Поняття і правове регулювання аудиторської діяльності
1. Поняття аудиту та аудиторської діяльності
В останні роки поряд з розвитком бухгалтерського обліку, економічного аналізу, державного фінансового контролю - аудиту. Вступив в дію Федеральний закон «Про аудиторську діяльність», розроблено загальні принципи і федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, прийнятий Кодекс етики російських аудиторів, підготовлені та атестовані російські аудитори, розроблена концепція розвитку аудиторської діяльності на середньострокову перспективу. Як зазначено у цьому документі, аудит як форма незалежної перевірки бухгалтерської звітності господарюючих суб'єктів особами, що володіють повноваженнями, має стати основою системи фінансового контролю.
Загальні засади концепції аудиту викладені у ряді наукових робіт. Передумовами дієвості концепції аудиту є:
якісні стандарти аудиторської діяльності, відповідні Міжнародним стандартам аудиту;
чіткі правила незалежності аудиторських організацій та аудиторів;
непорушне проходження аудиторських організацій та аудиторів Кодексу професійної етики;
єдині кваліфікаційні вимоги до аудиторів незалежно від того, в якій галузі чи сфері економіки вони ведуть діяльність;
високий кваліфікаційний рівень (у тому числі в області міжнародних стандартів фінансової звітності) аудиторів, що забезпечується системою атестації та підвищення кваліфікації, включаючи кваліфікаційний іспит;
контроль якості роботи аудиторських організацій та аудиторів з боку перш за все професійних громадських об'єднань;
ефективна система державно-громадського нагляду за аудиторськими організаціями і аудиторами.
Аудит склався як самостійна функціональна наука і практика, що має специфічну сутність, певні зв'язки з іншими науками.
Аудит являє собою функціональну науку про методи і прийоми незалежного фінансового контролю. Він взаємопов'язаний з такими функціональними науками, як бухгалтерський облік (фінансовий і управлінський), аналіз господарської діяльності за даними обліку і звітності, оперативне управління (регулювання, координація та моніторинг планів); фінансовий контроль, включаючи різні його форми.
У систему фінансового контролю аудит входить як незалежний фінансовий контроль поряд з іншими складовими: загальнодержавним фінансовим контролем, бюджетно-фінансовою, відомчим фінансовим контролем, громадським контролем.
Аудит як наука являє систему знань про методи і прийоми незалежного фінансового контролю. Аудит як практика - вид управлінської діяльності, що зводиться до незалежного фінансового контролю ведення бухгалтерського обліку та оцінці бухгалтерської (фінансової) звітності. Отже, саме принцип незалежності визначає основну сутність аудиту, цим він відрізняється від інших видів контролю і є самостійною науковою (і навчальної) дисципліною і практикою.
Предметом аудиту є одна з основних функцій управління, один з видів суспільно необхідної діяльності щодо забезпечення користувачів достовірною інформацією бухгалтерської (фінансової) звітності аудируемого особи для прийняття рішень користувачами цієї звітності, тобто забезпечується зворотний зв'язок між економічними суб'єктами та користувачами.
Об'єктом аудиту є бухгалтерська (фінансова) звітність організації та індивідуальних підприємців та відображення господарської діяльності організацій і індивідуальних підприємців, що розглядається у взаємодії з технічними, соціальними і природними її умовами. Господарська діяльність у ринковій економіці відображається в бухгалтерській (фінансової) звітності. Така звітність є найбільш важливим об'єктом аудиту, але не може обмежувати аудит при вивченні господарської діяльності аудіруемих осіб.
Фінансовий аудиторський контроль здійснюють суб'єкти контролю (аудиторські організації та індивідуальні аудитори), суспільний статус, права, обов'язки і відповідальність яких суворо регламентовані нормативно-законодавчими актами.
Метод аудиту як загальний підхід до дослідження базується, як і в інших науках, на діалектиці. Її основні риси - єдність аналізу і синтезу, вивчення показників у їх взаємозв'язку, в розвитку і т.д., які визначають методологію і методику аудиту.
Методологія - вчення про структуру, логічну організацію, методи та засоби діяльності, оскільки останнє стає предметом усвідомлення, навчання та раціоналізації. Методологія аудиту як науки приймає форму розпоряджень і норм, в яких фіксуються зміст і послідовність як певних видів діяльності, так і описів фактично виконаної діяльності.
