Регулювання аудиторської діяльності
Аудиторські правовідносини
Аудиторські правовідносини являють собою один з видів правових відносин.
У сфері аудиторської діяльності виникають різні за своїм характером суспільні відносини, серед яких можна виділити кілька груп:
по-перше, власне аудиторські правовідносини, які виникають між аудитором і аудіруемим особою з приводу проведення аудиту;
по-друге, інші правовідносини, пов'язані з аудиторськими, що виникають між аудиторською організацією (аудитором) та уповноваженими державними органами в ході організації аудиторської діяльності, а також організації контролю за її здійсненням;
по-третє, додаткові правовідносини, які виникають з приводу надання аудиторських послуг (наприклад, з організації навчання фахівців у галузі аудиторської діяльності; з проведення науково-дослідних і експериментальних робіт, пов'язаних з аудитом; з правового консультування, а також представництву від імені економічних суб'єктів в уповноважених державних органах і т.д.);
по-четверте, службово-допоміжні правовідносини, що виникають, наприклад, між аудиторами експертом, залученим в разі потреби і сприяє проведенню аудиту.
При цьому залежно від структури зв'язків, характерної для тих чи інших правовідносин, що виникають в ході здійснення аудиторської діяльності, можна виділити так звані горизонтальні відносини, в яких спостерігається юридичну рівність сторін, тобто відносини між аудиторською організацією (аудитором) і аудіруемим особою, і вертикальні відносини, тобто відносини між аудиторською організацією (індивідуальним аудитором) і органами державної влади. Ці відносини створюють умови для здійснення аудиторської діяльності, і саме в них держава реалізує публічні інтереси.
Самостійну групу відносин становлять організаційно-управлінські відносини, що складаються в самій аудиторської організації, між її підрозділами, а також між аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами та професійними аудиторськими об'єднаннями.
Цивільно-правова відповідальність виникає з підстав, передбачених Цивільним кодексом РФ. Суть її полягає у відшкодуванні збитків, заподіяних неякісним проведенням аудиторської перевірки, однак питання оцінки якості останньої є дискусійним.
Кримінальна відповідальність передбачена тільки у відношенні індивідуальних аудиторів, які використовують свої повноваження всупереч завданням своєї діяльності і з метою отримання вигоди.
Таким чином, можна уявити таку характеристику аудиторських правовідносин. Так, аудиторські правовідносини є двосторонніми, так як в них беруть участь дві сторони: з одного боку - аудиторська організація (аудитор), з іншого - аудіруемое особа, державний уповноважений орган, кредитори, власники або засновники, кожна з яких несе права та обов'язки. Ці правовідносини відносяться до категорії відносних, в яких визначені обидві сторони, і тільки вони можуть бути потенційними порушниками прав за даним відношенню. Аудиторські правовідносини - по суті, регулятивні правовідносини, тому що пов'язані зі встановленням прав та обов'язків сторін і їх реалізацією.
Аудиторські правовідносини носять комплексний характер. Поряд із загальними ознаками правових відносин вони володіють і специфічними, однак останні не дозволяють віднести аудиторські правовідносини до однієї конкретної галузі права.
Владний характер притаманний аудиторським правовідносин у тому випадку, коли однією зі сторін виступає уповноважений державний орган або професійне аудиторський об'єднання. Ці суб'єкти наділені владними повноваженнями щодо аудиторської організації (аудитора), тобто аудиторські правовідносини набувають рис адміністративних правовідносин.
Таким чином, аудиторський правовідношення являє собою відношення між аудиторською організацією (індивідуальним аудитором), аудіруемим особою, кредиторами, власниками, засновниками, уповноваженими державними органами і професійними аудиторськими об'єднаннями з приводу проведення незалежної перевірки бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності економічного суб'єкта, а також організації контролю за здійсненням аудиторської діяльності.
Правовідносини, в тому числі і аудиторський, має складну структуру. У ньому завжди можна виділити чотири взаємодіючих елемента: суб'єкт правовідносини, об'єкт правовідносини, суб'єктивне право і юридичний обов'язок, останні становлять зміст правовідносини.
Відповідно до Федерального закону від 7 серпня 2001 р . № 119-ФЗ «Про аудиторську діяльність» здійснювати аудиторську діяльність можуть аудиторські організації та індивідуальні аудитори. При цьому у правовідносинах, що виникає з обов'язкового аудиту, в якості аудитора можуть виступати лише аудиторські організації (п. 2 ст. 7), під якими розуміються комерційні організації, що здійснюють аудиторські перевірки та надають супутні аудиту послуги (ст. 4). Така організація може бути створена у будь-якій організаційно-правовій формі, за винятком відкритого акціонерного товариства, що цілком зрозуміло.
В даний час аудиторські організації створюються в основному у формі товариства з обмеженою відповідальністю та закритого акціонерного товариства. Видається за доцільне закріпити в Законі про аудиторську діяльність вичерпний перелік організаційно-правових форм, в яких може бути створена аудиторська організація, виключивши поряд з відкритим акціонерним товариством і форму унітарного підприємства.
Аудиторські організації поряд з банками та страховими організаціями мають спеціальну правоздатність, встановлену законом: «Аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам забороняється займатися будь-якою іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудиту та надання супутніх йому послуг» (п. 7 ст. 1 Закону про аудиторську діяльність ).
Таким чином, аудиторська організація як суб'єкт аудиторських правовідносин є юридичною особою із спеціальною правоздатністю і може мати цивільні права, відповідні предмету і цілям діяльності, визначеними в законі, а також в установчих документах цієї організації, і нести пов'язані з цією діяльністю обов'язки.
Об'єктом правовідносин, що виникають з обов'язкового аудиту, є послуги, тобто дії з проведення аудиторської перевірки, що не мають матеріалізованого результату, він не може бути відділений від самої діяльності суб'єкта і споживається в результаті її здійснення. За допомогою вчинення зазначених дій у ході здійснення аудиту суб'єкти правовідносини в кінцевому рахунку задовольняють свій інтерес в отриманні достовірної фінансової інформації, на основі якої можливе прийняття фінансово значущих рішень.
Професійна етика аудиторів. Кодекси етики аудиторів
Сучасний етап розвитку світової економіки характеризується активними інтеграційними процесами, що зумовлює не тільки необхідність прийняття єдиного «мови» подання інформації у фінансовій звітності компаній, а й застосування уніфікованих, чітких і прозорих правил її аудиторської перевірки. Базою для зближення аудиторських стандартів різних юрисдикцій служать документи, що розробляються Міжнародною федерацією бухгалтерів (IFAC) - міжнародним об'єднанням представників бухгалтерської професії, до складу якого як повноправних, асоційованих та афілійованих членів входять сто шістьдесят-три професійні бухгалтерські організації зі ста двадцяти країн. Росія представлена в IFAC дійсним членом - Інститутом професійних бухгалтерів і асоційованим членом - Російської колегією аудиторів.
Згідно з Конституцією IFAC її основна мета - розвиток бухгалтерської професії на основі гармонізованих стандартів з метою надання високоякісних професійних послуг. У якості одного з основних напрямків діяльності IFAC обрала створення і вдосконалення єдиної системи принципів і правил здійснення професійної діяльності бухгалтерів. Основними компонентами цієї системи виступають розроблений Комітетом з етики IFAC Кодекс етики професійних бухгалтерів; випускаються Радою з міжнародних стандартів аудиту та гарантії достовірності IFAC Міжнародні стандарти контролю якості (ISQCs), Міжнародні стандарти аудиту (ISAs), Міжнародні стандарти оглядових перевірок (ISREs), Міжнародні стандарти завдань, що забезпечують впевненість (ISAEs), Міжнародні стандарти супутніх послуг (ISRSs), а також доповнюють їх групи міжнародних положень з практики; Міжнародні стандарти фінансової звітності державного сектору (IPSASs), створювані Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності державного сектору; Міжнародні освітні стандарти, розробляються Радою з міжнародних стандартів освіти професійних бухгалтерів IFAC.
Міжнародний стандарт аудиту ISA 200 «Мета і загальні принципи, які регулюють аудит фінансової звітності» встановлює обов'язок аудитора виконувати аудиторські завдання відповідно до Міжнародних стандартів аудиту та керуватися Кодексом етики професійних бухгалтерів IFAC (далі - Кодекс). Кодекс включає частина А, присвячену загальним положенням і фундаментальним принципам професійної бухгалтерської етики і застосовується всіма професійними бухгалтерами, і частини В та С, призначені для публічно практикуючих професійних бухгалтерів та професійних бухгалтерів у бізнесі відповідно, містять додаткові розкриття етичних питань для цих категорій. Публічно практикуючими професійними бухгалтерами є професійні бухгалтери у фірмах, які надають професійні послуги (послуги, що потребують бухгалтерських та інших спеціальних знань, що включають ведення бухгалтерського обліку, аудит, на-лігво, управлінське консультування та інші). Професійні бухгалтери в бізнесі - професійні бухгалтери, які працюють за наймом на керівних чи інших посадах в торгових компаніях, промислових підприємствах, організаціях у сфері послуг, некомерційних організаціях, підприємствах державного сектору, освітніх установах, регулюючих органах та професійних бухгалтерських об'єднаннях.
