Введення
Податковий контроль з переходом України до ринкової економіки здійснюється в досить складних умовах, які викликані рядом причин, а саме: нестабільністю податкового законодавства, проблемами в організації контрольної роботи податкових органів, невиконанням зобов'язань по сплаті податків деякою частиною платників податків, що впливає на його організацію і дієвість . У зв'язку з тим, що здійснення податкового контролю відіграє важливу роль у формуванні податкової складової доходної частини державного бюджету Російської Федерації, представляється необхідним визначити шляхи подальшого його вдосконалення.
Контроль податкових органів за правильністю обчислення і своєчасністю сплати податків і платежів до бюджету є необхідною умовою нормального функціонування будь-якої податкової системи, забезпечення стабільності формування доходної частини бюджетів усіх рівнів. Як показує практика, при низькій ефективності податкового контролю платники податків не завжди своєчасно і в повному обсязі сплачують до бюджету належні податкові платежі. Це визначає пошук нових підходів до організації контрольної роботи податкових органів Російської Федерації.
Відповідно до статті 82 першої частини Податкового Кодексу РФ податковий контроль повинен здійснюватися податковими органами, митними органами, органами державних позабюджетних фондів у межах їх компетенції. Але як підтверджує практика, проведення податкового контролю лише з боку державних органів, перелічених вище, не завжди досягає потрібної мети.
Відсутність самоконтролю платників податків за правильністю сплати податків іноді призводить до серйозних наслідків аж до банкрутства організацій.
При накладенні податкових санкцій у багатьох організацій надовго розбудовується фінансове становище. Тому в останні роки починає отримувати розвиток внутрішній податковий контроль в організаціях, основною метою якого є забезпечення правильного обчислення та сплати податків з метою мінімізації ризиків по накладенню податкових санкцій.
Беручи до уваги те, що комерційні банки є найважливішою складовою фінансово-кредитної системи Росії, забезпечення їх сталого функціонування вимагає постійного нагляду за їх діяльністю з боку Центрального Банку Російської Федерації, а також постійного контролю з боку Міністерства Російської Федерації з податків і зборів. Але крім зовнішнього контролю найважливішим елементом підвищення надійності і забезпечення якості роботи комерційних банків є організація внутрішнього податкового контролю в самих банках.
Сфера організації податкового контролю в комерційних банках у цей час недостатньо висвітлена у російській економічній літературі. Тим часом практика здійснення податкового контролю в комерційних банках та пов'язані з ним проблеми вимагають більш ретельного вивчення цього процесу з використанням практичного досвіду економічно розвинених країн, а також з урахуванням особливостей російського бухгалтерського та податкового обліку (по податку на прибуток) у банках і прийомів ведення банківських операцій.
Слід зазначити, що існуючі в даний час методики проведення податкової перевірки комерційних банків недостатньо ефективні. Про це свідчить невисокий рівень якості перевірок, проведених податковими органами. Велика частина рішень за результатами проведених перевірок про донарахування до бюджету сум платежів скасовується вищестоящими органами та арбітражними судами. Все це свідчить про необхідність розробки найбільш ефективної методики податкового контролю як для податкових органів, так і для відділів податкового контролю в комерційних банках.
Актуальність дослідження полягає в тому, що проблема підвищення ефективності податкового контролю в комерційних банках є недостатньо розробленим напрямом. Про це свідчить недоотримання значних сум податкових платежів до бюджету, а також велику кількість податкових санкцій, що застосовуються до банків за порушення ними податкового законодавства. Особливість їх оподаткування, а також роль комерційних банків у забезпеченні своєчасного і повного перерахування податків організаціями до відповідних бюджетів, роблять розгляд проблем та перспектив вдосконалення податкового контролю комерційних банків особливо актуальним у цей час.
Цими обставинами в значній мірі визначилися мета і завдання даного дослідження. Основною метою роботи є дослідження податкових правопорушень у банківській сфері.
У відповідності з поставленою метою представляється необхідним вирішення наступних завдань:
- Вивчити теоретичні основи податкових правопорушень у банківській сфері;
- Проаналізувати податкові правопорушення;
- Визначити причини, способи і засоби припинення ухилення від сплати податків;
- Розробити пропозиції щодо підвищення ефективності податкового контролю;
Предметом дослідження є сукупність податкових відносин між державою і кредитними організаціями.
Об'єктом дослідження є система контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати податків і зборів банками, що включає контрольну діяльність податкових органів і спеціалізованих служб внутрішнього податкового контролю в банках.
Тим не менш, багато проблем організації податкового контролю вивчені недостатньо, що потребує подальшого їх дослідження та пошуку шляхів вирішення. До них, зокрема, відносяться: проблема вдосконалення методики контролю, здійснюваного податковими органами і внутрішніми відділами організацій, необхідність більш чіткої регламентації прав і відповідальності посадових осіб податкових органів, недостатнє застосування в Росії досвіду роботи зарубіжних податкових служб, недостатня відпрацьованість взаємодії податкових органів з іншими контролюючими органами, необхідність вдосконалення контрольної роботи податкових органів в умовах комп'ютеризації.
Це визначило важливість і актуальність теми дипломної роботи.
1. Теоретична основа податкових правопорушень у банківській сфері
1.1 Характеристика видів податкових правопорушень
Згідно зі ст. 106 НК РФ податковим правопорушенням визнається вчинене протиправне (в порушення законодавства про податки і збори) діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та інших осіб, за яке НК РФ встановлена відповідальність. Діяв до прийняття НК РФ Закон «Про основи податкової системи» не містив нормативного визначення податкового правопорушення, що у правозастосовчій практиці вабило застосування сеансових санкцій лише на основі встановлення самого факту порушення податкового законодавства. Пробіл законодавства заповнюється постановою Конституційного суду РФ від 17 грудня 1996 р. № 20-П «У справі про перевірку конституційності пунктів 2 і 3 частини першої статті 11 Закону Російської Федерації від 24 червня 1993 року« Про федеральних органах податкової поліції ». Досліджуючи положення податкового законодавства, Конституційний Суд РФ визначив податкове правопорушення як передбачене законом протиправне діяння, вчинене умисно або з необережності.
Названа постанова Конституційного Суду РФ мало важливе значення не тільки в умовах відсутності законодавчого визначення податкового правопорушення, але й стало основою для ст. 106 НК РФ.
Дане визначення містить наступну сукупність найбільш важливих юридичних ознак податкового правопорушення:
1) протиправність діяння - податкове правопорушення є діяння, що порушує норми законодавства про податки і збори.
Протиправність є юридичною формою (виразом) матеріальної характеристики суспільної властивості податкового правопорушення. Податковим правопорушенням вважається тільки діяння, передбачене законодавством про податки і збори. Отже, діяння, що містять ознаки складів правопорушень, перераховані в гол. 16 і 18 НК РФ, але не порушують законодавство про податки і збори, не можуть ставитися до податкових правопорушень. Протиправне діяння може відбуватися у формі дії (наприклад, перешкоджання доступу співробітників податкових органів на територію платника податків; відмова надати податковим органам необхідні відомості і т.д.) або бездіяльності (наприклад, неподання у податкові органи звітності; несплата платником податку належної суми податку; неперерахування банком до бюджету відповідних податкових платежів за дорученнями своїх клієнтів; неутримання податковим агентом суми податку на доходи фізичних осіб).
