Шляхи вдосконалення податкового законодавства в рамках сплати акцизних зборів з алкогольної продукції
З введенням в дію з 1 січня 2001 р. частини другої Податкового кодексу Російської Федерації система обороту алкогольної продукції зазнала значних змін. В основному вони торкнулися порядку справляння акцизних зборів, включивши в систему суб'єктів - платників акцизних зборів акцизний склад.
Відповідно до чинного законодавства акцизним складом визнається підприємство оптової торгівлі, що має дозвільні документи на ведення відповідного виду діяльності, або структурний підрозділ підприємства - виробника алкогольної продукції, яка виконує функції оптової реалізації продукції після нанесення на неї регіональної спеціальної марки і оплачує встановлений законом відсоток ставки акцизу.
Федеральним законом від 7 липня 2003 р. N 117-ФЗ внесені зміни до гл.22 НК РФ. Зокрема, проіндексовані ставки акцизів на алкогольну продукцію в середньому на 19% і встановлені нові пропорції розподілу ставок акцизів між виробниками алкогольної продукції та організаціями оптової торгівлі. Відповідно до нової редакції ст.193 НК РФ підприємством - виробником алкогольної продукції оплачується 20% ставки акцизу при її реалізації на акцизні склади оптових організацій, а акцизним складом - 80% ставки акцизу при реалізації алкогольної продукції в роздрібну мережу і громадське харчування. Раніше ставки по сплаті акцизів з алкогольної продукції між заводом-виробником і акцизним складом розподілялися порівну по 50%.
Слід зазначити, що акцизи застосовуються у всіх країнах ринкової економіки. Вони встановлені на обмежений перелік товарів і грають двояку роль: по-перше, це один з важливих джерел доходу бюджету, по-друге, це засіб обмеження споживання підакцизних товарів та регулювання попиту і пропозиції товарів.
Підвищення ставок акцизів як один з інструментів збільшення надходжень до державного бюджету застосовується найчастіше, коли потрібно усунути бюджетний дефіцит. Так, збільшення ставок акцизу на алкогольну продукцію на підставі Федеральних законів від 29 грудня 1998 р. N 192-ФЗ "Про першочергові заходи у сфері бюджетної та податкової політики" і від 2 січня 2000 р. N 2-ФЗ "Про внесення змін і доповнень до Федерального закону "Про акцизи" <**> дозволило в 1999 і 2000 рр.. отримати додаткові надходження до бюджетів всіх рівнів.
Збільшення вартості алкогольної продукції, якими б причинами воно не було викликано, завжди спочатку негативно позначається на обсягах продажів, що зумовлено обмеженою купівельною можливістю основної частини населення. І тоді одні споживачі переходять на продукцію власного виготовлення, а інші починають вишукувати дешевші шляхи придбання алкоголю. У таких умовах тіньовий сектор отримує можливість не тільки піднімати ціну на необліковану продукцію, а й мати значний вплив на витіснення з ринку продукції легальних виробників за рахунок збереження істотної різниці в ціні. У результаті частка тіньового сектора на алкогольному ринку зростає, зростають його економічні можливості й опірність до придушення силовими методами.
Все це не можна не враховувати при збільшенні вартості алкогольної продукції. Одночасно потрібно вживати додаткових заходів з витіснення нелегальної складової алкогольного ринку.
Зазначені чинники не були взяті до уваги при внесенні змін до гл.22 НК РФ, що, по-перше, негативно позначилося на загальному стані надходження акцизів на алкогольну продукцію, а по-друге, сприяло криміналізації даної сфери і збільшення кількості правопорушень, скоєних акцизними складами оптових організацій. Справедливість першого висновку підтверджує зниження обсягу реалізації регіональних спеціальних марок та суми сплачених акцизних зборів у порівнянні з аналогічними періодами минулих років. Здавалося б, сума акцизів на алкогольну продукцію, сплачена за I півріччя 2004 р. акцизними складами по Свердловській області і склала 739 925 тис. руб., На 40,7% більше показника за аналогічний період минулого року - 525 906 тис. руб. Але якщо врахувати, що з 1 січня 2004 р. ставки акцизів було збільшено в середньому на 19%, а їх частка, що сплачується організаціями оптової торгівлі, зросла з 50% до 80%, то при збереженні колишніх умов сплати акцизів ця сума становила б всього 374 587 тис. руб., що на 28,8% менше надходжень в порівнянні з I півріччям 2003 р. Таким чином, за I півріччя 2004 р. до бюджету не надійшло понад 261 400 млн руб. Враховуючи, що, за даними Міністерства торгівлі, харчування і послуг Свердловської області, обсяг реалізації горілки та лікеро-горілчаних виробів у роздрібній торгівлі в I півріччі 2004 р. склав 3160 тисяч декалітрів, що на 6% більше показників аналогічного періоду минулого року - 2980 тисяч декалітрів, то можна з упевненістю констатувати, що дана сума значно більша і вступила в тіньовий оборот.
