[ Облік і аналіз витрат на виробництво ] | Пропорції-нально сировини | 1340 | 8010 | 2503904,6 | |
7 | Переміщення сплаву в прокатний цех | 1340 | 1340 | 2503904,6 |
Далі йде визначення собівартості готової продукції зі сплаву ЛН-70-2 в прокатному цеху (таблиця 5).
Таблиця 5 - Кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат прокатного цеху
Зміст операції | Кореспонденція | Сума | |
Дебет | Кредит | ||
1 | 2 | 3 | 4 |
1. Амортизація ОС | 8040 | 2420 | 1267181,86 |
2. Оплата праці на ремонт ОЗ | 8040 | 3350 | 332316,92 |
3. Витрати на відрядження | 8040 | 1250 | 23050,00 |
4. Витрата матеріалів на ремонт ОЗ | 8040 | 1310 | 1646969,9 |
5. Витрата матеріалів на технологію | 8040 | 1350 | 1544928,9 |
6. Утримання будинків і устаткування | 8040 | 1350 | 717743,87 |
7. Витрата ПММ | 8040 | 1310 | 78655,3 |
8. Знос ТМЗ тривалого користування | 8040 | 1360 | 488769,03 |
9. Витрата інших матеріалів | 8040 | 1350 | 64343,42 |
10.Услугі з ремонту ОС | 8040 | 3310 | 53228,00 |
11. Амортизація нематеріальних активів | 8040 | 2740 | 8464,17 |
Собівартість готової продукції визначається на основі витрат останнього переділу із прямих витрат, непрямих витрат, витрат допоміжного виробництва. Потім проводиться коригування собівартості готової продукції.
У таблиці 6 представлена кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у прокатному цеху.
Таблиця 6 - Кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у прокатному цеху
№ п / п | Зміст операції | Підстава для записів | Корреспон-денця | Сума | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1 | Переміщення сплаву в прокатний цех | 1340 | 1340 | 2503904,6 | |
2 | Нарахування заробітної плати виробничих робітників | Табель робочого часу | 8010 | 3350 | 71762 |
3 | Нарахування соціального податку | 8010 | 3150 | 12150 | |
4 | Списання витрат допоміжного виробництва на витрати прокатного цеху | 8010 | 8030 | 70685 | |
5 | Списання накладних витрат | 8010 | 8040 | 98115,6 | |
6 | Прихід готової продукції | 1320 | 1340 | 2756617,2 |
Фактична собівартість випущеної продукції визначається як алгебраїчна сума нормативної собівартості і відхилень від норм.
Таким чином, в результаті виконаних операцій фактична собівартість стрічки зі сплаву ЛН-70-2 склала, тенге:
1. Фактичні витрати - 2756617,2.
2. Обсяг виробництва, тонн - 47,132.
6. Собівартість 1 тонни - 58487,17.
З наведеної калькуляції видно, що фактична собівартість однієї тонни стрічки 58487,17 тенге і вище нормативної на 68,38 тенге (58487,17 тенге - 58418,79 тенге). Фактична ж собівартість усієї випущеної продукції за звітний місяць становить 2756617,2 тенге і перевищує нормативну величину на 10934,2 тенге.
У дебет рахунку 1320 "Готова продукція" буде списана фактична собівартість випущеної продукції 2756617,2 тис.тенге, але керівництву підприємства (відповідним його службам) необхідно вжити заходів щодо виявлення причин відхилень, з метою подальшого їх усунення, а також їх винуватців.
Всі відступу фактичних витрат по кожній статті від діючих норм розглядаються як відхилення від норм. Такий підхід дозволяє не тільки організувати достовірні облік витрат і калькулювання собівартості продукції, а й систематично аналізувати відхилення від норм для оперативного впливу на процес формування собівартості.
Облік відхилень від норм є найбільш складним в організації системи «Стандарт-костинг». Відхиленнями є перевитрата або економія при порівнянні фактичних витрат з встановленими нормами.
Так, протягом звітного періоду підприємство з нормативної собівартості оприбуткувало готову продукцію - 58418,79 тенге за одиницю.
При цьому в бухгалтерському обліку зроблені такі записи: Дебет рахунку 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» - кредит рахунку 8110 «Основне виробництво».
Після того, як наприкінці звітного періоду була визначена фактична собівартість 1 одиниці даного вироби, було встановлено, що собівартість стрічки становить 58487,17 тенге за 1 одиницю.
Враховуючи, що виріб випущено в кількості 47,132 тонн, необхідно відкоригувати нормативну собівартість виробу до фактичної собівартості наступною кореспонденцією рахунків:
Дебет 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» - кредит 8110 «Основне виробництво» на суму 3222,87 тенге [47,132 × (58487,17 - 58418,79)].
Якщо готова продукція протягом звітного періоду була реалізована, у бухгалтерському обліку при цьому було зроблено запис на рахунках синтетичного обліку: Дебет 7010 "Собівартість реалізованої готової продукції» - кредит 1320 «Готова продукція».
Цей запис також підлягає коригуванню і доведення до фактичної собівартості.
З метою відокремлення відхилень фактичної собівартості від нормативної, на підприємстві передбачений для відображення процесу випуску готової продукції рахунок «Випуск продукції». У Типовому плані рахунків в якості цього, наприклад, може застосовуватися рахунок 1361. При цьому протягом звітного періоду для відображення оприбуткування готової продукції з нормативної собівартості в бухгалтерському обліку робляться записи по кредиту рахунку 1361 «Випуск продукції» та дебетом рахунка 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2», тобто: Дебет 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2 », кредит 1361« Випуск продукції »- 2745683 тенге (47 × 58418,79);
У кінці звітного періоду, після визначення обсягу незавершеного виробництва, обчислюється фактична собівартість зданої на склад готової продукції, яка відображається у бухгалтерському обліку: Дебет 1361 «Випуск продукції», кредит 8110 «Основне виробництво» - 2756617,2 тенге (47,132 × 58487,17 ).
Таким чином, і за дебетом, і за кредитом рахунку 1361 «Випуск продукції» фіксується один і той же обсяг продукції, але в різній оцінці: на дебеті - за фактичною собівартістю, на кредиті - за нормативною собівартістю. Зіставленням дебетового і кредитового оборотів на рахунку 1361 виявляються відхилення фактичної собівартості від нормативної, які списуються з рахунку 1361 в дебет рахунку 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» або додаткової, або сторнована записом у залежності від характеру цих відхилень.
1. Організація первинного обліку (документування) відхилень на підприємстві АТ «Аркада» виробляється за допомогою інвентарного методу, який визначає відхилення за місяць шляхом зіставлення фактичної витрати матеріалів з витратою за встановленими нормами.
Для визначення фактичної витрати матеріалів на перше число місяця, наступного за звітним, проводиться інвентаризація невитрачених матеріалів у цехах на робочих місцях. Для виявлення та обліку відхилень нормувальник підприємства веде картки обліку використання матеріалів, у яких проставляє поточні норми витрат матеріалів або напівфабрикатів на виробництво виробу (деталі), а також кількість виробів (деталей), виготовлених з цих матеріалів або напівфабрикатів. Кількість виробів (деталей) визначається на підставі даних обліку виробітку робітників. Періодично за даними обліку складаються звіти виробничих цехів про відхилення витрати матеріалів від діючих норм.
2. Фактичні витрати матеріалів по кожній калькуляційної групі порівнюється з нормативними витратами по даній групі і встановлюються факти відхилення від норм, які за допомогою коефіцієнтів, що виражають відношення відхилень до нормативного витраті, розподіляються на відповідні об'єкти обліку витрат. Тобто, досягається роздільне відображення в обліку витрат матеріалів за нормами і відхиленнями від норм.
3. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.
Наприклад, для цілей обліку відхилень, що виникли за ціною матеріалів у системі рахунків підприємство може додатково використовувати рахунки 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» та 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів».
При отриманні надійшли в організацію розрахункових документів постачальників, робляться такі записи:
Дебет 1310 «Матеріали» - на вартість придбаних матеріалів за нормативними цінами;
Дебет 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» - на суму сприятливих відхилень (якщо нормативна ціна вище фактичної);
Кредит 3310 «Короткострокова кредиторська заборгованість постачальникам і підрядчикам» - на вартість придбаних матеріалів за цінами постачальника;
Кредит 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» - на суму несприятливих відхилень (якщо нормативна ціна нижче фактичної).
Фактичні витрати матеріалів у виробництво відображається за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво і кредитом рахунку 1310 «Матеріали» на вартість фактично витрачених матеріалів за нормативними цінами, за дебетом рахунка 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів» - на суму сприятливих відхилень по використаним матеріалам (якщо нормативний витрата нижче фактичного), за кредитом 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів» - на суму несприятливих відхилень по використаним матеріалам (якщо нормативні витрати вище фактичного).
У бухгалтерському балансі вартість матеріалів показується по їх фактичної собівартості, тобто залишки по рахунках 1310 і 1310.6 відображаються одним рядком.
Як видно з попереднього прикладу, по продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення по матеріалам в сумі 48004 тенге (2016515 - 1968511).
Розглянемо порядок обліку відхилень за матеріалами.
Причинами виниклого відхилення стало:
відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу на одиницю продукції і;
відхилення між стандартною (нормативної) і фактичною цінами на матеріал (сировина).
Відповідно до цього місцями виникнення відхилення є: в першому випадку виробничі цехи підприємства (місця виникнення витрат), у другому випадку - склад.
Відхилення за ціною матеріалу виникли у зв'язку з підвищенням цін на матеріали.
У жовтні 2007 року завод отримав 299,998 тонн катодного міді на суму 57424947,74 тенге від Корпорації Казахмис. У фактичну собівартість були включені також транспортні витрати на суму 11046,24 тенге, отримані від БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким чином, фактична собівартість 1 кг міді катодного залишила - 191,45 тенге за кг. Нормативна ж вартість міді катодного, розрахована плановим відділом становила 190 тенге за 1 кг. Таким чином, відхилення склали 434997,1 тенге.
У бухгалтерському обліку складається відповідна кореспонденція рахунків (таблиця 7).