2) винність - податкове правопорушення відбувається винне (навмисне або по не обережності). Винність означає передбачене НК РФ психічне ставлення особи у формі умислу або необережності до здійснюваного діянню та її наслідків. Форма вини є обов'язковою ознакою податкового правопорушення, оскільки той чи інший її вигляд завжди міститься в нормах НК РФ, що визначають склади правопорушень.
3) караність діяння - вчинення податкового правопорушення тягне для порушника негативні наслідки у вигляді податкових санкцій. Караність є формальною ознакою податкового правопорушення, оскільки податковим правопорушенням визнається вчинене протиправне діяння фіскально-зобов'язаних осіб, відповідальність за яке передбачена НК РФ.
Визначення уповноваженими органами в поведінці особи, яка притягається до відповідальності, всіх юридичних ознак податкового правопорушення дає підстави для кваліфікації вчиненого ним діяння в якості податкового правопорушення і застосування, відповідних заходів впливу. Податкове правопорушення є фактичним правовою підставою юридичної відповідальності і в силу цього характеризується сукупністю об'єктивних і суб'єктивних ознак, що утворюють склад податкового правопорушення.
Склад податкового правопорушення - Це встановлені нормами податкового права ознаки (елементи), сукупність яких дозволяє вважати протиправне діяння податковим правопорушенням.
Склад податкового правопорушення утворюють чотири елементи: об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт і суб'єктивна сторона.
Об'єкт податкового правопорушення складають охоронювані законодавством суспільні відносини, що складаються в податковій сфері. Об'єктом правопорушення є те, на що воно посягає, чому йде на чи може заподіяти будь-якої шкоди.
Податкові правопорушення характеризуються спільністю об'єкта посягань - Це фіскальна компетенція держави та її законні інтереси в податкових відносинах, охоронювані податковим законодавством. Загальним об'єктом податкових правопорушень можуть бути як матеріальні, так і процесуальні права держави: порушення податкового законодавства перешкоджають повноцінному формуванню дохідних частин бюджетів і позабюджетних фондів, не дозволяють здійснювати податковий контроль, порушують права законослухняних платників податків і т.д.
Безпосередніми об'єктами конкретного податкового правопорушення можуть бути «імперативно встановлені» відносини щодо справляння податків і зборів, відносини щодо здійснення податкового контролю, а також у випадках, прямо передбачених НК РФ, - Відносини у процесі здійснення контролю за сплатою митних платежів.
Об'єктивна сторона податкових правопорушень представляє собою сукупність ознак протиправних діянь, передбачених нормами податкового права і характеризують зовнішнє відображення (прояв) податкових правопорушень в реальній дійсності. Підстави притягнення до відповідальності за податкові правопорушення, а також за порушення банками законодавства про податки і збори встановлені НК РФ.
Ознаки протиправності діянь можна підрозділити на обов'язкові і факультативні.
Обов'язковими ознаками об'єктивної сторони податкових правопорушень слід вважати: саме протиправне діяння і його результат, наявність причинного зв'язку між діянням і результатом (наслідками). Порушник податкового законодавства підлягає відповідальності лише в тому випадку, якщо настали суспільно небезпечні наслідки перебувають у прямому причинному зв'язку із вчиненим протиправним діянням.
Факультативними ознаками об'єктивної сторони податкових правопорушень є місце, спосіб, обстановка, час, систематичність і повторність вчинення правопорушень.
Обстановка вчинення правопорушення враховується для кваліфікації низки податкових правопорушень. Наприклад, ведення організацією діяльності без постановки на облік в податковому органі.
Час вчинення податкового правопорушення має важливе значення для його кваліфікації, оскільки дозволяє визначити податковий період, в якому відбулося порушення, і, таким чином, правильно вибрати норму податкового права, що підлягає застосуванню. Наприклад, грубе порушення організацією правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування, вчинене протягом більше одного податкового періоду. Систематичність також названа законодавцем в якості одного з ознак податкового правопорушення.
Повторність вчинення податкового правопорушення віднесена НК РФ до кваліфікуючою ознаками, що впливає на розмір податкової санкції.
Суб'єктом податкового правопорушення є особа, яка вчинила порушення податкового законодавства і яка відповідно до чинного законодавства може бути притягнуто до відповідальності.
Суб'єкти податкових правопорушень поділяються на загальні та спеціальні. Загальний суб'єкт визначається на підставі положень НК РФ. Оскільки податкові правопорушення відбуваються фізичними особами та організаціями, то загальними суб'єктами податкових правопорушень можуть бути:
платники податків: російські організації, іноземні і міжнародні організації, створені на території Російської Федерації, філії та представництва іноземних та міжнародних організацій, громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства;
платники зборів;
податкові агенти: російські та іноземні організації, а також індивідуальні підприємці;
законні представники платника податків - фізичної особи;
свідки, перекладачі, експерти, фахівці та інші фіскально-зобов'язані особи;
організації та фізичні особи, які є адресатами встановлених податковим законодавством імперативів (обмежень і владних приписів), безпосередньо не пов'язаних зі сплатою податків і зборів.
Спеціальним суб'єктом податкового правопорушення може бути тільки особа, прямо назване в нормі НК РФ, яка описує конкретний склад податкового правопорушення. Загальна та спеціальна правосуб'єктність взаємопов'язані і взаємозумовлені. У певних складах податкових правопорушень спеціальна правосуб'єктність доповнює, розвиває або конкретизує загальну, але не змінює сутності загальної правосуб'єктності. Встановлення складу інших податкових правопорушень вимагає виявлення більш складної конструкції взаємодії спеціальної та загальної правосуб'єктності, коли спеціальна правосуб'єктність не лише конкретизує загальну, але й тим самим видозмінює і обмежує її.
За загальним правилом ст. 107 НК РФ відповідальності підлягають загальні суб'єкти, якщо норма НК РФ, що описує певний вид податкового правопорушення, не містить вимог щодо наявності у суб'єкта спеціальних ознак, що відображають які-небудь характерні особливості.
Фізичні особи можуть бути притягнуті до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори з 16-річного віку. Крім віку, на можливість віднесення фізичної особи до суб'єктів податкової відповідальності впливають ще дві обставини. По-перше, притягається особа повинна бути осудним, тобто розуміти значення своїх дій та керувати ними. По-друге, на момент вчинення податкового правопорушення фізична особа повинна володіти цивільною дієздатністю, необхідної для виконання обов'язків по сплаті податків. За загальним правилом, установленим ст. 21 ЦК РФ, здатність громадянина своїми діями набувати і здійснювати цивільні права, створювати для себе цивільні обов'язки і виконувати їх виникає у повному обсязі з 18-річного віку.
Законний представник платника податків - Фізичної особи може бути суб'єктом податкового правопорушення тільки в разі нездійснення тих дій, які він зобов'язаний був здійснити в силу набутого статусу представника. Наприклад, законний представник несе відповідальність за несвоєчасне подання податкової декларації, недотримання порядку використання арештованого майна і т.д. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення являє собою сукупність ознак, що відображають внутрішню сторону протиправного діяння (дії або бездіяльності) і характеризують внутрішні психічні процеси, що відбуваються у свідомості правопорушника щодо скоєного і його наслідків. Принцип залучення до юридичної відповідальності лише за вчинення винного діяння є вихідним початком всіх публічних галузей права, в тому числі і податкового права.