Методика аудиту - сукупність спеціальних прийомів, тобто конкретних процедур, розрахунків, математичних моделей, зіставлень, застосовуваних для обгрунтування думки про ступінь достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності. Для підтвердження достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності необхідно отримати достатні докази з метою формулювання обгрунтованих висновків, на яких обгрунтовується думка аудитора.
Аудиторські докази одержують у результаті виконання процедур по суті і проведення тестів засобів внутрішнього контролю.
На відміну від комплексної перевірки, тобто аудиту, опис дослідження окремих елементів, складових частин фінансової звітності або розділів бухгалтерського обліку можна визначити як методику проведення аудиторської перевірки. Слід також відрізняти власне аудит саме фінансової звітності від визначень таких видів «аудиту», як екологічний, управлінський (виробничий), технічний, аудит персоналу, кадровий аудит, аудит ефективності, аудит інтелектуальної власності і т.д.
До теоретичних положень аудиту відносять також постулати аудиту та принципи аудиту. Поряд з поняттям «аудит» розрізняють і термін «аудиторська діяльність». Відповідно до Федерального закону «Про аудиторську діяльність» та світовим досвідом аудиторська діяльність включає два компоненти: аудит та супутні аудиту послуги.
Аудит - незалежна перевірка бухгалтерської (фінансової) звітності організацій і індивідуальних підприємців та ведення бухгалтерського обліку.
Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової звітності аудіруемих осіб. Під достовірністю розуміється ступінь точності даних фінансової звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення.
Сутність аудиту полягає не тільки в підтвердження чи не підтвердження достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності, але й в оцінці ефективності господарської діяльності аудіруемих осіб, їх здатності продовжувати подальшу діяльність, принаймні, протягом наступного за звітним року.
Відповідно до ст. 1 Федерального закону «Про аудиторську діяльність»:
Супутні аудиту послуги (аудиторська діяльність) - підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців, це відмінні від аудиту послуги, пов'язані з виразом у встановленій формі незалежної думки про інформацію організацій. У даному визначенні можна виділити кілька основних складових. По-перше, поняття «підприємницька діяльність» означає, що всі аудиторські фірми створюються з метою отримання прибутку, як і будь-які інші підприємницькі структури. По-друге, поняття «незалежність перевірки» (його досить детальну розшифровку дана в Законі про аудит) є ключовим принципом проведення аудиту. По-третє, перевірці може підлягати звітність не тільки організацій, але і індивідуальних підприємців, критерії обов'язковості також наведені в Законі про аудит.
Аудиторські організації та індивідуальні аудитори можуть надавати і супутні аудиту послуги.
Аудитор (від лат. Auditor - слухач, учень, послідовник) - особа, що перевіряє стан фінансово-господарської діяльності підприємства за певний період. Аудитор відрізняється від ревізора по своїй суті, по підходу до перевірки документації, по взаєминам із клієнтом, по висновках, зробленим за результатами перевірки, і т.д.
Поняття "аудит" значно ширше таких понять, як «ревізія» і «контроль». Аудит забезпечує не тільки перевірку вірогідності фінансових показників, а й, а це не менш важливо, розробку пропозицій щодо оптимізації господарської діяльності з метою раціоналізації витрат і збільшення прибутку. Аудит можна визначити як своєрідну експертизу бізнесу.
Відповідно до ФЗ «Про аудиторську діяльність» до цих послуг відносять: різні види консультування - бухгалтерське, управлінське, правове тощо; ведення бухгалтерського обліку для організацій; аналіз фінансово-господарської діяльності організацій; автоматизацію бухгалтерського обліку та ряд інших. Наприклад, аналіз ефективності господарської діяльності входить в поняття «аудиторська діяльність» як одна з послуг, супутніх аудиту. Послуги, супутні аудиту, виконуються фахівцем-аудитором. У сучасних умовах аудитор - це професійний бухгалтер, який має додаткові професійні навички, професійні цінності, що володіє професійною етикою, професійними можливостями та компетенцією, тобто має додаткові знання.
