Поняття функції і ознаки податкової відповідальності

Зміст

Введення

Глава 1. Поняття, функції і ознаки податкової відповідальності

Глава 2. Принципи податкової відповідальності

2.1 Обставини, що виключають відповідальність і звільняють від відповідальності за порушення законодавства про податки і збори

2.2 Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення

Глава 3. Санкції у податковому праві

Висновок

Список літератури

Введення

Правове регулювання відповідальності за порушення порядку реалізації податкових відносин належить до об'єктів законодавства про податки і збори і становить інститут податкового права. До ПК терміни «податкова відповідальність» і «відповідальність за вчинення податкових правопорушень» використовуються як рівнозначні. Наприклад, п. 2 ст. 101 НК встановлює, що за результатами розгляду матеріалів перевірки керівником (заступником керівника) податкового органу може бути винесено рішення про притягнення платника податків до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення; ст. 107 передбачає можливість залучення організацій та фізичних осіб до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

У п. 4 ст. 23 НК РФ визначено, що платник податку (платник зборів) несе відповідальність згідно з законодавством за невиконання або неналежне виконання покладених на нього обов'язків.

Юридична відповідальність за порушення податкового законодавства - це комплекс примусових заходів впливу карального характеру, які застосовуються до порушників у якості покарання у встановлених законодавством випадках і порядку.

Актуальність роботи полягає в тому, що відповідальність за порушення законодавства про податки і збори, будучи досить специфічною, тим не менш, має всі ознаки юридичної відповідальності.

Відповідальність за порушення податкового законодавства - сукупність різних видів юридичної відповідальності.

Така відповідальність настає лише за вчинене порушення законодавства про податки і збори, яке виступає в якості її заснування. Підставами притягнення до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори можуть бути:

• податкові правопорушення;

• порушення законодавства про податки і збори, що містять ознаки адміністративних правопорушень (податкові проступки);

• злочини, пов'язані з порушенням законодавства про податки і збори (податкові злочини).

Нарешті, до істотних ознаками відповідальності за порушення законодавства про податки і збори відноситься і процесуальна форма її реалізації. Це означає, що залучення до відповідальності здійснюється в суворій відповідності з процедурами, передбаченими законодавством.

Мета роботи - проаналізувати підстави притягнення до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори

Глава 1. Поняття, функції і ознаки податкової відповідальності

Відповідальність за порушення законодавства про податки і збори можна визначити як обов'язок особи, яка порушила законодавство про податки і збори, зазнати позбавлення майнового або особистого характеру в результаті застосування до нього державою, в особі відповідних органів податкових та інших санкцій.

Податкова відповідальність - одна з основних категорій податкового права, її конструкція багато в чому визначає місце і роль правового регулювання податкових відносин у системі права.

Правова природа відповідальності за порушення законодавства про податки і збори нерозривно пов'язана з фінансово-правовою відповідальністю і місцем останньої в системі юридичної відповідальності.

Податкова відповідальність за своєю природою, предмету і методу регулювання є складовою частиною фінансово-правової відповідальності і реалізується в державно-владних відносинах, що складаються щодо встановлення і стягнення обов'язкових платежів. Віднесення податкової відповідальності до різновиду фінансово-правової відповідальності підтверджується і входженням податкового права в фінансове як його підгалузі. Відповідальність за порушення законодавства про податки і збори характеризується всіма ознаками, властивими фінансово-правової відповідальності:

1. заснована на державному примусі і представляє конкретну форму реалізації санкцій, встановлених фінансово-правовими нормами;

2. настає за вчинення винного протиправного діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення;

3. суб'єктами відповідальності за порушення законодавства про податки і збори можуть бути організації та фізичні особи;

4. для правопорушника податкова відповідальність виявляється у певних негативних наслідки майнового характеру;

5. податкова відповідальність реалізується в процесуальній формі.

Разом з тим податкова відповідальність має певну специфіку, обумовлену особливостями податкової діяльності держави і механізмом правового регулювання податкових відносин, Виділення податкової відповідальності в самостійний вид фінансово-правової відповідальності обумовлено виділенням НК процесуальних норм, що регулюють провадження у справах про податкові правопорушення.

Оскільки норми податкового права, як і інші норми права, є різновидом соціальних норм, податкова відповідальність має дві форми реалізації: позитивну (добровільну, активну) і негативну (державно-примусову, ретроспективну).

Для позитивної відповідальності досить формального (нормативного) підстави, так як вона виникає не на основі податкового правопорушення, а в силу добровільного виконання суб'єктом податкового права своїх обов'язків.

Податкова діяльність держави грунтується не тільки на встановленні заборон щодо вчинення будь-яких дій. Одним з найважливіших умов здійснення податкової діяльності є сумлінне дотримання платниками податків, податковими агентами та іншими фіскально-зобов'язаними особами наданих їм прав і реалізація покладених обов'язків. У зв'язку з цим суб'єкти податкового права повинні усвідомлювати свій громадський обов'язок, сплачувати законно встановлені податки і виконувати інші обов'язки, пов'язані з суверенним правом держави на отримання частини доходу платника податків. Усвідомлення суб'єктами податкового права змісту і значення власних вчинків, узгодження їх зі своїми обов'язками надають податкової відповідальності позитивний сенс.

У цілому позитивна відповідальність носить добровільний характер, але разом з тим можлива й деяка ступінь державного примусу. Деякі суб'єкти податкового права виконують покладені на них обов'язки через усвідомлення свого громадського обов'язку, інші - в силу можливості застосування покарання за неправомірну поведінку. Щодо позитивної податкової відповідальності примус у вигляді загрози настання негативних наслідків є тільки засобом попередження порушень законодавства про податки і збори.

За часом реалізації позитивна відповідальність передує негативною.

У податковому праві позитивна відповідальність грунтується на принципах сумлінності підприємницької діяльності та соціальної справедливості.

Добровільна форма реалізації податкової відповідальності має такі юридичні ознаки:

1. нерозривно пов'язана з нормою податкової відповідальності;

2. є юридичним обов'язком, зумовленої правовим статусом платника податку або іншого зобов'язаного особи;

3. гарантована державним примусом;

4. реалізується добровільно у вигляді правомірної поведінки;

5. схвалюється з боку держави;

6) здійснюється в рамках загальних податкових правовідносин.

Разом з тим більшість платників податків мають низьку правову культуру і дотримання законодавства про податки і збори не є для них типовим правилом поведінки.

Порушення норм податкового права обумовлює існування негативної податкової відповідальності, яку можна розглядати в декількох аспектах.

По-перше, в якості реакції держави на порушення законодавства про податки і збори, що виражається в обов'язку винної особи зазнавати каральні заходи державно-примусового впливу за вчинене діяння у формі майнових поневірянь.

По-друге, податкова відповідальність може визначатися як виконання юридичного обов'язку на основі державного примусу. Згідно з Постановою Конституційного Суду РФ від 15.07.1999 № 11-П «У справі про перевірку конституційності окремих положень закону РРФСР« Про державну податкову службу РРФСР »і законів Російської Федерації« Про основи податкової системи в Російській Федерації »і« Про федеральних органах податкової політики »« з метою забезпечення виконання публічної обов'язки по сплаті податків і зборів та відшкодування збитків, понесених скарбницею в результаті її невиконання, законодавець має право запроваджувати заходи примусу у зв'язку з недотриманням законних вимог держави.

Такі заходи можуть бути як правовосстановітельние, що забезпечують виконання платником податків його конституційного обов'язку по сплаті податків, тобто погашення недоїмки та відшкодування збитків від несвоєчасної і неповної сплати податку, так і штрафними, покладають на порушників додаткові виплати як міри відповідальності (покарання). При цьому у виборі примусових заходів законодавець обмежений вимогами справедливості, пропорційності та іншими конституційними і загальними принципами права.

Наявність чи відсутність державного примусу визначає факт існування податкової відповідальності. Податкова відповідальність не зв'язується тільки з несприятливими наслідками для правопорушника, які настають у результаті вчиненого ним порушення законодавства про податки і збори. Каральні механізми в податковій відповідальності існують паралельне правовосстановітельние, оскільки державі важливо не тільки покарати порушника податкового законодавства, а й відновити публічніше майнові інтереси, компенсувати виниклий збиток.

Податкову відповідальність слід відрізняти від інших заходів державного примусу: заходів безпеки, запобіжних заходів, заходів захисту і т.д.