Податковий кодекс РФ передбачає дві форми вини - Прямий умисел і непрямий умисел, розрізняє між собою тільки за вольовому критерію. Інтелектуальний критерій наміру в податкових правопорушення однаковий. Сутність податкового правопорушення, вчиненого у формі прямого умислу, полягає в тому, що особа усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності) і бажала настання шкідливих наслідків у результаті здійснення своїх дій (бездіяльності). Сутність податкового правопорушення, вчиненого у формі непрямого умислу, виражається в тому, що правопорушник хоча і не бажав настання шкідливих наслідків, але свідомо допускав їх поява в результаті здійснення своїх дій (бездіяльності).
Вина у формі умислу є необхідним елементом для встановлення низки складів податкових правопорушень. Наприклад, внесення в податкову декларацію свідомо помилкових відомостей; заниження бази оподаткування; дача експертом завідомо неправдивого висновку і т.д.
Необережна форма вини не підрозділяється в податковому праві на будь-які види і за своєю сутністю багато в чому збігається зі злочинною недбалістю, яка визначається за аналогією з ч. 2 ст. 26 КК РФ. Податкове правопорушення визнається вчиненим з необережності при наявності наступної сукупності ознак: правопорушник не усвідомлював суспільну небезпеку своїх дій (бездіяльності) або шкідливий характер наслідків, що заподіюються своїм діянням, в той час як повинен був або міг це усвідомлювати. Необережна форма вини присутній в тих податкових правопорушення, які відбуваються, як правило, внаслідок недостатньої кваліфікації бухгалтерів, недисциплінованості, низького рівня внутрівідомчого фінансового контролю і т.д.
Винність особи, яка допустила порушення податкового законодавства, виключається, якщо ця особа на момент здійснення протиправного діяння було неосудним. При здійсненні податкового правопорушення організацією також можливе визначення провини в її діях (бездіяльності). Пункт 4 ст. 110 НК РФ визначає, що вина організації у вчиненні податкового правопорушення визначається в залежності від вини її посадових осіб або її представників, діяння (дії або бездіяльності) яких зумовили вчинення даного податкового правопорушення. Єдиним винятком із названого правила є положення подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, згідно з яким вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, платником податків - фізичною особою, яка перебувала в момент його вчинення в неосудному стані, виключає вину особи у вчиненні податкового правопорушення. Отже, неосудність якої-небудь посадової особи не виключає можливості залучення організації до податкової відповідальності.
Таким чином, склад податкового правопорушення являє собою законодавчо побудовану юридичну модель типових ознак винного протиправного діяння, що порушує законодавство про податки і збори, і за яку НКРФ встановлені заходи відповідальності.
Склад податкового правопорушення є критерієм достовірної кваліфікації вчиненого діяння і, отже, обгрунтованого застосування податкової санкції. Одночасно складу податкового правопорушення має важливе значення для забезпечення прав людини і громадянина, а також дотримання принципу законності притягнення до податкової відповідальності. Наявність у протиправному діянні сукупності об'єктивних і суб'єктивних ознак є єдиним юридичною підставою для притягнення особи до відповідальності, тому при відсутності хоча б однієї ознаки конкретного складу податкового правопорушення кваліфікація вчиненого в якості податкового правопорушення виключається.
Класифікація складів податкових правопорушень
Видове різноманіття податкових правопорушень передбачає класифікацію їх складів по різних підставах.
По-перше, залежно від ступеня суспільної небезпеки склади податкових правопорушень поділяються на три види: основний (простий), кваліфікований і привілейований.
Основним (простим) є склад податкового правопорушення, що містить мінімально необхідну сукупність об'єктивних і суб'єктивних ознак, завжди мають місце при вчиненні будь-якого конкретного виду податкового правопорушення. Простий складу податкового правопорушення не передбачає і не вимагає додаткових ознак, що підвищують або знижують рівень суспільної небезпеки протиправного діяння. Так, до простого складу податкових Правопорушень відносяться: порушення платником податку встановленого строку подання заяви про взяття на облік в податковому органі; порушення платником податку встановленого строку подання до податкового органу інформації про відкриття і закриття їм рахунки в будь-якому банку; неподання платником податків або його законним представником у встановлений законодавством про податки і збори термін податкової декларації до податкового органу за місцем обліку; грубе порушення організацією правил обліку доходів-витрат і об'єктів оподаткування, вчинене протягом одного податкового періоду; несплата або неповна сплата сум податку внаслідок заниження оподатковуваної бази чи неправильного обчислення податку за підсумками податкового періоду, виявлені при виїзної податкової перевірки податковим органом; недотримання порядку володіння, користування і (або) розпорядження майном, на яке накладено арешт.
Кваліфікованим є склад податкового правопорушення, що вимагає для свого визначення додаткові ознаки протиправного діяння, що підвищують рівень суспільної небезпеки скоєного для нормального функціонування податкового законодавства.
Привілейованим є склад податкового правопорушення, що вимагає для свого визначення додаткові ознаки протиправного діяння, що знижують рівень суспільної небезпеки скоєного у сфері нормального функціонування податкового законодавства. Враховуючи високу значимість дотримання податкової дисципліни, законодавець майже не диференціює відповідальність за податкові правопорушення у бік її зниження.
Другим критерієм для класифікації складів податкових правопорушень виступають особливості конструкції їх об'єктивної сторони. Залежно від того, чи враховуються при притягнення правопорушника до податкової відповідальності наслідки скоєних ним протиправних діянь, податкові правопорушення поділяються на матеріальні і формальні.
За вчинення податкового правопорушення з матеріальним складом відповідальність може наступити тільки при наявності негативних наслідків, що утворилися в результаті дії (бездіяльності) правообязанного особи.
За вчинення податкового правопорушення з формальним складом для притягнення винного до відповідальності досить самого факту вчинення діяння, наявність (або відсутність) негативних наслідків не враховується. Так, податковими правопорушеннями з формальним складом можна вважати такі діяння, як несплата або неповна сплата сум податку внаслідок заниження податкової бази, іншого неправильного обчислення податку або інших неправомірних дій (бездіяльності), відмова експерта, перекладача чи спеціаліста від участі у проведенні податкової перевірки; дача експертом завідомо неправдивого висновку, а також інші правопорушення, передбачені гол. 16 і 18 НК РФ.
Третім критерієм класифікації складів податкових правопорушень виступає форма вчинення протиправного діяння. Залежно від наявності дій або бездіяльності в об'єктивній стороні податкового правопорушення виділяють податкові правопорушення, вчинені:
в результаті дії платника податків, податкового агента або інших осіб;
в результаті бездіяльності платника податків, податкового агента або інших осіб;
в результаті сукупності дій і бездіяльності - податкові правопорушення з так званої «змішаної» об'єктивної стороною. Наприклад, «змішаними» складами слід вважати несплату або неповну сплату сум податку внаслідок заниження податкової бази або іншого неправильного обчислення податку, що підлягає сплаті у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації; ведення діяльності організацією або індивідуальним підприємцем без постановки на облік в податковому органі.