Відповідно до Кодексу основною метою бухгалтерської професії є діяльність фахівців на найвищому професійному рівні, що забезпечує якісне виконання завдань і задоволення суспільних інтересів. Для досягнення цієї мети аудитор, що є публічно практикуючим професійним бухгалтером, зобов'язаний дотримуватися наступних фундаментальних етичних принципів:
• чесність;
• об'єктивність;
• професійна компетентність і належна ретельність;
• конфіденційність;
• професійна поведінка.
Принцип чесності передбачає правдивість, неупередженість і надійність аудитора у вирішенні професійних питань. Ім'я аудитора не має асоціюватися зі звітами, повідомленнями та іншою інформацією, яка:
• містить вводять в оману, помилкові твердження;
• включає грубі помилки;
• містить неясні або неповні дані, якщо ця неясність або неповнота вводить в оману користувачів.
Дана вимога не поширюється на випадки, коли аудитор модифікує свій висновок (звіт) відповідно до встановлених міжнародними стандартами вимогами.
Відповідно до принципу об'єктивності аудитор не повинен змінювати свого професійного судження в зв'язку з упередженістю, конфліктом інтересів або випробовуваним тиском з боку інших осіб.
Принцип професійної компетентності та належної старанності накладає на аудитора такі обов'язки:
• підтримувати свої професійні знання і навички на рівні, необхідному для забезпечення впевненості в тому, що клієнту будуть надані належні професійні послуги;
• при наданні професійних послуг належним чином дотримуватися вимог чинних професійних стандартів та інших технічних документів.
Наявність професійної компетентності обумовлено наступними діями:
• досягнення професійної компетентності. Для досягнення професійної компетентності спочатку необхідно отримання вищої загальної освіти, за яким слідують спеціальну освіту, навчання та іспити з профілюючих предметів і далі - практична робота.
• підтримання професійної компетентності на належному рівні, для якого необхідно постійно стежити за подіями, що відбуваються в області професійної діяльності бухгалтерів, включаючи національну та міжнародну інформацію з питань фінансової звітності, аудиту та інших відповідних нормативних вимог.
Належна ретельність припускає, що аудитор буде працювати акуратно, ретельно і дотримуючись умов завдання.
Згідно з принципом конфіденційності аудитор зобов'язаний утримуватися від:
• розкриття конфіденційної інформації, отриманої ним у зв'язку з наданням професійних послуг або рішенням ділових питань, за межами аудиторської фірми за винятком випадків, коли надані спеціальні повноваження або існує юридична або професійний обов'язок здійснення такого розкриття;
• використання конфіденційної інформації, отриманої ним у зв'язку з наданням професійних послуг або рішенням ділових питань, в особистих цілях чи в інтересах третьої сторони.
Крім того, аудитор повинен оцінювати, яким чином йому слід дотримуватися конфіденційності всередині аудиторської фірми, а також вживати всіх необхідних заходів для того, щоб особами, які перебувають у його підпорядкуванні, та особами, що надають допомогу і дають консультації, не порушувалося пред'являється до аудитору необхідну конфіденційність . Обов'язок дотримання конфіденційності залишається в силі навіть після завершення відносин між аудитором і клієнтом. Принцип професійної поведінки зобов'язує аудиторів дотримуватись вимог чинних законодавчих та інших регулюючих документів і утримуватися від будь-яких дій, які могли б дискредитувати професію. Наприклад, при здійсненні маркетингу та просування своїх кандидатур і послуг аудитори не повинні зневажливо відгукуватися про роботу інших професійних бухгалтерів.
Аудитор може зіткнутися з різними ситуаціями, що представляють собою загрозу дотриманню фундаментальних етичних принципів. Кодекс виділяє кілька видів таких загроз.
Загроза особистої зацікавленості виникає при наявності в аудитора або його близького родича фінансової або іншої зацікавленості в клієнті. Ситуаціями, в яких може виникнути така загроза, зокрема, є:
• надання кредитів організації-клієнтові або будь-якого з членів її ради директорів або посадових осіб або отримання від них кредитів;
• суттєва залежність від загального розміру гонорару, одержуваного від клієнта, стурбованість можливою втратою замовлення;
• тісні ділові відносини з клієнтом;
• можливість отримання роботи в організації-клієнті;
• залежність розміру гонорару від висновків за результатами виконання завдання, що забезпечує впевненість.
Загроза необхідності самоконтролю з'являється, коли аудитору необхідно перевірити ще раз будь-які результати або висновки, за які він сам несе відповідальність. Необхідність самоконтролю може виникнути, зокрема, в наступних випадках:
• член групи виконавців завдання є або недавно був членом ради директорів або посадовою особою організації-клієнта;
• член групи виконавців завдання є або недавно був працівником організації-клієнта в посадою, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання;
• надання клієнту за завданням, що забезпечує впевненість, послуг, які прямо впливають на предмет завдання;
Аудиторські правовідносини
Аудиторські правовідносини являють собою один з видів правових відносин.
У сфері аудиторської діяльності виникають різні за своїм характером суспільні відносини, серед яких можна виділити кілька груп:
по-перше, власне аудиторські правовідносини, які виникають між аудитором і аудіруемим особою з приводу проведення аудиту;
по-друге, інші правовідносини, пов'язані з аудиторськими, що виникають між аудиторською організацією (аудитором) та уповноваженими державними органами в ході організації аудиторської діяльності, а також організації контролю за її здійсненням;
по-третє, додаткові правовідносини, які виникають з приводу надання аудиторських послуг (наприклад, з організації навчання фахівців у галузі аудиторської діяльності; з проведення науково-дослідних і експериментальних робіт, пов'язаних з аудитом; з правового консультування, а також представництву від імені економічних суб'єктів в уповноважених державних органах і т.д.);
по-четверте, службово-допоміжні правовідносини, що виникають, наприклад, між аудиторами експертом, залученим в разі потреби і сприяє проведенню аудиту.
При цьому залежно від структури зв'язків, характерної для тих чи інших правовідносин, що виникають в ході здійснення аудиторської діяльності, можна виділити так звані горизонтальні відносини, в яких спостерігається юридичну рівність сторін, тобто відносини між аудиторською організацією (аудитором) і аудіруемим особою, і вертикальні відносини, тобто відносини між аудиторською організацією (індивідуальним аудитором) і органами державної влади. Ці відносини створюють умови для здійснення аудиторської діяльності, і саме в них держава реалізує публічні інтереси.
Самостійну групу відносин становлять організаційно-управлінські відносини, що складаються в самій аудиторської організації, між її підрозділами, а також між аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами та професійними аудиторськими об'єднаннями.
Цивільно-правова відповідальність виникає з підстав, передбачених Цивільним кодексом РФ. Суть її полягає у відшкодуванні збитків, заподіяних неякісним проведенням аудиторської перевірки, однак питання оцінки якості останньої є дискусійним.
Кримінальна відповідальність передбачена тільки у відношенні індивідуальних аудиторів, які використовують свої повноваження всупереч завданням своєї діяльності і з метою отримання вигоди.
Таким чином, можна уявити таку характеристику аудиторських правовідносин. Так, аудиторські правовідносини є двосторонніми, так як в них беруть участь дві сторони: з одного боку - аудиторська організація (аудитор), з іншого - аудіруемое особа, державний уповноважений орган, кредитори, власники або засновники, кожна з яких несе права та обов'язки. Ці правовідносини відносяться до категорії відносних, в яких визначені обидві сторони, і тільки вони можуть бути потенційними порушниками прав за даним відношенню. Аудиторські правовідносини - по суті, регулятивні правовідносини, тому що пов'язані зі встановленням прав та обов'язків сторін і їх реалізацією.
Аудиторські правовідносини носять комплексний характер. Поряд із загальними ознаками правових відносин вони володіють і специфічними, однак останні не дозволяють віднести аудиторські правовідносини до однієї конкретної галузі права.
Владний характер притаманний аудиторським правовідносин у тому випадку, коли однією зі сторін виступає уповноважений державний орган або професійне аудиторський об'єднання. Ці суб'єкти наділені владними повноваженнями щодо аудиторської організації (аудитора), тобто аудиторські правовідносини набувають рис адміністративних правовідносин.
Таким чином, аудиторський правовідношення являє собою відношення між аудиторською організацією (індивідуальним аудитором), аудіруемим особою, кредиторами, власниками, засновниками, уповноваженими державними органами і професійними аудиторськими об'єднаннями з приводу проведення незалежної перевірки бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності економічного суб'єкта, а також організації контролю за здійсненням аудиторської діяльності.
Правовідносини, в тому числі і аудиторський, має складну структуру. У ньому завжди можна виділити чотири взаємодіючих елемента: суб'єкт правовідносини, об'єкт правовідносини, суб'єктивне право і юридичний обов'язок, останні становлять зміст правовідносини.