Таким чином, податкова відповідальність існує у двох формах: каральної (штрафної) і право-(компенсаційної).

Податкова відповідальність є розвитком, «продовженням» матеріального податкового правовідносини, що реалізується за допомогою особливої ​​процесуальної форми. * Відповідальність за порушення законодавства про податки і збори складає частину механізму правового регулювання податкових відносин і проявляється у вигляді накладення заборон. Забороняючи порушувати законодавство про податки і збори, держава покладає на суб'єктів податкового права обов'язок утримуватися від вчинення певних дій або, навпаки, не сидіти склавши руки, а своїми діями реалізовувати покладені зв'язаність.

Отже, податкова відповідальність існує в рамках охоронного правового інституту, регулює суспільні відносини податкової сфери за допомогою встановлення заборон. Однак податкова відповідальність не співпадає повністю з охоронним правовідносинами, що виникли в результаті податкового делікту. Охоронні правовідносини за своїм складом та обсягом ширше податкової відповідальності. Податкова відповідальність характеризує зміст правоохоронних відносин і перш за все з позицій правового статусу правопорушника, його обов'язків, що виникають у результаті вчиненого податкового делікту. Разом з тим податкова відповідальність існує і реалізується тільки в рамках охоронних правовідносин.

Юридичним фактом, що породжує охоронні податкові правовідносини, є порушення законодавства про податки і збори.

Негативна податкова відповідальність має три підстави:

1) формальне (нормативне), що виражається в наявності системи норм законодавства про податки і збори, що встановлюють склади податкових правопорушень, права та обов'язки учасників охоронного податкового правовідносини, які регулюють відповідальність за порушення норм податкового права, принципи, порядок та процесуальну форму залучення до податкової відповідальності;

2. фактичне, що представляє вчинення суб'єктом податкового права протиправного діяння, що порушує норми законодавства про податки і збори;

3. процесуальне, що полягає у винесенні уповноваженим органом (податковими органами, органами державних позабюджетних фондів або митними органами) рішення про накладення санкції за вчинення податкового правопорушення.

Наступ негативної податкової відповідальності можливе лише за наявності всіх перелічених підстав верб чітко визначеній послідовності: норма права - податкове правопорушення - застосування санкції.

Отже, до охоронних відносяться всі правовідносини, що виникають у зв'язку з вчиненням учасниками податкових правовідносин порушення законодавства про податки і збори, а також із залученням винного до відповідальності. У рамках охоронних правовідносин реалізуються санкції, встановлені і податковими нормами.

Склад правовідносини податкової відповідальності представляє складне соціально-правове явище, що складається із сукупності наступних елементів: суб'єкти (учасники), права та обов'язки суб'єктів (учасників), їх дії (поведінка), об'єкт правовідносини.

У правовідносинах, який складається щодо податкової відповідальності, беруть участь як мінімум дві сторони: держава в особі компетентних органів, зазначених у податковому законодавстві, і правопорушник. Між названими суб'єктами складаються охоронні податкові правовідносини, в яких держава виступає в якості управомоченной боку, а правопорушник - зобов'язаною. Необхідно підкреслити, що суб'єктом матеріального правовідносини податкової відповідальності є держава в цілому, а не податкові чи інші уповноважені органи. Права та обов'язки держави і правопорушника нерозривні і становлять зміст правовідносини податкової відповідальності.

Право держави застосовувати до порушника податкового законодавства заходи державно-правового примусу (заходи відповідальності) передбачає виникнення у правопорушника обов'язки перетерплювати ці заходи. Застосування податкової відповідальності є одночасно правом і обов'язком держави, оскільки навіть у тих випадках, коли правопорушник добровільно припиняє здійснення податкового правопорушення (наприклад, встає на облік в податковому органі після закінчення встановленого терміну), держава не втрачає права на застосування відповідних заходів податкової відповідальності.

Однак наділення держави правом примушувати до несення податкової відповідальності не означає вседозволеності. Обидві сторони охоронного правовідносини можуть діяти тільки в межах законодавства про податки і збори, а реалізація податкової відповідальності можлива виключно на основі норм права з використанням конкретних норм Н К, що встановлюють відповідальність за конкретно-визначене правопорушення.

Охоронні податкові правовідносини мають юридичний та фактичний зміст. Юридичний зміст полягає у можливості вчинення певних дій з боку держави в якості уповноваженої особи і необхідності певних дій порушника податкового законодавства. Фактичне зміст складають самі дії учасників охоронного правовідносини, спрямовані на реалізацію наданих прав і покладених обов'язків.

Об'єктом правовідносини податкової відповідальності є правовий статус порушника законодавства про податки і збори. Зміни правового статусу порушника податкового законодавства відбуваються за допомогою позбавлень і обмежень майнового характеру, визначених мірою податкової відповідальності. Різне співвідношення позбавлень і обмежень характеризує зміни статусу порушника законодавства про податки і збори.

Податкова відповідальність виконує певні цілі, які безпосередньо в податковому законодавстві не вказані, але виводяться з цілей і завдань самого НК. Нормативним порядком визначено основні засади законодавства про податки і збори (ст. 3 НК), за допомогою вирішення яких досягаються цілі податкової відповідальності. Застерігаючи організації та фізичних осіб від здійснення протиправних діянь у податковій сфері, податкова відповідальність переслідує дві мети:

- Охоронну, за допомогою якої захищає суспільство від небажаних ситуацій, пов'язаних з порушенням майнових інтересів держави;

- Стимулюючу, за допомогою якої заохочує правомірна поведінка суб'єктів податкового права.

Цілі податкової відповідальності реалізуються у функціях. Функції відображають призначення податкової відповідальності, тому тісно пов'язані із застосуванням податкових санкцій та соціальними наслідками їх застосування. У механізмі правового регулювання податкових відносин податкова відповідальність виконує юридичну та соціальну функції.

Юридична функція проявляється у двох аспектах: пра-вовосстановітельном (компенсаційному) і штрафному (каральному).

Правовосстановітельние характер податкової відповідальності обумовлений майновими відносинами між публічним і приватним суб'єктами, об'єктом яких є податок. Відповідальність платника податків за порушення свого обов'язку щодо своєчасної та повної сплати податків має на меті відновити майнові інтереси держави, компенсувати казні завдані збитки.

Сутність штрафного характеру податкової відповідальності полягає в несприятливих майнових позбавленнях, зазнає порушником законодавства про податки і збори. За допомогою реалізації штрафний функції створюється режим правового утрати, що полягає в застосуванні санкції до суб'єкта податкового правопорушення.

Соціальна функція податкової відповідальності виражається в здійсненні загального попередження податкових правопорушень за допомогою спонукання суб'єктів податкового права до дотримання норм податкового права. Реалізується соціальна функція за допомогою загальної та приватної превенції вчинення податкових правопорушень.

Загальна превенція має на меті запобігання вчинення податкових правопорушень усіма суб'єктами податкового права.

Приватна превенція спрямована до індивідуально-певному суб'єкту податкового права і полягає в запобіганні вчинення ним нового порушення законодавства про податки і збори. Способами, реалізації приватної превенції служать претерпеваніе режиму правового утрати і загроза збільшення санкції на 100% у випадку вчинення особою аналогічного податкового правопорушення (п. 4 ст. 114 НК),

Головне призначення функцій податкової відповідальності полягає в забезпеченні нормальної дії механізму правового регулювання податкових відносин.

Таким чином, податкова відповідальність являє собою обов'язок особи, винної у скоєнні податкового правопорушення, зазнає заходи державно-владного примусу, передбачені санкціями НК, що складаються у покладанні додаткових юридичних обов'язків майнового характеру і застосовувані компетентними органами у встановленому процесуальному порядку.

