Відбуваються в Росії глибокі зміни, спрямовані на формування інвестиційної, торговельної, адміністративної, бюджетної, податкової, банківської, валютної, зовнішньоекономічної та інших систем, пов'язаних з функціонуванням ринку та державним управлінням економікою і фінансами, висвічують по-новому багато питань правового регулювання податкових відносин. Чинне податкове законодавство піддається постійній критиці - як у концептуальному плані, так і щодо конкретних норм. Завідуюча відділом фінансового законодавства Інституту законодавства і порівняльного правознавства при Уряді РФ кандидат юридичних наук Г.В. Петрова зупиняється саме на концептуальних питаннях і формулює конкретні пропозиції. Податкові відносини регулюються нормами не тільки Податкового кодексу РФ і відповідних йому законів, а й адміністративно-правовими нормами - про функції державних органів виконавчої влади, і фінансовими - в частині бюджетного устрою та облікової політики. Істотну загрозу правопорядку в розглянутій нами сфері представляють собою порушення при формуванні та застосуванні норм податкового законодавства, що мають місце як на етапі законопроектної роботи, так і в судовій практиці. Одна з головних причин порушень на згаданому першому етапі - посилення тенденцій, що стимулюють неузгодженість норм чинного податкового та інших галузей законодавства. Наприклад, концепції та проекти нових глав частини другої НК РФ спочатку не узгоджені з вже прийняли або розробляються галузевими кодексами, що закладає основу для майбутніх колізій і норм.
Такий стан речей часто намагаються виправдати появою «спеціальних, особливих об'єктів» правового регулювання, нібито не вписуються в існуючу адміністративно-правову, цивільно-правову або іншу традиційну систему норм. Формування НК РФ безперервно супроводжувалося твердженнями, що в Росії немає правових основ «публічного економічного регулювання», «управління оподаткуванням», що тільки НК вперше їх пропонує. Практично ігнорувалися діючі теоретичні та законодавчі основи адміністративного, державного, конституційного, фінансового, цивільного, земельного права; арбітражного, адміністративного та кримінального процесів. Норми різних галузей російського права традиційно взаімопріменяеми, і склад норм будь-якої галузі не вичерпується тільки галузевим кодексом. Необхідність урахування принципів системного підходу у нормотворчій діяльності, що обумовлена комплексним характером регульованих відносин - одне з основних у праві. У ст. 2 НК до предмету його регулювання віднесено далеко не повне коло податкових відносин, а тільки владні відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів, відносини, що виникають в процесі податкового контролю, оскарження актів податкових органів, залучення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Але податкові відносини охоплюють також: сферу реалізації податкової політики Урядом РФ і іншими державними органами виконавчої влади в межах наданих їм законодавством прав; питання про предмет податкового законодавства суб'єкта РФ; питання перерозподілу податків між бюджетами різного рівня, фінансової (податкової) дисципліни, фінансової інформації ( податкового консультування), бухгалтерського обліку, специфіку оціночної діяльності та ціноутворення при обчисленні оподатковуваної бази по всіх видах податків, порядок відшкодування збитків та шкоди, заподіяної діями податкових органів; порядок повернення податків з бюджету, податково-бюджетні заліки; питання міжнародного оподаткування, застосування іноземного права в податкових відносинах з іноземним елементом; особливості оподаткування в залежності від форм організації капіталу (бізнесу) і багато інших. Законодавець прагнув максимально врегулювати всі в НК РФ (часто без посилань на норми інших галузей законодавства). Такий підхід робить податкове законодавство громіздким, важким для розуміння і застосування, концептуально відірваним від російського права. Особливо гостро це стало відчуватися з введенням в нинішньому році частиною другою НК спеціальних видів податків (колишніх цільових зборів, платежів): соціального, земельного, екологічного, водного, лісового, транспортного; податку на нерухомість, майно, платежів у рамках угод про розподіл продукції та ін Стосовно податкового права будь-якої держави системний підхід більш ефективно забезпечує регулювання всієї системи податкових відносин і кожного її елементу окремо.
Однак НК РФ як акт вищої юридичної сили чітко не розкриває комплексний характер податкових відносин - як спеціальних владних відносин, що виникають в процесі оподаткування. До ПК відсутні базові положення, необхідні при регулюванні будь-яких владних відносин, у тому числі і в податковій сфері:
- Немає згадки про Конституцію РФ, тобто про те, що до податкових «владним» відносин застосовуються конституційні принципи і норми;
- Крім функцій податкових органів і органів податкової поліції детально не визначається участь (функції) у податкових владних відносинах жодного державного органу, включаючи Уряд РФ, яке згідно зі ст. 15 конституційного Федерального закону «Про Уряді Російської Федерації» розробляє та реалізує податкову політику;
- Немає системи загальних принципів оподаткування, які на підставі п. «і» ст. 72 Основного закону країни становлять конституційну основу правового регулювання податкової системи та реалізації спільного ведення РФ і її суб'єктів у сфері оподаткування.
Деякі «основні засади» законодавства про податки і збори, викладені у ст. 3 та 5 НК, не можна вважати в повному сенсі конституційними загальними принципами, оскільки разом вони повинні складати спеціальну главу Кодексу з постатейним роз'ясненням кожного принципу як конституційної гарантії прав держави і громадянина (як це зроблено, наприклад, в Бюджетному кодексі РФ).
Ці концептуальні недоробки і положення ст. 1 НК РФ (про те, що податкове законодавство складається з НК і відповідних йому податкових законів) спонукають правоприменителя до «вузького» підходу при тлумаченні та застосуванні норм податкового законодавства, коли при внутрішніх протиріччях норм НК РФ або при прогалинах правового регулювання в НК РФ неясності вирішуються виходячи зі змісту тих же складних, об'ємних або суперечливих норм НК РФ.