Таблиця 7 - Кореспонденція рахунків з обліку надходження матеріалів
Зміст операції | Підстава для записів | Кореспонденція | Сума | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Дебет | Кредит | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Сума постачальника | Рахунок-фактура | 1310
Як видно з попереднього прикладу, по продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення по матеріалам в сумі 48004 тенге (2016515 - 1968511). Відхилення за ціною матеріалу вплинули на собівартість продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2, оскільки в кошторис з виробництва даного виду продукції закладено 6395 кг міді катодного. Таким чином, для даного виду продукції відхилення за ціною матеріалу склали 6395 * 1,45 тенге = 9272,75 тенге. Також для даного виду продукції мали місце відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу в сумі 38731,25. Місцем виникнення відхилень є ливарно-волочильний цех. Виниклі ж відхилення враховують наступним чином (таблиця 8). Таблиця 8 - Кореспонденція рахунків з обліку списання матеріалів
Таким чином, в результаті розглянутого вище порядку обліку витрат за відхиленнями від норм, було виявлено, що на підприємстві АТ «Аркада» фактично відсутня система управлінських рахунків, які б відображали відхилення фактичного споживання у виробництві ресурсів від нормативного і надалі повинні були б узагальнюватися і використовуватися при підготовці рішень з управління формуванням матеріальних потоків на підприємстві. Облік відхилень проводиться лише за матеріалами, що є недостатнім. Контроль та аналіз відхилень є найважливішими інструментами системи «стандарт-костинг». Аналіз відхилень є розкладання їх загальної величини на окремі складові з метою встановлення напрямку впливу та розміру зумовили це відхилення факторів. 2.2 Аналіз витрат і прибутку за відхиленнями Основна мета організації на підприємстві системи обліку витрат і калькулювання собівартості «стандарт-костинг» - оцінка результатів діяльності економічного суб'єкта на основі порівняння фактичних і нормативних витрат. Перший крок оцінки діяльності підприємства - виявлення відхилень, що дає можливість встановити області ефективності і неефективності. Аналіз відхилень є розкладання їх загальної величини на окремі складові з метою встановлення напрямку впливу та розміру зумовили це відхилення факторів. Такий аналіз є найважливішим способом отримання інформації, необхідної для залучення уваги керівництва до різного роду відхилень у рівні контрольованих витрат і доходів, величина яких відрізняється від нормативної або які не планувалися зовсім. Тільки наявність такої інформації дасть можливість вжити заходів щодо коригування негативних наслідків будь-яких операцій і явищ. Загальна схема аналізу відхилень прибутку і витрат представлена на малюнку 2. Рисунок 2 - Аналіз відхилень у системі «Стандарт-костинг» Згідно з рисунком 2, відхилення по прибутку можуть виникати за трьома напрямками: відхилення по витратах реалізації та обігу, відхилення за сукупними виробничих витрат і сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації. Відхилення по витратах реалізації та звернення не аналізуються в системі «стандарт-костинг», оскільки ця система призначена для обліку тільки виробничих витрат. Відхилення за сукупними виробничих витрат можна розділити на три види: - Сукупна відхилення основних матеріалів; - Сукупна відхилення по заробітній платі основних виробничих робітників; - Сукупна відхилення змінних накладних витрат. Також можна відзначити, що аналіз відхилень є встановлення характеру і величини впливу, що чиниться зміною кількості і ціни. Під ціною в даному випадку розуміється не тільки ціна використовуваних матеріальних цінностей, а й питомі норми витрат як трудових витрат, так і змінних накладних витрат. Саме тому відхилення кількості і відхилення ціни можуть бути визначені для всіх трьох елементів виробничих витрат. Сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації являє собою відхилення, що виникають у відділі збуту (продажу): відхилення по цнам реалізації та відхилення за обсягами реалізації. На початковому етапі проведемо аналіз відхилень за матеріалами. Витрати на матеріали, що використовуються у виробництві продукту, залежать від ціни матеріалів і від кількості матеріалів. Так як фактична кількість використаних матеріалів, швидше за все, відрізняється від нормативного, а фактичні ціни - від нормативних цін, то фактичні витрати будуть відрізнятися від нормативних. Таким чином, можна розрахувати відхилення по використанню матеріалів і за їх ціною [7, с.493]. Як видно з попереднього прикладу, по продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення за матеріалами. Причинами виниклого відхилення стало:
Місцями виникнення відхилень за матеріалами є: в першому випадку виробничі цехи підприємства (місця виникнення витрат), у другому випадку - відділ закупівель або склад. Відхилення за ціною матеріалу виникли у зв'язку з підвищенням цін на матеріали. У жовтні 2007 року завод отримав 299,998 тонн катодного міді на суму 57424947,74 тенге від Корпорації Казахмис. У фактичну собівартість були включені також транспортні витрати на суму 11046,24 тенге, отримані від БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким чином, фактична собівартість 1 кг міді катодного залишила - 191,45 тенге за кг. Нормативна ж вартість міді катодного, розрахована плановим відділом становила 190 тенге за 1 кг. Відхилення за ціною матеріалу вплинули на собівартість продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2, оскільки в кошторис з виробництва даного виду продукції закладено 6395 кг міді катодного. Відхилення по ціні матеріалу обчислюється за наступною формулою: (1), де О цм - Відхилення за ціною матеріалу; Н ц - нормативна ціна матеріалу; Ф ц - фактична ціна матеріалу; До пм - кількість придбаного матеріалу. Розрахуємо відхилення витрат за ціною матеріалу для продукції стрічка зі сплаву ЛН-70-2: ОЦМ = (190 - 191,45) * 6395 = - 9272,75 тенге. Таким чином, несприятливі відхилення за ціною матеріалу склали 9272,75 тенге. Невірно припускати, що відхилення за ціною на матеріали завжди буде показником роботи відділу закупівель. Фактичні ціни можуть перевищувати нормативні через зміни на ринку внаслідок загального підвищення цін на матеріали. Таким чином, відхилення по ціні може бути поза контролем відділу закупом. І навпаки, несприятливий відхилення за ціною може бути наслідків прорахунків відділу закупівель при пошуку найбільш вигідних постачальників. Сприятливе відхилення за цінами може відбутися через закупівлі матеріалу нижчої якості, що викличе погіршення якості продукції або збільшення кількості відходів виробництва. Якщо причина такого перевитрати криється в закупівлі матеріалів низької якості, то відповідальність за відхилення щодо використання (витраті) матеріалів повинна бути покладена на відділ закупівель. У даному випадку місцем виникнення відхилень за ціною матеріалу є відділ закупівель, причому таке відхилення вважається неконтрольованим, тобто не залежних від особи, на яку покладається відповідальність за виниклі відхилення. Також для даного виду продукції мали місце відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу. Місцем виникнення відхилень є ливарно-волочильний цех. Відхилення по використанню матеріалу обчислюється за наступною формулою: (2), де О їм - Відхилення по використанню матеріалу; Н к - нормативна кількість матеріалу для випуску продукції; Ф к - фактична кількість матеріалу; Н цм - Нормативна ціна матеріалу. Для виробництва сплаву ЛН-70-2 використовується цинк електролітний. Нормативну кількість матеріалу для виробництва 47 тонн сплаву складає 10191 кг, фактичний ж витрата склала 11016 кг. Таким чином, відхилення по використанню матеріалу для виробництва даного виду продукції склало: ГІМ = (10191 - 11016) * 46,9 = 38731,25 тенге. Відхилення по використанню матеріалів, як правило, контролює начальник цеху. Зазвичай причини цих відхилень полягають у необережної навантаження та розвантаження матеріалів виробничим персоналом, в закупівлі матеріалів низької якості, крадіжки, зміни вимог контролю якості чи методів виробництва. Деякі відхилення по витраті матеріалів повинні бути розраховані для кожного виду використаних матеріалів і розподілені по центрах відповідальності. Керівництвом АТ «Аркада» не була виявлена причина виниклого відхилення і відповідальність за відхилення повинен понести начальник ливарно-волочильного цеху. Загальне відхилення за витратами на матеріал дорівнює сумі відхилення за ціною матеріалу і відхилення по використанню матеріалу. Загальне відхилення за витратами на матеріал обчислюється за наступною формулою: (3), де ГО зм - Загальне відхилення за витратами на матеріал; Ф вп - фактичний випуск продукції; Н зм - нормативні витрати на матеріал на одиницю продукції; Ф зм - Фактичні витрати на матеріал. Розрахуємо загальне відхилення по витратах на матеріал для виробництва стрічки зі сплаву ЛН-70-2 з урахуванням наступних даних:
Таким чином, загальне відхилення становить: 47,132 тонн * 41883,2 тенге - 2016515 тенге = 1974039 - 2016515 = (-42 476) тенге. На наступному етапі аналізуються відхилення по трудовитратах. Витрати на працю визначаються з урахуванням ціни праці та кількості використаного праці. Відхилення по ставці заробітної плати визначають порівнянням нормативної ціни 1 години праці з фактичною. Відхилення по ставці заробітної плати дорівнює різниці між нормативною (НС) і фактичною ставками заробітної плати (ФС), помноженій на фактичне число відпрацьованих годин ФЧ): (Н З - Ф С) * Ф Ч. (4), Існує схожість цього відхилення з відхиленням за ціною матеріалу. Обидва ці відхилення розраховуються множенням різниці між нормативною і фактично сплаченої ціною одиниці ресурсу на фактичну кількість використаного ресурсу. Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути через договірного її підвищення, ще не відбитого у нормативній ставкою. У подібній ситуацій відхилення не може вважатися контрольованим. Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути внаслідок використання нормативу, що представляє собою середню ставку для даної операції, що виконується робітниками, які отримують оплату за кількома різними ставками. У цій ситуації відхилення за ставкою заробітної плати або його складова можуть мати місце через призначення кваліфікованого робітника на роботу, яка зазвичай виконувалася некваліфікованим робітникам. Тоді відхилення може перебувати у сфері відповідальності начальника цеху, так як він повинен був підібрати для виконання завдання робітника з відповідною кваліфікацією. І все ж відхилення за ставкою заробітної плати, можливо, менше за все контролюється менеджерами. У більшості випадків відхилення відбувається через те, що в нормах ставок заробітної плати не враховуються зміни фактичних ставок, тому вони зазвичай не можуть контролюватися керівниками на рівні цехів. Відхилення по продуктивності праці виникає при відхиленні в обсязі праці основних виробничих робітників. Обсяг праці, який повинен бути витрачений на фактичний вихід продукції, виражається часом виробництва в нормо-годинах. Відхилення по продуктивності праці дорівнює різниці нормативного часу в годинах витраченого на фактичний випуск продукції (НЧ), і фактичного часу в годинах (ФЧ), відпрацьованого за аналізований період, помноженої на нормативну погодинну ставку заробітної плати (НС): (Н Ч - Ф Ч) * Н С (5), Це відхилення аналогічно відхиленню з використання матеріалу. При розрахунку обох відхилень задіяна різниця між нормативним і фактичним кількістю ресурсів, що споживаються у створенні нормативної ціни. При виготовленні аналізованої продукції не виникало відхилень за ціною праці, а був сприятливий відхилення по продуктивності праці. Розрахуємо і проаналізуємо його. Обсяг праці, який повинен бути витрачений на фактичний вихід продукції, виражається часом виробництва в нормо-годинах. Нормативний час виготовлення одиниці продукції: 1 тонни стрічки зі сплаву дорівнює 3 години: 2 години на ливарно-волочильне цеху, 1 годину в прокатному цеху. Таким чином, рівень виробництва в 47 тонн має своїм результатом вихід 141 нормо-год. Іншими словами, працюючи при встановленому рівні продуктивності, необхідно затратити 141 година на виготовлення 47 тонн продукції. Однак для виробництва цієї продукції фактично було потрібно 131 година 36 хвилин, тобто витрачено нижче нормі 9 годин 24 хвилини. Щоб розрахувати відхилення, помножимо недолік часу праці основних виробничих робітників на нормативну ставку заробітної плати 1936 тенге на годину. Сприятливе відхилення складе: 1936 тенге * 9,4 = 18198 тенге. Відхилення по продуктивності праці зазвичай контролює начальник цеху. Вони виникають з різних причин. Так, матеріали низької якості, різна складність роботи, погане технічне обслуговування верстатів і устаткування, використання нового обладнання чи інструментів і зміна виробничих процесів - все це може відбитися на продуктивності праці. У даному випадку відхилення виникло через впровадження нового обладнання у виробничий процес. Сукупна відхилення по праці складається з цінового та кількісного елементів і розраховується наступним чином - різниця між нормативними витратами на фактичний випуск продукції і фактичними витратами праці. Сукупна відхилення з праці для виробництва стрічки зі сплаву ЛН-70-2 становить: (3 години * 1936 тенге на годину * 47,132 тонни) - 252526 тенге = 21217 тенге. Дане відхилення є сприятливим, але відрізняється від виявленого відхилення по продуктивності праці в 18198 тенге. Причина різниці у відхиленнях не встановлена, оскільки аналіз відхилень на підприємстві АТ «Аркада» частіше за все проводиться вибірково, тому що обсяги виробничої діяльності не дають можливості розглянути всі сторони відхилень витрат від норм у деталях. Аналогічним чином розраховуються і аналізуються відхилення змінних накладних витрат. Відхилення змінних накладних витрат за витратами саме по собі недостатньо інформативно. Будь-який аналіз величини цього відхилення потребує порівняння фактичних витрат по кожній окремій статті змінних накладних витрат з кошторисними. На підприємстві АТ «Аркада» не роблять постатейний аналіз відхилень змінних накладних витрат по витратах, виявляється просто сукупна сума відхилень, яка для даної продукції є сприятливою і склала 13343,8 тенге. Таким чином, відхилення по виробничим витратам на підприємстві АТ «Аркада» наступні:
Фактичний прибуток відхиляється від кошторисної не тільки у зв'язку зі змінами запланованих (стандартних) витрат. Фактичний прибуток залежить і від успіхів роботи іншого центру відповідальності - відділу збуту (продажів). Продати можна більше запланованих кошторисом обсягів продукції (перший фактор, що впливає на прибуток) і за вищими цінами (другий фактор). Тому розрахунки закінчуються аналізом відхилень фактичного прибутку від кошторисної, що з'явилися наслідком двох цих чинників. Розрахуємо відхилення по прибутку. Нормативна ціна реалізації однієї тонни продукції становить 70000 тенге, а з урахуванням того, що даний вид продукції користується попитом, а ціни на сировину і матеріали підвищилися, центром продажів (відділом збуту) вирішено було ціну реалізації підняти до 73023,5 тенге. Фактичний обсяг реалізації 47,132 тонн. Тоді, відхилення по ціні реалізації склало: (73023,5 тенге - 70000 тенге) * 47,132 тонн = 142503,6 тенге. Відхилення за обсягом реалізації склало: (47 - 47,132) * 70000 тенге = 9240 тенге. Сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації (за валовим прибутком) дорівнює: [(70000 * 47) - (73023,5 * 47,132)] = [3290000 - 3441743,6] = 151743,6. Дане відхилення сприятливе, але також вище виявлено несприятливий сукупне відхилення витрат (собівартості), що становить (-10934,2) тенге. Загалом порядок розрахунку і аналізу відхилень прибутку і витрат від норм при системі «стандарт-костинг» представлений в таблиці 9. Таблиця 9 - Порядок розрахунку та аналізу відхилень прибутку і витрат від норм при системі «стандарт-костинг»
У результаті можна проаналізувати відхилення прибутку за системою «стандарт-костинг» за допомогою наступних даних: 1. Нормативний дохід від реалізації продукції. 2. Стандартна собівартість продукції. 3. Валовий прибуток (п.1 - п.2). 4. Сукупні відхилення витрат від стандартів (норм). 5. Прибуток (п.3 - п.4). 6. Сукупні відхилення прибутку 7. Фактичний прибуток (п.5 + (-) п.6) Розрахуємо для даного прикладу (виробництво та реалізація стрічки зі сплаву ЛН-70-2):
Керівництво підприємства має цікавитися причинами, за якими фактичний прибуток відрізняється від кошторисної. Підсумовуючи величини сприятливих відхилень по випуску продукції, реалізації та кошторисного прибутку і віднімаючи з цієї суми величини несприятливих відхилень, можна узгодити кошторисну та фактичний прибуток, що показано в таблиці 10. Таблиця 10 - Узгодження кошторисної і фактичної прибутку для системи калькуляції «стандарт-костинг»
Звіт про узгодження, представлений в таблиці 10 є підсумковою зведенням відхилень за багатьма центрами відповідальності. Звіт про погодження, таким чином, дає вищому керівництву інформацію, яка дозволяє пояснити головні причини розходження між кошторисної і фактичної прибутком. Взагалі, в системі «стандарт-костинг» немає сенсу з точки зору контролю за собівартістю порівнювати фактичні витрати з нормативними витратами, як це робиться при нормативному методі обліку витрат, оскільки різні місця виникнення витрат (цехи, відділи) несуть відповідальність за відхилення. Жоден з ділянок не є єдиним відповідачем за відхилення. Метою аналізу відхилень витрат і прибутку в системі «стандарт-костинг» є розрахунок і виявлення причин конкретного відхилення, що виник в конкретному місці виникнення витрат. Таким чином, ефективний контроль може бути досягнутий лише шляхом порівняння загальних фактичних витрат з нормативними витратами за період за кожним місцем виникнення витрат. Порівняння нормативних і фактичних витрат на одиницю продукції не здатне встановити, на якому етапі виробництва були допущені відхилення. Аналіз відхилень витрат на виробництво одиниці продукції не підходить для ефективного контролю за витратами. На малюнку 3 зображено загальна схема дії системи «стандарт-костинг» в рамках аналізу та контролю за відхиленнями витрат і прибутку. Рисунок 3 - Схема дії системи «стандарт-костинг» Видно, що нормативні витрати на фактично випущений обсяг продукції за певний період розглядаються за кожним місцем виникнення витрат (дільниці або відділу). Фактичні витрати за той же період також записуються на рахунок ділянки. Шляхом порівняння нормативних і фактичних витрат виявляються відхилення. Дія системи обліку витрат «стандарт-костинг» дає можливість детально проаналізувати відхилення. Наприклад, відхилення для кожного місця виникнення витрат можна виявити за елементами витрат (матеріали, праця, накладні витрати), а потім кожен елемент витрат проаналізувати з позиції нормативного витрачання ресурсів і нормативних цін на ресурси. Бухгалтер допомагає менеджерам, вказуючи на виникаючі відхилення, а менеджер може прийняти необхідні заходи для виявлення їх причин. Наприклад, бухгалтер міг би визначити причину відхилення по використанню матеріалів як надмірне споживання матеріалу в певній операції, в той час як менеджер підрозділу має дослідити весь процес і виявити реальні причини, що викликали перевитрату. Результатом такого розслідування будуть коригувальні заходи. Якщо виявиться, що причиною відхилення є постійна зміна зовнішнього середовища, то норматив слід переглянути. Контроль над витратами найбільш ефективний у момент виникнення цих витрат. Тому нормативи по кількості споживаних матеріалів, праці та послуг слід встановлювати на одиницю продукції, а не заздалегідь визначати загальні нормативні витрати на весь обсяг виробництва. Відхилення повинні показувати причину свого виникнення. Проведений аналіз відхилень витрат і прибутку на підприємстві АТ «Аркада» показав, що фактичний прибуток відрізняється від кошторисної на суму 140809,4 тенге. Дане відхилення фактичного прибутку від кошторисної є сприятливим для підприємства. Встановлено два центри відповідальності за виникло відхилення: ливарно-волочильний цех і відділ збуту, причому в ливарно-волочильне цеху виникло несприятливий відхилення за ціною і використанню матеріалу, але дане відхилення перекривається сприятливим сукупним відхиленням прибутку центру продажів (відділу збуту). Таким чином, метою розрахунків відхилень є аналіз та контроль роботи виробничих цехів і відділів підприємства. Аналіз відхилень на підприємстві АТ «Аркада» частіше за все проводиться вибірково, тому що обсяги виробничої діяльності не дають можливості розглянути всі сторони відхилень витрат від норм у деталях. Найбільш детально аналізуються відхилення по витратах на матеріали, оскільки їх питома вага в собівартості продукції великий і, відповідно, виникають відхилення безпосередньо впливають на прибуток підприємства. За результатами аналізу відхилень керівництво має робити висновки і намічати заходи щодо зниження собівартості й підвищення прибутку. Зрушення в складі продукції, пов'язані з удосконаленням її структури і підвищенням ефективності виробництва, можуть приводити і до зменшення і до збільшення витрат на виробництво. Аналіз витрат і прибутку за відхиленнями не дозволяє вимірювати вплив асортименту і структури продукції на собівартість при різній рентабельності окремих виробів (по відношенню до собівартості). Відповідно з цим керівництвом підприємства АТ «Аркада» вирішено було в практику управлінського обліку впровадити систему «директ-костинг», що дозволить керувати рентабельністю окремих виробів на основі інформації про змінні витрати. 