На основі даного визначення виділяються наступні ознаки податкової відповідальності:

а) матеріальні, що характеризують податкову відповідальність як охоронного податкового правовідносини. Матеріальні ознаки податкової відповідальності містять два аспекти:

-. встановлення склавши податкових правопорушень і санкцій за їх вчинення НК Згідно зі ст. 2 НК правовою базою податкової відповідальності служить законодавство про податки і збори, що регулює владні відносини, що виникають в процесі притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Податкова відповідальність відповідають принципам податкового законодавства. Підставою застосування податкової відповідальності служить винна вчинення податкового правопорушення. Податкова відповідальність може бути виконана правопорушником у добровільному порядку, тому вона не завжди пов'язана з осудженням. Залучення до податкової відповідальності не виключає можливості застосування інших заходів державного примусу за порушення законодавства про податки і збори;

- Визначення виду і міри державно-владного примусу через охоронне податкове правовідносини. Санкції за порушення законодавства про податки і збори диференційовані, мають майновий характер, виражаються в грошовій формі і стягуються тільки в судовому порядку;

б) процесуальні, що характеризують механізм реалізації матеріального охоронного податкового правовідносини за допомогою виробництва у справі про податкове правопорушення, здійснюваному компетентним органом згідно з нормами НК. Податкова відповідальність реалізується в особливій процесуальній формі, що відрізняється від порядку застосування інших видів фінансово-правової відповідальності, і складається зі стадій провадження у справах про податкові правопорушення. Процесуальний порядок притягнення до податкової відповідальності в частині, що становить предмет податкового права, реалізується податковими органами, органами державних позабюджетних фондів або митними органами;

в) функціональні, що відображають цілеспрямованість існування та застосування податкової відповідальності. Цілі податкової відповідальності виражаються ^ у відновленні порушених майнових інтересів держави, а також у покаранні винного, запобігання вчинення ним нових правопорушень у податковій сфері.

Глава 2. Принципи податкової відповідальності

Принципи податкової відповідальності вказують цілі, до яких повинні прагнути законодавчі та правозастосовчі органи. При цьому необхідно враховувати, що принципи податкової відповідальності не обов'язково можуть мати нормативне закріплення - їх реальне втілення залежить від волі законодавця. По-перше, основні засади податкової відповідальності можуть виводитися із загального змісту не лише податкового, а і в цілому фінансового законодавства. По-друге, принципи податкової відповідальності можуть бути досягненням науки фінансового права, тобто частиною фінансово-правової доктрини, яка в тій чи іншій мірі відображається в податковому законодавстві.

Принципи податкової відповідальності - це основні початки, вихідні ідеї, що відображають її об'єктивну, сутність, природу і призначення, відповідно до яких здійснюється діяльність законодавця і правоприменителя з реалізації охоронних податкових правовідносин.

Принципи податкової відповідальності можна розглядати в широкому і вузькому аспектах. Широке розуміння принципів податкової відповідальності означає сукупність всіх правових принципів податкової відповідальності. Вузьке розуміння принципів податкової відповідальності означає їх розуміння в якості основних ідей, безпосередньо закріплених у податковому законодавстві. Основні початку податкової відповідальності, що мають нормативне закріплення, називаються нормами-принципами.

Податкова відповідальність грунтується на цілісній системі принципів, які включають загальносоціальні принципи, властиві всім видам відповідальності: загальноправові, принципи фінансового права, принципи податкового права і власне принципи податкової відповідальності як правового інституту.,

Безпосередній вплив на вихідні початку податкової відповідальності надають загальноправові принципи юридичної відповідальності, до числа яких належать: справедливість, законність, невідворотність, індивідуалізація покарання, відповідальність за провину.

Норми-принципи податкової відповідальності закріплені у ст. 108 НК і названі загальними умовами залучення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. До їх числа відносяться наступні принципи.

Законність. Даний принцип означає неприпустимість залучення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, які передбачені НК. Принцип законності в податковому праві являє собою заломлення і деталізацію його загальноправової значення, заснованого на міжнародних нормах і положеннях Конституції. Законність притягнення до відповідальності встановлена ​​Міжнародним пактом про громадянські і політичні права 1966 р. (п. 1 ст. 14), а також Конвенції Ради Європи «Про захист прав людини та основних свобод» 1950 р. (п. 1 ст. 7).

Основним елементом принципу законності є положення, згідно з яким діяння визнається податковим правопорушенням тільки в разі оголошення його таким податковим законодавством до моменту вчинення. Назване положення означає наступне:

1) відповідно до ст. 106 НК податковим правопорушенням вважається тільки таке діяння, ознаки якого передбачені НК. Закріплення ознак податкового правопорушення тільки НК виключає застосування законодавства про податки і збори за аналогією, тобто застосування схожого податкового закону щодо ситуацій, прямо їм не передбачених.

2) верховенство НК, що є єдиним джерелом, що встановлює податкову відповідальність. Отже, будь-яке діяння може бути визнано порушенням податкового законодавства з усіма наслідками, що випливають несприятливими наслідками тільки Федеральними Зборами РФ і тільки у формі федерального закону. Даний аспект принципу законності закріплений подп. 6 п. 2 ст. 1 НК, згідно з яким відповідальність за вчинення податкових правопорушень установлюється НК.

3) протиправність і караність діяння визначається податковим законом, який діяв на час вчинення цього діяння. Акти законодавства про податки і збори, які встановлюють або обтяжують відповідальність за податкові правопорушення, зворотної сили не мають.

До складу принципу законності притягнення до податкової відповідальності також входить п. 3 ст. 108 Н К, який встановлює, що передбачена НК відповідальність за діяння, вчинене фізичною особою, настає, якщо це діяння не містить ознак складу злочину, передбаченого кримінальним законодавством РФ. Разом з тим дане положення має самостійне значення і може розглядатися у складі принципу співвідношення податкової відповідальності з іншими видами відповідальності.

Однократность притягнення до податкової відповідальності. Принцип однократності означає, що ніхто не може бути притягнутий повторно до відповідальності за вчинення одного і того ж податкового правопорушення. Виняток повторності притягнення до податкової відповідальності грунтується на достатності санкції за вчинене податкове правопорушення, оскільки міра відповідальності, встановлена ​​законодавцем, є вичерпною і достатньою мірою відображає функції податкової відповідальності. Залучення до відповідальності одного і того ж суб'єкта за те саме правопорушення означало б перевищення заходів податкової відповідальності, встановленої НК.

Співвідношення податкової відповідальності з іншими видами відповідальності. Відповідальність за порушення законодавства про податки і збори не існує ізольовано тільки в межах податкового права: залежно від тяжкості вчиненого діяння або суб'єктного складу можливе застосування норм інших галузей права з метою охорони майнових інтересів держави. Враховуючи названі обставини, п. 3 та 4 ст. 108 НК визначають співвідношення податкової відповідальності з відповідальністю, передбаченої кримінальним та адміністративним законодавством.

Залучення організації до відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її посадових осіб за наявності відповідних підстав від адміністративної, кримінальної або іншої відповідальності, передбаченої законами Російської Федерації.

Розмежування податкової санкції і податкового обов'язку. Згідно з п. 5 ст. 108 НК сплата податкової санкції не звільняє від виконання податкового обов'язку, оскільки вони являють собою два самостійних елемента правового статусу платника податків і податкового агента.

Отже, сплата податкової санкції не поглинає собою сплату податку та пені. Стягнення з платника податків або податкового агента заходів податкової відповідальності не припиняє їх обов'язків з перерахування до бюджетної системи належних податків і відповідних пенею.

Презумпція невинності. Даний принцип є податково-правової конкретизацією ч. 1 ст. 49 Конституції і означає, що особа вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки era вину не буде доведено в передбаченому федеральному законом порядку і встановлено що набрало законної сили рішенням суду. Для російського податкового права презумпція невинуватості є новим принципом, в той час як інші галузі права давно і активно її застосовують (наприклад, кримінальний процес).

Факт скоєння податкового правопорушення конкретною особою може бути констатовано лише судом. Винесення податковим органом рішення про притягнення до податкової відповідальності не є незаперечним доказом, але не обмежує притягається особа у праві добровільно сплатити суму штрафу. Разом з тим добровільне виконання особою рішення податкового органу про застосування санкції не означає тим самим визнання цієї особи винною у вчиненні податкового правопорушення, оскільки його вина не була предметом судового розгляду.

Принцип презумпції невинуватості є вихідним і визначальним для процесуальних відносин притягнення до відповідальності. Поза податкового процесу презумпція невинуватості не може існувати, оскільки відсутній сенс її наявності. Презумпція невинності і податковий процес тісно взаємопов'язані, і механізм їх взаємодії представляє співвідношення матеріальних і процесуальних норм.

Встановлений у результаті процесуальної діяльності факт визнання суб'єкта винним служить одним з обов'язкових умов для державного примусу правопорушника. Суд визнає платника податків або інше фіскально-зобов'язана особа правопорушником чинності вчинення ним податкового делікту. Правопорушник стає винним саме з моменту вчинення ним порушення податкового законодавства, а не в момент оголошення судового рішення. У податкових охоронних правовідносинах питання про винність вирішується вже на стадії розгляду справи податковим органом, на якій встановлюються елементи й ознаки складу конкретного податкового делікту, в тому числі і вина певного суб'єкта. Разом з тим добровільна сплата податкової санкції на підставі рішення податкового органу не породжує правових наслідків, що наступають тільки при державному засудження у формі рішення суду.