Від концептуального підходу до визначення сутності податкових відносин залежать і можливі межі регулятивного впливу норм різних галузей права. Відсутність же такого регулювання призводить до того, що на підставі ст. 1 НК РФ суди часто не керуються жодними іншими нормами, крім норм цього Кодексу та норм прийнятих відповідно до нього федеральних законів про податки і збори. Особливість податкових відносин полягають в тому, що вони, по суті, забезпечуючи процес формування владними методами публічної власності (податкових доходів бюджетів різного рівня) і відбиваючи адміністративно-правового (фінансово-правового) методу державного управління в сфері бюджетної забезпеченості та економічної координації суб'єктів ринкових відносин , випливають:
з фінансових відносин - щодо забезпечення єдиної податкової системи і єдиної податкової політики (єдиних ставок і тарифів); єдиних принципів фінансової дисципліни, фінансового контролю і відповідальності; єдиного економічного простору і його складових частин - бюджетно-податкового, митного, валютного, кредитно-розрахункового регулювання та ін;
з конституційних відносин - по розмежуванню конституційних повноважень у податково-бюджетній сфері на всіх рівнях влади; з реалізації скоординованої податкової політики в умовах єдиного ринку; по захисту підприємницьких інтересів і власності; щодо забезпечення соціальних гарантій і стабільності бюджетної системи тощо;
з майнових відносин - у сфері майнового (фінансового) обороту власності і прав власності щодо створення доходів (прибутку) власником; з консолідації (інвестуванню) капіталу власниками; з використання нерухомості власником; у сфері трудових відносин; у сфері експортно-імпортних операцій; у сфері обігу фондових цінностей; зі страхування життя і здоров'я фізичних осіб та ін; з адміністративних управлінських відносин - по встановленню контрольно-регулятивних функцій фінансових органів у галузі оподаткування; по встановленню планово-бюджетних функцій держави, оскільки процес формування публічної власності повинен проходити в порядку, обгрунтованому бюджетними потребами держави і майновими можливостями та інтересами платників податків; щодо забезпечення бюджетних потреб оборонної та соціальної сфер (охорона здоров'я, оборона, громадський порядок, наука, культура, освіта, забезпечення громадян здорової природним середовищем та забезпечення раціонального природокористування); з адміністративно-процесуальних, арбітражно -процесуальних, цивільно-процесуальних відносин - по розгляду суперечок між платниками податків та податковими органами; з інформаційних відносин - за поданням учасникам фінансових відносин (як платникам податків, так і податковим органам) необхідної фінансової та іншої інформації в процесі оподаткування, включаючи відомості в рамках бухгалтерського обліку та звітності; з надання інформації про фінансово-економічних засадах встановлення податку і збору; про бюджетної забезпеченості податками при формуванні проекту федерального бюджету на рік та ін Податкові правовідносини, так чи інакше торкаючись різних сфер правового регулювання, перетворюються в один з головних видів владних майнових правовідносин щодо формування якоїсь «публічної (бюджетної) власності» (або «фондів суспільного споживання»), що розподіляється між її «засновниками» (платниками податків) у порядку, передбаченому бюджетним законодавством. Підставами для такого висновку можуть служити встановлені ст. 3 НК початку законодавства про податки і збори, принцип збалансованості майнових можливостей платника податків та економічно обгрунтованої державі.
У нинішній системі норм НК переважають подвійне оподаткування, непрямі податки; вводяться податки не підкріплюються економіко-правової аргументацією; немає посилань на конституційні засади встановлення того чи іншого податку (збору); немає зв'язку бюджетних інтересів та інтересів платника податків. Поняття мети податку як фінансового забезпечення діяльності держави офіційно не прокоментовано, а в практиці бюджетного розподілу фінансування соціальних і підприємницьких інтересів громадянина здійснюється за залишковим методом, тобто з того, що залишається в бюджеті після виплати всіх витрат, внутрішніх і зовнішніх боргів та інших зобов'язань. На перший план виходить швидше фіскальна концепція оподаткування: за ст. 8 НК під податком розуміється обов'язковий платіж у формі грошових коштів, що відчужуються з метою фінансового забезпечення діяльності держави або муніципальних утворень. До недавнього часу правове регулювання фінансової діяльності досліджувався недостатньо і здебільшого в контексті адміністративно-правових функцій державних фінансових органів. Тому більш закономірно чинне податкове законодавство зорієнтоване переважно на регулювання діяльності податкових органів щодо забезпечення контролю збирання податків. При кодифікації з поля зору випали інші найважливіші аспекти податкових відносин - пов'язані з реалізацією конституційних основ розвитку ринку, принципів податково-бюджетного федералізму і державного управління економікою і фінансами. Зазначене швидше за все відображає нерозробленість концепції правового регулювання фінансової діяльності взагалі і податкової - зокрема. До цих пір неясно й те, на якій саме економічної моделі оподаткування зупиниться Росія. Позначилося і соціалістичне спадщина - відсутність у радянській правовій науці серйозних досліджень в області ринкових елементів податкового регулювання, що обумовлено суттєвими відмінностями ролі податків в плановій та ринковій економіці. Нинішні спроби відокремити процес кодифікації норм податкового законодавства, відокремити його від загальної кодифікації адміністративно-правових, фінансово-правових та цивільно-правових норм призводять до порушення цілісності системи норм, що регулюють інститути як публічного, так і приватного права. Гострота цього питання особливо зростає у зв'язку з необхідністю показати підходи та прийоми усунення концептуальних прогалин та недоліків при формуванні системи податкового законодавства.
Проблеми, пов'язані з визначенням ролі міжнародних та національних нормативних актів у сфері оподаткування та фінансів, місця та значення для оподаткування договірних основ, судової практики, звичаїв ділового обороту, стандартів бухгалтерського обліку, модельних і типових податкових актів жваво обговорюються в іноземній юридичній літературі. Велика увага приділяється теорії правового регулювання оподаткування у межах світової глобальної системи та її впливу на національне податкове законодавство. Ця теорія набула поширення за кордоном і претендує на глобальне осмислення впливу світових загальноприйнятих принципів і норм оподаткування на формування правових актів про податки в окремих країнах.
При розробці концептуальних основ податкового законодавства необхідно мати на увазі наступне.
