Планування аудиторської діяльності

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

РЕФЕРАТ

з курсу «Аудит»

на тему: «Планування аудиторської діяльності»

1. Планування аудиту

Аудиторська організація повинна починати планувати аудит до написання листа щодо проведення аудиту та до укладення договору з економічним суб'єктом про проведення аудиту.

Планування аудиту передбачає розробку спільної стратегії і детального підходу до очікуваного характеру, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур. Будучи початковим етапом проведення аудиту, планування полягає у розробці аудиторською організацією загального плану аудиту із зазначенням очікуваного обсягу, графіків і термінів проведення аудиту, а також у розробці аудиторської програми, яка визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур, необхідних для формування аудиторської організацією об'єктивного і обгрунтованого думки про бухгалтерську звітність організації.

Планування аудиту повинно проводитися аудиторською організацією відповідно до загальних принципів проведення аудиту, а також у відповідності з наступними приватними принципами:

комплексності планування;

безперервності планування;

оптимальності планування.

Принцип комплексності планування аудиту передбачає забезпечення взаємопов'язані і узгодженості всіх етапів планування - від попереднього планування до складання загального плану і програми аудиту.

Принцип безперервності планування аудиту виражається у встановленні сполучених завдань групі аудиторів та ув'язки етапів планування за термінами і по суміжних господарюючим суб'єктам (структурним підрозділам, виділеним на окремий баланс, філіям, представництвам, дочірнім організаціям).

Принцип оптимальності планування аудиту полягає в тому, що в процесі планування аудиторської організації слід забезпечити варіантність планування для можливості вибору оптимального варіанта загального плану і програми аудиту на підставі критеріїв, визначених самої аудиторської організацією.

При плануванні аудиту на тривалий період часу, у випадку аудиторського супроводу економічного суб'єкта, протягом року аудиторської організації слід своєчасно коригувати плани і програми проведення аудиту з урахуванням змін у фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта і результатів проміжних аудиторських перевірок.

Єдині вимоги з планування аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, що застосовуються в першу чергу до перевірок, які аудитор проводить не перший рік стосовно даного аудируемого особи, визначені Федеральним стандартом аудиторської діяльності "Планування аудиту» № 3.

Дане Федеральне правило аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює, що і аудиторська організація і аудитор зобов'язані планувати свою роботу так, щоб перевірка була проведена ефективно.

Необхідність планування аудитором своєї роботи пояснюється наступним:

воно сприяє тому, щоб важливих областей аудиту було приділено необхідну увагу, щоб були виявлені потенційні проблеми і робота була виконана з оптимальними витратами, якісно і своєчасно;

планування дозволяє ефективно розподіляти роботу між членами групи фахівців, що беруть участь в аудиторській перевірці, а також координувати таку роботу;

планування дозволяє організувати внутрішній контроль за якістю виконання аудиторських робіт.

При плануванні аудиту аудиторської організації слід виділити наступні основні етапи:

попереднє планування аудиту;

підготовка і складання загального плану аудиту;

підготовка і складання програми аудиту.

На етапі попереднього планування аудитор повинен ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта та містити інформацію:

про зовнішні чинники, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, що відображають економічну ситуацію в країні (регіоні) в цілому і її галузеві особливості;

про внутрішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб'єкта, пов'язаних з його індивідуальними особливостями.

Аудитору також слід ознайомитися:

з організаційно-управлінської структурою економічного суб'єкта;

видами виробничої діяльності та номенклатурою продукції, що випускається;

структурою капіталу і курсом акцій;

технологічними особливостями виробництва продукції;

рівнем рентабельності;

порядком розподілу прибутку, що залишається в розпорядженні організації;

існуванням дочірніх і залежних організацій;

організованою економічним суб'єктом системою внутрішнього контролю.

Отримання інформації про діяльність аудируемого особи є важливою частиною планування роботи, допомагає аудитору виявити події, операції та інші особливості, які можуть чинити істотний вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність.

Джерелами отримання інформації про організацію для аудитора мають бути: статут економічного суб'єкта; документи, що регламентують облікову політику економічного суб'єкта та внесення змін до неї; бухгалтерська звітність, контракти, договори, угоди економічного суб'єкта, внутрішні звіти аудиторів, консультантів та ін

На етапі попереднього планування аудиторська організація оцінює можливість проведення аудиту. У разі, якщо аудиторська організація вважає за можливе проведення аудиту, вона переходить до формування штату для проведення аудиту та укладає договір з економічним суб'єктом. При цьому слід враховувати:

а) бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту: підготовчого, основного і заключного;

б) передбачувані терміни роботи групи;

в) кількісний склад групи;

г) посадової рівень членів групи;

д) спадкоємність персоналу групи;

е) кваліфікаційний рівень членів групи.