Гарантією застосування заходів державного примусу в суворій відповідності з законом виступає положення п. 6 ст. 108 НК, згідно з яким особа, яка притягається до відповідальності, не зобов'язана доводити свою невинуватість у вчиненні податкового правопорушення.

Обов'язок по доведенню обставин, що свідчать про факт податкового правопорушення і винність особи в його вчиненні, покладається на податкові органи. При цьому податкові органи законодавчо обмежені в переліку і способи збирання доказів, які можуть спростовувати презумпцію невинності. До таких документів відносяться акт податкової перевірки, показання свідків, результати огляду, результати виїмки та експертизи, висновки фахівця.

Відсутність у особи, яка притягається до податкової відповідальності, обов'язку по доведенню власної невинуватості не означає позбавлення його права на захист. Презумпція невинності виступає однією з гарантій захисту порушених прав і в цьому аспекті означає неможливість з боку будь-яких владних органів примушувати особу до дачі пояснень. Більш того, наявність у податковому процесі презумпції невинності зобов'язує податкові органи в ході судового розгляду доводити не лише достовірність власних висновків, але і необгрунтованість заперечень притягається особи.

Однак презумпція невинності в частині відсутності у притягається особи обов'язки по доведенню власної непричетності до податкового правопорушення має деякі обмеження. Так, на підставі ст. 23 НК платник податків зобов'язаний подавати податковим органам необхідні фінансово-господарські документи, які згодом можуть послужити підставою для притягнення його до відповідальності.

Складовим елементом принципу презумпції невинуватості є закріплений ст. 3 НК презумпція правоти платника податків. Презумпція правоти означає, що непереборні сумніви у винуватості особи, яка притягається до відповідальності, у вчиненні податкового правопорушення тлумачаться на користь цієї особи. Будь-які обставини вчинення податкового правопорушення вважаються неусувними сумнівами в тих випадках, коли зібрані докази не дозволяють зробити однозначний категоричний висновок про винність особи і при цьому допускаються НК засоби і способи збирання доказів вичерпані.

У податковому праві принцип презумпції невинності реалізується за допомогою встановлення позовної порядку стягнення податкових санкцій у разі, якщо платник податків чи інше фіскально-зобов'язана особа відмовився добровільно сплатити суму штрафу.

Згідно з п. 4 ст. 5 НК принцип презумпції невинності має зворотну силу, оскільки поліпшує становище платників податків і, таким чином, поширюється на податкові правопорушення, вчинені до набрання НК в дію (до 1 січня 1999 р.), але з яких-небудь причин розглядаються податковими органами або судом після названої дати.

Необхідно враховувати, що презумпція невинності поширюється тільки щодо притягнення особи до відповідальності за податкове правопорушення. До процедури донарахування податку (податкової недоїмки) даний принцип не застосовується.

Наявність у податковому праві спеціальної статті, яка закріплює принципи податкової відповідальності, сприяє правильному розумінню сучасної фінансової політики держави та правильної орієнтації суб'єктів податкових відносин у сфері податково-правового регулювання.

Законодавче встановлення принципів податкової відповідальності сприяє забезпеченню правильного практичного застосування законодавства про податки і збори, стабільності фінансової політики держави, додержання прав та майнових інтересів усіх суб'єктів податкових відносин. Норми-принципи роблять значний вплив на правотворчий процес, оскільки при реформуванні податкових відносин законодавець повинен керуватися не тільки майновими інтересами державної скарбниці, а й інтересами платників податків, а також іншими соціально-правовими ідеями, відображеними у принципах податкової відповідальності.

Принципами податкової відповідальності часто керується Конституційний Суд РФ, приймаючи постанови з питань оподаткування.

У механізмі правового регулювання податкових відносин принципи податкової відповідальності виконують регулятивну, превентивну та охоронну функції.

Усі принципи податкової відповідальності взаємопов'язані і взаємозалежні: недотримання одного принципу неминуче призведе до порушення іншого і, як наслідок, відбудеться спотворення суті відповідальності за порушення законодавства про податки і збори.

2.1 Обставини, що виключають відповідальність і звільняють від відповідальності за порушення законодавства про податки і збори

Податковий кодекс встановлює перелік обставин, наявність яких виключає відповідальність особи за.Совершеніе податкового правопорушення. У податковому праві названі обставини мають матеріальне значення, що відрізняє їх від аналогічних понять кримінального процесу та провадження у справах про адміністративні правопорушення, традиційно розглядають обставини, що виключають провадження у справі, тобто у процесуальному аспекті.

У залежності від можливості усунення (виключення) факту податкового делікту обставини, що виключають притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, класифікуються на дві групи:

1. Виключають наявність податкового правопорушення у названу групу входять такі обставини, як:

а) відсутність події податкового правопорушення;

б) відсутність вини особи у вчиненні податкового правопорушення;

в) вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, фізичною особою, що не досягли до моменту вчинення діяння 16-річного віку.

2. Чи не виключають наявності податкового правопорушення. До обставин даної групи відноситься закінчення строків давності притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

Відсутність події податкового правопорушення. Назване обставина означає відсутність діяння, вчинення kotopoгo є підставою притягнення особи до відповідальності за порушення податкового законодавства. Відсутність події податкового правопорушення виражається у відсутності самого протиправного факту в поведінці суб'єкта податкового права. Наприклад, не утворює факту податкового правопорушення пропуск строку подачі декларації до податкового органу, якщо платник податку за рішенням суду звільнено від сплати податку.

У податковому праві поняття «відсутність події правопорушення» є більш широким, ніж відомі аналогічні категорії. На відміну від КПК і КпАП НК не розрізняє відсутність події правопорушення і відсутність складу правопорушення. Отже, що використовується в податковому праві поняття «відсутність події податкового правопорушення» включає два моменти:

а) відсутність в матеріальному світі самого факту вчинення діяння, яке може містити мінімально необхідні ознаки складу податкового правопорушення, тобто податкове правопорушення не було скоєно взагалі;

б) неможливість кваліфікації вчиненого делікту в якості податкового правопорушення на увазі відсутність складу правопорушення.

Відсутність вини особи у вчиненні податкового правопорушення. Вина є необхідною умовою для притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори. Відсутність провини в поведінці суб'єкта податкового права свідчить про відсутність суб'єктивного ознаки складу правопорушення і, таким чином, виключає можливість вважати скоєне діяння правопорушенням і не дозволяє залучити платника податків, податкового агента або інша особа до податкової відповідальності.

Наявність розглянутого обставини обумовлено тим, що в деяких ситуаціях здатність особи діяти вольовим чином обмежена або взагалі неможлива, «те позбавляє суб'єкта, податкового права вибирати між правомірним і протиправним поведінкою або усвідомлювати протиправність своїх дій (бездіяльності).

Податковий кодекс до обставин, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, відносить:

а) вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, внаслідок стихійного лиха або інших надзвичайних та непереборних обставин.

Стихійне лихо та надзвичайні обставини характеризуються об'єктивними ознаками, оскільки не можуть бути запобігти суб'єктом податкового правопорушення доступними для нього способами. Непереборні обставини характеризуються суб'єктивними ознаками, оскільки нездоланність відносна і може залежати від будь-яких можливостей або здібностей суб'єкта податкового правопорушення. Не належать до непереборним обставинам відсутність у платника податків, податкового агента або іншого зобов'язаного особи грошових коштів, а також порушення грошових зобов'язань перед суб'єктом правопорушення з боку його контрагентів.

Податковий чи іншій компетентний'орган держави, який виявив факт порушення законодавства про податки і збори, не має права припиняти провадження у справі на тій підставі, що вчинення податкового проступку збіглося за часом з. яких-небудь непередбачених обставиною на цій території: відсутність вини особи повинно знаходитися в прямій залежності від зазначених в НК обставин.

Наявність стихійного лиха, інших надзвичайних або непереборних ситуацій встановлюються наявністю загальновідомих фактів, публікацій у засобах масової інформації та іншими способами, що не потребують спеціальних засобах доказування. Факт присутності непереборної сили визнається судом загальновідомим за наявності двох умов: об'єктивного, коли подія відомо широкому колу осіб; суб'єктивного - подія відомо складу суду. Наявність стихійного лиха, надзвичайних або непереборних обставин встановлюється судом всіма способами доказування, властивими податкового процесу, крім експертизи, оскільки для її проведення необхідні спеціальні знання.