Відповідно до Федерального закону від 7 серпня
В даний час аудиторські організації створюються в основному у формі товариства з обмеженою відповідальністю та закритого акціонерного товариства. Видається за доцільне закріпити в Законі про аудиторську діяльність вичерпний перелік організаційно-правових форм, в яких може бути створена аудиторська організація, виключивши поряд з відкритим акціонерним товариством і форму унітарного підприємства.
Аудиторські організації поряд з банками та страховими організаціями мають спеціальну правоздатність, встановлену законом: «Аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам забороняється займатися будь-якою іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудиту та надання супутніх йому послуг» (п. 7 ст. 1 Закону про аудиторську діяльність ).
Таким чином, аудиторська організація як суб'єкт аудиторських правовідносин є юридичною особою із спеціальною правоздатністю і може мати цивільні права, відповідні предмету і цілям діяльності, визначеними в законі, а також в установчих документах цієї організації, і нести пов'язані з цією діяльністю обов'язки.
Об'єктом правовідносин, що виникають з обов'язкового аудиту, є послуги, тобто дії з проведення аудиторської перевірки, що не мають матеріалізованого результату, він не може бути відділений від самої діяльності суб'єкта і споживається в результаті її здійснення. За допомогою вчинення зазначених дій у ході здійснення аудиту суб'єкти правовідносини в кінцевому рахунку задовольняють свій інтерес в отриманні достовірної фінансової інформації, на основі якої можливе прийняття фінансово значущих рішень.
Професійна етика аудиторів. Кодекси етики аудиторів
Сучасний етап розвитку світової економіки характеризується активними інтеграційними процесами, що зумовлює не тільки необхідність прийняття єдиного «мови» подання інформації у фінансовій звітності компаній, а й застосування уніфікованих, чітких і прозорих правил її аудиторської перевірки. Базою для зближення аудиторських стандартів різних юрисдикцій служать документи, що розробляються Міжнародною федерацією бухгалтерів (IFAC) - міжнародним об'єднанням представників бухгалтерської професії, до складу якого як повноправних, асоційованих та афілійованих членів входять сто шістьдесят-три професійні бухгалтерські організації зі ста двадцяти країн. Росія представлена в IFAC дійсним членом - Інститутом професійних бухгалтерів і асоційованим членом - Російської колегією аудиторів.
Згідно з Конституцією IFAC її основна мета - розвиток бухгалтерської професії на основі гармонізованих стандартів з метою надання високоякісних професійних послуг. У якості одного з основних напрямків діяльності IFAC обрала створення і вдосконалення єдиної системи принципів і правил здійснення професійної діяльності бухгалтерів. Основними компонентами цієї системи виступають розроблений Комітетом з етики IFAC Кодекс етики професійних бухгалтерів; випускаються Радою з міжнародних стандартів аудиту та гарантії достовірності IFAC Міжнародні стандарти контролю якості (ISQCs), Міжнародні стандарти аудиту (ISAs), Міжнародні стандарти оглядових перевірок (ISREs), Міжнародні стандарти завдань, що забезпечують впевненість (ISAEs), Міжнародні стандарти супутніх послуг (ISRSs), а також доповнюють їх групи міжнародних положень з практики; Міжнародні стандарти фінансової звітності державного сектору (IPSASs), створювані Радою з міжнародних стандартів фінансової звітності державного сектору; Міжнародні освітні стандарти, розробляються Радою з міжнародних стандартів освіти професійних бухгалтерів IFAC.
Міжнародний стандарт аудиту ISA 200 «Мета і загальні принципи, які регулюють аудит фінансової звітності» встановлює обов'язок аудитора виконувати аудиторські завдання відповідно до Міжнародних стандартів аудиту та керуватися Кодексом етики професійних бухгалтерів IFAC (далі - Кодекс). Кодекс включає частина А, присвячену загальним положенням і фундаментальним принципам професійної бухгалтерської етики і застосовується всіма професійними бухгалтерами, і частини В та С, призначені для публічно практикуючих професійних бухгалтерів та професійних бухгалтерів у бізнесі відповідно, містять додаткові розкриття етичних питань для цих категорій. Публічно практикуючими професійними бухгалтерами є професійні бухгалтери у фірмах, які надають професійні послуги (послуги, що потребують бухгалтерських та інших спеціальних знань, що включають ведення бухгалтерського обліку, аудит, на-лігво, управлінське консультування та інші). Професійні бухгалтери в бізнесі - професійні бухгалтери, які працюють за наймом на керівних чи інших посадах в торгових компаніях, промислових підприємствах, організаціях у сфері послуг, некомерційних організаціях, підприємствах державного сектору, освітніх установах, регулюючих органах та професійних бухгалтерських об'єднаннях.
Відповідно до Кодексу основною метою бухгалтерської професії є діяльність фахівців на найвищому професійному рівні, що забезпечує якісне виконання завдань і задоволення суспільних інтересів. Для досягнення цієї мети аудитор, що є публічно практикуючим професійним бухгалтером, зобов'язаний дотримуватися наступних фундаментальних етичних принципів:
• чесність;
• об'єктивність;
• професійна компетентність і належна ретельність;
• конфіденційність;
• професійна поведінка.
Принцип чесності передбачає правдивість, неупередженість і надійність аудитора у вирішенні професійних питань. Ім'я аудитора не має асоціюватися зі звітами, повідомленнями та іншою інформацією, яка:
• містить вводять в оману, помилкові твердження;
• включає грубі помилки;
• містить неясні або неповні дані, якщо ця неясність або неповнота вводить в оману користувачів.
Дана вимога не поширюється на випадки, коли аудитор модифікує свій висновок (звіт) відповідно до встановлених міжнародними стандартами вимогами.
Відповідно до принципу об'єктивності аудитор не повинен змінювати свого професійного судження в зв'язку з упередженістю, конфліктом інтересів або випробовуваним тиском з боку інших осіб.
Принцип професійної компетентності та належної старанності накладає на аудитора такі обов'язки:
• підтримувати свої професійні знання і навички на рівні, необхідному для забезпечення впевненості в тому, що клієнту будуть надані належні професійні послуги;
• при наданні професійних послуг належним чином дотримуватися вимог чинних професійних стандартів та інших технічних документів.
Наявність професійної компетентності обумовлено наступними діями:
• досягнення професійної компетентності. Для досягнення професійної компетентності спочатку необхідно отримання вищої загальної освіти, за яким слідують спеціальну освіту, навчання та іспити з профілюючих предметів і далі - практична робота.
• підтримання професійної компетентності на належному рівні, для якого необхідно постійно стежити за подіями, що відбуваються в області професійної діяльності бухгалтерів, включаючи національну та міжнародну інформацію з питань фінансової звітності, аудиту та інших відповідних нормативних вимог.
Належна ретельність припускає, що аудитор буде працювати акуратно, ретельно і дотримуючись умов завдання.
Згідно з принципом конфіденційності аудитор зобов'язаний утримуватися від:
• розкриття конфіденційної інформації, отриманої ним у зв'язку з наданням професійних послуг або рішенням ділових питань, за межами аудиторської фірми за винятком випадків, коли надані спеціальні повноваження або існує юридична або професійний обов'язок здійснення такого розкриття;
• використання конфіденційної інформації, отриманої ним у зв'язку з наданням професійних послуг або рішенням ділових питань, в особистих цілях чи в інтересах третьої сторони.
Крім того, аудитор повинен оцінювати, яким чином йому слід дотримуватися конфіденційності всередині аудиторської фірми, а також вживати всіх необхідних заходів для того, щоб особами, які перебувають у його підпорядкуванні, та особами, що надають допомогу і дають консультації, не порушувалося пред'являється до аудитору необхідну конфіденційність . Обов'язок дотримання конфіденційності залишається в силі навіть після завершення відносин між аудитором і клієнтом. Принцип професійної поведінки зобов'язує аудиторів дотримуватись вимог чинних законодавчих та інших регулюючих документів і утримуватися від будь-яких дій, які могли б дискредитувати професію. Наприклад, при здійсненні маркетингу та просування своїх кандидатур і послуг аудитори не повинні зневажливо відгукуватися про роботу інших професійних бухгалтерів.
Аудитор може зіткнутися з різними ситуаціями, що представляють собою загрозу дотриманню фундаментальних етичних принципів. Кодекс виділяє кілька видів таких загроз.
Загроза особистої зацікавленості виникає при наявності в аудитора або його близького родича фінансової або іншої зацікавленості в клієнті. Ситуаціями, в яких може виникнути така загроза, зокрема, є:
• надання кредитів організації-клієнтові або будь-якого з членів її ради директорів або посадових осіб або отримання від них кредитів;
• суттєва залежність від загального розміру гонорару, одержуваного від клієнта, стурбованість можливою втратою замовлення;
• тісні ділові відносини з клієнтом;
• можливість отримання роботи в організації-клієнті;
• залежність розміру гонорару від висновків за результатами виконання завдання, що забезпечує впевненість.
Загроза необхідності самоконтролю з'являється, коли аудитору необхідно перевірити ще раз будь-які результати або висновки, за які він сам несе відповідальність. Необхідність самоконтролю може виникнути, зокрема, в наступних випадках:
• член групи виконавців завдання є або недавно був членом ради директорів або посадовою особою організації-клієнта;
• член групи виконавців завдання є або недавно був працівником організації-клієнта в посадою, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання;
• надання клієнту за завданням, що забезпечує впевненість, послуг, які прямо впливають на предмет завдання;
• підготовка вихідних даних, використовуваних для складання документів, що являють собою предмет перевірки.