Перше - акцентувати увагу на багатоваріантності, різноскерованості, різнорівневої та колізійної концептуальних підходів до побудови як окремих інститутів податкових законів, так і всієї системи актів у сфері фінансової діяльності держави. Норми податкового законодавства повинні розглядатися як підгалузь фінансового законодавства, яка має вплив норм інших галузей, як норми, що відображають переплетення публічного та приватного інтересів, як норми судової практики, міжнародно-правові, політичні, економічні та соціальні важелі управління.
Друге - необхідно підтримувати позитивні тенденції підвищення ролі не тільки фіскальних, але і регулюючих функцій оподаткування в державному управлінні економікою і фінансами. Це дає можливість по-новому подивитися на повноваження не лише податкових органів, а й інших органів державного і недержавного (корпоративного) управління. Важливо і критичне осмислення перманентних змін податкового режиму в Російській Федерації, обумовленого пошуком гнучкою, сприйнятливою і адекватної нашій економіці моделі податкової системи та її правової регламентації.
Третє - потрібно узгодження правових податкових норм, принципів, встановлень і приписів з економічними реаліями в різних сферах підприємницької діяльності (малий бізнес, банківської діяльності, пріродноресурсовое комплексі, страхування, інвестиційної діяльності тощо).
Розгляд основних інститутів податкового законодавства було б неповним без аналізу проблем правореалізації і його ефективності. У податковій сфері у правореалізації своя специфіка, оскільки мова йде про відносини, що виходять за рамки суто адміністративно-правової регламентації контрольних функцій у цій сфері державних органів щодо збору податків. І включає в себе регулювання:
формування публічної власності (бюджетів різного рівня);
основ державної податкової політики та податкового федералізму;
обмеження прав власності шляхом вилучення частини доходів до бюджету, застосування методів економіко-правового забезпечення обчислення податкової бази, спеціальних прийомів фінансового обліку та звітності;
використання економіко-соціальних нормативів і стандартів витрат, податкових норм міжнародних угод, міжнародних звичаїв обчислення доходів і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та ін
Важлива роль належить національним податковим кодексам, міжнародним угодам про запобігання подвійного оподаткування, світовим модельним податковим кодексів, які містять основні елементи функціонування механізму правового регулювання. Не диктуючи країнам-учасницям відповідних угод детально утримання національних податкових кодексів (у кожній країні власна податкова політика і податковий режим), ці документи сприяють створенню сприятливих умов для реалізації їхніх положень на національному рівні. У цьому сенсі Податковий кодекс РФ багато ввібрав в себе і продовжує розвиватися, сприймаючи як позитивні тенденції, так і негативні сторони світової практики оподаткування. Негативні моменти пов'язані, зокрема, із спотворенням в НК галузевих понять неподаткових законів, які (при використанні в НК РФ), повинні були відтворюватися дослівно і не створювати конфлікт норм. Арбітражна практика підтвердила: «неподаткові» поняття і терміни, що використовуються в ПК у практичній діяльності застосовуються саме в тому значенні, в якому використовуються в галузях права. Одна з умов вступу держави до Світової організації торгівлі - відповідність податкового законодавства вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, що стимулює інвестиції оподаткування, а також стандартним міжнародним вимогам фінансової звітності. Далекоглядні законодавці при розробці податкових кодексів враховують ці вимоги вже на стадії проекту. Так, Основи Світового Податкового Кодексу (ОМНК), розроблені в рамках Міжнародної податкової програми Гарвардського університету Уордом М. Хассі та Дональдом С. Любіком, оцінюються фахівцями як схема ефективної податкової політики для країн з перехідною економікою. Багато положень Основ в тій чи іншій мірі увійшли в першу і другу частини НК РФ. Однак концептуально багато аспектів світової практики для їх використання в НК РФ вимагають політичного осмислення та економічного обгрунтування з урахуванням специфіки російського ринку. Особливий інтерес представляє розгляд в ОМНК «порушень, що караються штрафом або тюремним ув'язненням». Можна провести концептуальний порівняльний аналіз підстав розмежування кримінальної та адміністративної відповідальності за НК РФ за податкові правопорушення. Слід зазначити, що багато неясності в цій сфері є наслідком неточності понять і юридичних конструкцій як у податковому, так і в суміжних з ним галузях законодавства. Досліджуючи ці проблеми оподаткування як частину загальних проблем фінансового регулювання, треба звернути увагу на вдосконалення загальної системи гарантій виконання фінансових зобов'язань із застосуванням фінансових і цивільно-правових норм. Розвиток фінансових ринків в умовах триваючого інституційного реформування економіки тісно пов'язане з ефективним функціонуванням такого економіко-правового механізму, як виконання зобов'язань накладенням стягнення на майно (або становленням в рамках економіки перехідного періоду таких підгалузей, як законодавство про неспроможність і цивільне виконавче законодавство. Для формування правового та економічного механізму забезпечення виконання податкових зобов'язань господарюючих суб'єктів потрібно цілий ряд необхідних умов
- Правова інфраструктура, що забезпечує пріоритет цивільно-правового регулювання при накладенні стягнення на майно боржника в межах приватних і публічних угод;
- Адекватні правові інститути законодавства про накладення стягнення на майно в різних галузях права (насамперед - у податковому і цивільному), відпрацювання типових видів внутрішньофірмового бухгалтерського обліку вартості майна та ін;
- Ефективна система виконання законодавства і наявність конституційної податкової політики при здійсненні процедур банкрутства платника податків (інфраструктура ділових зв'язків, рівність у реалізації податкової політики щодо господарюючих суб'єктів, державне сприяння створенню системи публічної звітності фірм, стандартизація бухгалтерського обліку та його узгодження з цивільним (договірними) правом) ;
- Сприятлива макроекономічна середовище (підвищення ролі Мінекономрозвитку РФ в управлінні фінансовими ринками за допомогою заходи податкового стимулювання інвесторів і впровадження механізму оптимізації оподаткування; розвиток страхових компаній та ринку страхових послуг в якості контрольної системи за фінансовим станом господарюючих суб'єктів);
- Відносно тривалий період встановлення системи застосування процедури неспроможності (банкрутства) в умовах ринку (наприклад, розвиток цивільно-правових основ ринку цінних паперів у широкому спектрі їх торгового, інвестиційного, кредитно-розрахункового обороту). Саме в силу останнього з перерахованих умов після руйнування старих механізмів забезпечення зобов'язань виникає якась «смуга невизначеності» в реалізації механізму банкрутства платників податків.