Після введення в дію зазначених змін податкового законодавства з питань сплати акцизних зборів зросла кількість правопорушень з боку акцизних складів в частині повноти і своєчасності сплати акцизних зборів. Акцизні склади застосовують різні схеми ухилення від сплати акцизних зборів з алкогольної продукції. Найбільш поширена схема, коли алкогольна продукція, легально ввезена на акцизний склад, виводиться в тіньовий обіг під виглядом повернення на завод-виробник або продажу на інший акцизний склад, розташований в сусідньому регіоні, потім така продукція обклеюється підробленими регіональними спеціальними марками і реалізується малими партіями через роздрібну мережу невеликих населених пунктів. Про це свідчить, по-перше, збільшилася кількість виявлених в I півріччі 2004 р. правоохоронними органами Свердловської області злочинів, передбачених ст.327.1 КК РФ, а по-друге, тенденція скорочення кількості отримуваних регіональних спеціальних марок акцизними складами в останні роки при загальному зростанні обсягів реалізації алкогольної продукції в роздрібній торгівлі і споживання її населенням. За 6 місяців 2002 р. Управління МНС Росії по Свердловській області видало акцизним складах 57898095 регіональних спеціальних марок, в I півріччі 2003 р. вже 47991520 (тобто на 17,1% менше), а в I півріччі 2004 р. лише 42775914 марок (тобто на 10,9% менше).
Останнім часом на території Свердловської області набув поширення наступний спосіб ухилення від сплати акцизних зборів. Організація, яка має статус акцизного складу, припиняючи свою діяльність, "витягує" максимальну для себе користь у вигляді несплачених акцизів до бюджету або за рахунок неповернення в податкові органи регіональних спеціальних марок і подальшої реалізації обклеєної ними неврахованої продукції, або шляхом відвантаження всієї наявної алкогольної продукції з подальшим зникненням організації і несплатою сум акцизів. У 2003 р. таких організацій було виявлено лише дві (ТОВ "Долина куми", ТОВ "Тагільська алкогольна компанія"), а в I півріччі 2004 р. - три (ВАТ "ЕЗАН" Зірка ", ТОВ" Компанія "Лісса", ТОВ "Інова"), сума несплачених акцизів по таким організаціям склала більше 80 млн руб.
Аналіз діяльності акцизних складів на території Свердловської області показав, що вчинення зазначених злочинів багато в чому сприяло неналежне виконання податковими органами Постанови уряду Свердловської області від 25 лютого 2003 р. N 102-ПП, яким затверджено порядок та умови видачі дозволів на встановлення акцизних складів на території Свердловської області, порядок виготовлення і придбання регіональних спеціальних марок для маркування алкогольної продукції, призначеної для реалізації на території Свердловської області, а також встановлення їх ціни, порядок надання згоди урядом Свердловської області на видачу дозволів на встановлення акцизних складів на території Свердловської області. Відповідно до цієї постанови організація - акцизний склад може запитувати на наступний період (місяць) кількість регіональних спеціальних марок, що не перевищує 20% середньомісячного обороту алкогольної продукції за рік, що передує даті подачі заявки. Якщо запитувана кількість перевищує встановлені норми, контролюючі податкові органи зобов'язані провести перевірку.