Загроза заступництва виникає, коли аудитор відстоює таку позицію або точку зору, яка може викликати сумнів у його об'єктивності. В якості прикладів Кодекс наводить такі ситуації:
• участь аудитора в розміщенні акцій зареєстрованої організації-клієнта з аудиторським завданням. (У термінології Кодексу зареєстрована організація - організація, чиї цінні папери зареєстровані на фондовій біржі або угоди з якими здійснюються під контролем фондової біржі або іншого уповноваженого органу);
• участь аудитора в якості захисника або представника інтересів клієнта на суді або у спорах з третіми сторонами.
Загроза близького знайомства має місце, коли в силу тісних ділових відносин аудитор починає із зайвою симпатією ставитися до інтересів інших сторін. Зокрема, така загроза може бути обумовлена наступними обставинами:
• член сім'ї або близький родич аудитора є членом ради директорів або посадовою особою організації-клієнта;
• член сім'ї або близький родич аудитора є працівником організації-клієнта, який займає посаду, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання;
• колишній партнер фірми-виконавця є членом ради директорів, посадовою особою або працівником організації-клієнта, який займає посаду, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання. (Партнер фірми - особа, яка має повноваження приймати від імені фірми завдання до виконання);
• існування тривалих відносин між керівництвом фірми-виконавця завдання і організацією-клієнтом;
• отримання подарунків або знаків гостинності істотною вартості від організації-клієнта.
Загроза шантажу виникає, коли аудитор у зв'язку з реальною або передбачуваною загрозою не в змозі бути об'єктивним. До ситуацій, в яких може виникнути така загроза, зокрема, відносяться:
• загроза відмови від послуг аудитора;
• загроза судового розгляду;
• тиск з боку організації-клієнта з метою необгрунтованого скорочення обсягу робіт для зниження розміру оплати послуг.
Для мінімізації зазначених загроз вживаються заходи, передбачені нормативними документами і професійної практикою (встановлені вимоги до освіти і досвіду для вступу в професію; вимоги по підтриманню професійної компетентності на належному рівні; проведення уповноваженими органами перевірок якості роботи аудиторів); а також передбачені політикою фірми і умовами конкретного завдання. Зокрема, призначення певної посадової особи, відповідальної за нагляд за системою контролю якості у фірмі; дисциплінарна відповідальність за порушення політики і процедур, встановлених фірмою; отримання консультацій професійних бухгалтерських організацій; призначення виконавця оглядової перевірки якості виконання завдання.
При виконанні завдань, пов'язаних із забезпеченням впевненості, члени групи виконавців, фірма в цілому і, якщо це доречно, мережеві фірми повинні бути незалежні від клієнта. Виконання вимоги незалежності передбачає:
• незалежність мислення - спосіб мислення, який дозволяє скласти судження, не залежне від впливу факторів, що можуть скомпрометувати професіоналізм такого судження, і який дозволяє особі діяти чесно, об'єктивно і з необхідною часткою професійного скептицизму;
• незалежність поведінки - уникнення фактів чи обставин, які настільки значущі, що інформована третя сторона, що отримала інформацію, могла б поставити під сумнів розумне чесність, об'єктивність або професійний скептицизм групи виконавців завдання.
Група виконавців завдання, що забезпечує впевненість, відповідно до Кодексу включає:
1) всіх фахівців, що безпосередньо беруть участь у виконанні завдання;
2) інших осіб, у рамках фірми-виконавця, мають можливість прямо вплинути на результат виконання завдання, включаючи:
• осіб, що визначають винагороду, або здійснюють безпосереднє управління або контроль діяльності виконавців в частині виконання завдання. При аудиті до цієї групи відносяться всі особи, за посадою є керівниками особи, яка очолює робочу групу аудиторів, включаючи директора аудиторської фірми;
• осіб, які проводять консультації щодо технічних аспектів, галузевих особливостей, операцій та подій, пов'язаних з виконанням завдання;
• осіб, які здійснюють контроль якості виконання завдання;
3) у разі проведення аудиторської перевірки - усіх осіб, в тому числі мережні фірми, які можуть безпосередньо впливати на результати виконання аудиторського завдання.
Рада з міжнародних стандартів професійної етики бухгалтерів IFAC вказує, що мережева фірма - це організація, у відношенні якої виконується одна або кілька таких умов:
• разом з фірмою-виконавцем вона контролюється одним і тим же особою (групою осіб);
• разом з фірмою-виконавцем вона має спільних власників;
• вона знаходиться під загальним керівництвом з фірмою-виконавцем;
• інформована третя сторона буде обгрунтовано вважати її частиною фірми-виконавця.
Кодекс етики професійних бухгалтерів IFAC є зразком для національних посібників з етики. Радою з аудиторської діяльності при Міністерстві фінансів Російської Федерації за узгодженням з Координаційною радою російських професійних об'єднань аудиторів і бухгалтерів 31 травня 2007 прийнятий і рекомендований для впровадження Кодексу етики аудиторів Росії. Даний Кодекс підготовлений з урахуванням вимог законодавства Російської Федерації на основі рекомендацій Кодексу етики професійних бухгалтерів IFAC з максимальним збереженням його концептуальних підходів та розділів. Кодекс встановлює правила поведінки аудиторів Росії та визначає основні принципи, які повинні ними дотримуватися при здійсненні професійної діяльності.
Посилення ролі саморегулівних аудиторських об'єднань на сучасному етапі розвитку аудиторської діяльності.
Для просування процесу становлення саморегулівних аудиторських об'єднань у Росії, в рамках проекту «ТАСІС» розроблена «Біла книга» з метою донести до російського аудиторського спільноти Європейський досвід, який можна врахувати при створенні такої російської системи саморегулювання аудиторської діяльності, яка б враховувала поточні обставини і залишалася ефективною в середньостроковій перспективі.
Відповідно до «Білою книгою», розроблений проект змін Федерального закону «Про аудиторську діяльність». У результаті їх прийняття будуть створені саморегульовані організації, членство в яких буде обов'язковим для всіх індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій. У кожному саморегулюючої об'єднання повинна бути створена система зовнішнього контролю якості.
У законопроекті «Про внесення змін до Закону« Про аудиторську діяльність »передбачається здійснення нагляду за діяльністю саморегулівної організації уповноваженим федеральним органом (тобто Мінфіном Росії). Відкривається можливість створення системи суспільного нагляду.
Існуючі акредитовані професійні аудиторські об'єднання не мають достатньої кількості членів, що зумовлено добровільним членством в АПАО, і як наслідок вони не мають достатніх обсягів фінансування.
Росії потрібні високоякісні та належним чином фінансуються професійні об'єднання, членство в яких має бути престижним і бажаним, так як воно буде свідчити про високий рівень кваліфікації та надійності професіонала, тобто служити певним «орієнтиром» якості.
Обов'язкова наявність в об'єднанні добре налагодженої системи контролю якості, для чого будуть потрібні високоякісні професіонали для поведінки інспекторських перевірок. На даному етапі АПАО не мають можливості найняти на роботу достатньої кількості високо кваліфікованих контролерів якості, тому зараз доцільно розглянути можливість залучення контролерів якості за сумісництвом для перевірки членів своєї організації в обсязі, скажімо, 100 годин на рік. Робота контролерів якості повинна бути оплачуваною.
Висновки та укладення з членства в САЗ
Припущення
1. У Росії, найімовірніше, буде існувати кілька САО
2. Ймовірно, що принаймні одне САТ, крім аудиторів буде мати членів, які не є аудиторами.
Рекомендації
1 Членство з САТ повинно обмежуватися аудиторами, аудиторськими організаціями, аудиторами - професіоналами і членами інших професій, пов'язаних з аудитом відповідно до статуту САТ за умови, що це не суперечить російському законодавству (до інших професій можна віднести бухгалтерів, які не займаються аудиторською практикою або працюють в реальному секторі економіки).
2 Аудитори і аудиторські організації повинні бути членами особливого аудиторського відділення, яка повинна складатися тільки з індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій.
3 Вибір в керуючі органи САТ повинен бути організований відповідно до організаційною структурою. Члени САТ, які є аудиторами, мають право бути членами лише органу по роботі з аудиторами, при цьому цей орган може складатися виключно з аудиторів
Розвиток нормативного регулювання аудиторської діяльності
При адміністративному механізмі регулювання аудиту основне значення - як це було з'ясовано у попередньому розділі - має довготривалий канал, а в ньому - система нормативного регулювання аудиторської діяльності. Ця система в нашій країні повинна мати (і по суті вже має, хоча часто не в кращому вигляді) вісім рівнів: законодавчий, урядовий, рівень федерального органу державного регулювання аудиторської діяльності, відомчий, регіональний, муніципальний, рівень суспільних об'єднань аудиторів внутрішньофірмовий (див. рис.).