Четвертим критерієм класифікації податкових правопорушень є безпосередній об'єкт складу цих правопорушень. У даній групі виділяються правопорушення, що посягають на:
- Матеріальні фіскальні права держави, тобто порушують врегульовані податковим законодавством суспільні відносини, що забезпечують сплату або вилучення податку;
- Процесуальні фіскальні права держави, тобто порушують врегульовані податковим законодавством суспільні відносини, що забезпечують облік платників податків, виробництво податкового контролю, здійснення провадження у справах про податкові правопорушення.
Податкові правопорушення, передбачені главою 16 НК РФ
Структура і склад глави 16 НК РФ перебувають у постійній динаміці, зумовленої періодом становлення охоронних податкових правовідносин. З моменту вступу НК РФ в дію ряд статей зі складу гол. 16 НК РФ виключений за різними підставами. Так, виключення ст. 121 НК РФ усунуло відповідальність за одне з найпоширеніших податкових правопорушень - порушення правил складання податкової декларації.
Разом з тим деякі склади податкових правопорушень були вилучені законодавцем з тексту гол. 16 НК РФ і перенесені до Кодексу про адміністративні правопорушення.
Стаття 116. Порушення терміну постановки на облік в податковому органі. Об'єктом даного правопорушення є повноваження податкових органів щодо здійснення обліку платників податків з метою податкового контролю. Порушення терміну постановки на облік в податковому органі зазіхає на встановлений податковим законодавством порядок управління в податковій сфері. Обов'язок податкових органів вести в установленому порядку облік платників податків установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Об'єктивна сторона виражається в порушенні платником податку встановленого терміну подання заяви про взяття на облік до податкового органу. Обов'язок платника податків вставати на податковий облік встановлена подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, порушення якої і обумовлює наявність об'єктивної сторони даного правопорушення. Критерії виникнення у суб'єктів податкових правовідносин обов'язки постановки на облік визначені ст. 83 НК РФ, відповідно до якої платники податків підлягають податковому обліку:
за місцем знаходження організації - протягом 10 днів після державної реєстрації;
за місцем знаходження відокремлених підрозділів організації - протягом одного місяця після створення відокремленого підрозділу;
за місцем проживання фізичної особи, яка здійснює індивідуальну підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, - протягом 10 днів після державної реєстрації. Приватні нотаріуси, приватні детективи та приватні охоронці також підлягають податковому обліку за місцем свого проживання протягом 10 днів після видачі їм свідоцтва або іншого документа, що дозволяє здійснювати професійну діяльність;
- За місцем знаходження належить організаціям і вказаним вище фізичним особам нерухомого майна транспортних засобів, що є об'єктами оподаткування.
Порушення терміну постановки на облік в податковому органі, що містить ознаки правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 116 НК РФ, вважається закінченим після закінчення останнього дня строку, встановленого для подачі заяви до відповідальності за ст. 117 НК РФ можливо при наявності сукупності двох наступних ознак:
порушення строку подання заяви про взяття на облік за місцем знаходження відокремленого підрозділу;
здійснення в період прострочення підприємницької діяльності (дій, спрямованих на отримання прибутку) за допомогою роботи відокремленого підрозділу. Окремий кваліфікуючу ознаку присутній у структурі об'єктивної сторони п. 2 даної статті: перевищення на 90 днів і більше зобов'язаним суб'єктом терміну, встановленого ст. 83 НК РФ для подачі заяви до податкового органу про взяття на облік. Ухилення від постановки на облік в податковому органі є триваючим правопорушенням, тому для кваліфікації податкового правопорушення за п. 1 або п. 2 ст. 117 НК РФ істотне значення має термін, протягом якого платником податку витягувався дохід. Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого п. 1, починає утворюватися на наступний день після дня закінчення терміну подання заяви про взяття на облік в податковому органі. Діяння, передбачене п. 2, починає відбуватися на 91-й день здійснення підприємницької діяльності без постановки на податковий облік. Таким чином, час, протягом якого правопорушник здійснював діяльність без відповідної податкової реєстрації, обчислюється з наступного дня, до якого платник податків зобов'язаний, був подати заяву про взяття на податковий облік, до дня припинення правопорушення.
Припинено дане правопорушення може бути на підставі одного з двох юридичних фактів: вчиненням дій - подачею самим платником податків заяви про взяття його на податковий облік; настанням подій, що перешкоджають здійсненню підприємницької діяльності без постановки на податковий облік. Однак здійснення правопорушником дій або настання подій, пресекающих ухилення від взяття на податковий облік, не впливає на кваліфікацію вчиненого в якості податкового правопорушення, передбаченого ст. 117 НК РФ.
Наявність у структурі об'єктивної сторони розглянутого правопорушення факультативних ознак виключає необхідність додаткової кваліфікації вчиненого за ст. 116 НК РФ. У той же час за наявності відповідних ознак залучення до податкової відповідальності за ст. 117 не виключає можливості одночасного притягнення порушника податкової дисципліни та за ст. 116 НК РФ. У деяких випадках спочатку платником податку здійснюється діяння, передбачене ст. 116, а потім воно переростає до складу ст. 117 НК РФ. Суб'єкти ухилення від подання заяви про взяття на податковий облік конкретно визначені в тексті статті, згідно з якою ними є організація або індивідуальний підприємець. Для встановлення суб'єктного складу даного правопорушення не має значення резидентство організації, що здійснює підприємницьку діяльність за місцем знаходження відособленого підрозділу без податкової реєстрації. Суб'єктивна сторона ухилення від постановки на податковий облік характеризується змішаною формою вини: дане правопорушення може бути вчинено як умисно, так і необережно. Здійснення підприємницької діяльності без податкової реєстрації буде правопорушенням незалежно від того, бажав чи правопорушник працювати в такому режимі чи сподівався коли-небудь стати на облік. Міра відповідальності за розглядається правопорушення носить штрафний характер, і її сума залежить від розміру доходу, витягнутого платником податку за час здійснення діяльності без постановки на податковий облік.
Таким чином, на кваліфікацію правопорушення у вигляді ухилення від взяття на облік в податковому органі значний вплив робить фінансово-господарська діяльність організації або індивідуального підприємця.
Стаття 118. Порушення строку подання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку.
Об'єктом аналізованого правопорушення є суспільні відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контролю.
Об'єктивна сторона виражається в порушенні платником податку встановленого НК РФ 10-денного строку для повідомлення в письмовій формі податковому органу інформації про відкриття або закриття їм рахунки в будь-якому банку. Щодо розглянутого складу правопорушення формою невиконання платником податків покладених на нього обов'язків є бездіяльність.
Обов'язок платників податків - організацій і індивідуальних підприємців повідомляти в письмовій формі податковим органам за місцем свого обліку відомості про відкриття або закриття банківського рахунку встановлена п. 2 ст. 23 НК РФ. Виконання даного обов'язку підкріплено взаємної обов'язком банку повідомити про відкриття або закриття рахунка організації або індивідуального підприємця до податкового органу за місцем їх обліку (п. 1 ст. 86 НК РФ). Строк надання відомостей встановлений неоднаковий: для платників податків - протягом 10 днів, для банків - протягом п'яти днів з дня відкриття або закриття рахунка.