2.3 Необхідність і умови адаптації обліку витрат до системи «Директ-костинг» Директ-костинг являє собою систему управлінського обліку, тобто є системою обліку, моніторингу, контролю і аналізу даних про витрати і результати господарської діяльності підприємства в розрізі керованих об'єктів з метою прийняття обгрунтованих і ефективних управлінських рішень, в кінцевому підсумку дозволяють управляти собівартістю товарів і послуг . Сутність будь-якого поняття повинна бути відображена в його назві. Найменування «директ-костинг» означає облік прямих витрат. На перших етапах практичного застосування цієї системи в собівартість, що обчислюється за змінним витратам, включалися тільки прямі витрати, а всі види непрямих списувалися безпосередньо на фінансові результати. Внаслідок цього загальна сума змінних витрат збігалася з сумою прямих, що й знайшло своє відображення у назві системи і свідчить про те, що воно з'явилося не випадково. Надалі собівартість, яка визначається за системою «директ-костинг» стала враховуватися не тільки в частині прямих змінних витрат, але і в частині змінних непрямих витрат. Іншими словами, вона стала калькулюватися на основі тільки виробничих затрат, тобто витрат, безпосередньо пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони непрямі. Звідси очевидна певна умовність даного назви. Тому часто цю систему називають «Variable costing» - облік змінних витрат. Думки різних авторів щодо витоків теоретичних засад даного методу розходяться, але більшість з них відзначає, що практично першою згадкою про поділ витрат за характером залежності від обсягів виробленої продукції є праця Т.Є. Кліпштейна «Вчення про альтернативи в обліку», видана в Лейпцігу в кінці 18-го століття. На прикладі металургійного виробництва показав, як прямі витрати можна відносити на окремі виробничі фази: видобувне, вугільне виробництво, переробка шлаків, а накладні витрати - прямо на рахунок результатів за період. Далі ідею розмежування витрат на постійні та змінні, висунули німецькі вчені О. Шмаленбах (1899) і Г. Гесс (1903). Проте вони чітко не сформулювали ознака цієї класифікації [10, с.15]. Розподіл витрат на постійні та змінні залежно від зміни обсягів виробництва було чітко сформульовано в 1923 р. Дж. Кларком. Він обгрунтував необхідність поділу валових витрат виробництва на постійні та змінні. До постійних він відносить амортизацію основного капіталу, витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані, зміст збутової мережі, суму звичайних прибутків на задіяний капітал. Змінні витрати, згідно з Дж. Кларку, - це вартість сировини і матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації обладнання та інші, що змінюються залежно від величини обсягу виробництва. У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив вчення - "Директ-костинг", згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі витрати. Основні ідеї цієї системи були опубліковані ним у січні 1936 року в бюлетені Національної асоціації промислового обліку. Спочатку ця концепція не отримала широкого визнання, її критикували прихильники повної собівартості. Вони стверджували, що повна собівартість необхідна для акціонерів і навіть для управляючих. І лише у наступному "Директ-костинг" став переважним методом обліку витрат. Історія виникнення і розвитку системи «Директ-костинг» схематично представлена в Додатку В. Особливості методики калькулювання собівартості в системі «Директ-костинг» полягають в принципово новому підході до включення витрат у собівартість. Головною особливістю «директ-костинг» є поділ виробничих витрат на постійні та змінні частини і здійснення обліку планування і калькулювання собівартості продукції тільки на основі змінних витрат. Така система обліку призводить до того, що постійні витрати в цьому звітному періоді не співвідносяться із запасами готової продукції, не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва. Схема калькуляції собівартості по змінним витратам представлена на малюнку 4. Рисунок 4 - Калькуляція собівартості в системі «Директ-костинг» Згідно малюнку 4, тільки змінні витрати включають до собівартості. Для її визначення суму змінних витрат ділять на кількість виробленої продукції та наданих послуг. Прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та змінні загальновиробничі витрати (ОПР) є основними елементами собівартості, які беруть участь при розрахунку собівартості продукції. Такий варіант калькулювання без спеціальних додаткових розрахунків представляє потрібну, в умовах ринку, інформацію про тенденції зміни витрат в умовах зміни обсягу. Таким чином, принципова відмінність системи «директ-костинг» від калькулювання повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. При калькулюванні повної собівартості постійні загальновиробничі витрати беруть участь у розрахунках, при калькулюванні по змінним витратам вони з розрахунків виключаються. Весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку "Директ-костинг", в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу, який є одним з найважливіших показників, що використовуються в системі «Директ-костинг». Даний показник являє собою різницю між сумою продажів і змінними витратами. До визначення цього показника наводяться різні підходи: «різниця між продажною ціною і питомими перемінними витратами називається маржинальним доходом на одиницю продукції» або «з ціни продажу продукції віднімаються змінні витрати або часткова собівартість продукції і визначається маржинальний дохід». Він допомагає визначити ціну беззбиткової реалізації продукції, а також проводити аналіз взаємозв'язку і співвідношення витрат, обсягу реалізації і прибутку. Таким чином, в якості основних характеристик директ-костинг можна виділити наступні:
Розглянемо всі основні характеристики системи, необхідні для адаптації застосовуваної системи обліку витрат до системи «директ-костинг». 1. Класифікація витрат - угруповання їх за певною ознакою для використання в оперативному контролі, формуванні собівартості продукції та отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Вона лежить в основі організації обліку та аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції. Як вже було розглянуто вище, для цілей калькулювання собівартості на підприємстві АТ «Аркада» витрат поділяються за економічними елементами на такі групи: - Прямі витрати на сировину та матеріали, які займають велику питому вагу в собівартості продукції. Основним вихідним сировиною для виробництва продукції є: мідь, алюміній, свинець, нікель, олово, марганець, магній, злитки та заготовки з металів і сплавів (отримані з боку), брухт і відходи кольорових металів і сплавів та інші види кольорових і рідкісних металів, входять до складу сплавів. - Прямі витрати на робочу силу - це оплата праці виробничих робітників, безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції. Заробітна плата обслуговуючого персоналу не є прямими витратами на робочу силу і включається до складу накладних витрат. - Накладні витрати визначаються як усі витрати, що йдуть на виробництво, за вирахуванням прямих витрат на матеріали і оплату праці. До їх числа, крім іншого, відносяться амортизаційні витрати, орендна плата, страхові внески, комунальні послуги, витрати внаслідок простою і ін За даними статтями проводиться калькулювання собівартості. Для обчислення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно знати не тільки те, що затрачено в процесі виробництва, але і на які цілі (куди, на що) ці витрати зроблені, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню їх до технологічного процесу. Для цього існує поділ витрат на змінні і постійні. Під змінними розуміють витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва. На підприємстві АТ «Аркада» до них відносяться: витрати на сировину і основні матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата основних виробничих робітників. У розрахунку на одиницю продукції зазначені витрати незмінні. Що стосується обліку виробничих накладних витрат, то тут можна говорити про два підходи з позиції застосування «директ-костинг». Перший підхід пов'язаний з калькулюванням тільки обмежену собівартість, коли в обліку за підрозділами, місцями виникнення витрат між ними розподіляються тільки змінні виробничі накладні витрати. Постійні ж витрати не розподіляються, а загальною сумою списуються на дебет рахунку результатів. Такий підхід викликає необхідність ведення по підрозділах двох рахунків для обліку виробничих накладних витрат: «Постійні виробничі накладні витрати» і «Змінні виробничі накладні витрати». При такому підході значно знижується трудомісткість облікових робіт, пов'язаних з розрахунками з розподілу накладних витрат. Крім того, потрібно відзначити, що при такому підході можна взагалі не збирати постійні витрати на рахунках виробничих підрозділів, а прямо списувати їх з рахунків витрат на рахунок результатів. Але так як облік накладних витрат виробничим підрозділам пов'язаний не тільки з методикою їх розподілу, але і з контролем за ефективністю роботи підрозділів, то застосування рахунку постійних виробничих накладних витрат бажано. Другий підхід, який видається більш прийнятним для підприємства АТ «Аркада», полягає у використанні принципу поділу виробничих накладних витрат на постійні (змінні) в обліку повної собівартості. У цьому випадку і постійні, і змінні виробничі накладні витрати закриваються на рахунок виробництва. Величину постійних витрат встановлюють за кошторисом виходячи з обсягу діяльності підрозділу, орієнтованого на нормальне завантаження виробничих потужностей підприємства. Використання окремих угруповань постійних і змінних виробничих накладних витрат в обліку повної собівартості пов'язане з взаємним розподілом накладних витрат допоміжних підрозділів і наступним їх віднесенням на основні підрозділи. Постійні накладні витрати включають до розрахунку розподілу, беручи до уваги фактичний обсяг діяльності, а змінні накладні витрати включають до розрахунку повністю. На підприємстві АТ «Аркада» в сукупності накладних витрат до постійних витрат відносять амортизацію виробничого обладнання, орендну плату, відсотки на позиковий капітал, заробітну плату адміністрації підприємства, решта нижчеперелічені витрати змінні і повинні враховуватися в складі змінних витрат:
Поділ витрат на постійні та змінні має велике значення для планування, обліку і аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, залишаючись відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості продукції, тому що їх величина при цьому зменшується в розрахунку на одиницю продукції. Змінні ж видатки зростають у прямій залежності від зростання виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, являють собою постійну величину. Економія по цих видатках може бути досягнута за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх у розрахунку на одиницю продукції, що випускається. Крім того, дану угруповання витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, в кінцевому рахунку, при виборі економічної політики організації. 2. Калькулювання усіченої собівартості (на підставі лише змінних витрат) по продуктах (облік по носіях витрат) або за центрами відповідальності (місцями виникнення витрат). Для даного підприємства можна побудувати як облік за носіями витрат, так і облік по місцях виникнення витрат, оскільки можна калькулювати як сам виріб, так і собівартість процесу в кожному цеху, що є місцем виникнення витрат. Організація обліку за місцями виникнення витрат дає можливість: - Контролювати формування витрат; - Обгрунтовано розподілити непрямі витрати по носіях витрат. Для вирішення першого завдання місця виникнення витрат повинні збігатися з центрами відповідальності за витрати. Ступінь деталізації даних місць не регламентується і визначається економічною доцільністю і потребами управління на даному конкретному підприємстві. Друге завдання обумовлює необхідність поділу витрат на постійні та змінні. Це можливо тільки на рівні місць виникнення витрат, оскільки лише так можна визначити, як ведуть себе витрати різних видів в залежності від зміни обсягу виробництва. По суті справи, при організації обліку в розрізі місць виникнення затрат за системою «директ-костинг» зникає саме поняття непрямих витрат, оскільки накладні витрати місць виникнення витрат стають прямими по відношенню до конкретного місця виникнення витрат. Таким чином, при системі «директ-костинг» витрати в місцях виникнення витрат поділяються тільки на постійні та змінні. Тому цей елемент системи обліку витрат і результатів дає інформацію для калькулювання собівартості носіїв витрат тільки за змінним витратам. Це дозволяє оперативно контролювати витрати і результати на різних рівнях і оцінювати діяльність кожного підрозділу. Центр фінансової відповідальності (ЦФВ) - структурний підрозділ або група підрозділів:
Найбільш поширеним в публікаціях є виділення ЦФО виходячи з обсягу повноважень і відповідальності:
Для підприємства АТ «Аркада» можна запропонувати варіант виділення наступного центру відповідальності - центру витрат, якими є окремі служби підприємства:
У комерційних організаціях важливе значення має розподіл ЦФО виходячи з виконуваних ними завдань і функцій: 1) основні центри відповідальності займаються безпосереднім виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг для споживачів. Їх витрати безпосередньо списуються на собівартість продукції (робіт, послуг). До таких центрів, на підприємстві можна віднести ділянки і цехи основного виробництва, відділ збуту; 2) допоміжні центри відповідальності існують для обслуговування основних центрів відповідальності. Витрати цих центрів спочатку розподіляють за основними центрами відповідальності, а вже потім у складі сумарних витрат основних центрів включаються до собівартості продукції, робіт, послуг, що надаються споживачам. До таких центрів а АТ «Аркада» можна віднести адміністративно-господарський відділ, ЦЗЛ (центрально-заводська лабораторія), ремонтний цех, транспортний цех і т.д. Центри відповідальності за ступенем збігу з місцем виникнення витрат поділяються на збіжні і не збігаються. Місця виникнення витрат визначають як структурні одиниці і підрозділи (робочі місця, бригади, виробництва, дільниці, цехи, відділи тощо), в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів і в рамках яких організується планування, нормування та облік витрат виробництва з метою контролю та управління витратами, а також внутрішній господарський розрахунок [23]. Місцями виникнення витрат (центрами відповідальності за витрати) для підприємства АТ «Аркада» є виробничі цехи підприємства:
Розглянемо порядок калькулювання обмеженою собівартості в розрізі місця виникнення витрат на прикладі вже вищерозгляденому виду продукції, що виготовляється підприємством: сплаву ЛН-70-2 в ливарно-волочильне цеху. (Таблиця 11) Таблиця 11 - Облік витрат на виробництво сплаву ЛН-70-2 за місцем виникнення (ливарно-волочильний цех)
Для розрахунку обмеженою собівартості в розрізі носіїв витрат необхідно підсумувати змінну собівартість продукції ливарно-волочильного цеху (2403791,3 тенге) і усічену вартість подальшої обробки в прокатному цеху (220519 тенге). Постійні витрати в прокатному цеху склали 44829 тенге. Сукупні постійні витрати - 121372,7 тенге. 3. З урахуванням витрат по носіях витрат тісно пов'язаний облік результатів по них (таблиця 12). Якщо облік результатів по носіях витрат базується на обчисленні повної собівартості, то виявляється так званий нетто-дохід (валовий дохід); якщо результат заснований на обліку часткових витрат, то визначається брутто-дохід (сума покриття або маржинальний дохід) на виріб. Таблиця 12 - Облік результатів по носію витрат: стрічка зі сплаву ЛН-70-2
Маржинальний дохід - це різниця між виручкою від продажу продукції і її неповної собівартістю, розрахованої за змінними витратами. До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати підприємства. Після вирахування з маржинального доходу постійних витрат формується показник операційного прибутку. Якщо врахувати, що за аналізований період було реалізовано 47,132 тонн, то облік результатів за період визначається шляхом множення результатів по носію витрат на кількість реалізованої продукції. Облік результатів за період (звіт про прибутки і збитки) представлений в таблиці 13. Таблиця 13 - Маржинальний звіт про прибутки та збитки
Як видно з таблиці 12, 13 при системі "директ-костинг" схема побудови звітів про прибутки та збитки багатоступінчаста. У ній містяться два фінансових показники: маржинальний доход і прибуток. Однією з проблем, що вирішуються при постановці управлінського обліку на підприємстві АТ «Аркада», є визначення механізму взаємодії управлінського і фінансового обліку. Тут можливі різні варіанти співіснування. Ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком може бути організовано за умови, що принципи, прийняті в управлінському та фінансовому обліку, збігаються, чого на практиці може і не бути (наприклад, для цілей управління витрати відносяться на інші об'єкти управління - підприємства, центри відповідальності і т.п.), або в управлінському обліку використовуються принципи директ-костинг, а у фінансовому - здійснюється облік повної собівартості. На підприємстві АТ «Аркада» ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) здійснюється в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком. Порядок відображення операцій на бухгалтерських рахунках в умовах системи "директ-костинг" наступний. Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 8100 "Основне виробництво" і 8300 "Допоміжні виробництва". Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 8400 "Накладні витрати", а потім щомісячно переносяться на рахунки 8100 "Основне виробництво" і 8300 "Допоміжні виробництва". Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 7210 "Адміністративні витрати", а в частині збутових витрат - на рахунку 7110 "Витрати з реалізації продукції і надання послуг". Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 8100 "Основне виробництво" у дебет рахунків 1320 "Готова продукція" або 7010 "Собівартість реалізованої продукції і наданих послуг". Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 7110, 7210 в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на рахунок 5610 "Підсумковий прибуток (підсумковий збиток)" у зменшення підсумкового доходу. Наступним важливим етапом постановки системи директ-костинг є розробка процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі одержуваної інформації. На даному етапі визначається порядок проведення аналізу, розрахунку необхідних аналітичних показників, надання інформації керівництву, можливі напрямки використання інформації керівництвом (джерела інформації, методи аналізу, терміни, порядок і форма надання результатів аналітичних розрахунків і т.д.). Для регламентації цих процесів може бути створений блок внутрішніх стандартів підприємства (методик, положень або інструкцій), затверджений наказом керівника підприємства. При цьому необхідно пам'ятати, що від наявності на підприємстві налагодженої системи складання та подання внутрішньої звітності, побудованої з використанням розрахунку сум покриття, а також сучасних принципів «директ-костинг» - багатоступінчатого обліку та обліку за центрами відповідальності, безпосередньо залежить можливість організації та проведення аналізу в системі «директ-костинг». Однією з цих особливостей організації аналізу є аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва собівартості і прибутку на базі маржинального підходу. 