Рис. 2.1. Система нормативного регулювання аудиту в РФ
На першому рівні знаходяться закони Російської Федерації, приймаються в установленому порядку Федеральними Зборами. Сюди ж можна віднести й укази Президента Російської Федерації, причому її часом роль цього інструмента нормативного регулювання должнг зменшуватися, в усякому разі, в країнах з розвиненою ринковою економлячи кой аналога такому інструменту немає, а введені таким указом вже замінені
Розглянуті закони можуть бути цілком присвячені аудиту, можуть зачіпати його лише в якійсь частині. Наприклад, Федеральний за кон «Про акціонерні товариства» включає в себе кілька статей, ка сающіхся аудиторської діяльності в акціонерних товариствах. Якщо в таких законах і указах повторюються раніше сформулірованньк положення, це не страшно. Небезпека полягає в неузгодженості) або навіть протиріччях між положеннями законодавчих актів, оскільки часта і автономна їх коригування (мабуть, неминуча) найближчим часом) підвищує можливість появи таких неузгодженостей і протиріч. Але і ця небезпека в деякій мірі паріруема оскільки зазвичай ієрархія законів і система пріоритетів їх положень дає конструктивний інструмент для вирішення питання, яка з протидії речащіх норм має застосовуватися на практиці; детально це описано
Цілком присвячений аудиту Федеральний закон «Про аудиторську діяльність» набрав чинності - за винятком окремих положень 9 вересня 2001 р . Звичайно, в цілому більш пророблений і докладний, однак низка його положень має бути деталізований постановах Уряду Російської Федерації (другий рівень) та інших документах більш низьких рівнів.
У постановах Уряду Російської Федерації повинні опрацьовуватися приватні по відношенню до законодавчих питання (див рис) - Стрілки на ньому означають, що на нижчих рівнях деталізуються акти, прийняті на більш високих рівнях. У зв'язку з цим зауважимо, що на 5-8 рівнях акти перших рівнів не деталізуються, а враховуються на предмет несуперечливості і що акти на більш низькі: рівнях можуть видаватися набагато більш оперативно.
Постанови Уряду Російської Федерації повинні охоплювати, на нашу думку, загальні питання функціонування федерального органу державного регулювання аудиторської діяч ности (затвердження та зміна положення про нього і т.д.); питання орга нізації аудиторської статистики; зміни кола суб'єктів зобов'язання ного аудиту і т. п.
На третьому рівні даної системи нормативного регулю вання аудиту знаходиться федеральний орган державного регулювання вання аудиторської діяльності. Основні функції цього федеральної органу докладно прописані. До них доцільно додати деталізацію і постійну коригування переліку супутніх аудит послуг (якщо буде відповідний ПСАД, то через нього) та затвердження ПСАД. (Зараз це є прерогативою Уряду Російської Федерації, але таке становище у світовому аудиті унікально і знижує оперативність затвердження оскільки для Уряду РФ це питання дрібний). Що стосується аудиторської звітності, то базові питання і ув'язка її з загальноросійської впливу на поточну статистику повинні бути, на наш погляд, прерогативою Уряду РФ а деталізація збору та обробки відповідних даних - федеральної: органу, як це записано в [8, ст. 18, п. 2], та органів державної статистики.
Четвертий рівень цієї системи нормативного регулювання аудиту є відомчим і представлений курирують аудит підрозділами Міністерства фінансів РФ і Центрального банку РФ. (Ступінь участі в такому куруванні Центрального банку РФ поки не дуже зрозуміла але ясно, що вона не буде пренебрежимо малою.) До функцій вхо-дять підготовка та затвердження коментарів, інструкцій, листів роз'яснювального характеру стосовно до нормативних актів першого-третього рівнів. Відповідний лист, інструкція тощо можуть бути цілком присвячені аудиторським проблем, а можуть бути і загального характеру, зачіпаючи аудит лише частково. Аудит можуть зачіпати нормативні акти, які видаються і іншими відомствами, наприклад Федеральним агентством з управління федеральним майном у порядку здійснення повноважень власника і регулювання питань аудиту підвідомчих йому організацій (це відбито на рис. 2.1 третє блоком четвертого рівня).
Прикладом функцій п'ятого рівня може служити регулювання обов'язкового аудиту державних унітарних підприємств на рівні суб'єктів РФ, а шостого - на муніципальному рівні, що передбачено [8, ст. 7, п. 1.4]; можна уявити, що на обох рівнях будуть готуватися різного роду технічні завдання тощо документи на аудит ГУПов або муніципальних унітарних підприємств. Не виключено в майбутньому подання суб'єктам РФ деяких прав у частині регулювання атестації аудитора - за прикладом американських штатів [56, с. 15].
Якщо перші п'ять рівнів відносяться до державного регулювання аудиту, то шостий, сьомий, восьмий - до недержавного. На сьомому рівні знаходяться громадські об'єднання аудиторів, які можуть випускати нормативні акти в межах своєї компетенції (наприклад кодекс професійної етики членів об'єднання, перелік та порядок застосування громадських заходів покарання до порушників професійної етики) як обов'язкового, так і рекомендаційного характеру для своїх членів. Восьмий рівень розглянутої системи нормативного регулювання аудиту в Російській Федерації пов'язаний з розробкою внутрішньофірмових правил, методик, стандартів і т.п. аудиторськими організаціями.
Пропонована восьміуровневая система нормативного регулювання аудиту в Російській Федерації може бути доповнена. Прийняття якихось загальних, наприклад для Співдружності Незалежних Держав, документів, які зачіпають аудит, швидше за все, сюди не можна буде віднести, оскільки такого роду акції зазвичай супроводжуються змінами відповідних національних нормативних актів. А прийняття міжнарод 'асоціаціями аудиторів, що включають в себе аудиторські об'єднання Російської Федерації, документів рекомендаційного характер3 можна вважати акціями на сьомому рівні, що відзначено пунктиром н &
рис 2.1. Сюди ж можна віднести ситуацію, коли аудиторський об'єднання рекомендує своїм членам користуватися стандартами з системи рЛСА на той час, поки відсутні їхні російські аналоги.
Існуюча сьогодні схема нормативного регулювання аудиту в нашій країні цілком відповідає представленої нами. Інша справа, що функції кожного рівня, їх поділ, взаємодія і ряд інших питань повинні бути серйозно перероблені.
Жоден з восьми рівнів пропонованої системи в даний час скільки-небудь задовільно не заповнений: на кожному рівні потрібно виконати багато роботи по створенню (не кажучи вже про ефективне впровадження) або коригування необхідної нормативної документації. Так, на цей момент, як це буде показано в третьому розділі, розроблено близько половини необхідних ПСАД. Крім того, при змінах на вищих рівнях можуть виявитися необхідними більш-менш значні зміни на нижчих рівнях системи.
Стосовно до перших чотирьох рівнях нижчі рівні або деталізують, розшифровують, уточнюють положення, сформульовані в нормативних документах більш високих рівнів, або містять виклад питань, які для вищих рівнів занадто незначні або недоцільні до розгляду з інших міркувань. Наприклад, в [8, ст. 10, п. 2] прямо встановлено, що форма, зміст і порядок подання аудиторського висновку визначаються федеральними ПСАД.
Основним елементом у системі нормативного регулювання аудиторської діяльності на сьогодні є Федеральний закон «Про аудиторську діяльність», прийнятий у 2001 р . [8]. Потрібно констатувати, що загальна оцінка [8] більшістю фахівців справедливо позитивна. Це відноситься як до змісту закону, так і - особливо - до самого факту його появи. Але деякі зауваження тут видаються доречними.
Перше. У законі про аудиторську діяльність доцільно зафіксувати право будь-якої фізичної або юридичної особи (а не обмеженого їх кола як зараз) подавати судовий позов аудиторської організації в тому випадку, якщо вона вважає себе зазнали збитків від неякісного аудиту і буде готове доводити як неякісність аудиту, так її причинний зв'язок по відношенню до цього збитку.
Механізм економічного регулювання аудиторської діяльності.
Інструменти економічного механізму регулювання аудиту - штрафні санкції за неякісний аудит, страхування цивільної відповідальності аудитора, рейтинги аудиторських організацій, тендери на аудит та супутні йому послуги, створення умов цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг і т.д. - Працюють зараз в дуже ослабленому вигляді. Більше задіяні інструменти адміністративного механізму.
Головне тут полягає, на наш погляд, в тому, що забезпечити належний розвиток російського аудиту на шляху переважного використання адміністративного механізму регулювання неможливо. Візьмемо, наприклад таке явище, як «чорний» аудит. Які тільки заходи проти нього не пропонувалися - аж до кримінального покарання для таких аудиторів. Представляється, що максимум можливого результату від таких заходів - це перетворення «чорного» аудиту в «сірий» коли буде створена видимість справжньої аудиторської перевірки, можливо навіть дані якісь розумні рекомендації, розроблена - не обов'язково в «липовому» варіанті - робоча документація, але позитивний аудиторський висновок на ділі заздалегідь буде гарантовано навіть при масштабні порушення норм і правил бухгалтерського обліку. Ніякими зусиллями державних органів не те, що викорінити, але навіть суттєво обмежити «чорний» аудит і т.п. неможливо.