Ці проблеми безпосередньо пов'язані з державним регулюванням процедур забезпечення стягнення обов'язкових платежів. Стають очевидними об'єктивні і суб'єктивні причини, що заважають реалізації уніфікованих заходів з вироблення і впровадження чіткої системи узгоджених норм цивільного, процесуального, податкового законодавства, що стосуються стягнення обов'язкових платежів за допомогою норм про неспроможність, виконавче провадження, арбітражному процесі, адміністративному і кримінальному процесі. У числі таких причин можна назвати: нерозробленість і спірність деяких теоретичних питань, що лежать в основі цивільно-правового та фінансово-правового регулювання порядку звернення стягнення на майно боржника по обов'язкових платежах;
недооцінка в державній податковій політиці щодо забезпечення збирання податків обов'язки держави щодо захисту майнових інтересів платників податків та ігнорування певних концептуальних протиріч, які відображаються на законотворчому процесі;
виникнення колізійних правових норм (про заставу, поручительство, банкрутство, заподіянні шкоди та ін в Цивільному і Податковому кодексах) побічних «регуляторів» майнових відносин (численні підзаконні акти) у податковій сфері, які не забезпечують ясну правове середовище для ведення бухгалтерської звітності російських платників податків і дозволяють контролюючим органам «домислювати» зміст матеріальних і процесуальних норм;
відсутність єдиного підходу до проблем удосконалення правового регулювання звернення стягнення на майно окремих типів боржників, загальної концепції та стратегії розвитку законодавства про банкрутство, чіткого уявлення про етапи та основні напрямки державної стратегії підтримки збиткових підприємств, що призводить до безсистемного оновленню норм про звернення стягнення на майно в різних галузях законодавства, нерівномірності розвитку його окремих інститутів, до дублювання;
деякі інститути податкового законодавства, що стосуються стягнення податків, розвиваються активніше, ніж інші. Так розвиваються інститути податкових перевірок і суб'єктивного складу податкових порушень. У той же час неясний порядок оцінки майна, з урахуванням впливають на нього ринкових критеріїв оцінки ризиків та ділової репутації, коливань валютних курсів;
останнім часом намітився курс на розробку комплексу заходів щодо захисту платника податків. Однак податково-бюджетне законодавство не вбачає зв'язку між банкрутством через високий податкового тягаря і неплатежів за державними боргами і необхідністю вироблення особливих процедур звернення стягнення за податковим боргами в окремих галузях виробництва. Наприклад, зовнішньоекономічним законодавством введено комплексний підхід до проведення державної політики захисту внутрішнього ринку і вітчизняного виробника з метою ефективного використання бюджетних експортних кредитів та інших державних і недержавних грошових інвестиційних коштів;
активно розвивається правове регулювання оподаткування доходів іноземних осіб, отриманих в Російській Федерації і доходів російських осіб, отриманих за кордоном, запозичує з зовнішньоекономічного регулювання зарубіжних країн багато нового. При цьому практично відсутня доступна державним органам бухгалтерська звітність про закордонні інвестиції вітчизняних підприємців і нерухомості за кордоном, що не дозволяє здійснювати податковий контроль і стягувати обов'язкові платежі. Багато російські інвестори не представляють в російські податкові органи відомостей про своє закордонне майно, на яке може бути звернено стягнення; Переважна частина російських інвестицій за кордоном не зареєстрована в самій Росії, а якщо інвестиції і зареєстровані, то їх власники не уявляють систематично відомості про стан цих інвестицій до Державної реєстраційну палату при Мінекономіки РФ. Важлива причина цього полягає в тому, що існуючі в Росії ставки оподаткування на доходи від російських інвестицій за кордоном відвертають російських платників податків від ввезення в Росію зазначених доходів, хоча сам підхід до цих доходів в Росії в цілому відповідає підходу, прийнятому в більшості країн (у тому числі в США), тобто податкові органи Росії зараховують російським платникам податків податок на прибуток, сплачений ними за кордоном на отриманий там дохід (як випливає з Інструкції Державної податкової служби РФ від 10 серпня 1995 року № 37 «Про порядок обчислення і сплати податку на прибуток підприємств і організацій»). Так, отриманий за кордоном доходу включається до сукупного валового доходу російського підприємства, отриманий з усіх джерел. Потім з сукупного доходу виробляються відрахування, які дозволяється за російським законодавством, для визначення оподатковуваного прибутку. У результаті отримують величину прибутку, що підлягає оподаткуванню російським податком на прибуток підприємств і організацій, за ставкою 35% (у тому числі і на дивіденди, відсотки і прибутки від дольової участі). Після цього з розрахованої таким чином величини віднімають (зараховують) податок, сплачений за кордоном на прибуток. У цілому ж причина низького надходження до Росії доходів полягає в слабкій розробленості тієї частини російського податкового законодавства, яка відноситься до одержуваних за кордоном доходів. Тактичним виходом з цієї ситуації могли б стати спеціальні правові режими в окремих податкових законах про обкладення зарубіжних доходів російських платників податків. Однак стратегічне рішення складається, ймовірно, в тому, щоб внести, за прикладом США та інших країн, в Податковий кодекс додаткові базові статті, деталізують вирішення питань оподаткування зарубіжних доходів. Необхідно здійснити конкретні правові заходи:
- Прийняти законодавчий акт, що регламентує компетенцію різних федеральних органів виконавчої влади та органів виконавчої влади суб'єктів Російської Федерації в сфері обігу стягнення на федеральну і муніципальну власність з різних видів податків і обов'язкових платежів;
- Виходячи із завдань підтримки російського підприємництва регламентувати правовими нормами, відповідно до пріоритетів структурної та регіональної політики Російської Федерації, особливості проведення процедури неспроможності окремих підприємств, що є податковими боржниками;
- Нормативно скоординувати діяльність по здійсненню порядку накладення стягнення державними податковими та іншими органами на майно платника податків та врегулювати у податково-бюджетних законах фінансування національних промислових пріоритетів;
- Розвивати правову базу податково-бюджетного регулювання, що дозволяє реалізувати державні програми взаємозаліків у сфері реструктуризації податкової заборгованості підприємств боржників і бюджетних зобов'язань.