Як правило, внаслідок непереборної сили податкові правопорушення відбуваються у формі бездіяльності. Наприклад, сильним повінню була знищена фінансова документація підприємства, що завадило вчасно представити податкові декларації до податкового органу;

б) вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, платником податків - фізичною особою, яка перебувала в момент його вчинення в стані, при якому ця особа не могла усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хворобливого стану. Податковий кодекс визнає як обставини, що виключає вину особи у вчиненні податкового правопорушення, неосудність суб'єкта конкретного правопорушення.

У податковому праві критерій неосудності відповідає аналогічним категоріям, застосовуваним в інших галузях права, і також містить два аспекти: юридичний і медичний. Інтелектуальний момент юридичного аспекту неосудності полягає в тому, що при здійсненні податкового правопорушення фізична особа-знаходилося в стані, в якому воно не могло віддавати звіту у своїх діях. Вольовий момент юридичного аспекту виражається в неможливості керувати своїми діями. Медичний аспект неосудності полягає в наявності хворобливого стану психіки фізичної особи, тобто у загостренні хронічного психічного захворювання.

Разом з тим НК розглядає критерій неосудності більш вузько, ніж, наприклад, КПК і КпАП. У податковому праві не визнається як обставини, що виключає вину у вчиненні податкового правопорушення, хворобливий стан фізичної особи, яка, можливо, і не спричинило втрату контролю за своїми діями, але об'єктивно перешкоджало виконанню податкових зобов'язань. Так, тривале перебування на стаціонарному лікуванні індивідуального підприємця спричинило неможливість своєчасно заплатити належні з нього податки. Таким чином, критерій хворобливого стану, що міститься в НК, не цілком відповідає практиці фінансової діяльності.

Вина суб'єкта податкового правопорушення виключається тільки при наявності сукупності юридичного та медичного аспектів неосудності, присутніх у фізичної особи на момент порушення ним законодавства про податки і збори.

Наявність неосудності не має на увазі залучення до податкової відповідальності будь-якої фізичної особи, оскільки виключає провину даної особи у вчиненні податкового правопорушення. Отже, положення подп. 2 п. 1 ст. 111 НК застосовуються не тільки до фізичної особи - платника податків, а й іншої особи, яка притягається до податкової відповідальності: свідкові, перекладачеві, податковому агенту і т.д.

Проте правило звільнення від податкової відповідальності через неосудності фізичної особи не застосовується у відношенні організацій, вина яких, як відомо, встановлюється в залежності від вини їх посадових осіб. Неосудність однієї посадової особи не усуває відповідальності інших посадових осіб за дотримання фінансової дисципліни на підприємстві. Відступ від цього правила можливий тільки щодо тих організацій, у яких за штатним розкладом є одна посадова особа.

Факт неосудності фізичної особи доводиться наданням до податкового органу або суду документів, які за змістом, змістом і дату ставляться до того податкового періоду, в якому скоєно податкове правопорушення;

в) виконання платником податків або податковим агентом письмових роз'яснень з питань застосування законодавства про податки і збори, даних податковим органом або іншим уповноваженим державним органом чи їх посадовими особами в межах їх компетенції,

Наявність даної обставини обумовлено тим, що особа не усвідомлює протиправність своїх діянь, оскільки не повинно і не може цього усвідомлювати зважаючи керівництва думкою уповноваженого компетентної особи.

Проте провина правопорушника виключається лише у випадку, якщо він виконує не будь-які роз'яснення податкового або державного органу або їх посадових осіб, а тільки ті роз'яснення, які дані в письмовій формі, в межах компетенції названих суб'єктів. Отже, консультація, що виходить за межі повноважень податкового органу, іншого уповноваженого державного органу або їх посадових осіб, не виключає вини самого платника податків за неправомірні діяння.

Наступним аспектом розглянутого обставини, що виключає провину податкового правопорушника, є час даного роз'яснення. Консультація щодо застосування податкового законодавства повинна бути по * лучена платником податку від уповноваженого органу до вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення.

Факт виконання платником податків або податковим агентом письмових роз'яснень з питань застосування податкового законодавства доводиться податковим органом чи судом за наявності відповідних документів цих органів, за змістом і змістом відносяться до податкових періодів, в які скоєно податкове правопорушення (незалежно від дати вилучення цих документів). Названі обставини можуть бути встановлені тільки на основі письмових доказів: інструкцій, листів, телеграм, вказівок, відповідей на запити платника податків і т.д. Також при застосуванні подп. 3 п. 1 ст. 111 НК можливі посилання на консультації та роз'яснення посадових осіб податкових органів, що публікуються в офіційних виданнях Мінфіну Росії.

Перелік обставин, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, не є вичерпним, тому податковий орган або суд під час розгляду справи має право виключити винність особи та з інших підстав, доведеним відповідно до правил податкового, цивільного чи арбітражного процесу.

Вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, фізичною особою, що не досягли до моменту вчинення діяння 16-річного віку. Наявність даної обставини, що виключає притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, обумовлено положенням п. 2 ст. 107 НК. Наявність певного віку є обов'язковою ознакою суб'єкта

податкового правопорушення, тому відсутність вікового критерію означає в кінцевому підсумку відсутність складу податкового правопорушення.

Закінчення строків давності притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Податковим кодексом давність притягнення до відповідальності вперше включена в перелік обставин, що виключають притягнення до податкової відповідальності. Згідно зі ст. 113 НК особа не може бути притягнуто до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, якщо з дня його вчинення минуло три роки.

За загальним правилом строк давності притягнення до податкової відповідальності починає обчислюватися з дня вчинення особою податкового правопорушення. В особливому порядку обчислюється протягом терміну давності щодо правопорушень, передбачених ст. 120 НК «Грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування» та ст. 122 НК «Несплата або неповна сплата сум податку». Сродс давності, який обчислюється в особливому порядку за названим правопорушень, починається з наступного дня після закінчення відповідного податкового періоду, в якому відбулося порушення законодавства про податки і збори.

Спільною постановою Пленуму ЗС РФ і Пленуму ВАС РФ від 11.06.1999 № 41 / 9 «Про деякі питання, пов'язані з введенням в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації» роз'яснено, що встановлений п. 1 ст. 115 НК термін давності стягнення податкових санкцій є цресекательним. Залучення особи до податкової відповідальності після закінчення терміну давності є незаконним, тому посадова особа податкового органу або іншого уповноваженого органу держави у разі виявлення порушення законодавства про податки і збори після закінчення строків, передбачених ст. 113 НК, зобов'язана винести рішення (постанова) про відмову у залученні платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

У податковому праві давність притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення розглядається як обставина, що виключає притягнення до відповідальності, в той час як кримінальний процес та адміністративне право визначають закінчення строку давності в якості обставини, що виключає провадження у справі, відображаючи процесуальні наслідки даного факту.

Законодавчо закріплений перелік обставин, що виключають притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, є закритим і розширенню не підлягає. Таким чином, ніякі інші обставини не можуть бути підставою для припинення провадження у справі про податкове правопорушення.

Перелік обставин, зазначених у ст. 11ГНК, підлягає застосуванню завжди, коли дані обставини присутні.

Наявність в НК розглянутих обставин має важливе значення, оскільки перелік фактів, що виключають притягнення особи до податкової відповідальності, є додатковою гарантією захисту прав суб'єктів податкового права і забезпечує дотримання принципу законності притягнення до податкової відповідальності. Виявлення будь-якого з обставин, перелічених ст. 109 НК, на стадії виробництва поділю про податкове правопорушення або на стадії судового розгляду спричинить подальшу неможливість залучення платника податків, податкового агента або іншого зобов'язаного особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори. Положення даної статті покращують становище платника податків, тому на підставі п. 3 ст. 5 НК мають зворотну силу.

Крім обставин, що виключають притягнення особи до відповідальності за вчинення податкового правопорушення, в податковому праві передбачений інститут звільнення від податкової відповідальності.