Звісно ж необхідним проаналізувати інструменти економічного механізму регулювання аудиту та їх можливості в плані підвищення якості аудиту, основним з яких випливає, на нашу думку, визнати штрафні санкції за неякісний аудит.
Штрафні санкції з правом подачі судового позову з боку будь-якого користувача аудиту є дієвим засобом боротьби з «чорним», «сірим» і - ширше - з неякісним аудитом взагалі. Сьогодні зазначеним правом в нашій країні реально має лише економічний суб'єкт, який уклав договір з аудиторською організацією (який у випадку «чорного» чи «сірого» аудиту їм, звичайно, не скористається), що ліцензіює орган, куди попередньо повинен звернутися потерпілий користувач, і прокурор, має право пред'являти позови на захист інтересів третіх осіб, але навряд чи це буде широко поширене. На думку деяких фахівців, юридичний захист зовнішніх користувачів аудиту від невірного аудиторського висновку можлива за правилами позадоговірної відповідальності за заподіяння шкоди. А в суперечці про визнання аудиторського висновку свідомо помилковим потенційним позивачем може бути і користувач аудиторського висновку, право якого на об'єктивність цього висновки за результатами перевірки, на його погляд, порушено.
Другим інструментом економічного механізму регулювання аудиту слід розглянути страхування цивільної відповідальності аудиторів. При обов'язковому аудиті обов'язково стало і страхування аудиторською організацією ризику відповідальності за порушення договору; в інших випадках воно носить в аудиті добровільний характер. Проте нижня межа розмірів обов'язкового страхування в законі не встановлена, що, як зазначалося в попередньому розділі, серйозно знижує дієвість цієї норми. Порівняння розмірів страхового покриття аудиторських послуг з річною виручкою основних російських аудиторських фірм, проведене рейтинговим агентством «Експерт РА», показує фактично слабке поширення страхування відповідальності у більшості вітчизняних аудиторських фірм. А середньої величини аудиторська компанія витрачає в середньому на страхування своєї діяльності вельми невеликі суми, приблизно 20-100 тис. руб. Це при тому, що страховий тариф зазвичай коливається від 0,4% до 3% від суми страхування, тобто порівняно невеликий.
Наступний інструмент економічного механізму регулювання аудиту - створення жорсткої, але цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг.
Багато що залежить і від органів виконавчої влади. У першу чергу - не допускати явною або прихованою сегментації ринку аудиторських послуг, коли керівники, наприклад будь-яких суб'єктів РФ, будуть прагнути обмежувати діяльність «чужих» аудиторських фірм на своїй території (з міркувань місцевого патріотизму, бажання полегшити життя пов'язаним з ними регіональним аудиторським фірмам і т.п.). При обов'язковому ж аудиті ГУПов - забезпечити гідну оплату аудиторських послуг (їх перевірка часто набагато дешевше ніж аналогічний за обсягом аудит комерційних організацій, через що багато великі аудиторські фірми просто не проводить аудит ГУПи [95, с. 64], знижуючи тим самим сяють конкурентної боротьби і якість їх аудиту).
Важливим елементом цивілізованої конкуренції в аудиті - як і в інших областях - є конкурси (тендери) на право проведення аудиторської перевірки. Вони необхідні перед укладенням договорів на проведення обов'язкового аудиту організацій, у статутних (складеному) капіталі яких частка державної власності становить не менше 25%. Теоретично такі конкурси є засобом відбору найбільш гідного претендента, через що вони повинні сприяти не тільки зменшенню ціни послуги, а й підвищенню її якості.
І, нарешті, інформаційна прозорість ринку аудиторських послуг. Цей інструмент регулювання працює в рамках будь-якого механізму, але найбільшу важливість і розвиток набуває в умовах переважання економічного механізму регулювання. Він багатоликий: сюди входить і наявність детальних даних про ціни на всілякі аудиторські послуги та повнота відомостей про аудиторські фірми (не тільки тих, які фірми зазвичай публікують у своїх рекламних проспектах, а й результати судових процесів з її участю і т.д.) і інформація про органи державного і суспільного регулювання аудиту (їх структура, прийнята технічна політика, робота у сфері контролю якості аудиту і т.п.) і т.д. Мабуть, високого ступеня прозорості ринку аудиторських Послуг неможливо досягти без створення розгалуженої мережі спеціалізованих сервісних організацій аналітичного характеру (незалежних і комерційно орієнтованих - при громадських об'єднаннях аудиторів, вузах і т.д.), що працюють в тісному контакті із засобами масової інформації.
Загроза заступництва виникає, коли аудитор відстоює таку позицію або точку зору, яка може викликати сумнів у його об'єктивності. В якості прикладів Кодекс наводить такі ситуації:
• участь аудитора в розміщенні акцій зареєстрованої організації-клієнта з аудиторським завданням. (У термінології Кодексу зареєстрована організація - організація, чиї цінні папери зареєстровані на фондовій біржі або угоди з якими здійснюються під контролем фондової біржі або іншого уповноваженого органу);
• участь аудитора в якості захисника або представника інтересів клієнта на суді або у спорах з третіми сторонами.
Загроза близького знайомства має місце, коли в силу тісних ділових відносин аудитор починає із зайвою симпатією ставитися до інтересів інших сторін. Зокрема, така загроза може бути обумовлена наступними обставинами:
• член сім'ї або близький родич аудитора є членом ради директорів або посадовою особою організації-клієнта;
• член сім'ї або близький родич аудитора є працівником організації-клієнта, який займає посаду, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання;
• колишній партнер фірми-виконавця є членом ради директорів, посадовою особою або працівником організації-клієнта, який займає посаду, що дозволяє надавати пряме й істотний вплив на предмет завдання. (Партнер фірми - особа, яка має повноваження приймати від імені фірми завдання до виконання);
• існування тривалих відносин між керівництвом фірми-виконавця завдання і організацією-клієнтом;
• отримання подарунків або знаків гостинності істотною вартості від організації-клієнта.
Загроза шантажу виникає, коли аудитор у зв'язку з реальною або передбачуваною загрозою не в змозі бути об'єктивним. До ситуацій, в яких може виникнути така загроза, зокрема, відносяться:
• загроза відмови від послуг аудитора;
• загроза судового розгляду;
• тиск з боку організації-клієнта з метою необгрунтованого скорочення обсягу робіт для зниження розміру оплати послуг.
Для мінімізації зазначених загроз вживаються заходи, передбачені нормативними документами і професійної практикою (встановлені вимоги до освіти і досвіду для вступу в професію; вимоги по підтриманню професійної компетентності на належному рівні; проведення уповноваженими органами перевірок якості роботи аудиторів); а також передбачені політикою фірми і умовами конкретного завдання. Зокрема, призначення певної посадової особи, відповідальної за нагляд за системою контролю якості у фірмі; дисциплінарна відповідальність за порушення політики і процедур, встановлених фірмою; отримання консультацій професійних бухгалтерських організацій; призначення виконавця оглядової перевірки якості виконання завдання.
При виконанні завдань, пов'язаних із забезпеченням впевненості, члени групи виконавців, фірма в цілому і, якщо це доречно, мережеві фірми повинні бути незалежні від клієнта. Виконання вимоги незалежності передбачає:
• незалежність мислення - спосіб мислення, який дозволяє скласти судження, не залежне від впливу факторів, що можуть скомпрометувати професіоналізм такого судження, і який дозволяє особі діяти чесно, об'єктивно і з необхідною часткою професійного скептицизму;
• незалежність поведінки - уникнення фактів чи обставин, які настільки значущі, що інформована третя сторона, що отримала інформацію, могла б поставити під сумнів розумне чесність, об'єктивність або професійний скептицизм групи виконавців завдання.
Група виконавців завдання, що забезпечує впевненість, відповідно до Кодексу включає:
1) всіх фахівців, що безпосередньо беруть участь у виконанні завдання;
2) інших осіб, у рамках фірми-виконавця, мають можливість прямо вплинути на результат виконання завдання, включаючи:
• осіб, що визначають винагороду, або здійснюють безпосереднє управління або контроль діяльності виконавців в частині виконання завдання. При аудиті до цієї групи відносяться всі особи, за посадою є керівниками особи, яка очолює робочу групу аудиторів, включаючи директора аудиторської фірми;
• осіб, які проводять консультації щодо технічних аспектів, галузевих особливостей, операцій та подій, пов'язаних з виконанням завдання;
• осіб, які здійснюють контроль якості виконання завдання;
3) у разі проведення аудиторської перевірки - усіх осіб, в тому числі мережні фірми, які можуть безпосередньо впливати на результати виконання аудиторського завдання.
Рада з міжнародних стандартів професійної етики бухгалтерів IFAC вказує, що мережева фірма - це організація, у відношенні якої виконується одна або кілька таких умов:
• разом з фірмою-виконавцем вона контролюється одним і тим же особою (групою осіб);
• разом з фірмою-виконавцем вона має спільних власників;
• вона знаходиться під загальним керівництвом з фірмою-виконавцем;
• інформована третя сторона буде обгрунтовано вважати її частиною фірми-виконавця.