Згідно з п. 2 ст. 11 НК РФ рахунками в податкових правовідносинах визнаються розрахункові (поточні) та інші рахунки в банках, відкриті на підставі договору банківського рахунку, на які зараховуються і з яких можуть витрачатися грошові кошти організацій і індивідуальних підприємців.
Правове регулювання договору банківського рахунку здійснюється гол. 45 ЦК РФ, яка до розрахункових рахунків відносить також кореспондентські (субкорреспондентские) рахунки, що відкриваються банками на своїх балансах для взаємних розрахунків. Проте слід враховувати, що щодо порушення терміну надання відомостей про відкриття або закриття кореспондентського (субкорреспондентские) рахунку банк стає не фіскально-зобов'язаною особою, а суб'єктом правопорушення, передбаченого ст. 118 НК РФ. Податковим кодексом РФ встановлена письмова форма виконання обов'язку організації та індивідуального підприємця за повідомленням податковому органу про відкриття або закриття банківського рахунку. Письмове повідомлення платника податків повинно включати наступні дані: найменування організації відповідно до установчих документів (для індивідуального підприємця - прізвище, ім'я, по батькові), ідентифікаційний номер платника податків, номер відкритого (закритого) рахунку, найменування обслуговуючого банку. Кваліфікація правопорушення, що виражається в порушенні терміну надання відомостей про відкриття і закриття рахунку в банку, залежить від правильності обчислення цього терміну. Десятиденний термін, протягом якого платник податків зобов'язаний подати до податкового органу необхідну інформацію про виниклі (припинилися) банківських правовідносинах, починає обчислюватись з дати, зазначеної самим обслуговуючим банком в повідомленні про відкриття рахунку. Форма повідомлення встановлена Наказом Міністерства з податків і зборів РФ від 27 листопада 1998 р. «Про затвердження порядку та умов присвоєння, застосування, а також зміни ідентифікаційного номера платника податків та форм документів, що використовуються при обліку в податковому органі юридичних і фізичних осіб». Якщо банком порушений повідомний порядок відкриття (закриття) рахунку, то обчислити 10-денний термін можливо з дати підписання договору про відкриття банківського рахунку або з дати подання до банку заяви про розірвання договору банківського рахунку.
Склад цього правопорушення вважається закінченим після закінчення останнього дня строку, встановленого для подання інформації до податкового органу про відкриття (закриття) банківського рахунку.
Суб'єктом даного правопорушення може бути організації і індивідуальні підприємці, що здійснюють діяльність без утворення юридичної особи. Суб'єктивна сторона виражається у винному вчиненні аналізованого діяння як умисно, так і необережно.
Стаття 119. Неподання податкової декларації.
Об'єктом описаного ст. 119 НК РФ складу правопорушення є суспільні відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контролю. Об'єктивна сторона правопорушення виражається в ненаданні платником податків до податкового органу за місцем свого обліку податкових декларацій по податках, які він зобов'язаний сплачувати.
Згідно з п. 1 ст. 23 НК РФ платник податків зобов'язаний подавати до податкового органу за місцем обліку податкові декларації з сплачуються податків. Цей обов'язок конкретизується окремими главами частини другої НК РФ, що встановлює види податків, утворених податкову систему Російської Федерації.
Предметом аналізованого правопорушення є податкова декларація. Поняття податкової декларації дається в ст. 80 НК РФ, на підставі якої декларація являє собою письмову заяву платника податку про отримані доходи, проведені витрати, джерела доходів, податкові пільги, обчисленої сумі податку і (або) інші дані, пов'язані з обчисленням і сплатою податку. Стаття 80 НК РФ містить юридичні ознаки податкової декларації, тому неподання або несвоєчасне подання іншої податкової звітності, що не містить відомостей, зазначених у цій статті, не підлягає кваліфікації за ст. 119 НК РФ.
Правила декларування поширюються також і на порядок обчислення і сплати податків і зборів, що зараховуються до державних позабюджетних фондів, оскільки НК РФ (п. 9 ст. 80) звітність, що надається платником податків у позабюджетні фонди, прирівняна до податкової декларації.
У ході проведення перевірки податковий орган на підставі відповідних даних може самостійно виявити у фінансово-господарської діяльності платника податку факти, що підлягають декларуванню для цілей оподаткування. Дана ситуація створює певні складності для розрахунку суми податкової санкції за неподання податкової декларації, оскільки податковий орган самостійно повинен визначити податкову базу суб'єкта. Отже, при обчисленні підлягає сплаті (доплату) суми податку, а відповідно, і санкції за ст. 119 НК РФ податковий орган зобов'язаний застосувати всі наявні в даного платника податків податкові пільги, взяти до уваги і відобразити в розрахунку вироблені і документально доведені платником податку витрати, врахувати інші передбачені законодавством про податки і збори обставини, що впливають на обчислення податкової бази з непродекларірованному податку. Самостійне встановлення податковим органом оподатковуваної бази не означає повне відсторонення платника податків від участі в даній податкової процедурою: платник податків зобов'язаний довести наявність наявних у нього пільг, підтвердити зроблені витрати і т.д.
Також не звільняє платника податків відповідальності за ст. 119 НК РФ сплата податку за простроченою декларації, проте даний факт може враховуватися як пом'якшувальну провину обставини.
Суб'єктом правопорушення, передбаченого ст. 119 НК РФ, є належний суб'єкт податкового обов'язку, тобто особа, яка зобов'язана виконувати вимоги ст. 80 НК РФ про надання декларації податковим органам. Отже, відповідальності по даній статті підлягають організації-платники податків, фізичні особи та законні представники фізичних осіб. Представники організації не є суб'єктами правопорушення за ст. 119, оскільки їх дії за поданням податкової декларації спрямовані на виконання податкового обов'язку організації, а не самого представника. Суб'єктивна сторона неподання декларації до податкового органу характеризується виною у формі умислу або необережності.
Санкція, яка застосовується до правопорушників за ст. 119 НК РФ, виражена у вигляді штрафу і носить компенсаційний характер. Розмір санкції залежить від суми податку, яка могла б бути стягнута з платника податків за неподання у термін декларації.
Стаття 120. Грубе порушення правил обліку доходів і витрат і об'єктів оподаткування. Об'єктом складів податкових правопорушень, передбачених п. 1 і 2 даної статті, є суспільні відносини, що складаються в процесі управління податковою сферою. Об'єктом податкового правопорушення, передбаченого п. 3 ст. 120 НК РФ, є матеріальні фіскальні права держави. Грубе порушення правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування призводить до неможливості з боку податкових органів перевірити на підставі даних платника податків виконання його фінансових зобов'язань перед державою.
Об'єктивна сторона всіх складів правопорушень, передбачених ст. 120 НК РФ, однорідна і виражається в грубому порушенні правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування.