Обставини, що звільняють від податкової відповідальності, прямо в НК не вказані, але виходячи зі змісту ст. 81 НК можна зробити висновок, що платник податку звільняється від відповідальності у разі самостійного виявлення у поданій декларації невідображення або неповноти відображення відомостей, а також помилок, що призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті. Звільнення від податкової відповідальності можливе тільки в разі добровільного активного поведінки платника податків, спрямованого на запобігання, усунення або скорочення шкідливих наслідків своєї поведінки, тобто за умови сплати платником податків відсутньої суми податку та відповідної їй пені. Іншим обов'язковим умовою звільнення платника податків від податкової відповідальності є внесення доповнень до декларацію до того, як йому стало відомо про виявлення правопорушення податковим органом.

Положення ст. 81 НК, що передбачають можливість звільнення від податкової відповідальності, запозичені законодавцем з кримінального права, містить інститут звільнення від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям.

2.2 Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення

Податковий; кодекс встановлює можливість застосування обставин, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення. Залучення до податкової відповідальності грунтується на різних правових засадах, одним з яких є принцип індивідуалізації покарання. Названий принцип виражається в обліку форми вини правопорушника, а також обставин, які пом'якшують або обтяжують відповідальність правопорушника.

Перелік обставин, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, закріплений ст. 112 НК.

Відповідно е названої нормою обставинами, що пом'якшують відповідальність, визнаються:

- Вчинення правопорушення внаслідок збігу тяжких особистих або сімейних обставин. Наявність даної обставини впливає на мотиви вчинення податкового правопорушення. Наприклад, індивідуальний підприємець занизив оподатковуваний базу з метою неповної сплати суми податку з причини відсутності необхідних грошових коштів, які раніше були їм витрачені на медичне лікування або необхідні для майбутнього відновлення здоров'я. Разом з тим між збігом тяжких особистих або сімейних обставин та вчиненням податкового правопорушення повинна бути причинно-наслідковий зв'язок, що пояснює порушення законодавства про податки і збори саме названими фактами;

- Вчинення правопорушення під впливом загрози чи примусу або в силу матеріальної, службової або іншої залежності. Названі обставини є несприятливими факторами, істотно обмежують свободу вибору поведінки з боку правопорушника. Податкове правопорушення може бути зроблено у результаті свідомої діяльності третіх осіб, оскільки загроза, примус, створення ситуації матеріальної, службової або іншої залежності чинить тиск на свідомість і волю винного, примушуючи його порушувати податкове законодавство.

Разом з тим необхідно враховувати, що в як пом'якшувальну обставину може розглядатися тільки реальна загроза, тобто загрозливе особа повинна мати можливість фактичного заподіяння шкоди правопорушнику або його близьким особам. Так, загрозу представляє можливість заподіяння тілесних ушкоджень пошкодження або знищення майна, поширення ганебних відомостей і т.д. Реальна загроза повинна бути спрямована на примус особи до вчинення податкового правопорушення - тільки в цьому випадку загроза або примушування розглядаються як обставини, що пом'якшують податкову відповідальність.

Матеріальна залежність проявляється при здійсненні податкового правопорушення особою, яка перебуває на утриманні у притягається суб'єкта. Службова залежність проявляється при здійсненні податкового правопорушення підлеглою особою за вказівкою вищого посадовця. «Інша» залежність може виявлятися в різних ситуаціях, наприклад, випливати з родинних чи подружніх відносин, грунтуватися на законі або договорі (залежність підопічних від опікунів і піклувальників, контрагентів по угоді і т.д.). Разом з тим не є пом'якшувальною обставиною, заснованому на «інший» залежності, вчинення податкового правопорушення дочірнім підприємством, філіалом або представництвом за вказівкою (дії) головного підприємства.

Даний у ст. 112 НК перелік обставин, що пом'якшують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, не є вичерпним, оскільки п. 3 названої статті надає суду право вважати в якості пом'якшуючих та інші обставини. Як показує аналіз судової та арбітражної практики, в якості інших пом'якшуючих обставин суди визнають неясність або некоректність податкових нормативних правових актів, заподіяння державі незначного шкоди, тяжку хворобу платника податків.

Обставини, що пом'якшують податкову відповідальність, є важливим елементом гарантії захисту прав платників податків і, отже, мають зворотну силу.

Механізм реалізації обставин, що пом'якшують відповідальність, визначений ст. 114 НК. Встановлення судом хоча б одного пом'якшувальну обставину впливає на застосування судом податкової санкції: згідно з п. 3 ст. 114 НК в даній ситуації розмір штрафу повинен бути зменшений не менше ніж у два рази в порівнянні з розміром, встановленим відповідною спеціальною статтею гол. 16 НК. На дану обставину звернуто особливу увагу в постанові Пленуму ЗС РФ і Пленуму ВАС РФ від 11.06.1999 № 41 / 9. Пленумом зазначено, що п. 3 ст. 114 НК встановлений лише мінімальний межа зниження податкової санкції, тому суд за результатами оцінки обставин справи вправі зменшити розмір і більш ніж у два рази.

Разом з тим слід звернути увагу і на недосконалість положень ПК у частині визначення суб'єктів податкового права, що користуються можливістю пом'якшення податкової відповідальності. Перелік обставин, що міститься в ст. 112 НК, розрахований на застосування стосовно фізичних осіб, у той час як суб'єктами податкових правопорушень можуть бути і організації. Однак характер фактів, пом'якшуючих податкову відповідальність, не враховує специфіку колективних суб'єктів, що робить неможливим застосування судом положень подп. 1 і 2 п. 1 ст. 112 НК до організацій - порушників податкового законодавства. Але як показує аналіз арбітражної практики, щодо організацій суди застосовують подп. 3 п. 1 названої статті і враховують в якості пом'якшуючих обставин інші факти, що вплинули на вчинення порушення податкового законодавства.

Крім обставин, що пом'якшують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, НК закріплює обставини, що обтяжують податкову відповідальність.

Згідно з п. 2 ст. 112 НК обставиною, що обтяжує відповідальність, визнається вчинення податкового правопорушення особою, раніше залученим до відповідальності за аналогічне правопорушення (ознака повторності). Особа вважається притягнено до податкової відповідальності протягом 12 місяців з моменту вступу в силу рішення суду або податкового органу про застосування санкції за аналогічне порушення податкового законодавства.

Так само як і обставини, що пом'якшують податкову відповідальність, обставина, що обтяжує податкову відповідальність, реалізується за допомогою правил, що містяться у ст. 114 НК. При встановленні судом ознаки повторності розмір штрафу збільшується в два рази в порівнянні з розміром, встановленим відповідною спеціальною статтею гол. 16 або 18 НК.

Обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення, мають значення при визначенні міри впливу на правопорушника і застосовуються тільки судом. Якогось впливу на кваліфікацію діяння в якості податкового правопорушення розглянуті факти не надають.

Глава 3. Санкції у податковому праві

Дотримання норм податкового права забезпечується можливістю держави застосовувати засоби примусу за порушення обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори. Відповідальність за податкові правопорушення знаходить своє вираження у відповідній частині норми права, званої санкцією. Податкова санкція є форму реагування держави на порушення податкового законодавства і є зовнішнім матеріальним вираженням державно-владного примусу за вчинення податкового проступку.

Санкції, застосовувані в податковому праві, і податкова відповідальність тісно взаємопов'язані, але не тотожні ^1. Взаємозумовленість санкції і відповідальності проявляється в застосуванні податкової санкції, оскільки однією із стадій притягнення особи до податкової відповідальності є стягнення санкції. Аналіз чинного НК дозволяє зробити висновок, що ретроспективна податкова відповідальність неможлива без стягнення з винної особи податкової санкції, так як податкове законодавство не містить інституту повного звільнення від відповідальності за підставами малозначності вчиненого, діяльного каяття або зниження розміру штрафу залежно від кількості обставин, що пом'якшують провину .

Проблема співвідношення податкової відповідальності і податкових санкцій представляє одну з найменш розроблених у науковій літературі.

Ознаками, що відрізняють податкову відповідальність від податкової санкції, є юридичні факти. Податкова відповідальність обумовлена ​​моментом вчинення правопорушення. Отже, юридичним фактом, що породжує охоронні податкові правовідносини, буде порушення законодавства про податки і збори. На відміну від відповідальності податкові санкції встановлені нормативним способом, за допомогою включення їх в структуру відповідних норм НК і, таким чином, існують незалежно від порушення податкового законодавства.

Відповідальності за порушення податкового законодавства властиві право-і каральна функції, що обумовлює наявність в податковому праві санкцій, спрямованих на відновлення порушених фіскальних прав держави, примусове виконання обов'язків, усунення протиправних станів, а також наявність санкцій, що впливають на правопорушника з метою загальної та приватної превенції. Так, санкції, встановлені в ст. 116-118, 124-129 НК, носять каральний характер, решта спрямована на заповнення фінансових втрат держави.