Відповідно до вимог Федерального стандарту № 3, аудиторські фірми до початку перевірки зобов'язані складати загальний план і програму аудиту. Принципи підготовки загального плану і програми аудиту:

аудиторська організація є незалежною у виборі прийомів і методів аудиту, відображених в загальному плані та програмі, і несе повну відповідальність за результати своєї роботи у відповідності з загальним планом та програмою аудиту;

аудиторська організація повинна грунтуватися на попередніх знаннях про економічне суб'єкті, а також на результатах проведених аналітичних процедур;

виявивши області, значимі для аудиту, аудиторам слід варіювати складність, обсяг і строки проведення аналітичних процедур у залежності від обсягу та складності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта;

оцінивши ефективність системи внутрішнього контролю, що діє в економічного суб'єкта, слід зробити оцінку ризику системи внутрішнього контролю (контрольного ризику).

встановити прийнятні рівень суттєвості і аудиторський ризик, що дозволяють вважати бухгалтерську звітність достовірної;

слід враховувати ступінь автоматизації обробки облікової інформації;

можна узгодити з керівництвом економічного суб'єкта окремі положення загального плану і програми аудиту.

При цьому результати проведених аудиторською організацією процедур при підготовці загального плану і програми слід детально документувати, тому що дані результати є підставою для планування аудиту і можуть використовуватися протягом усього процесу аудиту.

Витрати часу на планування роботи залежать від масштабів діяльності аудируемого особи, складності аудиту, досвіду роботи аудитора з цією особою, а також знання особливостей його діяльності.

Аудитору необхідно скласти і документально оформити загальний план аудиту, описавши в ньому передбачувані обсяг і порядок проведення аудиторської перевірки. Загальний план повинен служити керівництвом у здійсненні програми аудита. Він повинен бути достатньо докладним для того, щоб служити керівництвом при розробці програми аудиту. Разом з тим форма і зміст загального плану аудиту можуть змінюватися в залежності від масштабів і специфіки діяльності аудируемого особи, складності перевірки і конкретних методик, застосовуваних аудитором.

У загальному плані аудиторська організація повинна передбачити терміни проведення аудита і скласти графік проведення аудиту, підготовки звіту (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта) і аудиторського висновку. У процесі планування витрат часу аудитору необхідно врахувати:

а) реальні трудовитрати;

б) розрахунок витрат часу в попередньому періоді (у випадку проведення повторного аудиту) та його зв'язок з поточним розрахунком;

в) рівень істотності;

г) проведені оцінки ризиків аудиту.

При розробці загального плану аудиту аудитору необхідно приймати до уваги:

а) діяльність аудируемого особи, в тому числі:

загальні економічні фактори і умови в галузі, що впливають на діяльність аудируемого особи;

особливості аудируемого особи, його діяльності, фінансовий стан, вимоги до його фінансової (бухгалтерської) або іншої звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попередньої аудиту;

загальний рівень компетентності керівництва;

б) системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, у тому числі:

облікову політику, прийняту аудіруемим особою, і її зміни;

вплив нових нормативних правових актів у галузі бухгалтерського обліку на відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності результатів фінансово-господарської діяльності аудируемого особи;

плани використання в ході аудиторської перевірки тестів засобів контролю та процедур перевірки по суті;

в) ризик і суттєвість, в тому числі:

очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю, визначення найбільш важливих областей для аудиту;

встановлення рівнів суттєвості для аудиту;

можливість (у тому числі на основі аудиту минулих років) істотних спотворень або шахрайських дій;

виявлення складних областей бухгалтерського обліку, в тому числі таких, де результат залежить від суб'єктивного судження бухгалтера, наприклад, при підготовці оціночних показників;

г) характер, тимчасові рамки і обсяг процедур, в тому числі:

відносну важливість різних розділів обліку для проведення аудиту;

вплив на аудит наявності комп'ютерної системи ведення обліку та її специфічних особливостей;

існування підрозділу внутрішнього аудиту аудируемого особи та її можливий вплив на процедури зовнішнього аудиту;

д) координацію і напрямок роботи, поточний контроль і перевірку виконаної роботи, в тому числі:

залучення інших аудиторських організацій до перевірки філій, підрозділів, дочірніх компаній аудируемого особи;