Обов'язок платників податків вести в установленому порядку облік своїх доходів, витрат і об'єктів оподаткування встановлена п. 1 ст. 23 НК РФ, який співвідноситься з Федеральним законом від 21 листопада 1996 р. (в ред. Від 23 липня 1998 р.) «Про бухгалтерський облік». Названий Федеральний закон поширюється на всі організації, що знаходяться на території Російської Федерації, а також на філії і представництва іноземних організацій, якщо інше не передбачено міжнародними договорами Російської Федерації. Платники податків зобов'язані забезпечувати схоронність даних бухгалтерського обліку не менше трьох років.
Бухгалтерський облік являє собою упорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації в грошовому вираженні про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій. Бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації як юридичної особи. Об'єктами бухгалтерського обліку є майно організацій, їх зобов'язання і господарські операції, здійснювані організаціями в процесі їх діяльності. Грубе порушення правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування характеризується високим ступенем суспільної небезпеки, що виражається в негативному ставленні до правил ведення бухгалтерського обліку. У результаті подібних неправомірних діянь платників податків ускладнюється або стає неможливим реалізація завдань бухгалтерського обліку, якими є:
- Формування повної і достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації, а також зовнішнім користувачам бухгалтерської звітності - інвесторам, кредиторам і іншим користувачам бухгалтерської звітності;
- Запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості.
Правовий режим первинних облікових документів визначається на підставі ст. 9 Федерального закону «Про бухгалтерський облік». Первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік, служать виправдувальні документи, що оформляють господарські операції, що проводяться організацією-платником податків. Законодавством про бухгалтерський облік встановлено порядок прийняття первинних документів до обліку, форма їх складання, перелік обов'язкових реквізитів. Первинні документи підписуються, як правило, керівником або головним бухгалтером організації, на них покладаються обов'язки щодо своєчасного і якісного оформлення первинних облікових документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення у бухгалтерському обліку, а також щодо забезпечення достовірності які у них даних. Складається первинний обліковий документ у момент здійснення фінансової чи господарської операції, а якщо це не представляється можливим - безпосередньо після її закінчення.
Чинне законодавство категорично забороняє внесення виправлень в касові і банківські документи. У інші первинні облікові документи виправлення можуть вноситися тільки за погодженням з учасниками господарських операцій, що повинно бути підтверджено підписами тих же осіб, які підписали документи, із зазначенням дати внесення виправлень.
Грубим порушенням правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування вважається і відсутність регістрів бухгалтерського обліку. Регістри бухгалтерського обліку призначені для систематизації та накопичення інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, з метою відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності.
Господарські операції повинні відображатися в регістрах бухгалтерського обліку в хронологічній послідовності і групуватися по відповідним рахунках бухгалтерського обліку. Правильність відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку забезпечують особи, які склали і підписали їх. При зберіганні регістрів бухгалтерського обліку повинна забезпечуватися їх захист від несанкціонованих виправлень. Виправлення помилки у регістрі бухгалтерського обліку має бути обгрунтовано і підтверджено підписом особи, який зробив виправлення, із зазначенням дати виправлення.
Зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею. Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку і у внутрішній бухгалтерської звітності, зобов'язані зберігати комерційну таємницю, за розголошення якої вони несуть відповідальність, встановлену законодавством Російської Федерації.
Документи первинного обліку грунтуються на фактах фінансово-господарської діяльності платника податку, якими є цивільно-правові угоди, оприбуткування майна, рух банківського рахунку і т.п. Результати фінансово-господарської діяльності виступають юридичними фактами стосовно виникнення податкових обов'язків платника податків.
Самостійної кваліфікації за ст. 120 НК РФ підлягають всі правопорушення, скоєні однією або декількома способами по відношенню як до одного, так і декільком податкам.
Кваліфікація діяння за ст. 120 НК РФ можлива тільки в тому випадку, якщо грубе порушення правил бухгалтерського обліку унеможливило обліку або неповний облік доходів, витрат і об'єктів оподаткування. Відсутність обліку або його обмеженість повинні стати результатом обставин, перерахованих аналізованої статті НК РФ.
Таким чином, об'єктивна сторона грубого порушення правил обліку виражається у вчиненні платником податку діяння, що спричинило невідображення, втрату або перекручення відомостей про доходи, витрати і об'єкти оподаткування.
Грубе порушення правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування може бути скоєно порушником внаслідок як дій (систематичне неправильне відображення у звітності фінансових надходжень, несвоєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку грошових коштів тощо), так і бездіяльності (нескладання первинних документів, неправильне їх оформлення тощо).
Правопорушення, описані в ст. 120 НК РФ, ставляться до триваючим і, як правило, характеризуються багатоепізодні.
Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» передбачає можливість відступу від встановлених правил ведення бухгалтерського обліку. Таке відступ можливо за умови, що передбачені правила бухгалтерського обліку не дозволяють вірогідно відбити майновий стан та фінансові результати діяльності організації. В іншому випадку незастосування правил бухгалтерського обліку розглядається як ухилення від їх виконання та за наявності відповідних ознак кваліфікується як податковий правопорушення за ст. 120 НК РФ.
Суб'єктом розглянутого правопорушення можуть бути тільки організації-платники податків та податкові агенти, зобов'язані вести облік доходів, витрат і об'єктів оподаткування відповідно до законодавчо встановлених правил. Суб'єктивна сторона виражається в здійсненні грубого порушення правил обліку доходів, витрат і об'єктів оподаткування з необережності або навмисно. Санкції за вчинення діянь, передбачених ст. 120 НК РФ, носять штрафний характер.
Стаття 121. Виключена (див. Федеральний закон від 9 липня 1999 р. № 154-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину першу Податкового кодексу Російської Федерації» / / СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).
Стаття 122. Несплата або неповна сплата сум податку.
Об'єктом аналізованого правопорушення є фіскальні матеріальні права держави. Несплата або неповна сплата податків порушує нормальне функціонування суспільних відносин, що складаються щодо формування доходної частини бюджетів і державних позабюджетних фондів. У результаті зазначених у ст. 122 НК РФ діянь у платника податків утворюється заборгованість перед бюджетом або відповідним позабюджетним фондом.
Об'єктивна сторона виражається в порушенні платником податку свого обов'язку сплачувати законно встановлені податки і збори. Невиконання цього обов'язку здійснюється шляхом несплати або неповної сплати належних сум податків шляхом заниження податкової бази, іншого неправильного обчислення податку або інших неправомірних діянь.
Слід враховувати, що обов'язок по сплаті податку не може вважатися виконаною в наступних двох випадках: 1) подальшого оглядів платником податків або повернення банком платіжного доручення на перерахування суми податку до бюджету (позабюджетний фонд); 2) за наявності на момент пред'явлення платником податку до банку доручення на сплату податку інших невиконаних вимог, пред'явлених до рахунку, які відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації виконуються в першочерговому порядку, а платник податків не має достатніх коштів на рахунку для оплати всіх вимог.
Склади правопорушень, передбачені ст. 122 НК РФ, мають додаткові (факультативні) ознаки об'єктивної сторони у вигляді способів і місця вчинення несплати чи неповної сплати податку. Щодо п. 1 ст. 122 НК РФ такими способами є: заниження податкової бази; інше неправильне обчислення податку; інші неправомірні дії (бездіяльність). Діяння, передбачені п. 2 ст. 122, можуть стати наслідком заниження податкової бази, інших неправомірних дій (бездіяльності). Податкове правопорушення, передбачене п. 3 ст. 122 НК РФ, може бути скоєно будь-яким з вищезгаданих способів.