3. Перспективні напрямки в обліку витрат і методиці аналізу для удосконалення управління підприємством 3.1 Побудова маржинальної моделі собівартості продукції і аналіз беззбитковості виробництва Необхідною умовою отримання прибутку є певна ступінь розвитку виробництва, що забезпечує перевищення виручки від реалізації продукції над витратами (витратами) з її виробництва і збуту. Головна факторна ланцюжок, що формує прибуток, може бути представлена схемою: «Витрати - обсяг виробництва - прибуток». Підприємці, які починають новий вид господарської діяльності або розвиваючі і розширюють вже існуюче виробництво, що приступають до випуску нової продукції або наданню нового виду послуг повинні знати, коли їх діяльність буде беззбитковою. А для цього вони і залучені ними фахівці (фінансові менеджери, економісти, бухгалтери) повинні володіти методикою аналізу беззбитковості, мета якого - встановити, що станеться з фінансовими результатами, якщо певний рівень обсягу виробництва зміниться. Обсяг виробництва - один з найголовніших чинників зміни сукупних витрат, виручки від реалізації та доходу ють основної діяльності. Ось чому в управлінні випуском продукції велике значення має оцінка фактичного випуску в межах виробничої потужності, тобто у межах максимальний - мінімальний »обсяг виробництва. Зіставлення з мінімальним, беззбитковим обсягом дозволяє оцінити ступінь або зону «безпеки» підприємства і при негативному значенні «безпеки» зняти з виробництва окремі види продукції, змінити умови виробництва і тим самим знизити витрати або припинити виробництво продукції. Порівняння досягнутого обсягу випуску з максимальним обсягом, визначеним виробничою потужністю підприємства, дозволяє оцінити можливості зростання доходу при збільшенні обсягу виробництва, якщо збільшаться попит або частка підприємства на ринку. Звідси важливим управлінським рішенням є правильне обгрунтування виробничої потужності підприємства і встановлення, при яких обсягах випуску продукції виробництво буде рентабельним, а за яких не буде давати доходу. «Ця інформація, - пише В.К. Радостовец, - дозволяє підприємству оцінити свої можливості в ціноутворенні в умовах конкуренції, визначити межу «безпеки» своєї діяльності »[29]. Маючи таку інформацію, керівництво підприємства може управляти витратами виробництва при зміні умова конкуренції на ринку. В основі маржинального аналізу лежить розподіл сукупності витрат з постачання, виробництва і реалізації продукції на постійні та змінні. Завдання маржинального аналізу:
Інформація про взаємозв'язок обсягу виробництва, собівартості і прибутку стає значно корисніше для цілей планування і прийняття рішень, якщо вона представлена у вигляді графіків, тому для наочного подання взаємозв'язку загальних, змінних і постійних витрат з доходом (виручкою) від реалізації продукції, маржинальним доходом і доходом від основної діяльності (виробництва даного виду продукції) використовується графічний метод. У прямокутній системі координат будується графік залежності собівартості (витрат) і доходу від кількості одиниць випущеної продукції. По вертикалі відкладаються дані про собівартість і доході, а по горизонталі - кількість одиниць продукції (малюнок 5). Умовні позначення: N - обсяг виробництва продукції у вартісному вираженні; S - повна собівартість продукції (витрати на виробництво); V - змінні витрати; А - точка критичного обсягу виробництва. Рисунок 5 - Графік взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку У точці критичного обсягу виробництва (А) немає прибутку і немає збитку. Праворуч від неї - область чистих прибутків (доходів). Для кожного значення Q (кількість одиниць продукції) чистий прибуток визначається як різниця між величиною маржинального доходу і постійних витрат. Зліва від критичної точки область чистих збитків, яка утворюється в результаті перевищення величини постійних витрат над величиною маржинального доходу. Точка критичного обсягу виробництва розташована вище, якщо приріст постійних витрат буде інтенсивніше, ніж ступінь приросту маржинального доходу. У точці критичного обсягу виробництва маємо: q * p - q * v - c = 0, (6) де q - обсяг виробництва продукції в критичній точці (кількість одиниць); p - ціна одиниці продукції; v - питомі змінні витрати на одиницю продукції; c - постійні витрати. Точка беззбитковості сприяє визначенню так званої «крайки безпеки», яка визначається як різниця між точкою беззбитковості і очікуваним обсягом реалізації і показує, наскільки може знизитися обсяг реалізації продукції до того, як підприємство почне отримувати збитки: К = Q o - Q k, (7) де Qo - очікуваний обсяг реалізації; Qk - критичний обсяг випуску. При аналізі беззбитковості використовують не тільки графічний, але і математичний підхід до віддзеркалення про обробку вихідної інформації про витрати і результати виробничо-комерційної діяльності підприємства. При розробці та застосуванні математичних формул слід мати на увазі, що постійні витрати є постійною сукупної (сумарної, загальної) величиною для всього обсягу виробництва, а змінні відображають витрати на одиницю продукції і змінюються залежно від зміни обсягу виробництва. Отже, питома прибуток у розрахунку на одиницю продукції також буде змінюватися в залежності від рівня виробництва. Математична залежність між прибутком, обсягом виробництва і витратами виражається за формулою: Д N = pq - (c + vq) (8), де ДN - дохід від реалізації; q - кількість проданих одиниць продукції, натуральні одиниці; p - ціна реалізації одиниці продукції, DE; v - змінні витрати на одиницю продукції, DE; c - сукупні, постійні витрати, DE. На чистий прибуток впливають такі фактори:
Перш за все, необхідно визначити обсяг виробництва і реалізації, при якому підприємство забезпечує відшкодування всіх витрат. Точка беззбитковості - це такий обсяг продукції, при реалізації якого дохід покриває сукупні витрати. У цій точці дохід не дозволяє підприємству отримати прибуток, але і збитки теж відсутні. Відповідно до чого, згідно з формулою 9, точка беззбитковості буде на наступному рівні виробництва: c + vq = pq - ДN (9). Оскільки дохід від реалізації = O, то: pq = c + vq (10). Для визначення точки беззбитковості можна також використовувати показник валового, або маржинального доходу (d m). До визначення цього показника наводяться різні підходи: "різниця між продажною ціною і питомими перемінними витратами називається валовим доходом на одиницю продукції" або "з ціни продажу продукції віднімаються змінні витрати або часткова собівартість продукції і визначається маржинальний дохід". У всіх випадках його розрахунок і використання засновані на тому, що в передбачуваному діапазоні виробництва ціна продукції і питомі змінні витрати постійні. Отже, і різниця між продажною ціною і змінними витратами на одиницю продукції повинна бути постійна. Для забезпечення беззбитковості виробництва ця різниця, чи маржинальний дохід, повинна покрити постійні витрати. Ц єп = У пз + У перз (11), де Ціп - ціна одиниці продукції; УПЗ - питомі постійні витрати; Уперз - питомі змінні витрати. Або в точці беззбитковості маржинальний дохід дорівнює питомим постійним витратам, так як в цьому випадку: Ц єп - У перз = У пз (12). При дотриманні цього правила кожна одиниця продукції не приносить ні прибутку, ні збитку. Тоді точка беззбитковості знаходиться за формулою: (13), де Тб - точка беззбитковості; СПЗ - сукупні постійні витрати; dm - маржинальний дохід. Можна визначити формулу беззбитковості: (14), де q кр - критичний обсяг виробництва або точка беззбитковості; СПЗ - сукупні постійні витрати; dm - маржинальний дохід, DE, dm = p - v. Аналіз беззбитковості можна використовувати при плануванні цільового прибутку та обсягів виробництва. Метод маржинального доходу дозволяє швидко визначити, який обсяг продукції підприємству необхідно провести і реалізувати для отримання бажаної величини прибутку в планованому періоді. Очевидно, що доходу від реалізації продукції має бути досить високою і забезпечувати покриття всіх витрат і отримання запланованого прибутку. Так як прибуток дорівнює різниці між доходом від реалізації продукції і витратами, дохід буде дорівнює сумі прибутку і сукупних витрат, які складаються з постійних і загальних змінних витрат, або: pq = np + c + vq; (15). Звідси: d m = np + c (16). Таким чином, маржинальний дохід - сукупна (загальна, сумарна) прибуток повинна, по-перше, покривати постійні витрати і, по-друге, бути достатньою для отримання запланованого прибутку. Але так як MR = p - v, планова кількість продукції, яка підприємство повинно зробити для отримання необхідного прибутку, можна розрахувати за формулою: (16), де Опл - планова кількість продукції. При плануванні виробничої діяльності часто використовують аналіз "витрати - обсяг - прибуток». Якщо визначений обсяг виробництва, то відповідно до портфелем замовлень завдяки цьому аналізу можна розрахувати величину витрат і продажну ціну, щоб організація могла отримати певну величину прибутку, як балансову, так і чисту. За допомогою даних аналізу легко прорахувати різні варіанти виробничої програми, коли змінюються, наприклад, витрати на рекламу, ціни на продукцію або поставляються матеріали, структура виробництва. Інакше кажучи, аналіз "витрати - обсяг - прибуток" дозволяє отримати відповідь на питання, що ми будемо мати, якщо зміниться один параметр виробничого процесу або кілька таких параметрів. Аналіз співвідношення "витрати - обсяг - прибуток» - один з найбільш потужних інструментів системи «директ-костинг». Аналіз "витрати - обсяг - прибуток" дозволяє відшукати найбільш вигідне співвідношення між перемінними витратами, постійними витратами, ціною та обсягом виробництва продукції. Головна роль у виборі стратегії поведінки підприємства належить маржинального доходу. Таблиця 14 - Вихідні дані для аналізу критичного обсягу виробництва
Підставивши у наведені вище формули вихідні дані, визначимо критичну величину обсягу виробництва, доходу (виручки) від реалізації продукції, величину постійних витрат, ціну реалізації і рівень мінімального маржинального доходу.
