ст. 4921.

4. Кодекс України про адміністративні правопорушення від 30.12.2001 р. № 195-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

5. Податковий кодекс Російської Федерації (частина перша) від 31.07.1998 р. № 146-ФЗ (в ред. Від 26.11.2008) / / Збори законодавства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

6. Податковий кодекс Російської Федерації (частина друга) від 05.08.2000 р. № 117-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

7. Цивільний кодекс РФ, частина перша від 30.11.1994 р. № 51-ФЗ (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

8. Цивільний процесуальний кодекс РФ від 14.11.2002 р. № 138-ФЗ (в ред. Від 25.11.2008) / / Збори законодавства РФ. 2002. № 46. Ст. 4532.

9. Арбітражний процесуальний кодекс РФ від 24.07.2002 р. № 95-ФЗ (в ред. Від 03.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.

10. Федеральний закон від 27.07.2006 р. № 137-ФЗ «Про внесення змін до частини першої та частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і в окремі законодавчі акти Російської Федерації у зв'язку із здійсненням заходів щодо вдосконалення податкового адміністрування» (в ред. Від 22.07. 2008) / / Збори законодавства РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.

11. Федеральний закон від 14.11.2002 р. № 161-ФЗ "Про державні та муніципальних унітарних підприємствах" (в ред. Від 01.12.2007) / / Збори законодавства РФ. 2002. № 48. Ст. 4746.

12. Федеральний закон від 08.02.1998 р. № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю» (в ред. Від 22.12.2008) / / Збори законодавства. 1998. № 7. Ст. 785.

13. Федеральний закон від 21.11.1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (в ред. Про 03.11.2006) / / Збори законодавства РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

14. Федеральний закон від 08.05.1996 р. № 41-ФЗ «Про виробничих кооперативах» (в ред. Від 18.12.2006) / / Збори законодавства РФ. 1996. № 20. Ст. 2321.

15. Федеральний закон від 12.01.1996 р. № 7-ФЗ "Про некомерційні організації" (в ред. Від 24.07.2008) / / Збори законодавства РФ. 1996. № 3. Ст. 145.

16. Федеральний закон від 26.12.1995 р. № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства» (в ред. Від 30.12.2008) / / Збори законодавства РФ. 1996. № 1. Ст. 1.

17. Закон СРСР від 26.05.1988 р., № 8998-XI «Про кооперацію в СРСР» (в ред. 15.04.1998) / / Відомості ВР СРСР. 1988. № 22. Ст. 355.

Наукова література та матеріали періодичної преси

18. Бадаєв А.Є. Податкова злочинність - складова економічної злочинності (за матеріалами регіонів Російської Федерації) / / Безпека бізнесу. 2008. № 3. С. 27.

19. Бекряшев А.К. Тіньова економіка та економічна злочинність. М., Скіф. 2008. - 378 с.

20. Білошапка Ю.М. Правопорушення та відповідальність у фінансовому та податковому праві Російської Федерації / / Правознавство. 2008. № 5. С. 26;

21. Бобирєв В.В., Ефімічев С.П. Податкові злочини, що кваліфікуються статтями 199.1 і 199.2 Кримінального кодексу Російської Федерації / / Право і економіка. 2007. № 10. С. 26.

22. Волженкін Б.В. Економічні злочини. СПб., Юридичний центр Прес. 2007. - 498 с.

23. Глушко Д.Є. До питання про податкові правопорушення та злочини: основні аспекти / / Податки (журнал). 2007. № 2. С. 16.

24. Григор'єв В.А. Приховування грошових коштів або майна організації або індивідуального підприємця, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і (або) зборів / / Юридичний світ. 2008. № 3. С. 24.

25. Григор'єв В.А., Кузнєцов А.В. Проблеми кваліфікації податкових злочинів за ознаками об'єкта та об'єктивної сторони. / / Юридичний світ. 2008. № 5. С. 48.

26. Дашковська Г.М. Особливості кваліфікації та розслідування податкових злочинів. М., Академія податкової поліції ФСНП Росії. 2003. - 328 с.

27. Дзестелов Х.А., Гулордава Г.Д. Деякі питання боротьби з економічними і податковими злочинами в кредитно-фінансовій системі / / Банківська право. 2008. № 4. С. 27.