Заниження податкової бази неминуче спричиняє неправильне обчислення податку. Правопорушення, передбачене ст. 122 НК РФ, виявляється в результаті виїзних або камеральних податкових перевірок. У ході проведення перевірки посадові особи податкових органів можуть виявити несплату або неповну сплату податку шляхом зіставлення первинних облікових і бухгалтерських документів платника податків з поданими ним податковими деклараціями, іншими звітними матеріалами, з відомостями, отриманими від обслуговуючих банків, податкових агентів, постачальників або покупців виробленої продукції та т.д. Найбільш часто заниження оподатковуваної бази відбувається в результаті необгрунтованого віднесення окремих видів витрат на витрати обігу, завищення собівартості продукції (робіт, послуг), повного виключення оподатковуваних об'єктів зі складу бази оподаткування, неправильного застосування податкових пільг, ставки податку, неправильного обчислення суми податку, що підлягає заліку (поверненню), і т.д. Отже, несплата податку як спосіб вчинення аналізованого правопорушення виражається у неподанні платником податку до банку платіжного доручення на перерахування податку до бюджету або невнесення готівкової грошової суми в рахунок сплати податку до банку або касу організації - збирача податку. Неповна сплата податку як способу вчинення даного правопорушення виражається в поданні платіжного доручення на суму менше тієї, яка повинна бути обрахована на основі отриманої податкової бази з урахуванням податкової ставки і наявних податкових пільг.
Від податкової відповідальності, передбаченої ст. 122 НК РФ, платник податків може бути звільнений у випадку, якщо він самостійно і раніше податкового органу виявив у поданій ним декларації невідображення або неповне відображення відомостей або помилок, які спричинили заниження суми податку, сплатив належну суму податку та відповідні їй пені.
Правопорушення у вигляді несплати чи неповної сплати податку, що відбулося в результаті заниження податкової бази, іншого неправильного обчислення податку або інших неправомірних дій (бездіяльності), буде вважатися завершеним у момент закінчення останнього дня сплати податку за підсумками конкретного податкового періоду. Факт несплати чи неповної сплати податків вважається підтвердженим тільки в момент закінчення кожного звітного періоду, за підсумками якого платник податків зобов'язаний сплачувати податок.
Правопорушення у вигляді несплати чи неповної сплати податку, що відбулося в результаті заниження податкової бази або іншого неправильного обчислення податку, що підлягає сплаті у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації, буде вважатися завершеним у момент закінчення терміну подання митної декларації або в момент прийняття митним органом поданій платником (декларантом) простроченої або неповної за сумою податку митної декларації. Суб'єктом податкового правопорушення, передбаченого ст. 122 НК РФ, може бути платник податків (організація, фізична особа або індивідуальний підприємець), платник зборів, його законний представник, податковий агент або декларант - фізична або юридична особа, перемішайте товари через митний кордон Російської Федерації, або юридична особа, яка є митним брокером.
Суб'єктивна сторона діяння, що виразилося у несплаті або неповній сплаті податку, характеризується необережною або умисною формою провини. Форма вини щодо розглянутого діяння служить критерієм, відмежовують склади правопорушень за п. 1 і 2 або 3 ст. 122 НК РФ, і впливає на розмір санкції. Якщо діяння, яке містить ознаки складу податкового правопорушення, описаного в ст. 122 НК, здійснений по необережності, воно кваліфікується за п. 1 або 2 відповідно. Навмисна форма вини дає підстави для кваліфікації вчиненого за п. 3 ст. 122 НК РФ.
Санкція за даними правопорушень є відносно визначеною і виражається в процентному відношенні суми штрафу до суми несплаченого (недоплаченого) податку.
Стаття 123. Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків.
Об'єктом даного податкового правопорушення є фіскальні матеріальні права держави. Неправомірне неперерахування або неповне перерахування податковим агентом сум податку призводить до неповного формування прибуткової частини бюджетів або державних позабюджетних фондів.
Об'єктивна сторона діяння, передбаченого ст. 123 НК РФ, виражається у бездіяльності податкового агента щодо своєчасного і повного утримання та перерахування податкових платежів у бюджетну систему або державні позабюджетні фонди.
Кваліфікуючими ознаками розглядуваного діяння 'є способи його здійснення:
неутримання або неповне утримання сум податку з платника податків;
неперерахування або неповне перерахування сум податку до бюджетної системи або державні позабюджетні фонди;
- Неперерахування або неповне перерахування в бюджетну систему або державні позабюджетні фонди утриманих з платника податків сум податків.
При цьому податковий агент повинен компенсувати державі фінансові втрати, викликані марна користуванням чужими коштами, і, згідно з п. 1 ст. 75 НК РФ, виплатити пеню, нараховану на суму неперерахованої (перерахованого не повністю) податку. У разі несплати чи неповної сплати податку у встановлений термін обов'язок щодо його сплати виконується примусово шляхом звернення стягнення на грошові кошти податкового агента, що знаходяться на рахунках у банках. Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків вважається завершеним після закінчення останнього дня строку, встановленого відповідною главою частини другої НК РФ або іншим законодавством про податки і збори для перерахування суми податку в бюджетну систему або державний позабюджетний фонд.
Суб'єктом податкового правопорушення, передбаченого ст. 123 НК РФ, є податковий агент - особа, на яке за законодавством покладено обов'язок по обчисленню, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету податків.
Суб'єктивна сторона правопорушення у вигляді невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та (або) перерахуванню податків характеризується виною у формі умислу або необережності. Протиправне діяння, кваліфіцірущім ознакою якого є неутримання або неповне утримання, а також неперерахування або неповне перерахування сум податку, може бути вчинено як з необережності, так і навмисне. Неперерахування або неповне перерахування раніше утриманих сум податку характеризується виною лише у формі умислу.
Стаття 124. Виключена (ст. 2 Федерального закону від 30 грудня 2001 р. № 196-ФЗ «Про введення в дію Кодексу Російської Федерації про адміністративні правопорушення» / / Російська газета. 2001. 31 груд.).
Стаття 125. Недотримання порядку володіння, користування і (або) розпорядження майном, на яке накладено арешт.
Об'єктом даного правопорушення виступають процесуальні фіскальні права держави, а саме - встановлений законодавством про податки і збори порядок управління в податковій сфері. Суспільна небезпека недотримання встановленого законодавством порядку володіння, користування і (або) розпорядження арештованим майном полягає у створенні умов, що утруднюють або взагалі виключають можливість примусового виконання рішення про стягнення податку (збору).
Об'єктивна сторона є недотримання правил виконавчого провадження у справах про податкові правопорушення та виражається у формі вчинення особою наступних протиправних дій: недозволене відчуження, розтрата або приховування майна, на яке накладено арешт.