Такий стан речей часто намагаються виправдати появою «спеціальних, особливих об'єктів» правового регулювання, нібито не вписуються в існуючу адміністративно-правову, цивільно-правову або іншу традиційну систему норм. Формування НК РФ безперервно супроводжувалося твердженнями, що в Росії немає правових основ «публічного економічного регулювання», «управління оподаткуванням», що тільки НК вперше їх пропонує. Практично ігнорувалися діючі теоретичні та законодавчі основи адміністративного, державного, конституційного, фінансового, цивільного, земельного права; арбітражного, адміністративного та кримінального процесів. Норми різних галузей російського права традиційно взаімопріменяеми, і склад норм будь-якої галузі не вичерпується тільки галузевим кодексом. Необхідність урахування принципів системного підходу у нормотворчій діяльності, що обумовлена комплексним характером регульованих відносин - одне з основних у праві. У ст. 2 НК до предмету його регулювання віднесено далеко не повне коло податкових відносин, а тільки владні відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів, відносини, що виникають в процесі податкового контролю, оскарження актів податкових органів, залучення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Але податкові відносини охоплюють також: сферу реалізації податкової політики Урядом РФ і іншими державними органами виконавчої влади в межах наданих їм законодавством прав; питання про предмет податкового законодавства суб'єкта РФ; питання перерозподілу податків між бюджетами різного рівня, фінансової (податкової) дисципліни, фінансової інформації ( податкового консультування), бухгалтерського обліку, специфіку оціночної діяльності та ціноутворення при обчисленні оподатковуваної бази по всіх видах податків, порядок відшкодування збитків та шкоди, заподіяної діями податкових органів; порядок повернення податків з бюджету, податково-бюджетні заліки; питання міжнародного оподаткування, застосування іноземного права в податкових відносинах з іноземним елементом; особливості оподаткування в залежності від форм організації капіталу (бізнесу) і багато інших. Законодавець прагнув максимально врегулювати всі в НК РФ (часто без посилань на норми інших галузей законодавства). Такий підхід робить податкове законодавство громіздким, важким для розуміння і застосування, концептуально відірваним від російського права. Особливо гостро це стало відчуватися з введенням в нинішньому році частиною другою НК спеціальних видів податків (колишніх цільових зборів, платежів): соціального, земельного, екологічного, водного, лісового, транспортного; податку на нерухомість, майно, платежів у рамках угод про розподіл продукції та ін Стосовно податкового права будь-якої держави системний підхід більш ефективно забезпечує регулювання всієї системи податкових відносин і кожного її елементу окремо.
Однак НК РФ як акт вищої юридичної сили чітко не розкриває комплексний характер податкових відносин - як спеціальних владних відносин, що виникають в процесі оподаткування. До ПК відсутні базові положення, необхідні при регулюванні будь-яких владних відносин, у тому числі і в податковій сфері:
- Немає згадки про Конституцію РФ, тобто про те, що до податкових «владним» відносин застосовуються конституційні принципи і норми;
- Крім функцій податкових органів і органів податкової поліції детально не визначається участь (функції) у податкових владних відносинах жодного державного органу, включаючи Уряд РФ, яке згідно зі ст. 15 конституційного Федерального закону «Про Уряді Російської Федерації» розробляє та реалізує податкову політику;
- Немає системи загальних принципів оподаткування, які на підставі п. «і» ст. 72 Основного закону країни становлять конституційну основу правового регулювання податкової системи та реалізації спільного ведення РФ і її суб'єктів у сфері оподаткування.
Деякі «основні засади» законодавства про податки і збори, викладені у ст. 3 та 5 НК, не можна вважати в повному сенсі конституційними загальними принципами, оскільки разом вони повинні складати спеціальну главу Кодексу з постатейним роз'ясненням кожного принципу як конституційної гарантії прав держави і громадянина (як це зроблено, наприклад, в Бюджетному кодексі РФ).
Ці концептуальні недоробки і положення ст. 1 НК РФ (про те, що податкове законодавство складається з НК і відповідних йому податкових законів) спонукають правоприменителя до «вузького» підходу при тлумаченні та застосуванні норм податкового законодавства, коли при внутрішніх протиріччях норм НК РФ або при прогалинах правового регулювання в НК РФ неясності вирішуються виходячи зі змісту тих же складних, об'ємних або суперечливих норм НК РФ.