залучення експертів;

кількість територіально відокремлених підрозділів одного аудируемого особи та їх просторову віддаленість один від одного;

кількість і кваліфікацію спеціалістів, необхідних для роботи з даними аудіруемим особою;

е) інші аспекти, в тому числі:

можливість того, що припущення про безперервність діяльності аудируемого особи може опинитися під питанням;

обставини, що вимагають особливої ​​уваги, наприклад, існування афілійованих осіб;

особливості договору про надання аудиторських послуг та вимоги законодавства;

термін роботи співробітників аудитора та їх участь у наданні супутніх послуг аудируемом особі;

форму і терміни підготовки і подання аудируемом особі висновків та інших звітів відповідно до законодавства, правилами (стандартами) аудиторської діяльності та умовами конкретного аудиторського завдання.

У загальному плані рекомендується також передбачити:

формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію аудиторів, залучених до проведення аудиту;

розподіл аудиторів відповідно до їх професійними якостями та посадовими рівнями по конкретних ділянках аудиту;

інструктування всіх членів команди про їхні обов'язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта, а також з положеннями загального плану аудиту;

контроль керівника за виконанням плану і якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації і належним оформленням результатів аудиту;

роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов'язаних з практичною реалізацією аудиторських процедур;

документальне оформлення окремої думки члена аудиторської групи (виконавця) при виникненні розбіжностей в оцінці того чи іншого факту між керівником аудиторської групи і її рядовим членом. Аудиторська організація визначає в загальному плані і роль внутрішнього аудиту, а також необхідність залучення експертів у процесі проведення аудиту.

Аудитор має право обговорювати окремі розділи загального плану аудиту та певні аудиторські процедури з працівниками, а також з членами ради директорів і членами ревізійної комісії аудируемого особи для підвищення ефективності аудиту і координації аудиторських процедур з роботою персоналу аудируемого особи. При цьому аудитор несе відповідальність за правильну і повну розробку загального плану і програми аудиту.

На базі загального плану аудиту в аудиторських фірмах розробляють програму аудиту, яка визначає характер, тимчасові рамки і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для здійснення загального плану аудиту. Програма аудиту є розвитком загального плану аудиту та являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту.

Загальний план аудиту і програма аудиту повинні у міру необхідності уточнюватися і переглядатися в ході аудиту, так як планування аудитором своєї роботи здійснюється безперервно протягом усього часу виконання аудиторського завдання у зв'язку з мінливими обставинами або несподіваними результатами, отриманими в ході виконання аудиторських процедур. Причини внесення значних змін у загальний план і програму аудиту повинні бути документально зафіксовані.

2. Суттєвість в аудиті. Методи визначення рівня суттєвості

Відповідно до Федерального стандартом аудиторської діяльності № 4 «Суттєвість в аудиті» під час перевірки звітності аудитор оцінює виявлені в ній помилки, які за своєю суттю та змістом бувають суттєвими (матеріальними) і несуттєвими (нематеріальними).

У фінансовому обліку та зовнішньому аудиті помилка чи пропуск у звітності вважаються матеріальними (суттєвими, важливими), якщо в результаті цього користувач даної звітності дезорієнтований у прийнятті свого рішення або зазнає збитків.

Принцип суттєвості в аудиті застосовується при вирішенні багатьох завдань. З його допомогою формується логічний взаємозв'язок між етапами аудиту, обсягом та змістом аудиторських процедур, оцінкою результатів зібраних аудиторських доказів і формою аудиторського висновку. Застосування категорії «суттєвість в аудиті» дозволяє не брати до уваги незначні події. Проте вся важлива інформація повинна бути розкрита повністю. Крім того, за допомогою суттєвості можна оцінити вплив вартості певних об'єктів бухгалтерського обліку на суму і структуру балансу, на фінансові результати. Отже, в ході аудиторської перевірки досліджуються ті бухгалтерські операції, які мають істотний вплив на величину активів, пасивів та фінансових результатів.

Кількісне вираження суттєвості називається рівнем суттєвості.

Рівень суттєвості визначається величиною максимально допустимої помилки в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, наявність якої не впливає на економічні рішення користувача бухгалтерської звітності, що приймаються на основі цієї звітності.