Критичний обсяг виробництва в натуральному вираженні становить 7,06 тонни. Точку беззбитковості можна розрахувати також в грошових одиницях. Для цього потрібно помножити кількість одиниць продукції в точці беззбитковості на ціну одиниці продукції: 7,06 х 73023,5 = 515545,9 тенге. Точка беззбитковості - це такий виторг від реалізації, при якій підприємство вже не має збитків, але ще не має і прибутків. Результату від реалізації після відшкодування змінних витрат у точності вистачає на покриття постійних витрат, і прибуток дорівнює нулю. У професійній літературі точку беззбитковості в грошовому вираженні називають критичною величиною доходу (виручки) від реалізації продукції, розрахунок якої здійснюється за формулою, наведеною нижче. 2. Розрахунок критичної величини доходу (виручки) від реалізації продукції: (17), Таким чином, дохід (виручка) від реалізації продукції в точці беззбитковості становить 515680,9 тенге. 3. Розрахунок критичного рівня постійних витрат: С = q х dm = 7,06 х 17187,1 = 121340,9. Для нашого прикладу критичний рівень постійних витрат складає 121340,9 тенге. 5. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу у відсотках до доходу (виручки) від реалізації:
6. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу відсотках до ціни реалізації: б) dm у% до P = При постійних значеннях маржинального доходу і ціни реалізації їх співвідношення також буде постійним, що підтверджує відповідність цих розрахунків з рівнем мінімального маржинального доходу у відсотках до доходу від реалізації продукції в точці беззбитковості. Постійні витрати являють собою постійну сукупну величину, а витрати на одиницю продукцію змінюються в залежності від рівня виробництва. У результаті дохід на одиницю продукції також змінюється в залежності від обсягу виробництва. Дохід від основної діяльності на одиницю продукції не буде постійною при рівних рівнях виробництва. Тому обчислення постійних витрат на одиницю продукції позбавлене сенсу. Але при аналізі постійних витрат необхідно звернути серйозну увагу на показник, який у фаховій літературі носить такі назви: «операційний важіль», «виробничий леверидж» [30, c.312]. Термін «важіль» у техніці означає засіб, за допомогою якого можна підняти або пересунути важкий предмет з найменшими зусиллями. «У додатку до економіки, - пише В.В. Ковальов, - він практикується як деякий фактор, невелика зміна якого може призвести до суттєвої зміни ряду результативних показників »[30, c.313]. Одним із заходів операційного важеля (виробничого левериджу) є частка постійних витрат у загальних витратах підприємства. Чим вище частка постійних витрат, тим більшою мірою варіює відповідний показник доходу, зокрема операційний дохід, який в міжнародній практиці носить назву «прибуток до вирахування відсотків і податків». Якщо у підприємства високий рівень операційного важеля, його дохід дуже чутливий до змін обсягу реалізації, незначна зміна якого призводить до значної зміни доходу. У нашому випадку у підприємства дуже низька частка постійних витрат - 3% по відношенню до сукупних витрат, що негативно характеризує його ділову активність і ефективність діяльності. Для наочного представлення взаємозв'язку загальних, змінних і постійних витрат з доходом (виручкою) від реалізації продукції, маржинальним доходом і доходом від основної діяльності (виробництва даного виду продукції) використовуємо графічний метод. По вертикалі (осі ординат, що позначається «Y») декартових координат відкладемо дані про собівартість і дохід (виручку) oт реалізації продукції, а по горизонталі (осі абсцис, що позначається «X») - кількість виробленої продукції в натурі (малюнок 6). Наведеному графіку можна дати наступну інтерпретацію. Там, де перетинаються лінії доходу (виручки) від реалізації та собівартості (точка К, відповідна обсягом виробництва (7,06 тонн), досягається стан беззбитковості, оскільки загальний дохід в цій точці в розмірі 515545,9 тенге (7,06 тонн * 73023 , 5 тенге за тонну) є достатнім для того щоб покрити постійні витрати в розмірі 121340,9 тенге і змінні витрати в розмірі 394205 тенге (55836,4 тенге * 7,06 тонн). При обсязі реалізації нижче цієї точки підприємство не може покрити всі витрати, і отже, воно отримає не дохід, а збитки. Навпаки, при обсязі реалізації більшому, ніж критичний, результат буде позитивним, тобто діяльність підприємства стає прибутковою. Зона збитків у графіку розташована ліворуч, а зона доходів - праворуч від критичної точки обсягу виробництва. Оцінюючи релевантний ряд у графіці від 0 до 60 тонн, можна зробити висновок, що кожна одиниця продукції, вироблена і реалізована понад 7,06 тонн, буде приносити підприємству 17187,1 тенге маржинального доходу, який дорівнює ціні реалізації за вирахуванням змінних витрат. Умовні позначення: ДN - дохід (виручка) від реалізації; V - змінні витрати: С - постійні витрати; q - кількість одиниць продукції, тис. дал; К - точка критичного обсягу виробництва. Малюнок 6 - Графік беззбитковості Таким чином, для забезпечення беззбитковості виробництва маржинальний дохід повинен покривати постійні витрати. У нашому прикладі маржинальний дохід на одиницю продукції (1 тонну) становить 17187,1 тенге, постійні витрати 121372,7 тенге. Щоб заробити маржинальний дохід, що покриває постійні витрати, необхідно реалізувати 7,06 тонн стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Після цього, на кожну тонну підприємство зможе отримувати 17187,1 тенге маржинального доходу. Оскільки ця величина постійна, вона надзвичайно корисна для вираження взаємозв'язку між доходом (виручкою) від реалізації продукції і витратами при будь-якому обсязі продажів. При кожній зміні обсягу реалізації продукції на 1 тонну величина доходу від основної діяльності змінюється на 17187,1 тенге. Важливим моментом в управлінській діяльності є процес прийняття рішень, в ході якого визначаються тактика і стратегія розвитку підприємства. При використанні методу маржинального доходу можна визначити обсяг реалізації, необхідний для отримання заданої величини доходу (максимізувати прибуток), можна також приймати рішення про оптимізацію цін на вироблену продукцію. Розглянемо процес прийняття даних управлінських рішень на основі інформації про маржинальному доході. 3.2 Застосування удосконаленої системи обліку витрат у процесі прийняття оперативних управлінських рішень для підприємства АТ «Аркада» В умовах ринкової економіки встановлення ціни на вироблену продукцію і послуги, що має особливе значення. Визначення ціни полягає в можливості вивчення становища на ринку в цілому і в прогнозі реакції споживача на пропонований товар і його ціну. Встановлюючи ціну, в першу чергу необхідно задумуватися про те, чи буде попит на продукцію за передбачувану ціну. Якщо ціна стане занадто висока і товар не буде користуватися попитом у покупців, то продавець буде змушений поступово знижувати її до рівня, що задовольняє покупців, з одночасним зниженням витрат по виробництву даного продукту (роботи, послуги). Існує декілька підходів до формування ціни в умовах ринкової економіки. Один підхід - призначити таку ціну, яка приверне покупців; іншого - використовувати ціни конкурентів, щоб встановити для себе певну межу цін; третій - використовувати інформацію про собівартість продукції, з тим щоб визначити поріг рентабельності, величину змінних витрат та маржинального доходу. В управлінському обліку використовують два терміни: "довгостроковий нижня межа ціни" і "короткостроковий нижня межа ціни". Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку мінімальну ціну можна встановити, щоб покрити повні витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції. Ця межа відповідає повній собівартості продукції. Короткостроковий нижня межа ціни - це та ціна, яка здатна покрити лише змінну частину витрат. Іншими словами, це собівартість, розрахована за змінним витратам. Керівники російських підприємств, як правило, недооцінюють значення даного показника. Дуже часто бувають ситуації, коли при недостатній завантаженості виробничих потужностей залучення додаткових замовлень виправдано, навіть при ціні, величина якої не покриває всіх витрат. Знижувати ціну на такі замовлення можна до її короткострокового нижньої межі. Як вже було розглянуто вище АТ «Аркада» виробляє металопрокатний продукцію, оптова ціна стрічки зі сплаву ЛН-70-2 - 73023,5 тенге за тонну. При цьому постійні витрати становлять 2575,2 тенге, а змінні - 55836,4 тенге. Повна собівартість одного виробу дорівнює 58411,6 тенге. Таким чином, питома прибуток становить 14611,9 тенге за тонну. Виробнича потужність організації - 60 тонн прокатної проукціі даного виду на місяць. Фактичний обсяг виробництва становить 48-50 тонн за місяць, тобто виробничі потужності завантажені не повністю і є резерви щодо подальшого нарощування обсягів виробництва. Організація не може збільшувати обсяг виробництва через труднощі зі збутом. Підприємство отримує пропозицію підписати контракт на виробництво додаткової партії стрічки зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 10 тонн за ціною 57500 тенге. Керівництво організації повинне вирішити, прийняти або відхилити отриману пропозицію. На перший погляд, організація повинна відмовитися, адже ціна контракту (57500 тенге) нижче повної собівартості виробу (58411,6 тенге). Але не можна відразу займати таку позицію без економічного обгрунтування. У зв'язку тим, що мова йде про додаткове замовленні, всі постійні непрямі витрати вже закладені в собівартість і беруть участь у калькуляції фактичного обсягу виробництва (47,132 тонни) продукції. Враховуючи, що в рамках певної масштабної бази (область релевантності) постійні витрати не змінюються при змінах обсягів виробництва, підписання контракту не призведе до їх зростання. Таким чином, приймаючи рішення щодо додаткового замовлення, пропоновану ціну потрібно порівнювати з сумою змінних витрат, а не з повною собівартістю продукції. У нашому випадку змінні витрати, необхідні для виробництва 1 тонни стрічки, складають 55836,4 тенге. З урахуванням ціни контракту (57500 тенге) пропозицію, яка надійшла вигідно підприємству, і кожна тонна продукції, реалізована в рамках додаткового контракту, принесе підприємству додатковий прибуток у розмірі 1663,6 тенге (57500 - 55836,4 тенге). Іноді залучення додаткових замовлень може бути виправдано, навіть якщо їх оплата не покриває повністю витрат по їх виконанню. Такі управлінські рішення руйнують традиційні уявлення про те, що в основі ціни неодмінно повинна лежати повна собівартість продукції. У реальній дійсності ціни міняються, і вплив від їх зміни необхідно правильно оцінити. Для цього застосовується чутливий аналіз, що використовує прийом "що буде, якщо". Даний прийом передбачає відповідь на питання, як зміниться результат, якщо спочатку спроектовані дані не будуть досягнуті чи зміниться ситуація з допусками. У контексті аналізу співвідношення "витрати - обсяг - прибуток" чутливий аналіз дасть відповіді на питання, якою буде прибуток, якщо об'ємні показники відхиляться від запланованих чи яка буде прибуток, якщо питомі змінні витрати зростуть на 10%? Інструментом аналізу чутливості є маржа безпеки, тобто та величина виручки, яка знаходиться за критичною точкою. Її сума показує, до якої межі може впасти виручка, щоб не було збитку. Розглянемо приклад аналізу чутливості. Питома маржинальний дохід і критична точка залежать від зміни змінних витрат. У вищерозгляденому прикладі, в змінну собівартість продукції входить вартість послуг сторонніх організацій. Припустимо, вартість даних послуг піднялася до 45000 тенге, що підвищило загальну змінну собівартість до 2644525,1 тенге за випуск (56108,9 тенге за 1 тонну). При цьому продажна ціна не змінилася і залишилася на рівні 73023,5 тенге. Питома маржинальний дохід впаде в цьому випадку до 16914,6 тенге, і критична точка (критичний обсяг виробництва в натуральному вираженні), що розраховується за формулою 10 підніметься з 7,06 тонни до 7,18 тонн. Ступінь контролю за величиною змінних витрат різна в залежності від обсягу продажів, що пояснюється психологією менеджерів. Коли спостерігається бум, керуючі схильні нарощувати обсяг виробництва і реалізації, а при спаді вони починають стежити за витратами. При зниженні обсягу продажів звичайно зменшують відпускні ціни і збільшують комерційні витрати, в той же час робиться спроба підвищити продуктивність