Кодекс етики професійних бухгалтерів IFAC є зразком для національних посібників з етики. Радою з аудиторської діяльності при Міністерстві фінансів Російської Федерації за узгодженням з Координаційною радою російських професійних об'єднань аудиторів і бухгалтерів 31 травня 2007 прийнятий і рекомендований для впровадження Кодексу етики аудиторів Росії. Даний Кодекс підготовлений з урахуванням вимог законодавства Російської Федерації на основі рекомендацій Кодексу етики професійних бухгалтерів IFAC з максимальним збереженням його концептуальних підходів та розділів. Кодекс встановлює правила поведінки аудиторів Росії та визначає основні принципи, які повинні ними дотримуватися при здійсненні професійної діяльності.
Посилення ролі саморегулівних аудиторських об'єднань на сучасному етапі розвитку аудиторської діяльності.
Для просування процесу становлення саморегулівних аудиторських об'єднань у Росії, в рамках проекту «ТАСІС» розроблена «Біла книга» з метою донести до російського аудиторського спільноти Європейський досвід, який можна врахувати при створенні такої російської системи саморегулювання аудиторської діяльності, яка б враховувала поточні обставини і залишалася ефективною в середньостроковій перспективі.
Відповідно до «Білою книгою», розроблений проект змін Федерального закону «Про аудиторську діяльність». У результаті їх прийняття будуть створені саморегульовані організації, членство в яких буде обов'язковим для всіх індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій. У кожному саморегулюючої об'єднання повинна бути створена система зовнішнього контролю якості.
У законопроекті «Про внесення змін до Закону« Про аудиторську діяльність »передбачається здійснення нагляду за діяльністю саморегулівної організації уповноваженим федеральним органом (тобто Мінфіном Росії). Відкривається можливість створення системи суспільного нагляду.
Існуючі акредитовані професійні аудиторські об'єднання не мають достатньої кількості членів, що зумовлено добровільним членством в АПАО, і як наслідок вони не мають достатніх обсягів фінансування.
Росії потрібні високоякісні та належним чином фінансуються професійні об'єднання, членство в яких має бути престижним і бажаним, так як воно буде свідчити про високий рівень кваліфікації та надійності професіонала, тобто служити певним «орієнтиром» якості.
Обов'язкова наявність в об'єднанні добре налагодженої системи контролю якості, для чого будуть потрібні високоякісні професіонали для поведінки інспекторських перевірок. На даному етапі АПАО не мають можливості найняти на роботу достатньої кількості високо кваліфікованих контролерів якості, тому зараз доцільно розглянути можливість залучення контролерів якості за сумісництвом для перевірки членів своєї організації в обсязі, скажімо, 100 годин на рік. Робота контролерів якості повинна бути оплачуваною.
Висновки та укладення з членства в САЗ
Припущення
1. У Росії, найімовірніше, буде існувати кілька САО
2. Ймовірно, що принаймні одне САТ, крім аудиторів буде мати членів, які не є аудиторами.
Рекомендації
1 Членство з САТ повинно обмежуватися аудиторами, аудиторськими організаціями, аудиторами - професіоналами і членами інших професій, пов'язаних з аудитом відповідно до статуту САТ за умови, що це не суперечить російському законодавству (до інших професій можна віднести бухгалтерів, які не займаються аудиторською практикою або працюють в реальному секторі економіки).
2 Аудитори і аудиторські організації повинні бути членами особливого аудиторського відділення, яка повинна складатися тільки з індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій.
3 Вибір в керуючі органи САТ повинен бути організований відповідно до організаційною структурою. Члени САТ, які є аудиторами, мають право бути членами лише органу по роботі з аудиторами, при цьому цей орган може складатися виключно з аудиторів
Розвиток нормативного регулювання аудиторської діяльності
При адміністративному механізмі регулювання аудиту основне значення - як це було з'ясовано у попередньому розділі - має довготривалий канал, а в ньому - система нормативного регулювання аудиторської діяльності. Ця система в нашій країні повинна мати (і по суті вже має, хоча часто не в кращому вигляді) вісім рівнів: законодавчий, урядовий, рівень федерального органу державного регулювання аудиторської діяльності, відомчий, регіональний, муніципальний, рівень суспільних об'єднань аудиторів внутрішньофірмовий (див. рис.).
| Рівні | ||||||||||||||
| 1 | Законодавчі акти | |||||||||||||
| 2 | Постанова Уряду РФ, в т.ч. затвердження федеральних ПСАД | |||||||||||||
| 3 | Акти Федерального органа регулювання | |||||||||||||
| 4 | ||||||||||||||
| Акти Мінфіну Росії | Акти Центрального банку РФ | Акти інших відомств, що торкаються аудит | ||||||||||||
| 5 | Акти регіональних органів влади | |||||||||||||
| 6 | Акти муніципальних властей | |||||||||||||
| 7 | ||||||||||||||
| Документація громадським об'єднань аудиторів | Міжнародна документація | |||||||||||||
| 8 | Внутріфірмова документація | |||||||||||||
На першому рівні знаходяться закони Російської Федерації, приймаються в установленому порядку Федеральними Зборами. Сюди ж можна віднести й укази Президента Російської Федерації, причому її часом роль цього інструмента нормативного регулювання должнг зменшуватися, в усякому разі, в країнах з розвиненою ринковою економлячи кой аналога такому інструменту немає, а введені таким указом вже замінені
Розглянуті закони можуть бути цілком присвячені аудиту, можуть зачіпати його лише в якійсь частині. Наприклад, Федеральний за кон «Про акціонерні товариства» включає в себе кілька статей, ка сающіхся аудиторської діяльності в акціонерних товариствах. Якщо в таких законах і указах повторюються раніше сформулірованньк положення, це не страшно. Небезпека полягає в неузгодженості) або навіть протиріччях між положеннями законодавчих актів, оскільки часта і автономна їх коригування (мабуть, неминуча) найближчим часом) підвищує можливість появи таких неузгодженостей і протиріч. Але і ця небезпека в деякій мірі паріруема оскільки зазвичай ієрархія законів і система пріоритетів їх положень дає конструктивний інструмент для вирішення питання, яка з протидії речащіх норм має застосовуватися на практиці; детально це описано
Цілком присвячений аудиту Федеральний закон «Про аудиторську діяльність» набрав чинності - за винятком окремих положень 9 вересня
У постановах Уряду Російської Федерації повинні опрацьовуватися приватні по відношенню до законодавчих питання (див рис) - Стрілки на ньому означають, що на нижчих рівнях деталізуються акти, прийняті на більш високих рівнях. У зв'язку з цим зауважимо, що на 5-8 рівнях акти перших рівнів не деталізуються, а враховуються на предмет несуперечливості і що акти на більш низькі: рівнях можуть видаватися набагато більш оперативно.
Постанови Уряду Російської Федерації повинні охоплювати, на нашу думку, загальні питання функціонування федерального органу державного регулювання аудиторської діяч ности (затвердження та зміна положення про нього і т.д.); питання орга нізації аудиторської статистики; зміни кола суб'єктів зобов'язання ного аудиту і т. п.
На третьому рівні даної системи нормативного регулю вання аудиту знаходиться федеральний орган державного регулювання вання аудиторської діяльності. Основні функції цього федеральної органу докладно прописані. До них доцільно додати деталізацію і постійну коригування переліку супутніх аудит послуг (якщо буде відповідний ПСАД, то через нього) та затвердження ПСАД. (Зараз це є прерогативою Уряду Російської Федерації, але таке становище у світовому аудиті унікально і знижує оперативність затвердження оскільки для Уряду РФ це питання дрібний). Що стосується аудиторської звітності, то базові питання і ув'язка її з загальноросійської впливу на поточну статистику повинні бути, на наш погляд, прерогативою Уряду РФ а деталізація збору та обробки відповідних даних - федеральної: органу, як це записано в [8, ст. 18, п. 2], та органів державної статистики.
Четвертий рівень цієї системи нормативного регулювання аудиту є відомчим і представлений курирують аудит підрозділами Міністерства фінансів РФ і Центрального банку РФ. (Ступінь участі в такому куруванні Центрального банку РФ поки не дуже зрозуміла але ясно, що вона не буде пренебрежимо малою.) До функцій вхо-дять підготовка та затвердження коментарів, інструкцій, листів роз'яснювального характеру стосовно до нормативних актів першого-третього рівнів. Відповідний лист, інструкція тощо можуть бути цілком присвячені аудиторським проблем, а можуть бути і загального характеру, зачіпаючи аудит лише частково. Аудит можуть зачіпати нормативні акти, які видаються і іншими відомствами, наприклад Федеральним агентством з управління федеральним майном у порядку здійснення повноважень власника і регулювання питань аудиту підвідомчих йому організацій (це відбито на рис. 2.1 третє блоком четвертого рівня).