Значення цього поняття зводиться до того, що істотність не передбачає обов'язки аудитора перевірити бухгалтерську звітність організації і дати висновок про її достовірності з точністю до одиниці вимірювання, в якій ця звітність складена. Крім того, істотність не може виражатися в постійно існуючої абсолютної цифрі. У кожному конкретному випадку для кожної організації істотність може бути різною. Критерієм оцінки суттєвості може бути лише те граничне значення можливої ​​помилки в бухгалтерській звітності, яка може змінити її до стану, що не дозволяє кваліфікованому користувачеві зробити на її основі правильні висновки і прийняти економічно обгрунтовані рішення.

При визначенні рівня суттєвості враховують, як правило, два показники: абсолютну і відносну величину помилки. Абсолютна величина - це суб'єктивна думка аудитора, що навіть невелика сума помилки може визнаватися їм суттєвим зважаючи значущості суми незалежно від інших обставин. Відносна величина визначається у відсотковому відношенні до відповідної прийнятої базової величини (прибутку, виторгу від продажів, валюти балансу, власного капіталу і т.п.). Деякі автори виділяють три категорії показників для розрахунку планового рівня суттєвості: рахунки бухгалтерського обліку, статті балансу, показники бухгалтерської звітності. У кожному конкретному випадку вибір тих чи інших показників буде залежати як від якісних аспектів фінансової інформації, так і від її кількісних характеристик.

При оцінці суттєвості необхідно враховувати не тільки кількісні, але і якісні сторони інформації, такі як вид діяльності клієнта, стабільність його положення на ринку, фінансовий стан (наприклад, будь-яка сума може виявитися несуттєвою по відношенню до обсягу валового прибутку, але мати значення при виявленні тенденції розвитку).

Розрізняють три основні рівні матеріальності.

До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких такі малі і за своїм змістом такі незначні, що ніяк не можуть вплинути на рішення користувача цієї звітності. Такі помилки і пропуски вважаються нематеріальними (непринциповими, несуттєвими). Наприклад, придбана клієнтом підписка на періодичну пресу в минулому році була списана повністю в поточному році на адміністративні витрати, а не розподілена на ці витрати по частинах на весь термін дії підписки. Аудитор виявив вказане порушення і встановив його вартісну величину. Клієнт порушив один з найважливіших принципів фінансового обліку - принцип нарахування, але так як сума була дуже незначною по відношенню до інших елементів звітності та підсумковим сумам, така помилка може бути визнана нематеріальної. Вона не робить ніякого впливу на підсумкове висновок аудитора про стан звітності клієнта.

До другого рівня відносяться матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, але незважаючи на це, зовнішня звітність при цьому в цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною. Наприклад, аудитор при інвентаризації запасів товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) на кінець звітного періоду виявив невідповідність їх сумі, зазначеної в балансі. Виявлений факт може виявитися істотним для банку, який збирався прокредитувати клієнта під наявні запаси ТМЦ. Отже, виявлена ​​помилка у звітності є матеріальною. У той же час аудитор встановлює, що інші статті балансу (готівкові грошові кошти, рахунки дебіторів, векселі дебіторів тощо) і вся зовнішня звітність у цілому є достовірною і об'єктивною. У силу цього аудитор відносить виявлену помилку до другого рівня матеріальності і в своєму висновку підтверджує в цілому достовірність звітних даних, але обумовлює невідповідність суми кінцевого балансу запасів ТМЦ фактичними результатами їх перерахунку.

До третього рівня матеріальності належать такі помилки і пропуски в обліку і зовнішньої звітності, які ставлять під питання достовірність та об'єктивність всієї звітної інформації в цілому. Покладаючись на таку викривлену інформацію, користувачі можуть прийняти в корені неправильне рішення.

Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор, прежде всего, анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, с продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах компании.

Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.

Для этого аудитор использует два основных подхода:

индуктивный подход - определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 млн. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);

дедуктивный подход - определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам. При расчете уровня существенности аудитору следует:

выбрать показатели бухгалтерской отчетности (так называемые «базовые показатели»);

установить уровень существенности для каждого из них.

Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать:

валюта баланса;

выручка от продаж;

балансовий прибуток;

капітал і резерви;

общие затраты предприятия.

Возможны следующие приемы выбора базовых показателей:

выбор показателей с наибольшей суммой;

выбор показателей по счетам (или статьям), находящимся в зоне повышенной опасности в части совершения ошибок;

выбор показателей, ошибки в которых приведут к значительным налоговым последствиям.

Аудиторские формы кроме вышеуказанных показателей могут использовать промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности и т.д.), утверждаемые ими самостоятельно. Таким образом, на практике преобладают комбинации базовых и промежуточных показателей.