Відповідно до загальної теорії права санкцією визнаються закріплені в нормах права розпорядження про заходи примусу за невиконання обов'язків з метою захисту прав інших осіб.

Санкції в залежності від способів, якими вони служать охороні податкових правовідносин, поділяються на два види:

1) правовосстановітельние, реалізація яких спрямована на усунення шкоди, заподіяної протиправним діянням фінансовим інтересам держави, примусове виконання невиконаних податкових обов'язків, а також на відновлення порушених фіскальних прав держави;

2) каральні (штрафні), реалізація яких спрямована на попередження податкового правопорушення, а також на виправлення та перевиховання порушників податкового законодавства.

Отже, санкції у податковому праві можна розглядати у двох аспектах: широкому і вузькому.

Санкції в широкому сенсі представляють елемент податкової норми, що передбачає несприятливі наслідки невиконання або недотримання податкових обов'язків, сформульованих у диспозиціях податкових норм. До подібного виду санкцій відносяться штрафи, стягнення недоїмок, пені.

Інститут податкових санкцій у вузькому сенсі закріплюється ст. 114 НК, згідно з якою податкова санкція виражена штрафом і є мірою відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Наявність легітимного визначення податкової санкції має важливе значення, оскільки показує логічне завершення розвитку інституту податкової відповідальності.

Розміри податкових санкцій передбачаються спеціальними статтями НК, встановлюються і застосовуються у вигляді грошових стягнень (штрафів) щодо особи, визнаного винним у вчиненні податкового правопорушення. Грошова форма податкових санкцій обумовлена ​​характером обов'язки платників податків сплачувати податки, яка також виражена в грошовій формі. На відміну від адміністративного податкове законодавство не передбачає інших, крім грошових, видів стягнень.

Санкція у вигляді штрафу має різні способи обчислення, в залежності від яких вони можуть бути згруповані таким чином.

а) штрафи, які обчислюються у вигляді процентного відношення суми санкцій до несплаченої суми податку (ст. 122,123 НК);

б) штрафи, встановлені у твердій грошовій сумі (ст. 135.1 НК);

в) штрафи, які обчислюються у вигляді процентного відношення, суми санкцій до певного об'єкту розрахунку (ст. 117 НК).

Незважаючи на різні способи обчислення, всі податкові штрафи мають спільну юридичну природу і характерну особливість, яка полягає в зміні права власності за допомогою примусового вилучення грошових коштів у фізичної особи чи організації на користь держави.

Механізм реалізації податкових санкцій не допускає поглинання менш суворої санкції більш суворої у разі вчинення однією особою двох і більше податкових правопорушень. Згідно з п. 5 ст. 114 НК податкові санкції стягуються за кожне правопорушення окремо. Назване положення істотно відрізняє порядок накладення санкцій у податковому праві від принципів кримінальної або адміністративної відповідальності. Менш суворі санкції, що застосовуються за кримінальний злочин або адміністративне правопорушення, можуть поглинатися більш суворої, що неприйнятно для податкових правовідносин. Основною метою податкової відповідальності є компенсація державі фінансових втрат, заподіяних з боку суб'єкта порушенням законодавства про податки і збори, тому складання податкових Санкцій забезпечує казні максимально повне заповнення збитку.

Штрафи за порушення податкового законодавства стягуються з платників податків лише в судовому порядку і у законодавчо встановленої послідовності. Судовий порядок стягнення податкових санкцій є розвитком принципу недоторканності власності, закріпленого ч. 3 ст. 35 Конституції, Згідно з якою ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як за рішенням суду.

Податкові санкції стягуються в третю чергу, оскільки до цього провадиться стягнення недоїмок та пені з податків і зборів.

У деяких випадках податкові органи мають право надати суб'єкту, винному в порушенні податкового законодавства, розстрочку або відстрочку зі сплати штрафу.

Штраф як міра податкової відповідальності відповідає юридичним ознаками санкції, однак застосування примусового грошового стягнення у сфері публічної фінансової діяльності держави наділяє його такими особливостями:

- Податкова санкція елемент правоохоронної норми, тому штраф існує незалежно від факту вчинення податкового правопорушення;

- Єдиною законною підставою для застосування санкції є вчинення особою податкового правопорушення;

- Штраф за порушення податкового законодавства стягується у судовому порядку;

- Штраф виражений у грошовій формі, сума якої визначається на підставі спеціальних статей НК;

- Сутність податкової санкції полягає у позбавленні суб'єкта правопорушення права власності або іноговещного права на встановлену ПК суму готівкових грошових коштів або майнових прав на грошові кошти в безготівковій формі, що знаходяться на рахунку в кредитній організації;

- Стягнення штрафу не звільняє винну особу від виконання податкового обов'язку, що існувала до порушення податкового законодавства;

• - Податковим кодексом передбачено варіанти індивідуалізації застосування штрафів у вигляді правильної кваліфікації податкового правопорушення, а також встановлення обставин, що пом'якшують і обтяжують відповідальність.

Порушення податкового законодавства неминуче завдає шкоди фіскальним інтересам держави, тому завдання податкових санкцій полягає в максимальній нейтралізації майнових втрат скарбниці, у відновленні порушених прав і покарання правопорушника. Отже, крім санкцій у вигляді штрафів податковий механізм охороняється і іншими способами. У зв'язку з цим необхідно розрізняти санкції, вважаються такими в силу прямої вказівки ст. 114 НК, і санкції, які є такими в силу своєї юридичної сутності.

Штрафи, що стягуються за порушення податкового законодавства, тісно пов'язані з іншими заходами державно-владного примусу, що застосовуються в правовому механізмі охорони податкових відносин. На існуючі відмінності в заходах державно-владного примусу, що застосовуються в механізмі охорони податкових відносин, зазначено Конституційним Судом РФ. Так, у Постанові Конституційного Суду РФ від 15.07.1999 № 11-П підкреслюється, що власне міру юридичної відповідальності за винна поведінка в податкових правовідносинах становлять лише штрафні санкції, а відсутність розмежування заходів примусу на правовосстановітельние і штрафні, що представляють власне міру юридичної відповідальності за винна поведінка, істотно розширює можливість довільного застосування розглянутих норм у безспірному порядку, тобто поза законної судової процедури, що призводить до порушення конституційного права на судовий захист прав і свобод.

У Постанові Конституційного Суду РФ від 17.12.1996 № 20-П зазначено, що несплата податку в термін має бути компенсована погашенням заборгованості по податковим зобов'язанням, повним відшкодуванням збитків, понесених державою в результаті несвоєчасного внесення податку. Тому до суми власне не внесеного в строк податку (недоїмки) законодавець має право додати додатковий платіж - пеню як компенсацію втрат державної скарбниці в результаті недоотримання податкових сум у термін у разі затримки сплати податку. Безперечний порядок справляння цих платежів з платника податків - юридичної особи випливає з обов'язкового та примусового характеру податку в силу закону. Іншого роду заходи, а саме: стягнення всієї суми прихованого або заниженого доходу (прибутку), різного роду штрафів - по своїй суті виходять за рамки податкового зобов'язання як такого і є покаранням за податкове правопорушення.

При стягненні недоїмки і пені має місце примусове виконання платником податків свого обов'язку, що існувала до порушення, а не покладалася додатково. Згідно зі ст. 11 НК недоїмка є сумою податку або збору, не сплачену у встановлений податковим законодавством строк, і носить компенсаційний характер. Отже, примусове вилучення сум податків і зборів є податковою санкцією, зумовленої юридичною природою податкового зобов'язання.

Як заходи державно-владного впливу на порушників податкового законодавства НК встановлена ​​пеня. Згідно зі ст. 75 НК пенею визнається грошова сума, яку платник податку, платник зборів або податковий агент повинні виплатити в разі сплати належних сум податків або зборів, у тому числі податків або зборів, що сплачуються у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, у більш пізні порівняно до встановлених законодавством про податки і збори терміни.

Пеня захищає податкові правовідносини і застосовується у разі порушення платником податків своїх обов'язків зі сплати податків або зборів у строк і в повному обсязі. Державний примус простежується у механізмі стягнення пені, що полягає у примусовому вилученні за рахунок грошових коштів правопорушника на рахунках у банку або за рахунок іншого майна платника податків. З платників податків - організацій пені стягуються в безспірному порядку, з фізичних осіб - за рішенням суду.