Прикладом функцій п'ятого рівня може служити регулювання обов'язкового аудиту державних унітарних підприємств на рівні суб'єктів РФ, а шостого - на муніципальному рівні, що передбачено [8, ст. 7, п. 1.4]; можна уявити, що на обох рівнях будуть готуватися різного роду технічні завдання тощо документи на аудит ГУПов або муніципальних унітарних підприємств. Не виключено в майбутньому подання суб'єктам РФ деяких прав у частині регулювання атестації аудитора - за прикладом американських штатів [56, с. 15].
Якщо перші п'ять рівнів відносяться до державного регулювання аудиту, то шостий, сьомий, восьмий - до недержавного. На сьомому рівні знаходяться громадські об'єднання аудиторів, які можуть випускати нормативні акти в межах своєї компетенції (наприклад кодекс професійної етики членів об'єднання, перелік та порядок застосування громадських заходів покарання до порушників професійної етики) як обов'язкового, так і рекомендаційного характеру для своїх членів. Восьмий рівень розглянутої системи нормативного регулювання аудиту в Російській Федерації пов'язаний з розробкою внутрішньофірмових правил, методик, стандартів і т.п. аудиторськими організаціями.
Пропонована восьміуровневая система нормативного регулювання аудиту в Російській Федерації може бути доповнена. Прийняття якихось загальних, наприклад для Співдружності Незалежних Держав, документів, які зачіпають аудит, швидше за все, сюди не можна буде віднести, оскільки такого роду акції зазвичай супроводжуються змінами відповідних національних нормативних актів. А прийняття міжнарод 'асоціаціями аудиторів, що включають в себе аудиторські об'єднання Російської Федерації, документів рекомендаційного характер3 можна вважати акціями на сьомому рівні, що відзначено пунктиром н &
рис 2.1. Сюди ж можна віднести ситуацію, коли аудиторський об'єднання рекомендує своїм членам користуватися стандартами з системи рЛСА на той час, поки відсутні їхні російські аналоги.
Існуюча сьогодні схема нормативного регулювання аудиту в нашій країні цілком відповідає представленої нами. Інша справа, що функції кожного рівня, їх поділ, взаємодія і ряд інших питань повинні бути серйозно перероблені.
Жоден з восьми рівнів пропонованої системи в даний час скільки-небудь задовільно не заповнений: на кожному рівні потрібно виконати багато роботи по створенню (не кажучи вже про ефективне впровадження) або коригування необхідної нормативної документації. Так, на цей момент, як це буде показано в третьому розділі, розроблено близько половини необхідних ПСАД. Крім того, при змінах на вищих рівнях можуть виявитися необхідними більш-менш значні зміни на нижчих рівнях системи.
Стосовно до перших чотирьох рівнях нижчі рівні або деталізують, розшифровують, уточнюють положення, сформульовані в нормативних документах більш високих рівнів, або містять виклад питань, які для вищих рівнів занадто незначні або недоцільні до розгляду з інших міркувань. Наприклад, в [8, ст. 10, п. 2] прямо встановлено, що форма, зміст і порядок подання аудиторського висновку визначаються федеральними ПСАД.
Основним елементом у системі нормативного регулювання аудиторської діяльності на сьогодні є Федеральний закон «Про аудиторську діяльність», прийнятий у
Перше. У законі про аудиторську діяльність доцільно зафіксувати право будь-якої фізичної або юридичної особи (а не обмеженого їх кола як зараз) подавати судовий позов аудиторської організації в тому випадку, якщо вона вважає себе зазнали збитків від неякісного аудиту і буде готове доводити як неякісність аудиту, так її причинний зв'язок по відношенню до цього збитку.
Механізм економічного регулювання аудиторської діяльності.
Інструменти економічного механізму регулювання аудиту - штрафні санкції за неякісний аудит, страхування цивільної відповідальності аудитора, рейтинги аудиторських організацій, тендери на аудит та супутні йому послуги, створення умов цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг і т.д. - Працюють зараз в дуже ослабленому вигляді. Більше задіяні інструменти адміністративного механізму.
Головне тут полягає, на наш погляд, в тому, що забезпечити належний розвиток російського аудиту на шляху переважного використання адміністративного механізму регулювання неможливо. Візьмемо, наприклад таке явище, як «чорний» аудит. Які тільки заходи проти нього не пропонувалися - аж до кримінального покарання для таких аудиторів. Представляється, що максимум можливого результату від таких заходів - це перетворення «чорного» аудиту в «сірий» коли буде створена видимість справжньої аудиторської перевірки, можливо навіть дані якісь розумні рекомендації, розроблена - не обов'язково в «липовому» варіанті - робоча документація, але позитивний аудиторський висновок на ділі заздалегідь буде гарантовано навіть при масштабні порушення норм і правил бухгалтерського обліку. Ніякими зусиллями державних органів не те, що викорінити, але навіть суттєво обмежити «чорний» аудит і т.п. неможливо.
Звісно ж необхідним проаналізувати інструменти економічного механізму регулювання аудиту та їх можливості в плані підвищення якості аудиту, основним з яких випливає, на нашу думку, визнати штрафні санкції за неякісний аудит.
Штрафні санкції з правом подачі судового позову з боку будь-якого користувача аудиту є дієвим засобом боротьби з «чорним», «сірим» і - ширше - з неякісним аудитом взагалі. Сьогодні зазначеним правом в нашій країні реально має лише економічний суб'єкт, який уклав договір з аудиторською організацією (який у випадку «чорного» чи «сірого» аудиту їм, звичайно, не скористається), що ліцензіює орган, куди попередньо повинен звернутися потерпілий користувач, і прокурор, має право пред'являти позови на захист інтересів третіх осіб, але навряд чи це буде широко поширене. На думку деяких фахівців, юридичний захист зовнішніх користувачів аудиту від невірного аудиторського висновку можлива за правилами позадоговірної відповідальності за заподіяння шкоди. А в суперечці про визнання аудиторського висновку свідомо помилковим потенційним позивачем може бути і користувач аудиторського висновку, право якого на об'єктивність цього висновки за результатами перевірки, на його погляд, порушено.
Другим інструментом економічного механізму регулювання аудиту слід розглянути страхування цивільної відповідальності аудиторів. При обов'язковому аудиті обов'язково стало і страхування аудиторською організацією ризику відповідальності за порушення договору; в інших випадках воно носить в аудиті добровільний характер. Проте нижня межа розмірів обов'язкового страхування в законі не встановлена, що, як зазначалося в попередньому розділі, серйозно знижує дієвість цієї норми. Порівняння розмірів страхового покриття аудиторських послуг з річною виручкою основних російських аудиторських фірм, проведене рейтинговим агентством «Експерт РА», показує фактично слабке поширення страхування відповідальності у більшості вітчизняних аудиторських фірм. А середньої величини аудиторська компанія витрачає в середньому на страхування своєї діяльності вельми невеликі суми, приблизно 20-100 тис. руб. Це при тому, що страховий тариф зазвичай коливається від 0,4% до 3% від суми страхування, тобто порівняно невеликий.
Наступний інструмент економічного механізму регулювання аудиту - створення жорсткої, але цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг.
Багато що залежить і від органів виконавчої влади. У першу чергу - не допускати явною або прихованою сегментації ринку аудиторських послуг, коли керівники, наприклад будь-яких суб'єктів РФ, будуть прагнути обмежувати діяльність «чужих» аудиторських фірм на своїй території (з міркувань місцевого патріотизму, бажання полегшити життя пов'язаним з ними регіональним аудиторським фірмам і т.п.). При обов'язковому ж аудиті ГУПов - забезпечити гідну оплату аудиторських послуг (їх перевірка часто набагато дешевше ніж аналогічний за обсягом аудит комерційних організацій, через що багато великі аудиторські фірми просто не проводить аудит ГУПи [95, с. 64], знижуючи тим самим сяють конкурентної боротьби і якість їх аудиту).
Важливим елементом цивілізованої конкуренції в аудиті - як і в інших областях - є конкурси (тендери) на право проведення аудиторської перевірки. Вони необхідні перед укладенням договорів на проведення обов'язкового аудиту організацій, у статутних (складеному) капіталі яких частка державної власності становить не менше 25%. Теоретично такі конкурси є засобом відбору найбільш гідного претендента, через що вони повинні сприяти не тільки зменшенню ціни послуги, а й підвищенню її якості.
І, нарешті, інформаційна прозорість ринку аудиторських послуг. Цей інструмент регулювання працює в рамках будь-якого механізму, але найбільшу важливість і розвиток набуває в умовах переважання економічного механізму регулювання. Він багатоликий: сюди входить і наявність детальних даних про ціни на всілякі аудиторські послуги та повнота відомостей про аудиторські фірми (не тільки тих, які фірми зазвичай публікують у своїх рекламних проспектах, а й результати судових процесів з її участю і т.д.) і інформація про органи державного і суспільного регулювання аудиту (їх структура, прийнята технічна політика, робота у сфері контролю якості аудиту і т.п.) і т.д. Мабуть, високого ступеня прозорості ринку аудиторських Послуг неможливо досягти без створення розгалуженої мережі спеціалізованих сервісних організацій аналітичного характеру (незалежних і комерційно орієнтованих - при громадських об'єднаннях аудиторів, вузах і т.д.), що працюють в тісному контакті із засобами масової інформації.