28. Ефімічев П.С., Ефімічев С.П. Податкові злочини та проблеми боротьби з ними / / Журнал російського права. 2008. № 8. С. 25.

29. Зріле А.П., Краснов М.В. Податкові злочину / Под ред. Саркисова К.К. М., Статус-Кво. 2004. - 532 с.

30. Карякін В.В. Проблеми застосування кримінальної відповідальності за податкові злочини / / Сучасне право. 2006. № 8. С. 26.

31. Карякін В.В., Махов В.М. Порушення кримінальних справ про податкові злочини. М., Юрлітінформ. 2008. С. 20.

32. Кінсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Податкові злочини за законодавством Російської Федерації. Науково-практичний коментар законодавства та судової практики. М., Юніті. 2008. - 612 с.

1. Дзвонів Н.А., Дорошко В.В. Податкові злочини: посилення або уточнення / / ЕЖ-Юрист. 2007. № 4. С. 7.

2. Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації. Частина перша (постатейний) / Під ред. Козиріна О.М. М., ТК Велбі. 2008. - 798 с.

3. Коментар до КК РФ / Під ред. Грачова Ю.В., Єрмакова Л.Д. М., Проспект. 2008. - 874 с.

4. Коржанський М.І. Предмет злочину (поняття, види і значення для кваліфікації). Волгоград: ВСШ МВС СРСР. 1976. - 312 с.

5. Крохіна Ю.А. Фінансове правопорушення: поняття, склад і санкції / / Фінансове право. 2008. № 3. С. 26.

6. Кудрявцев В.Н. Про співвідношення предмета і об'єкта злочину за радянським кримінальним правом / / Праці Військово-юридичної академії. Вип. 13. М., Юрлітіздат.1951. - 474 с.

7. Кудрявцев В.Н. Об'єктивна сторона злочину. М., Юридична література. 1960. - 514 с.

8. Кузянова Є.І., Дармаева В.Д. Кваліфікації злочинів за приховування грошових коштів і майна, за рахунок яких має здійснюватися стягнення податків і зборів / / Російський слідчий. 2007. № 6. С. 21.

9. Кучеров І.І. Податки і кримінал: історико-правовий аналіз. М., Волтерс Клувер. 2008. - 562 с.

10. Кучеров І.І. Податкові злочини. М., ЮрИнфоР. 2007. - 398 с.

11. Кучеров І.І. Злочини у сфері оподаткування: науково-практичний коментар до КК РФ. М., ЮрИнфоР. 2008. - 438 с.

12. Кучеров І.І., Соловйов І.М. Кримінальна відповідальність за податкові злочини. М., АТ "Центр ЮрИнфоР". 2004. - 418 с.

13. Кучеров І.І., Шереметьєв І.І. Адміністративна відповідальність за порушення законодавства про податки і збори. М., ВД "Юриспруденція". 2006. - 318 с.

14. Ларичев Є.В. Характеристика податкових злочинів в будівельній сфері та проблеми їх виявлення / / Російський слідчий. 2008. № 16. С.43.

15. Лейст О.Е. Теоретичні проблеми санкцій та відповідальності за радянським праву: Автореф. дис. ... д.ю.н. М., 1978. - 46 с.

16. Лопашенко Н.А. Проблеми кримінальної відповідальності за податкові злочини / / Податкові суперечки: теорія і практика. 2004. № 5. С. 14.

17. Ожегов С.І. Словник російської мови / За ред. Шведової Н.Ю. М., Російська мова. 2004. - 1124 с.

18. Полянський М.М. Фальшива горілка / / Кримінальне право. 1998. № 1. С. 25.

19. Ручкіна Г.Ф., Ручкін О.Ю., Трунцевскій Ю.В. Деякі питання кваліфікації "нових" податкових злочинів / / Податки (журнал). 2007. № 1. С. 24.

20. Збірник документів з історії кримінального законодавства СРСР і РРФСР 1917 - 1952 рр.. / Под ред. Голякова І.Т. М., Юридична література. 1953. - 678 с.