Определив базовые показатели, аудиторской фирме следует установить уровень существенности для каждого из них, при определении размера которого аудиторы руководствовались рекомендациями приложения к правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск».

Таблиця 1. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Найменування базового показника

Значення базового показника бухгалтерської звітності перевіряється економічного суб'єкта

Частка (%)

Значення, що застосовується для знаходження рівня суттєвості

Прибыль организации до налогообложения


5


Валовий обсяг реалізації без ПДВ


2


Валюта балансу


2


Собственный капитал (итог раздела Ш баланса)


10


Загальні витрати підприємства


2


Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение заносят во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Если часть показателей включить в таблицу не удается (например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года), то в этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может не принимать их во внимание. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности: ш на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) — могут иметь существенный характер.

Оценка существенности является профессиональным суждением аудитора, не имеющим стандартного решения. Определение существенности производится в период разработки плана и программы аудита, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые надлежит сделать в заключении по итогам проверки. Однако окончательный уровень общей существенности может быть определен лишь поэтапно, по сегментам, при общей оценке всей совокупности тех аудиторских доказательств, которые были собраны в ходе проверки.

Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях в том случае, если одновременно выполняются два условия:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной в том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, в том случае, если:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными.

При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

3. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Інформація про окремі активи, зобов'язання, доходи, витрати і господарських операціях, а також складових капіталу вважається суттєвою, якщо її пропуск або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової (бухгалтерської) звітності. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В соответствии с п. 9 Федерального стандарта аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности (то есть чем больше допустимая ошибка), тем ниже аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности (то есть чем меньше допустимая ошибка), тем выше аудиторский риск.

Для определения уровня существенности можно, например, взять некоторые доли в процентах от основных базовых показателей и подсчитать их среднее арифметическое.

При оценке риска необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий. Например, при оценке аудитором внутрихозяйственного риска и риска средств контроля как высоких, он обязан обеспечить наинизший риск необнаружения. И наоборот, при низких внутрихозяйственном риске и риске средств контроля можно допустить весьма высокий риск необнаружения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Прикладами якісних спотворень є:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может выть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

4. Аудиторский риск и виды риска

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности фирмы;

недружественной рекламы деятельности фирмы;

вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

финансового состояния клиента;

характера операций клиента;

компетентности администрации и учетного персонала клиента;

сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск - субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Понятие аудиторского риска содержится в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Пункт 3 данного стандарта определяет, что под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторський ризик включає три складові частини: невід'ємний ризик, ризик засобів контролю і ризик невиявлення.

Аудиторский риск (АР) — это критерий оценки деятельности аудиторской организации и, следовательно, исходная позиция при планировании конкретной аудиторской проверки. Поэтому с точки зрения регулирования качества аудита необходимо прежде всего определить максимальный порог АР как некоторый общепризнанный критерий оценки качества работы аудиторских организаций.

Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100-процентный - полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность. Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для тестирования.

Неотъемлемый риск (HP) связан с характеристиками фирмы клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой компании. Выключение влияние фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).

При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы.

1. На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией); банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение);

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли).

2. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);

сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В Российской Федерации обычно неотъемлемый риск устанавливается на уровне 50% и выше.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля (РСК) на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операции), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не эффективны;

б) оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

а) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

б) планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

Риск средств контроля (РСК) показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Риск необнаружения (РН) — субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Логика здесь проста. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Даже если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, то определенный риск необнаружения все равно будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В приложении к Федеральному правилу {стандарту) № 8 показано, каким образом приемлемый уровень риска необнаружения (оценки, приведенные в девяти правых нижних клетках таблицы) может изменяться в зависимости от оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. К таким процедурам может быть отнесено использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы получить больше доказательств или более убедительные доказательства в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях использование процедур внешнего подтверждения может явиться действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций. Несмотря на то, что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других процедур. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В соответствии с п. 12 ФС № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», необычные или сложные хозяйственные операции могут быть связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, чем простые операции. Если аудируемое лицо совершило необычную или комплексную хозяйственную операцию, а уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как высокий, то аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения условий данной операции с помощью третьих сторон в дополнение к проверке документации, имеющейся у аудируемого лица.

В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности применительно к существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, аудиторский риск как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех видов риска.

Первые два члена математической модели являются условно статическими, т.е. не зависят от воли и желания аудитора. На величину третьего члена аудитор может оказать влияние, и они являются условно динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН. Уменьшение РН достигается привлечением к стадии непосредственной проверки более квалифицированных и опытных аудиторов, а следовательно, и более высокооплачиваемых.