Від концептуального підходу до визначення сутності податкових відносин залежать і можливі межі регулятивного впливу норм різних галузей права. Відсутність же такого регулювання призводить до того, що на підставі ст. 1 НК РФ суди часто не керуються жодними іншими нормами, крім норм цього Кодексу та норм прийнятих відповідно до нього федеральних законів про податки і збори. Особливість податкових відносин полягають в тому, що вони, по суті, забезпечуючи процес формування владними методами публічної власності (податкових доходів бюджетів різного рівня) і відбиваючи адміністративно-правового (фінансово-правового) методу державного управління в сфері бюджетної забезпеченості та економічної координації суб'єктів ринкових відносин , випливають:
з фінансових відносин - щодо забезпечення єдиної податкової системи і єдиної податкової політики (єдиних ставок і тарифів); єдиних принципів фінансової дисципліни, фінансового контролю і відповідальності; єдиного економічного простору і його складових частин - бюджетно-податкового, митного, валютного, кредитно-розрахункового регулювання та ін;
з конституційних відносин - по розмежуванню конституційних повноважень у податково-бюджетній сфері на всіх рівнях влади; з реалізації скоординованої податкової політики в умовах єдиного ринку; по захисту підприємницьких інтересів і власності; щодо забезпечення соціальних гарантій і стабільності бюджетної системи тощо;
з майнових відносин - у сфері майнового (фінансового) обороту власності і прав власності щодо створення доходів (прибутку) власником; з консолідації (інвестуванню) капіталу власниками; з використання нерухомості власником; у сфері трудових відносин; у сфері експортно-імпортних операцій; у сфері обігу фондових цінностей; зі страхування життя і здоров'я фізичних осіб та ін; з адміністративних управлінських відносин - по встановленню контрольно-регулятивних функцій фінансових органів у галузі оподаткування; по встановленню планово-бюджетних функцій держави, оскільки процес формування публічної власності повинен проходити в порядку, обгрунтованому бюджетними потребами держави і майновими можливостями та інтересами платників податків; щодо забезпечення бюджетних потреб оборонної та соціальної сфер (охорона здоров'я, оборона, громадський порядок, наука, культура, освіта, забезпечення громадян здорової природним середовищем та забезпечення раціонального природокористування); з адміністративно-процесуальних, арбітражно -процесуальних, цивільно-процесуальних відносин - по розгляду суперечок між платниками податків та податковими органами; з інформаційних відносин - за поданням учасникам фінансових відносин (як платникам податків, так і податковим органам) необхідної фінансової та іншої інформації в процесі оподаткування, включаючи відомості в рамках бухгалтерського обліку та звітності; з надання інформації про фінансово-економічних засадах встановлення податку і збору; про бюджетної забезпеченості податками при формуванні проекту федерального бюджету на рік та ін Податкові правовідносини, так чи інакше торкаючись різних сфер правового регулювання, перетворюються в один з головних видів владних майнових правовідносин щодо формування якоїсь «публічної (бюджетної) власності» (або «фондів суспільного споживання»), що розподіляється між її «засновниками» (платниками податків) у порядку, передбаченому бюджетним законодавством. Підставами для такого висновку можуть служити встановлені ст. 3 НК початку законодавства про податки і збори, принцип збалансованості майнових можливостей платника податків та економічно обгрунтованої державі.
У нинішній системі норм НК переважають подвійне оподаткування, непрямі податки; вводяться податки не підкріплюються економіко-правової аргументацією; немає посилань на конституційні засади встановлення того чи іншого податку (збору); немає зв'язку бюджетних інтересів та інтересів платника податків. Поняття мети податку як фінансового забезпечення діяльності держави офіційно не прокоментовано, а в практиці бюджетного розподілу фінансування соціальних і підприємницьких інтересів громадянина здійснюється за залишковим методом, тобто з того, що залишається в бюджеті після виплати всіх витрат, внутрішніх і зовнішніх боргів та інших зобов'язань. На перший план виходить швидше фіскальна концепція оподаткування: за ст. 8 НК під податком розуміється обов'язковий платіж у формі грошових коштів, що відчужуються з метою фінансового забезпечення діяльності держави або муніципальних утворень. До недавнього часу правове регулювання фінансової діяльності досліджувався недостатньо і здебільшого в контексті адміністративно-правових функцій державних фінансових органів. Тому більш закономірно чинне податкове законодавство зорієнтоване переважно на регулювання діяльності податкових органів щодо забезпечення контролю збирання податків. При кодифікації з поля зору випали інші найважливіші аспекти податкових відносин - пов'язані з реалізацією конституційних основ розвитку ринку, принципів податково-бюджетного федералізму і державного управління економікою і фінансами. Зазначене швидше за все відображає нерозробленість концепції правового регулювання фінансової діяльності взагалі і податкової - зокрема. До цих пір неясно й те, на якій саме економічної моделі оподаткування зупиниться Росія. Позначилося і соціалістичне спадщина - відсутність у радянській правовій науці серйозних досліджень в області ринкових елементів податкового регулювання, що обумовлено суттєвими відмінностями ролі податків в плановій та ринковій економіці. Нинішні спроби відокремити процес кодифікації норм податкового законодавства, відокремити його від загальної кодифікації адміністративно-правових, фінансово-правових та цивільно-правових норм призводять до порушення цілісності системи норм, що регулюють інститути як публічного, так і приватного права. Гострота цього питання особливо зростає у зв'язку з необхідністю показати підходи та прийоми усунення концептуальних прогалин та недоліків при формуванні системи податкового законодавства.
Проблеми, пов'язані з визначенням ролі міжнародних та національних нормативних актів у сфері оподаткування та фінансів, місця та значення для оподаткування договірних основ, судової практики, звичаїв ділового обороту, стандартів бухгалтерського обліку, модельних і типових податкових актів жваво обговорюються в іноземній юридичній літературі. Велика увага приділяється теорії правового регулювання оподаткування у межах світової глобальної системи та її впливу на національне податкове законодавство. Ця теорія набула поширення за кордоном і претендує на глобальне осмислення впливу світових загальноприйнятих принципів і норм оподаткування на формування правових актів про податки в окремих країнах.
При розробці концептуальних основ податкового законодавства необхідно мати на увазі наступне.
Перше - акцентувати увагу на багатоваріантності, різноскерованості, різнорівневої та колізійної концептуальних підходів до побудови як окремих інститутів податкових законів, так і всієї системи актів у сфері фінансової діяльності держави. Норми податкового законодавства повинні розглядатися як підгалузь фінансового законодавства, яка має вплив норм інших галузей, як норми, що відображають переплетення публічного та приватного інтересів, як норми судової практики, міжнародно-правові, політичні, економічні та соціальні важелі управління.