Зменшення надходження доходів від алкогольної продукції до бюджету на загальному тлі стагнації товарного виробництва говорить про нераціональність заходів державного впливу щодо впорядкування алкогольного ринку, і зокрема про незбалансованість проведеної акцизної політики. Адже запровадження в систему суб'єктів - платників акцизних зборів акцизного складу значно ускладнило процес справляння акцизних зборів: тепер потрібно набагато більше часу з моменту нарахування акцизу до моменту його перерахування і, крім того, треба було додатково збільшити чисельність податкових органів на місцях. Сама ж система не зробила скільки-небудь істотного впливу на ліквідацію зловживань у регіонах при здійсненні контролю за легальністю виробництва та обігу алкогольної продукції.
Все це дозволяє зробити наступний висновок. Діюча на сьогоднішній день система збору акцизних зборів з алкогольної продукції нераціональна і потребує трансформації, яка привела б до реальних позитивних змін у сфері виробництва та обігу алкогольної продукції. Для досягнення цієї мети слід було б змінити розподіл ставок акцизів між виробником і продавцем і перерозподілити акцизне навантаження федерального і регіонального бюджетів:
підприємства-виробники здійснюють оплату акцизних зборів у розмірі 50% ставки акцизу, які зараховуються у федеральний бюджет;
акцизні склади здійснюють оплату акцизних зборів у розмірі решти 50%, які зараховуються в регіональний бюджет.
Запровадження пропонованих заходів спричинить за собою наступні позитивні явища:
- Скоротяться терміни справляння акцизних зборів у державний бюджет, тому що акциз буде оплачуватися при відвантаженні готової продукції з підприємства на акцизний склад у повному обсязі, належної федеральному бюджету;
- Відбудеться перерозподіл надходжень акцизних зборів залежно від рівня споживання в кожному регіоні, тобто відтік акцизних надходжень з регіонів, що мають на своїй території велику кількість спиртових та лікеро-горілчаних підприємств, в регіони, що не мають лікеро-горілчаної промисловості. Надходження акцизних зборів буде повністю залежати від рівня споживання алкогольної продукції;
- Зросте увагу регіональних властей до рівня легального споживання алкогольної продукції населенням, що змусить їх проводити політику, спрямовану на виявлення і припинення обороту фальсифікованої алкогольної продукції і на витіснення з регіональних ринків замінників алкогольної продукції;
- Буде усунена зацікавленість регіональної влади в підтримці економічно слабких і збиткових лікеро-горілчаних підприємств, розташованих на їх територіях, що призведе до скорочення суб'єктів алкогольного ринку, що працюють на рівні рентабельності.
У результаті знизиться навантаження на федеральний бюджет в частині скорочення дотування регіонів, які не мають алкогольної промисловості, оскільки збільшаться надходження акцизів в бюджети таких регіонів, а щодо суб'єктів Федерації, що мають розвинену алкогольну промисловість, з'явиться можливість визначити цільове використання раніше отриманих акцизів, частково компенсуючи їх при необхідності цільовим фінансуванням з федерального бюджету за рахунок перерозподілу ресурсів. І нарешті, у регіональної влади зникне зацікавленість у встановленні перешкод для проникнення інших регіонів на свій ринок, що спричинить за собою усунення дезінтеграційних бар'єрів між регіональними алкогольними ринками.
Література
1. Стаття: Акцизи на алкогольну продукцію в 2006 р. ("Бухгалтерський бюлетень", 2006, N 3)
2. Стаття: Порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 р. (Закінчення) ("Фінансова газета. Регіональний випуск", 2006, N 7)
3. Стаття: Порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 р. ("Фінансова газета. Регіональний випуск", 2006, N 6)
4. Стаття: Новий порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 році ("Російський податковий кур'єр", 2006, N 4)
5. Стаття: Сплата акцизів на алкогольну продукцію при підвищенні податкових ставок ("Фінансові та бухгалтерські консультації", 2006, N 1)
6. Стаття: <Коментар до Наказу Мінфіну Росії від 03.03.2005 N 32н "Про затвердження форм податкових декларацій з акцизів і Порядків їх заповнення" (коментар до особливостей заповнення та подання декларації з акцизів на алкогольну продукцію, реалізовану з акцизних складів оптових організацій)> ( "Податковий вісник: коментарі до нормативних документів для бухгалтерів", 2005, N 12)
7. Стаття: Нове в обчисленні акцизів на алкогольну та спиртовмісну продукцію ("Російський податковий кур'єр", 2005, N 19)
З введенням в дію з 1 січня 2001 р. частини другої Податкового кодексу Російської Федерації система обороту алкогольної продукції зазнала значних змін. В основному вони торкнулися порядку справляння акцизних зборів, включивши в систему суб'єктів - платників акцизних зборів акцизний склад.