При оценке аудиторского риска следует учитывать, что его компоненты могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).

Під час проведення тестів засобів контролю і при перевірках по суті ризик, пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, може бути зменшений шляхом збільшення обсягу взятих сукупності, а ризик, не пов'язаний з використанням аудиторської вибірки, - шляхом належного планування завдання, поточного контролю за роботою членів групи аудиторів і перевірки виконання процедур.

5. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей содержатся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Под «системой бухгалтерского учета» в стандарте понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Термін «система внутрішнього контролю» означає сукупність організаційних заходів, методик і процедур, використовуваних керівництвом аудируемого особи в якості засобів для впорядкованого і ефективного ведення фінансово-господарської діяльності, забезпечення збереження активів, виявлення, виправлення і запобігання помилок і спотворення інформації, а також своєчасної підготовки достовірної фінансової (бухгалтерської) звітності.

Система внутрішнього контролю виходить за рамки тих питань, які безпосередньо відносяться до системи бухгалтерського обліку, і включає контрольну середу.

Під контрольної середовищем розуміються обізнаність та дії керівництва аудируемого особи, спрямовані на встановлення і підтримання системи внутрішнього контролю, а також розуміння важливості такої системи. Контрольна середовище впливає на ефективність конкретних засобів контролю та включає в себе наступні складові:

стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

организационная структура аудируемого лица;

распределение ответственности и полномочий;

осуществляемая кадровая политика;

порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

порядок здійснення внутрішнього управлінського обліку і підготовки звітності для внутрішніх потреб;

обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

До процедур контролю, прийнятим керівництвом аудируемого особи, відносяться:

подотчетность одних работников другим;

внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

ограничение доступа к активам и записям;

сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;

разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

Засоби внутрішнього контролю, що мають відношення до системи бухгалтерського обліку, сприяють досягненню наступних цілей:

осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

По причине существования неотъемлемых ограничений системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих доказательств достижения поставленных перед такими системами целей. Указанные ограничения включают:

требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора, по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

и возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и эффективность указанных процедур поэтому может снизиться.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе:

от объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;

соображений, связанных с понятием существенности;

применяемых средств внутреннего контроля;

формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;

изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета, достаточное, чтобы определить:

основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;

способы инициирования таких операций;

основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсутствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимости дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры контроля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором контрольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке общего плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Согласно требованиям п. 28 стандарта в рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

оценку риска средств контроля.

В случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают:

повествовательное (текстовое) описание;

вопросники;

контрольные перечни и блок-схемы.

Розмір і складність структури аудируемого особи, а також характер його систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю впливають на форму та обсяг документації. Как правило, чем сложнее система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и чем объемнее аудиторские процедуры, тем больше объем документации аудитора.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высокой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Тести засобів контролю виконуються з метою отримання аудиторських доказів щодо ефективності:

структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. Тесты средств контроля включают:

проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, и что проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении управленческих целей.

Список літератури

1. Адамс Р. Основи аудиту: Пер. з англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер з англ; Гол. редактор серії проф. Я.В. Соколов. - М.: Фінанси і статистика, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностя/под ред. В.І. Подільського. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.

4. Багата І.М. Аудит: Навчальний посібник. / І.М. Багата, М.Т. Лабинцев, М.М. Хахонова .- 4-е вид., Перераб. і доп. - Ростов н / Д: Фенікс, 2007.

5. Бичкова С.М., Растамханова Л.М. Ризики в аудиторській діяльності / За ред. проф. С.М. Бычковой. М.: «Фінанси та статистика», 2008.

6. Бичкова С.М. Докази в аудиті. - М.: Фінанси і статистика, 2006.

7. Голосів О.В., Гутцайт Є.М. Аудит: концепція, проблеми, стандарти, контроль, ефективність, криза. - М.: Изд-во «Бухгалтерський облік», 2008.

Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Бухгалтерія | Реферат
173.3кб. | скачати


Схожі роботи:
Планування аудиторської перевірки 2
Планування аудиторської перевірки
Планування і підготовка до аудиторської перевірки
Планування аудиторської перевірки на ЗАТ Курське машинобудівне виробництво та шляхи її
Планування аудиторської перевірки обліку витрат на виробництво продукції організації
Організація аудиторської діяльності
Стандарти аудиторської діяльності 2
Основи аудиторської діяльності
Стандарти аудиторської діяльності
© Усі права захищені
написати до нас