Друге - необхідно підтримувати позитивні тенденції підвищення ролі не тільки фіскальних, але і регулюючих функцій оподаткування в державному управлінні економікою і фінансами. Це дає можливість по-новому подивитися на повноваження не лише податкових органів, а й інших органів державного і недержавного (корпоративного) управління. Важливо і критичне осмислення перманентних змін податкового режиму в Російській Федерації, обумовленого пошуком гнучкою, сприйнятливою і адекватної нашій економіці моделі податкової системи та її правової регламентації.
Третє - потрібно узгодження правових податкових норм, принципів, встановлень і приписів з економічними реаліями в різних сферах підприємницької діяльності (малий бізнес, банківської діяльності, пріродноресурсовое комплексі, страхування, інвестиційної діяльності тощо).
Розгляд основних інститутів податкового законодавства було б неповним без аналізу проблем правореалізації і його ефективності. У податковій сфері у правореалізації своя специфіка, оскільки мова йде про відносини, що виходять за рамки суто адміністративно-правової регламентації контрольних функцій у цій сфері державних органів щодо збору податків. І включає в себе регулювання:
формування публічної власності (бюджетів різного рівня);
основ державної податкової політики та податкового федералізму;
обмеження прав власності шляхом вилучення частини доходів до бюджету, застосування методів економіко-правового забезпечення обчислення податкової бази, спеціальних прийомів фінансового обліку та звітності;
використання економіко-соціальних нормативів і стандартів витрат, податкових норм міжнародних угод, міжнародних звичаїв обчислення доходів і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та ін
Важлива роль належить національним податковим кодексам, міжнародним угодам про запобігання подвійного оподаткування, світовим модельним податковим кодексів, які містять основні елементи функціонування механізму правового регулювання. Не диктуючи країнам-учасницям відповідних угод детально утримання національних податкових кодексів (у кожній країні власна податкова політика і податковий режим), ці документи сприяють створенню сприятливих умов для реалізації їхніх положень на національному рівні. У цьому сенсі Податковий кодекс РФ багато ввібрав в себе і продовжує розвиватися, сприймаючи як позитивні тенденції, так і негативні сторони світової практики оподаткування. Негативні моменти пов'язані, зокрема, із спотворенням в НК галузевих понять неподаткових законів, які (при використанні в НК РФ), повинні були відтворюватися дослівно і не створювати конфлікт норм. Арбітражна практика підтвердила: «неподаткові» поняття і терміни, що використовуються в ПК у практичній діяльності застосовуються саме в тому значенні, в якому використовуються в галузях права. Одна з умов вступу держави до Світової організації торгівлі - відповідність податкового законодавства вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, що стимулює інвестиції оподаткування, а також стандартним міжнародним вимогам фінансової звітності. Далекоглядні законодавці при розробці податкових кодексів враховують ці вимоги вже на стадії проекту. Так, Основи Світового Податкового Кодексу (ОМНК), розроблені в рамках Міжнародної податкової програми Гарвардського університету Уордом М. Хассі та Дональдом С. Любіком, оцінюються фахівцями як схема ефективної податкової політики для країн з перехідною економікою. Багато положень Основ в тій чи іншій мірі увійшли в першу і другу частини НК РФ. Однак концептуально багато аспектів світової практики для їх використання в НК РФ вимагають політичного осмислення та економічного обгрунтування з урахуванням специфіки російського ринку. Особливий інтерес представляє розгляд в ОМНК «порушень, що караються штрафом або тюремним ув'язненням». Можна провести концептуальний порівняльний аналіз підстав розмежування кримінальної та адміністративної відповідальності за НК РФ за податкові правопорушення. Слід зазначити, що багато неясності в цій сфері є наслідком неточності понять і юридичних конструкцій як у податковому, так і в суміжних з ним галузях законодавства. Досліджуючи ці проблеми оподаткування як частину загальних проблем фінансового регулювання, треба звернути увагу на вдосконалення загальної системи гарантій виконання фінансових зобов'язань із застосуванням фінансових і цивільно-правових норм. Розвиток фінансових ринків в умовах триваючого інституційного реформування економіки тісно пов'язане з ефективним функціонуванням такого економіко-правового механізму, як виконання зобов'язань накладенням стягнення на майно (або становленням в рамках економіки перехідного періоду таких підгалузей, як законодавство про неспроможність і цивільне виконавче законодавство. Для формування правового та економічного механізму забезпечення виконання податкових зобов'язань господарюючих суб'єктів потрібно цілий ряд необхідних умов
- Правова інфраструктура, що забезпечує пріоритет цивільно-правового регулювання при накладенні стягнення на майно боржника в межах приватних і публічних угод;
- Адекватні правові інститути законодавства про накладення стягнення на майно в різних галузях права (насамперед - у податковому і цивільному), відпрацювання типових видів внутрішньофірмового бухгалтерського обліку вартості майна та ін;
- Ефективна система виконання законодавства і наявність конституційної податкової політики при здійсненні процедур банкрутства платника податків (інфраструктура ділових зв'язків, рівність у реалізації податкової політики щодо господарюючих суб'єктів, державне сприяння створенню системи публічної звітності фірм, стандартизація бухгалтерського обліку та його узгодження з цивільним (договірними) правом) ;
- Сприятлива макроекономічна середовище (підвищення ролі Мінекономрозвитку РФ в управлінні фінансовими ринками за допомогою заходи податкового стимулювання інвесторів і впровадження механізму оптимізації оподаткування; розвиток страхових компаній та ринку страхових послуг в якості контрольної системи за фінансовим станом господарюючих суб'єктів);
- Відносно тривалий період встановлення системи застосування процедури неспроможності (банкрутства) в умовах ринку (наприклад, розвиток цивільно-правових основ ринку цінних паперів у широкому спектрі їх торгового, інвестиційного, кредитно-розрахункового обороту). Саме в силу останнього з перерахованих умов після руйнування старих механізмів забезпечення зобов'язань виникає якась «смуга невизначеності» в реалізації механізму банкрутства платників податків.