праці, знизити плинність кадрів і заготовити ресурси за нижчими цінами. Це одна з причин обмеження застосування аналізу співвідношення "витрати - обсяг - прибуток", тому що при його побудові допускається прямо пропорційна залежність величини змінних витрат від обсягу і не береться до уваги вищеописана психологія менеджерів. Постійні витрати не статичні від року до року. Вони можуть бути навмисно збільшені для забезпечення більш прибутковою комбінації виробництва і розподілу, ці зміни позначаться на виручці, змінних і постійних витратах. Наприклад, можна збільшити витрати з продажу, замінивши реалізацію через оптовиків на пряму, безпосередньо на ринку. Ця комбінація дає можливість підвищити відпускну ціну. Може бути придбано більш сучасне обладнання з метою скорочення питомих змінних витрат. Але в деяких випадках більш мудрим буде рішення про скорочення постійних витрат, наприклад заміна роздрібної торгівлі на оптову. Після того як зроблені основні пропозиції щодо змін до постійних витратах, менеджер прогнозує викликані цією пропозицією зміни прибутку та питомої маржі. Управлінський облік безперервно аналізує поведінку витрат і періодично визначає точку перелому. Постійні витрати є константою тільки по відношенню до даного рівня діяльності і в даний період часу. Підприємства рідко досягають 100%-ного використання потужностей, тому, коли плануються радикальні зміни обсягу, багато постійні витрати приводять до "непередбачених втрат" в результаті управлінських дій. Удар, нанесений постійних витрат, знижує критичну точку і дає можливість фірмі витримати велике зниження обсягу, перш ніж з'являться збитки. Рівень маржинального доходу часто допомагає менеджерам вирішувати, яку продукцію проштовхнути, а яку ні, або терпіти її, тому що виручка від її продажу сприяє реалізації іншої продукції. Маржинальний дохід лежить в основі управлінських рішень, пов'язаних зі скороченням виробництва (продукції). У межах короткострокового періоду, якщо продукт приносить доходу більше, ніж його змінні витрати, він вносить внесок у загальний прибуток. Ця інформація надходить миттєво, якщо використовується маржинальний підхід. При традиційному підході важко отримати подібну інформацію, але менеджер може бути введений в оману собівартістю одиниці продукції, яка несе в собі елемент постійних витрат. Маржинальний дохід може бути використаний при виборі альтернатив, які можуть виникнути при обговоренні зниження ціни, проведенні спеціальних рекламних компаній, використанні премій, стимулюючих обсяг реалізації. Зазвичай високий рейтинг маржинального доходу служить стимулом до поліпшення потенційного чистого доходу від реалізації. Зниження рейтингу говорить про необхідність збільшення обсягу продажів, щоб покрити додаткові витрати щодо стимулювання реалізації. Коли очікуваний прибуток узгоджена, визначення її розміру може бути швидко забезпечено підрахунком кількості одиниць, які необхідно продати. Ці обчислення легко зробити, розділивши суму постійних витрат та очікуваного прибутку на питомий маржинальний дохід. Рішення часто приймаються для того, щоб виявити, використання яких матеріалів або машин найбільш вигідно може забезпечити максимально високий прибуток. Маржинальний підхід представляє дані для виявлення продукції, що дає найбільший маржинальний дохід. Прихильники цього підходу стверджують, що обчислення собівартості на цій основі дозволяє менеджерам краще зрозуміти взаємну поведінку витрат, обсягу, ціни, прибутку і бути більш мудрими у політиці цін. У кінцевому підсумку максимальна ціна встановлюється попитом. Мінімальна тимчасова ціна іноді встановлюється на основі величини змінних витрат і необхідності реалізації. Таким чином, маржинальний дохід грає досить активну роль, сигналізуючи про загальний рівень рентабельності як всього виробництва, так і окремих виробів. Чим вища різниця між продажною ціною виробів і сумою змінних витрат, тим вище маржинальний прибуток і рівень рентабельності. Розподіл витрат на постійні та змінні має важливе значення для управління та аналізу діяльності підприємства. Як висновки можна відзначити позитивні і негативні сторони директ-костинг. До достоїнств директ-костинг можна віднести такі його характеристики: 1. Дані про взаємозв'язок «собівартість-обсяг-прибуток», які потрібні для планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної внутрішньої звітності. 2. Прибуток (її оцінка) за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків товарно-матеріальних запасів. 3. Підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, тому що загальна сума цих витрат за даний період показується єдиним (комплексним) блоком в звіті про доходи. 4. Показники різних рівнів сум покриття забезпечують відповідну оцінку виробів, територій реалізації, груп покупців і ін 5. Директ-костинг прекрасно інтегрується зі стандарт-костинг і гнучким бюджетуванням. 6. Калькуляція собівартості за змінними витратам допомагає уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах. 7. Інформація, що отримується в системі директ-костинг, дозволяє проводити ефективну цінову політику, вказуючи на найбільш вигідні комбінації ціни та обсягу. Встановлюючи нижня межа цін, директ-костинг надає можливість використовувати демпінг в конкурентній боротьбі. Цей перелік можна продовжити, але, як і у будь-який інший економічної категорії, у директ-костинг є і ряд недоліків, про які теж потрібно заздалегідь знати. 1. Присутні певні труднощі при виділенні постійних витрат. Особливо складно доводиться з напівзмінні витратами, які змінюють свою поведінку залежно від місця виникнення. 2. Для потреб довгострокового планування та інших питань стратегічного управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати позасистемним порядком. 3. Можливе виникнення різниці між показниками фінансового та управлінського (виробничого на основі директ-костинг) обліку. Що може приводити до недовіри з боку керівництва результатами розрахунків управлінського обліку. 4. Неможливість офіційного використання в якості основної системи обліку, тому що в більшості країн світу (СНД тому не виключення) директ-костинг не використовують при розрахунку податку на прибуток. Висновок Проведене дослідження переконало в багатоаспектності обраної теми дипломної роботи та дозволило зробити основні висновки. В умовах ринкової економіки підвищується роль бухгалтерського обліку, домінуюче місце в якому займає облік витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). У практиці роботи західних компаній і фірм цей найбільш ємний ділянку бухгалтерського обліку виділений у виробничий облік, організація якого здійснюється різними системами: попроцессном, позамовного, попередільний, нормативна, «стандарт-костинг», «директ-костинг». Сукупність процедур розрахунку норм (стандартів), складання до початку виробництва стандартних калькуляцій, обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів отримала назву системи «стандарт-костинг». Вона має як переваги, так і недоліки, але дозволяє досить ефективно управляти прямими витратами. Основою системи служать стандарти: ідеальні, нормальні, поточні, базисні, теоретичні, минулого середнього і нормального виконання, практичні та очікувані. «Директ-костинг» - система, яка побудована на узагальненні прямих витрат за видами готових виробів; списанні непрямих витрат на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Основою управління витратами при цій системі є розподіл витрат на змінні і постійні. При цьому основна увага приділяється управлінню постійними витратами і калькулювання собівартості по обмежених витрат. Головною особливістю системи «директ-костинг» виступає складання звіту про прибутки та збитки за методом маржинального доходу. У практичній частині дипломної роботи був проведений аналіз застосовуваної системи виробничого обліку на підприємстві АТ «Аркада». АТ «Аркада» є підприємством, що випускає ливарні сплави і прокат з кольорових металів на основі міді. Дане підприємство здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням системи «Стандарт-костинг». Дослідження системи виробничого обліку показало, що:
Також був розкритий попередільний метод обліку витрат, калькулювання собівартості на прикладі конкретної продукції - стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Розглянуто нормативні витрати за статтями калькуляції, необхідні для виробництва даного виду продукції. Зібрано фактична собівартість і калькуляція продукції по кожному переділу: за ливарно-волочильне (плавильному) і прокатному цехах. Розглянуто порядок обліку відхилень. Виявлено, що на підприємстві АТ «Аркада» фактично відсутня система управлінських рахунків, які б відображали відхилення фактичного споживання у виробництві ресурсів від нормативного і надалі повинні були б узагальнюватися і використовуватися при підготовці рішень з управління формуванням матеріальних потоків на підприємстві. Облік відхилень проводиться лише за матеріалами, що є недостатнім. Проведений аналіз відхилень витрат і прибутку на підприємстві АТ «Аркада» показав, що фактичний прибуток відрізняється від кошторисної на суму 140809,4 тенге. Дане відхилення фактичного прибутку від кошторисної є сприятливим для підприємства. Встановлено два центри відповідальності за виникло відхилення: ливарно-волочильний цех і відділ збуту, причому в ливарно-волочильне цеху виникло несприятливий відхилення за ціною і використанню матеріалу, але дане відхилення перекривається сприятливим сукупним відхиленням прибутку центру продажів (відділу збуту). За результатами аналізу відхилень керівництво має робити висновки і намічати заходи щодо зниження собівартості й підвищення прибутку. Тим не менш, аналіз витрат і прибутку за відхиленнями не дозволяє вимірювати вплив асортименту і структури продукції на собівартість при різній рентабельності окремих виробів (по відношенню до собівартості). Відповідно з цим керівництвом підприємства АТ «Аркада» вирішено було в практику управлінського обліку впровадити систему «директ-костинг», що дозволить керувати рентабельністю окремих виробів на основі інформації про змінні витрати. Поєднання елементів системи «директ-костинг» з підходами нормативного методу організації обліку витрат на виробництво дозволить витягти подвійну вигоду з метою контролю та управління собівартістю. На даному підприємстві більш прийнятна буде інтеграція системи «стандарт-костинг» із застосуванням елементів системи «директ-костинг», передусім обліку витрат за місцями виникнення, центрами відповідальності та носіїв. На АТ «Аркада» облік витрат по цих напрямках добре налагоджений. Доповнення цього обліку поділом витрат на постійні та змінні підвищить точність калькуляцій, оскільки в цьому випадку в них включаються тільки прямі (змінні) витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом даного виду продукції, аналітичність виробничого обліку і дієвість техніко-економічного аналізу. Всі особливості системи «директ-костинг» були досліджені на прикладі одного виду продукції: стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Були розраховані наступні показники для 1 тонни цієї продукції: мінлива собівартість (55836,4 тенге) і маржинальний дохід (17187,1 тенге). Найважливіший елемент системи «директ-костинг» - аналіз витрат і результатів, що є основою обгрунтування та вироблення управлінських рішень. У роботі системно викладена та розкрито широко застосовувана методика аналізу беззбитковості та маржинального доходу, що дозволяє обгрунтувати багато рішень з управління підприємством. Таким чином, мета дипломної роботи досягнута. В якості рекомендацій для підприємства запропоновано використовувати аналітичні можливості системи «директ-костинг», яка дає можливість визначити, за якою ціною потрібно продавати продукцію, щоб задовольнити попит на неї і отримати запланований дохід; оптимізувати структуру продукції, що випускається і визначити асортимент її з урахуванням обмежень на ресурси. Застосування цієї системи на вітчизняних підприємствах дасть змогу поліпшити організацію управлінського обліку, підвищить дієвість економічного аналізу та ефективність функціонування їх в умовах ринкової економіки. Список використаних джерел
Додаток А Загальна схема класифікації витрат на виробництво
Додаток Б Схема калькуляційних розрахунків щодо формування виробничої собівартості Додаток в Історія становлення та розвитку системи «Директ-костинг» |