Правила (стандарти) аудиторської діяльності являють собою єдині вимоги до порядку здійснення аудиторської діяльності, оформлення та оцінки якості аудиту та супутніх йому послуг, до порядку підготовки аудиторів та оцінки їх кваліфікації.
Жоден з видів фінансового контролю крім аудиту не має в своєму арсеналі стандартів, що свідчить про безсумнівну перевагу даного виду контролю перед іншими.
Аудиторські стандарти є основною нормативно-правовою базою аудиторської діяльності. В даний час існує дві групи таких стандартів: міжнародні та національні. На російську мову Міжнародні стандарти аудиту переведені двічі (у 2000 і 2001 р.).
Національні (російські) стандарти аудиту пройшли два етапи створення та застосування в Російській Федерації. На першому етапі (1995 -2000 р.) Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ були схвалені 38 національних стандартів та перелік термінів і визначень. Другий етап розпочався після прийняття Федерального закону «Про аудиторську діяльність». В даний час Урядом РФ затверджено 31 федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, в стадії розробки знаходяться ще шість стандартів та розпочато переробка деяких федеральних стандартів, створених у 2003 - 2005 рр..
Розглянуті основи теорії аудиту не є вичерпними, проте визначають основні напрямки його реформування, що дозволяють уникнути протиріч і помилок у ході розвитку всієї системи фінансового контролю в РФ.
2. Правове регулювання аудиторської діяльності
Оскільки результати аудиторської перевірки є основою для прийняття безлічі економічних рішень, аудит досить жорстко регулюється в усіх країнах.
В даний час в Україні діє шестирівневу система регулювання аудиторської діяльності:
I. Закон про аудит;
II. Законодавчі та підзаконні нормативні акти;
III. Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності в Російській Федерації (постанови Уряду РФ від 23.09.2002 № 696 і від 22.07.2003 № 405);
IV. Правила (стандарти) спеціальних видів діяльності;
V. Стандарти громадських об'єднань аудиторів;
VI. Внутріфірмові аудиторські стандарти.
Правові основи регулювання аудиторської діяльності в Росії визначає Закон про аудит, який замінив Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації (тимчасові правила - це не постійний документ, він лише попереджав процедуру прийняття Федерального закону).
Відносини, що виникають при здійсненні аудиторської діяльності, можуть регулюватися також указами Президента РФ, які не повинні суперечити Закону про аудит та іншим федеральним законам. Норми законодавства РФ про аудиторську діяльність, що містяться в будь-яких інших федеральних законах, також повинні відповідати зазначеному Закону. У разі суперечності Указу Президента РФ або постанови Уряду РФ Закону про аудит чи іншого федерального закону застосовується Закон про аудит або відповідний федеральний закон.
На підставі та на виконання Закону про аудит та інших федеральних законів, указів Президента РФ Уряд РФ має право приймати постанови, що містять норми законодавства РФ про аудиторську діяльність.
ФПСАД (федеральні правила та стандарти аудиторської діяльності) є обов'язковими для аудиторських організацій, індивідуальних аудиторів, а також для аудіруемих осіб, за винятком положень, в яких зазначено, що вони мають рекомендаційний характер. ФПСАД затверджуються Урядом РФ.
Аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам до затвердження повного комплекту ФПСАД наказано керуватися у своїй діяльності ПСАД, схваленими Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ.
Професійні аудиторські об'єднання вправі, якщо це передбачено їх статутами, встановлювати для своїх членів внутрішні правила (стандарти) аудиторської діяльності, які не можуть суперечити ФПСАД і мати вимоги нижче останніх.
Аудиторські організації та індивідуальні аудитори мають право встановлювати власні правила (стандарти) аудиторської діяльності, які не можуть суперечити ФПСАД. При цьому вимоги правил (стандартів) аудиторської діяльності аудиторських організацій і індивідуальних аудиторів не можуть суперечити ФПСАД і внутрішнім правилам (стандартам) аудиторської діяльності професійного аудиторського об'єднання, членами якого вони є.