Прообразом пені, стягуваної за порушення податкового законодавства, можна вважати законну неустойку, яка застосовується в цивільно-правових відносинах. Згідно з п. 1 ст. 330 ГК неустойка являє грошову суму, визначену законом або договором на випадок невиконання або неналежного виконання зобов'язання. Однією з різновидів неустойки є пеня, яка може бути договірної і законною. Законна неустойка встановлюється законодавством і застосовується незалежно від угоди сторін. Разом з тим необхідно враховувати особливості податкової пені, що нараховується при порушенні публічно-правових обов'язків.

- Аналіз податкового законодавства дозволяє зробити висновок, що пеня є мірою юридичної відповідальності та містить необхідні ознаки останньої:

- НК встановлені умови застосування та механізм стягнення пені;

- Підставою застосування пені виступає порушення законодавства про податки і збори;

- Пеня є наслідком вчинення податкового правопорушення і пов'язана з реалізацією санкції податкової норми;

- Стягнення пені супроводжується державно-владним примусом;

- Сплата нарахованої пені означає добровільну реалізацію податково-правового обов'язку;

- Стягнення пені означає заподіяння правопорушникові майнового шкоди.

Стягнення недоїмки і пені носить яскраво виражений компенсаційний характер, в якості заходів державно-владного примусу вони мають право-природу і майнову форму. Недоїмка і пеня спрямовані на виконання безперечною обов'язки ^{платників:} телиціка сплатити належні обов'язкові платежі на користь скарбниці. Відновлення порушених фіскальних прав держави передбачає досягнення повної еквівалентності, тобто повернення скарбниці як потерпілій стороні обсягу фінансових прав, втраченого в результаті події факту податкового правопорушення.

Яких-небудь інших обов'язків, пов'язаних зі зміною правового статусу платника податків, стягнення недоїмки і пені не покладають. Також застосування названих заходів примусу не тягне за собою обмеження суб'єктивного права платника податку на грошову суму, еквівалентну недоїмки, або піні, оскільки право на цю частину доходу належить державі спочатку, в силу публічного характеру податку, підтвердженого законом.

Однак якщо звернутися до законодавчо встановленої трактуванні пені, можна зробити висновок про те, що вона не завжди носить виключно правовосстановітельние характер. На підставі п. 3,4 ст. 75 НК пеня нараховується за кожний календарний день прострочення виконання обов'язку зі сплати податку або збору, починаючи з наступного встановленого законодавством дня сплати податку або збору.

Яких-небудь обмежень за розміром нарахування пені НК не встановлено, що призводить до нарахування пені, сума яких перевищує суму несплачених обов'язкових платежів. У результаті пеня в сумі перевищення податкової недоїмки припиняє свою правовосстановітельние функцію, оскільки з платника податків стягується сума, що перевищує його податкову обов'язок. У зв'язку з цим Конституційний Суд РФ в Постанові від 15.07.1999 № 11-П зазначив, що сума, явно виходить за рамки погашення недоїмки та усунення шкоди, викликаного несвоєчасною сплатою податку, має природу штрафної (каральної) санкції.

Таким чином, оскільки зміст податкових санкцій зумовлюється формами відповідальності за порушення податкового законодавства, то й заходи державно-владного впливу в податкових правовідносинах можуть підрозділятися на правовосстановітельние і каральні.

Податкові санкції мають загальну юридичну природу, але разом з тим і відмінні ознаки. Основні відмінності між штрафом як наслідком каральної санкції та недоїмкою і пені як правовосстановітельние санкціями полягають у наступному:

Підставою штрафний відповідальності служить вчинення податкового правопорушення, правильна його кваліфікація, індивідуалізація суми грошового стягнення.

Висновок

Підставою правовосстановітельние відповідальності є наявність обов'язків платника податків та у разі необхідності державно-владне примус до їх виконання;

Штраф носить абсолютно чи відносно визначений характер, має нижчі та вищі межі, які також можуть бути змінені в залежності від наявності пом'якшують або обтяжуючих обставин. Розміри недоїмки і пені завжди абсолютно визначені і не змінюються у зв'язку з наявністю якихось індивідуальних обставин, оскільки сума збитку, заподіяного державної скарбниці податковим правопорушенням, може бути підрахована досить точно;

Стягнення штрафу є результатом правоохоронної діяльності державних органів, і правопорушник не може сам піддати себе податкової відповідальності. На відміну від штрафу сплатити недоїмку або пені платник податків може самостійно, без втручання державних органів.

Разом з тим наявні відмінності в підставах, механізм застосування і реалізації правовосстановітельние і каральних санкцій не означають їх взаємовиключення. Так, п. 2 ст. 75 НК зазначає, що сума відповідних пенею стягується крім належних до сплати сум податку або збору і незалежно від застосування інших заходів, що забезпечують виконання обов'язку зі сплати податку або збору, а також заходів відповідальності за порушення законодавства про податки і збори; п. 4 ст. 101 НК встановлює, що на підставі винесеного рішення про притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення платнику податків надсилається вимога про сплату недоїмки з податку і пені.

Платник податків, який притягається до податкової відповідальності, має право оспорити стягнення санкцій будь-якого виду, брати участь в податковому виробництві з дослідження обставин вчинення правопорушення.

Єдину правову природу податкових санкцій підкреслює і БК, ст. 41 якого відносить пені і штрафи до податкових доходів бюджетів.

У російському податковому праві податкові санкції мають ще один спільний аспект, наявність якого істотно відрізняє податкову відповідальність від інших її видів. Всі види податкових санкцій не поглинаються ніякими іншими: штрафи стягуються за принципом складання, а недоїмки і пені стягуються до повного (як мінімум) відшкодування завданих державі збитків.

Список літератури

1. Кашин ВА. Податкові угоди Росії. Міжнародне податкове планування для підприємств. М., 2003.

2. Козлов СА., Дмитрієва 33. Податки в Росії до XIX. Курс лекцій та матеріали для семінарських занять. СПб., 2002.

3. Козирін О.М. Податкове право закордонних країн: питання теорії і практики. М., 2003.

4. Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації частини першої / Укл. і авт. коментарів С.Д. Шаталов. Учеб. посібник. М., 2005.

5. Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації частини першої та другої / Под ред. Р.Ф. Захаровою та С.В. Земляче-ко. М., 2005.

6. Кучеров ІМ. Податкові злочини: Учеб. посібник. М., 2004.

7. Кучеров ІМ. Податки і кримінал (історико-правовий аналіз). М., 2003.

8. Кучеров ІМ. Податкове право Росії: Курс лекцій. М, 2004.

9. Кучерявенко М.П., ​​Александров СВ. Про оподаткування прибутку підприємств (Науково-практичний коментар). Харків, 2004.

10. Податки й оподатковування: Учеб. посібник для вузів / Під ред. І.Г. Русакова, В.А. Кашина. М., 2004.

11. Податкове право Росії: Підручник для вузів / Відп. ред. Ю.А. Крохіна. М., 2003.

12. Податкове право Росії. Загальна частина: Підручник / Відп. ред. Н.А. Шевельова. М:, 2001.

13. Податкове право: Учеб. посібник / За ред. С.Г. Пепеляева. М:, 2006.

14. Основи податкового права: Учеб. посібник / За ред. Н.П. Кучерявенко. Харків, 2003.

15. Пансков Вт Податки та оподаткування в РФ. М., 2004.

16. Пепеляєв СТ. Основи податкового права. М., 2005.

17. Петрова Г ^ В. Коментар до Закону «Про податкові органи Російської Федерації». М., 2005.

18. Порохов Є.В. Теорія податкових зобов'язань. Алмати/2001.

19. Постатейний коментар до Податкового кодексу Російської Федерації частини першої / Під загальною ред. В.І. Зламу і AM Макарова. М "2005.

20. Пушкарьова В.М. Історія фінансової думки і політики податків: Навч. посібник. М., 1996.

21. Толкушкін А.В. Історія податків у Росії. М., 2003.

22. Тютпюрюков ІМ. Податкові системи зарубіжних країн. Європа і США: Учеб. посібник. М., 2002.

23. Фіскальні збори: правові ознаки і порядок регулювання / Під. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005.

24. Худяков AM., Бродський ММ., Бродський ГМ. Основи оподаткування. СПб., 2004.

25. Черних ЦТ. Податки в ринковій економіці. М., 2003.

26. Шепенко Р.А. Акцизи. М., 2004.