Відповідно до чинного законодавства акцизним складом визнається підприємство оптової торгівлі, що має дозвільні документи на ведення відповідного виду діяльності, або структурний підрозділ підприємства - виробника алкогольної продукції, яка виконує функції оптової реалізації продукції після нанесення на неї регіональної спеціальної марки і оплачує встановлений законом відсоток ставки акцизу.
Федеральним законом від 7 липня 2003 р. N 117-ФЗ внесені зміни до гл.22 НК РФ. Зокрема, проіндексовані ставки акцизів на алкогольну продукцію в середньому на 19% і встановлені нові пропорції розподілу ставок акцизів між виробниками алкогольної продукції та організаціями оптової торгівлі. Відповідно до нової редакції ст.193 НК РФ підприємством - виробником алкогольної продукції оплачується 20% ставки акцизу при її реалізації на акцизні склади оптових організацій, а акцизним складом - 80% ставки акцизу при реалізації алкогольної продукції в роздрібну мережу і громадське харчування. Раніше ставки по сплаті акцизів з алкогольної продукції між заводом-виробником і акцизним складом розподілялися порівну по 50%.
Слід зазначити, що акцизи застосовуються у всіх країнах ринкової економіки. Вони встановлені на обмежений перелік товарів і грають двояку роль: по-перше, це один з важливих джерел доходу бюджету, по-друге, це засіб обмеження споживання підакцизних товарів та регулювання попиту і пропозиції товарів.
Підвищення ставок акцизів як один з інструментів збільшення надходжень до державного бюджету застосовується найчастіше, коли потрібно усунути бюджетний дефіцит. Так, збільшення ставок акцизу на алкогольну продукцію на підставі Федеральних законів від 29 грудня 1998 р. N 192-ФЗ "Про першочергові заходи у сфері бюджетної та податкової політики" і від 2 січня 2000 р. N 2-ФЗ "Про внесення змін і доповнень до Федерального закону "Про акцизи" <**> дозволило в 1999 і 2000 рр.. отримати додаткові надходження до бюджетів всіх рівнів.
Збільшення вартості алкогольної продукції, якими б причинами воно не було викликано, завжди спочатку негативно позначається на обсягах продажів, що зумовлено обмеженою купівельною можливістю основної частини населення. І тоді одні споживачі переходять на продукцію власного виготовлення, а інші починають вишукувати дешевші шляхи придбання алкоголю. У таких умовах тіньовий сектор отримує можливість не тільки піднімати ціну на необліковану продукцію, а й мати значний вплив на витіснення з ринку продукції легальних виробників за рахунок збереження істотної різниці в ціні. У результаті частка тіньового сектора на алкогольному ринку зростає, зростають його економічні можливості й опірність до придушення силовими методами.
Все це не можна не враховувати при збільшенні вартості алкогольної продукції. Одночасно потрібно вживати додаткових заходів з витіснення нелегальної складової алкогольного ринку.
Зазначені чинники не були взяті до уваги при внесенні змін до гл.22 НК РФ, що, по-перше, негативно позначилося на загальному стані надходження акцизів на алкогольну продукцію, а по-друге, сприяло криміналізації даної сфери і збільшення кількості правопорушень, скоєних акцизними складами оптових організацій. Справедливість першого висновку підтверджує зниження обсягу реалізації регіональних спеціальних марок та суми сплачених акцизних зборів у порівнянні з аналогічними періодами минулих років. Здавалося б, сума акцизів на алкогольну продукцію, сплачена за I півріччя 2004 р. акцизними складами по Свердловській області і склала 739 925 тис. руб., На 40,7% більше показника за аналогічний період минулого року - 525 906 тис. руб. Але якщо врахувати, що з 1 січня 2004 р. ставки акцизів було збільшено в середньому на 19%, а їх частка, що сплачується організаціями оптової торгівлі, зросла з 50% до 80%, то при збереженні колишніх умов сплати акцизів ця сума становила б всього 374 587 тис. руб., що на 28,8% менше надходжень в порівнянні з I півріччям 2003 р. Таким чином, за I півріччя 2004 р. до бюджету не надійшло понад 261 400 млн руб. Враховуючи, що, за даними Міністерства торгівлі, харчування і послуг Свердловської області, обсяг реалізації горілки та лікеро-горілчаних виробів у роздрібній торгівлі в I півріччі 2004 р. склав 3160 тисяч декалітрів, що на 6% більше показників аналогічного періоду минулого року - 2980 тисяч декалітрів, то можна з упевненістю констатувати, що дана сума значно більша і вступила в тіньовий оборот.