Функції федерального органу державного регулювання аудиторської діяльності здійснює уповноважений федеральний орган виконавчої влади, який визначається Урядом РФ. Положення про федеральному органі також стверджує Уряд РФ. На виконання Закону про аудит Урядом РФ прийнято постанову від 06.02.2002 № 80 «Про питання державного регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації», яким визначено, що уповноваженим центральним органом виконавчої влади, що здійснює державне регулювання аудиторської діяльності, є Мінфін Росії.
На Мінфін Росії покладено забезпечення розробки та подання в установленому порядку в Уряд РФ проектів ФПСАД, актів Уряду РФ, приведених у відповідність до Закону про аудит, або прийняття рішення про визнання їх такими, що втратили силу.
Основними функціями уповноваженого федерального органу є:
видання в межах своєї компетенції нормативних правових актів, що регулюють аудиторську діяльність;
організація розробки та подання на затвердження Уряду РФ федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності;
організація в установленому законодавством РФ порядку системи атестації, навчання та підвищення кваліфікації аудиторів в Російській Федерації, ліцензування аудиторської діяльності;
організація системи нагляду за дотриманням аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами ліцензійних вимог і умов;
контроль за дотриманням аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності:
визначення обсягу та розробка порядку подання уповноваженому федеральному органу звітності аудиторських організацій і індивідуальних аудиторів;
ведення державних реєстрів атестованих аудиторів аудиторських організацій, індивідуальних аудиторів, професійних аудиторських об'єднань та навчально-методичних центрів відповідно до Положення про ведення реєстрів, що затверджується уповноваженим федеральним органом, а також надання інформації, що міститься в реєстрах, всім зацікавленим особам;
акредитація професійних аудиторських об'єднань.
Загальнодержавний фінансовий контроль у Росії здійснюють: Рахункова палата РФ, Федеральна податкова служба, Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду, Федеральна служба з фінансового моніторингу, Федеральне казначейство, Федеральна митна служба, Банк Росії, контрольні органи законодавчих (виконавчих) органів суб'єктів РФ (рахункові палати або аналогічні органи суб'єктів РФ).
Система загальнодержавного фінансового контролю виконує наступні завдання та функції. До основних завдань фінансового контролю належать:
контроль за утворенням та використанням державних коштів РФ і її суб'єктів;
контроль за діяльністю органів виконавчої влади, на які покладено практичне проведення фінансової, бюджетної, кредитної, грошової, податкової та валютної політики;
контроль законності залучення та використання коштів юридичних та фізичних осіб кредитними установами.
Основні функції включають:
перевірку правильності утворення державних коштів, їх збереження та цільового використання;
контроль правильності та ефективності використання кредитних ресурсів;
забезпечення обгрунтованості та правомірності дій кредитних установ у частині використання коштів організацій і фізичних осіб;
контроль державного внутрішнього і зовнішнього боргу.
З метою урахування думки професійних учасників ринку аудиторської діяльності створюється Рада з аудиторської діяльності при уповноваженому федеральному органі. Положення про Раду затверджується керівником уповноваженого федерального органу.
Рада з аудиторської діяльності:
бере участь у підготовці і попередньому розгляді основних документів аудиторської діяльності та проектів рішень уповноваженого федерального органу;
розробляє федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, періодично їх переглядає та виносить на розгляд уповноваженим федеральним органом;
розглядає звернення та клопотання акредитованих професійних аудиторських об'єднань і вносить відповідні рекомендації на розгляд уповноваженого федерального органу;
здійснює інші функції відповідно до положення про даний Раді.
Члени Ради з аудиторської діяльності затверджуються керівником уповноваженого федерального органу за поданням акредитованих професійних аудиторських об'єднань, федеральних органів виконавчої влади, наукових організацій та вищих навчальних закладів. До складу Ради включаються представники федеральних органів виконавчої влади, що здійснюють регулювання професійної діяльності організацій, які підлягають обов'язковому аудиту.
Представництво акредитованих професійних аудиторських об'єднань у Раді з аудиторської діяльності має бути не менше 51% загального складу Ради. Крім того, до нього мають входити представники державних органів, ЦБР і користувачів аудиторських послуг.
3. Правові норми аудиту в Російській Федерації
Аудит не підміняє державного контролю достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності, здійснюваного відповідно до законодавства РФ уповноваженими органами державної влади.