21. Стільників А.І. Кримінальна відповідальність за порушення податкового законодавства / / Ваш податковий адвокат. Поради юристів: Збірник статей. Вип. 1. М., Статут. 2007. - 578 с.

22. Стеркиной Ф. Ухилення від сплати податків. / / Юридичний світ. 2000. № 11. С. 30.

23. Стрельников К.А., Морозкін І.А. До питання про доведення податкових злочинів в умовах застосування підозрюваним інституту крайньої необхідності / / Безпека бізнесу. 2008. № 3. С. 35.

24. Сукач С.О. Деякі приватні питання перевірки фактів ухилення від сплати податків і (або) зборів з організації / / Російський слідчий. 2008. № 13. С. 27.

25. Навчально-практичний коментар до Кримінального кодексу Російської Федерації / Відп. ред. Жалінскій А.Е. М., Ексмо. 2008. - 896 с.

26. Хохлова Т.М. Виробництво про адміністративні правопорушення у федеральних органах податкової поліції: Автореф. дис. ... к.ю.н. М., 2002. - 38 с.

27. Чеботарьов М. Податкові злочини: стосується кожного / / ЕЖ-Юрист. 2007. № 4. С. 8.

28. Чуча А.І., Іванова С.Ю. Митні злочину в Кримінальному кодексі Російської Федерації / / Держава і право. 2008. № 7. С. 43.

Навчальна та навчально-методична література

61. Курс радянського кримінального права. Т. 2. / Под ред. Піонтковського А.А. М., Юридична література. 1970. - 704 с.

62. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Під ред. Крохіна Ю.А. М., Норма. 2007. - 714 с.

63. Податкове право: Підручник / За ред. Пепеляева С.Г. М., МАУП. 2006. - 786 с.

64. Трайнін А.Н. Кримінальне право. Частина Особлива. М., Статут. 2005. - 784 с.

65. Кримінальне право Росії. Частини Загальна та Особлива: Підручник / За ред. Рарога А.І. М., ТК Велбі. 2008. - 986 с.

66. Кримінальне право. Особлива частина: Підручник для вузів / Під ред. Козаченко І.Я., Незнамова З.А., Новосьолова Г.П. М., Інфра-М. 2008. З-876 ​​с.

Практичні джерела

67. Ухвала Конституційного Суду РФ від 27.05.2003 р. № 9-П «У справі про перевірку конституційності положення статті 199 Кримінального кодексу Російської Федерації у зв'язку з скаргами громадян П.М. Білецького, Г.А. Ників, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовського та Н.І. Таланова »/ / Збори законодавства РФ. 2003. № 24. Ст. 2431.

68. Визначення Конституційного Суду РФ від 05.07.2001 р. № 130-О «За запитом Омського обласного суду про перевірку конституційності положення пункту 12 статті 7 Закону Російської Федерації« Про податкові органи Російської Федерації »/ / Збори законодавства РФ. 2001. № 34. Ст. 3512.

69. Постанова Пленуму Верховного Суду РФ від 28.12.2006 р. № 64 «Про практику застосування судами кримінального законодавства про відповідальність за податкові злочини» / / Бюлетень Верховного Суду РФ. 2007. № 3. С. 43.

70. Постанова Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 27.01.2003 р. № 2 «Про деякі питання, пов'язані з введенням в дію Кодексу Російської Федерації про адміністративні правопорушення» / / Вісник ВАС РФ. 2003. № 3. С. 61.

71. Постанова Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 28.02.2001 р. № 5 «Про деякі питання застосування частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» / / Вісник ВАС РФ. 2001. № 7. С. 67.

72. Постанова ФАС Поволзької округу від 30.10.2007 р. № А55-12347/07 / / Вісник ВАС РФ. 2008. № 3. С. 59.

73. Постанови ФАС Поволзької округу від 17.04.2006 р. № А55-17908/05 / / Вісник ВАС РФ. 2006. № 9. С. 53.

74. Постанова ФАС Поволзької округу від 25.04.2005 р. № А55-15661/04 / / Вісник ВАС РФ. 2005. № 9. С. 73.

75. Постанови ФАС Поволзької округу від 19.02.2003 р. № А55-1208/02 / / Вісник ВАС РФ. 2003. № 7. С. 51.