Ці проблеми безпосередньо пов'язані з державним регулюванням процедур забезпечення стягнення обов'язкових платежів. Стають очевидними об'єктивні і суб'єктивні причини, що заважають реалізації уніфікованих заходів з вироблення і впровадження чіткої системи узгоджених норм цивільного, процесуального, податкового законодавства, що стосуються стягнення обов'язкових платежів за допомогою норм про неспроможність, виконавче провадження, арбітражному процесі, адміністративному і кримінальному процесі. У числі таких причин можна назвати: нерозробленість і спірність деяких теоретичних питань, що лежать в основі цивільно-правового та фінансово-правового регулювання порядку звернення стягнення на майно боржника по обов'язкових платежах;
недооцінка в державній податковій політиці щодо забезпечення збирання податків обов'язки держави щодо захисту майнових інтересів платників податків та ігнорування певних концептуальних протиріч, які відображаються на законотворчому процесі;
виникнення колізійних правових норм (про заставу, поручительство, банкрутство, заподіянні шкоди та ін в Цивільному і Податковому кодексах) побічних «регуляторів» майнових відносин (численні підзаконні акти) у податковій сфері, які не забезпечують ясну правове середовище для ведення бухгалтерської звітності російських платників податків і дозволяють контролюючим органам «домислювати» зміст матеріальних і процесуальних норм;
відсутність єдиного підходу до проблем удосконалення правового регулювання звернення стягнення на майно окремих типів боржників, загальної концепції та стратегії розвитку законодавства про банкрутство, чіткого уявлення про етапи та основні напрямки державної стратегії підтримки збиткових підприємств, що призводить до безсистемного оновленню норм про звернення стягнення на майно в різних галузях законодавства, нерівномірності розвитку його окремих інститутів, до дублювання;
деякі інститути податкового законодавства, що стосуються стягнення податків, розвиваються активніше, ніж інші. Так розвиваються інститути податкових перевірок і суб'єктивного складу податкових порушень. У той же час неясний порядок оцінки майна, з урахуванням впливають на нього ринкових критеріїв оцінки ризиків та ділової репутації, коливань валютних курсів;
останнім часом намітився курс на розробку комплексу заходів щодо захисту платника податків. Однак податково-бюджетне законодавство не вбачає зв'язку між банкрутством через високий податкового тягаря і неплатежів за державними боргами і необхідністю вироблення особливих процедур звернення стягнення за податковим боргами в окремих галузях виробництва. Наприклад, зовнішньоекономічним законодавством введено комплексний підхід до проведення державної політики захисту внутрішнього ринку і вітчизняного виробника з метою ефективного використання бюджетних експортних кредитів та інших державних і недержавних грошових інвестиційних коштів;
активно розвивається правове регулювання оподаткування доходів іноземних осіб, отриманих в Російській Федерації і доходів російських осіб, отриманих за кордоном, запозичує з зовнішньоекономічного регулювання зарубіжних країн багато нового. При цьому практично відсутня доступна державним органам бухгалтерська звітність про закордонні інвестиції вітчизняних підприємців і нерухомості за кордоном, що не дозволяє здійснювати податковий контроль і стягувати обов'язкові платежі. Багато російські інвестори не представляють в російські податкові органи відомостей про своє закордонне майно, на яке може бути звернено стягнення; Переважна частина російських інвестицій за кордоном не зареєстрована в самій Росії, а якщо інвестиції і зареєстровані, то їх власники не уявляють систематично відомості про стан цих інвестицій до Державної реєстраційну палату при Мінекономіки РФ. Важлива причина цього полягає в тому, що існуючі в Росії ставки оподаткування на доходи від російських інвестицій за кордоном відвертають російських платників податків від ввезення в Росію зазначених доходів, хоча сам підхід до цих доходів в Росії в цілому відповідає підходу, прийнятому в більшості країн (у тому числі в США), тобто податкові органи Росії зараховують російським платникам податків податок на прибуток, сплачений ними за кордоном на отриманий там дохід (як випливає з Інструкції Державної податкової служби РФ від 10 серпня 1995 року № 37 «Про порядок обчислення і сплати податку на прибуток підприємств і організацій»). Так, отриманий за кордоном доходу включається до сукупного валового доходу російського підприємства, отриманий з усіх джерел. Потім з сукупного доходу виробляються відрахування, які дозволяється за російським законодавством, для визначення оподатковуваного прибутку. У результаті отримують величину прибутку, що підлягає оподаткуванню російським податком на прибуток підприємств і організацій, за ставкою 35% (у тому числі і на дивіденди, відсотки і прибутки від дольової участі). Після цього з розрахованої таким чином величини віднімають (зараховують) податок, сплачений за кордоном на прибуток. У цілому ж причина низького надходження до Росії доходів полягає в слабкій розробленості тієї частини російського податкового законодавства, яка відноситься до одержуваних за кордоном доходів. Тактичним виходом з цієї ситуації могли б стати спеціальні правові режими в окремих податкових законах про обкладення зарубіжних доходів російських платників податків. Однак стратегічне рішення складається, ймовірно, в тому, щоб внести, за прикладом США та інших країн, в Податковий кодекс додаткові базові статті, деталізують вирішення питань оподаткування зарубіжних доходів. Необхідно здійснити конкретні правові заходи:
- Прийняти законодавчий акт, що регламентує компетенцію різних федеральних органів виконавчої влади та органів виконавчої влади суб'єктів Російської Федерації в сфері обігу стягнення на федеральну і муніципальну власність з різних видів податків і обов'язкових платежів;
- Виходячи із завдань підтримки російського підприємництва регламентувати правовими нормами, відповідно до пріоритетів структурної та регіональної політики Російської Федерації, особливості проведення процедури неспроможності окремих підприємств, що є податковими боржниками;
- Нормативно скоординувати діяльність по здійсненню порядку накладення стягнення державними податковими та іншими органами на майно платника податків та врегулювати у податково-бюджетних законах фінансування національних промислових пріоритетів;
- Розвивати правову базу податково-бюджетного регулювання, що дозволяє реалізувати державні програми взаємозаліків у сфері реструктуризації податкової заборгованості підприємств боржників і бюджетних зобов'язань.