Після введення в дію зазначених змін податкового законодавства з питань сплати акцизних зборів зросла кількість правопорушень з боку акцизних складів в частині повноти і своєчасності сплати акцизних зборів. Акцизні склади застосовують різні схеми ухилення від сплати акцизних зборів з алкогольної продукції. Найбільш поширена схема, коли алкогольна продукція, легально ввезена на акцизний склад, виводиться в тіньовий обіг під виглядом повернення на завод-виробник або продажу на інший акцизний склад, розташований в сусідньому регіоні, потім така продукція обклеюється підробленими регіональними спеціальними марками і реалізується малими партіями через роздрібну мережу невеликих населених пунктів. Про це свідчить, по-перше, збільшилася кількість виявлених в I півріччі 2004 р. правоохоронними органами Свердловської області злочинів, передбачених ст.327.1 КК РФ, а по-друге, тенденція скорочення кількості отримуваних регіональних спеціальних марок акцизними складами в останні роки при загальному зростанні обсягів реалізації алкогольної продукції в роздрібній торгівлі і споживання її населенням. За 6 місяців 2002 р. Управління МНС Росії по Свердловській області видало акцизним складах 57898095 регіональних спеціальних марок, в I півріччі 2003 р. вже 47991520 (тобто на 17,1% менше), а в I півріччі 2004 р. лише 42775914 марок (тобто на 10,9% менше).
Останнім часом на території Свердловської області набув поширення наступний спосіб ухилення від сплати акцизних зборів. Організація, яка має статус акцизного складу, припиняючи свою діяльність, "витягує" максимальну для себе користь у вигляді несплачених акцизів до бюджету або за рахунок неповернення в податкові органи регіональних спеціальних марок і подальшої реалізації обклеєної ними неврахованої продукції, або шляхом відвантаження всієї наявної алкогольної продукції з подальшим зникненням організації і несплатою сум акцизів. У 2003 р. таких організацій було виявлено лише дві (ТОВ "Долина куми", ТОВ "Тагільська алкогольна компанія"), а в I півріччі 2004 р. - три (ВАТ "ЕЗАН" Зірка ", ТОВ" Компанія "Лісса", ТОВ "Інова"), сума несплачених акцизів по таким організаціям склала більше 80 млн руб.
Аналіз діяльності акцизних складів на території Свердловської області показав, що вчинення зазначених злочинів багато в чому сприяло неналежне виконання податковими органами Постанови уряду Свердловської області від 25 лютого 2003 р. N 102-ПП, яким затверджено порядок та умови видачі дозволів на встановлення акцизних складів на території Свердловської області, порядок виготовлення і придбання регіональних спеціальних марок для маркування алкогольної продукції, призначеної для реалізації на території Свердловської області, а також встановлення їх ціни, порядок надання згоди урядом Свердловської області на видачу дозволів на встановлення акцизних складів на території Свердловської області. Відповідно до цієї постанови організація - акцизний склад може запитувати на наступний період (місяць) кількість регіональних спеціальних марок, що не перевищує 20% середньомісячного обороту алкогольної продукції за рік, що передує даті подачі заявки. Якщо запитувана кількість перевищує встановлені норми, контролюючі податкові органи зобов'язані провести перевірку.