Особливості правового становища аудиторських організацій, які проводять аудиторські перевірки сільськогосподарських кооперативів і союзів цих кооперативів, визначаються Федеральним законом від 08.12.1995 № 193-ФЗ «Про сільськогосподарську кооперацію».
Аудитором є фізична особа, яка відповідає кваліфікаційним вимогам, встановленим уповноваженим федеральним органом, і має кваліфікаційний атестат аудитора.
Аудитор має право здійснювати аудиторську діяльність в якості працівника аудиторської організації або в якості особи, яка притягається аудиторською організацією до роботи на підставі цивільно-правового договору, або в якості індивідуального підприємця, що виконує свою роботу без утворення юридичної особи.
Індивідуальний аудитор має право здійснювати аудиторську діяльність, а також надавати супутні аудиту послуги. Він не має права виконувати інші види підприємницької діяльності.
Аудиторська організація - це комерційна організація, яка проводить аудиторські перевірки та надає супутні аудиту послуги.
Аудиторська організація здійснює свою діяльність з проведення аудиту після отримання ліцензії. Ліцензування аудиторської діяльності, у тому числі порядок видачі, призупинення та анулювання ліцензії, регулюється законодавством РФ про ліцензування окремих видів діяльності.
Аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам забороняється займатися будь-якою іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудиту та надання супутніх йому послуг.
Аудиторська організація може бути створена у будь-якій організаційно-правовій формі, за винятком відкритого акціонерного товариства. Не менше 50% її кадрового складу мають становити громадяни Російської Федерації, які постійно проживають на території Росії, а в разі, якщо керівником аудиторської організації є іноземний громадянин, - не менше 75%.
У штаті аудиторської організації повинно складатися не менш п'яти аудиторів (дане положення набуло чинності з 09.09.2003). За задумом законодавців ця нова норма разом з вимогою про те, що обов'язковий аудит може бути проведений тільки аудиторською організацією, повинна слугувати підвищенню якості аудиту. Передбачається, що більша кількість кваліфікованих фахівців в аудиторській фірмі буде сприяти загальному підвищенню якості її роботи, а вертикальні і горизонтальні перевірки фахівцями однієї фірми роботи один одного знизять ймовірність змови окремого аудитора з неблагополучним клієнтом. Крім того, укрупнення аудиторських фірм призведе до зникнення (або істотного зниження) «кишенькових» аудиторів, що діють в інтересах деяких конкретних клієнтів або певної вузької групи організацій.
Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги.
Аудиторські організації та їхні керівники, індивідуальні аудитори, аудіруемих особи і особи, які підлягають обов'язковому аудиту, несуть кримінальну, адміністративну та цивільно-правову відповідальність відповідно до законодавства РФ.
При розгляді цілей і загальних принципів аудиту необхідно керуватися не лише положеннями Закону про аудит, а й стандартами.
ФПСАД № 1 «Мета і основні принципи аудиту» затверджено постановою Уряду РФ від 23.09.2002 № 696. Воно відповідає МСА 200 «Мета і загальні принципи, які регулюють аудит фінансової звітності», а також Кодексу етики професійних бухгалтерів.
Ця ФПСАД, розроблене з урахуванням МСА, встановлює єдині цілі і основні принципи проведення аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, які аудиторська організація та індивідуальний аудитор зобов'язані дотримуватися.
Основні розділи ФПСАД:
введення;
мета аудиту;
загальні принципи аудиту;
обсяг аудиту;
розумна впевненість;
відповідальність за фінансову (бухгалтерську) звітність. Аудит фінансової звітності має дати аудитору можливість достовірно і об'єктивно висловити думку про те, складена чи фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах відповідно до встановлених основами фінансової звітності (п. 2 МСА 200).
Мета аудиту - це вираження думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству РФ. Дане визначення наведено і в Законі про аудит, і в ФПСАД, воно є повним і вичерпним. Виходячи з цього, метою аудиту не є:
пошук помилок і зловживань;
перевірка правильності податкових розрахунків або податкові консультації;
викриття шахрайських дій.
Цей стандарт замінив раніше чинне Правило (стандарт) аудиторську діяльність «Мета і основні принципи, пов'язані з аудитом бухгалтерської звітності», схвалене Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ від 20.08.1999, протокол № 5.