Зменшення надходження доходів від алкогольної продукції до бюджету на загальному тлі стагнації товарного виробництва говорить про нераціональність заходів державного впливу щодо впорядкування алкогольного ринку, і зокрема про незбалансованість проведеної акцизної політики. Адже запровадження в систему суб'єктів - платників акцизних зборів акцизного складу значно ускладнило процес справляння акцизних зборів: тепер потрібно набагато більше часу з моменту нарахування акцизу до моменту його перерахування і, крім того, треба було додатково збільшити чисельність податкових органів на місцях. Сама ж система не зробила скільки-небудь істотного впливу на ліквідацію зловживань у регіонах при здійсненні контролю за легальністю виробництва та обігу алкогольної продукції.
Все це дозволяє зробити наступний висновок. Діюча на сьогоднішній день система збору акцизних зборів з алкогольної продукції нераціональна і потребує трансформації, яка привела б до реальних позитивних змін у сфері виробництва та обігу алкогольної продукції. Для досягнення цієї мети слід було б змінити розподіл ставок акцизів між виробником і продавцем і перерозподілити акцизне навантаження федерального і регіонального бюджетів:
підприємства-виробники здійснюють оплату акцизних зборів у розмірі 50% ставки акцизу, які зараховуються у федеральний бюджет;
акцизні склади здійснюють оплату акцизних зборів у розмірі решти 50%, які зараховуються в регіональний бюджет.
Запровадження пропонованих заходів спричинить за собою наступні позитивні явища:
- Скоротяться терміни справляння акцизних зборів у державний бюджет, тому що акциз буде оплачуватися при відвантаженні готової продукції з підприємства на акцизний склад у повному обсязі, належної федеральному бюджету;
- Відбудеться перерозподіл надходжень акцизних зборів залежно від рівня споживання в кожному регіоні, тобто відтік акцизних надходжень з регіонів, що мають на своїй території велику кількість спиртових та лікеро-горілчаних підприємств, в регіони, що не мають лікеро-горілчаної промисловості. Надходження акцизних зборів буде повністю залежати від рівня споживання алкогольної продукції;
- Зросте увагу регіональних властей до рівня легального споживання алкогольної продукції населенням, що змусить їх проводити політику, спрямовану на виявлення і припинення обороту фальсифікованої алкогольної продукції і на витіснення з регіональних ринків замінників алкогольної продукції;
- Буде усунена зацікавленість регіональної влади в підтримці економічно слабких і збиткових лікеро-горілчаних підприємств, розташованих на їх територіях, що призведе до скорочення суб'єктів алкогольного ринку, що працюють на рівні рентабельності.
У результаті знизиться навантаження на федеральний бюджет в частині скорочення дотування регіонів, які не мають алкогольної промисловості, оскільки збільшаться надходження акцизів в бюджети таких регіонів, а щодо суб'єктів Федерації, що мають розвинену алкогольну промисловість, з'явиться можливість визначити цільове використання раніше отриманих акцизів, частково компенсуючи їх при необхідності цільовим фінансуванням з федерального бюджету за рахунок перерозподілу ресурсів. І нарешті, у регіональної влади зникне зацікавленість у встановленні перешкод для проникнення інших регіонів на свій ринок, що спричинить за собою усунення дезінтеграційних бар'єрів між регіональними алкогольними ринками.
Література
1. Стаття: Акцизи на алкогольну продукцію в 2006 р. ("Бухгалтерський бюлетень", 2006, N 3)
2. Стаття: Порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 р. (Закінчення) ("Фінансова газета. Регіональний випуск", 2006, N 7)
3. Стаття: Порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 р. ("Фінансова газета. Регіональний випуск", 2006, N 6)
4. Стаття: Новий порядок сплати акцизів на алкогольну продукцію в 2006 році ("Російський податковий кур'єр", 2006, N 4)
5. Стаття: Сплата акцизів на алкогольну продукцію при підвищенні податкових ставок ("Фінансові та бухгалтерські консультації", 2006, N 1)
6. Стаття: <Коментар до Наказу Мінфіну Росії від 03.03.2005 N 32н "Про затвердження форм податкових декларацій з акцизів і Порядків їх заповнення" (коментар до особливостей заповнення та подання декларації з акцизів на алкогольну продукцію, реалізовану з акцизних складів оптових організацій)> ( "Податковий вісник: коментарі до нормативних документів для бухгалтерів", 2005, N 12)
7. Стаття: Нове в обчисленні акцизів на алкогольну та спиртовмісну продукцію ("Російський податковий кур'єр", 2005, N 19)