Згідно зі ст. 77 НК РФ арешт майна застосовується в якості способу забезпечення виконання рішення про стягнення податку. Арештом майна визнається дія податкового або митного органу з санкції прокурора щодо обмеження права власності платника податку-організації у відношенні його майна. Рішення про накладення арешту на майно платника податків-організації приймається керівником (або заступником) податкового чи митного органу у формі відповідної постанови. Дане рішення діє з моменту накладення арешту до скасування цього рішення уповноваженою посадовою особою податкового чи митного органу, який виніс таке рішення, або до скасування рішення про арешт майна вищестоящим митним органом або судом.
Приховуванням арештованого майна вважається його переміщення в інше місце або передача без переходу права власності іншою особою, що її без відома податкового або митного органу.
Суб'єктом податкового правопорушення, передбаченого ст. 125 НК РФ, можуть бути платник податків-організація, податковий агент і платник зборів, що мають у власності чи зобов'язані зберігати арештоване майно.
Суб'єктивна сторона недотримання порядку володіння, користування і (або) розпорядження арештованим майном характеризується виною у формі умислу. Санкція, виражена у вигляді штрафу, є абсолютно визначеною і не залежить від будь-яких економічних чи правових критеріїв правопорушника або вчиненого ним діяння. Штраф у розмірі 5 тис. руб. накладається без урахування організаційно-правового статусу суб'єкта, обсягу його податкового обов'язку, вартості арештованого майна, способу вчинення правопорушення і т.д.
Стаття 126. Неподання податковому органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю.
Об'єктом даного правопорушення виступають процесуальні фіскальні права держави. Неподання податковому органу необхідних відомостей зазіхає на нормальну діяльність щодо здійснення податкового контролю.
Об'єктивна сторона виражається у невиконанні платником податків або податковим агентом у визначений законодавством термін своїх обов'язків за поданням податкового органу документів та (або) інших відомостей, передбачених податковим законодавством.
Зокрема, на підставі п. 2 ст. 26 НК РФ платники податків-організації та індивідуальні підприємці зобов'язані письмово повідомляти в податковий орган по місцю обліку:
про відкриття або закриття рахунків - в 10-денний термін;
про всі випадки участі в російських та іноземних організаціях - в строк не пізніше одного місяця з дня початку такої участі;
про усі відособлені підрозділи, створених на території Російської Федерації, - у строк не пізніше одного місяця з дня їх створення, реорганізації або ліквідації;
про оголошення неспроможності (банкрутство), про ліквідацію або реорганізацію - у термін не пізніше трьох днів з дня прийняття такого рішення;
про зміну свого місця знаходження або місця проживання - в термін не пізніше 10 днів з моменту такої зміни.
Крім названих документів та відомостей, платник податків зобов'язаний подати до податкового органу:
- Копії заяв про надання відстрочки чи розстрочки зі сплати податку (збору) або податкового кредиту, поданих уповноваженому органу, - у 10-денний термін (п. 5 ст. 64, п. 4 ст. 65 НК РФ);
- Копію рішення уповноваженого органу про тимчасове (на період розгляду заяви про подання відстрочки, розстрочки) зупинення сплати суми податкової заборгованості - у п'ятиденний термін (п. 6 ст. 64 НК РФ);
копію договору про податковий кредит - у п'ятиденний термін з дня його укладення (п. 6 ст. 65 НК РФ);
копію договору про інвестиційний податковий кредит у п'ятиденний термін з дня його укладення (п. 6 ст. 67 НК РФ).
Право податкових органів витребувати у платника податків, платника податків або податкових агентів необхідні документи закріплено п. 1 ст. 31 і ст. 93 НК РФ. Відповідно до цього права у платників податків і податкових агентів виникають кореспондуючі обов'язки. Особа, якій адресовано вимогу про подання документів, зобов'язана надіслати або видати їх податковому органу у вигляді завірених належним чином копій у п'ятиденний термін. У ході проведення камеральних і виїзних податкових перевірок податкові органи мають право:
запросити інформацію про діяльність платника податків (платника збору), пов'язаної з іншими особами, і витребувати у цих осіб документи, що відносяться до діяльності платника податків, що (ст. 87 НК РФ);
витребувати у платника податків додаткові відомості, отримати пояснення та документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати податків (ст. 89 НК РФ).
Вчинення податкового правопорушення, передбаченого п. 2 ст. 126 НК РФ, можливо у вигляді відмови організації надати на запит податкового органу наявні в неї документи з відомостями про платника податків. Кваліфікація діяння за цією ознакою передбачає обов'язкову наявність наступних ознак складу об'єктивної сторони:
наявність належним чином оформленого запиту податкового органу про витребування необхідних документів;
відмова має бути адресований податковому органу і виражатися в об'єктивній формі у вигляді заяви особи про небажання подати всі або деякі із запитуваних документів;
запитувані документи повинні знаходитися у особи, яким податковий орган адресував запит.
Крім відмови організації надати наявні в неї документи, способом скоєння податкового правопорушення, передбаченого п. 2 ст. 126 НК РФ, може бути ухилення від надання таких документів в іншій формі, крім зазначеної в статті.
Суб'єктивна сторона правопорушень, описаних п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризується виною у формі необережності або умислу; правопорушення, передбачені п. 2 ст. 126 НК РФ, можуть бути здійснені лише зумисне.
Санкція носить штрафний характер, абсолютно визначена і залежить тільки від пункту ст. 126 НК РФ, за яким кваліфікується діяння. Усередині кожного пункту санкції є однаковими.
Стаття 127. Виключена (див. Федеральний закон від 9 липня 1999 р. № 154-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину першу Податкового кодексу Російської Федерації» / / СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).
Стаття 128. Відповідальність свідка.
Об'єктом даного правопорушення є процесуальні фіскальні права держави. Неявка в податкові органи, ухилення від явки без поважних причин, неправомірну відмову від дачі показань або дача завідомо неправдивих показань особою, що їх викликає у справі про податкове правопорушення, створює перешкоди у роботі податкових органів.
Об'єктивна сторона податкового правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 128 НК РФ, виражається в неявці або ухиленні від явки без поважних причин особи, що викликається по справі про податкове правопорушення в якості свідка. Об'єктивна сторона податкового правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 128 НК РФ, полягає в здійсненні дій у вигляді відмови свідка від дачі показань, а також у дачі завідомо неправдивих показань.
На підставі ст. 51 Конституції РФ ніхто не зобов'язаний свідчити проти себе самого, свого чоловіка і близьких родичів, коло яких визначається федеральним законом. В якості свідків у справі про податкове правопорушення не можуть бути допитані:
особи, які в силу малолітнього віку, своїх психічних або фізичних вад не здатні правильно сприймати обставини, що мають значення для здійснення податкового контролю;
особи, які отримали інформацію, необхідну для проведення податкового контролю, у зв'язку з виконанням ними своїх професійних обов'язків, і подібні відомості, пов'язані з професійної таємниці цих осіб, зокрема адвокат, аудитор. Згідно з п. 7 ст. 3 Федерального закону від 26 вересня 1997 р. «Про свободу совісті та релігійні об'єднання» свідченнями імунітетом також володіють священнослужителі, оскільки не можуть розголошувати обставини, що стали їм відомими на сповіді.
Стаття 128 НК РФ встановлює чотири самостійних складу податкового правопорушення:
неявка свідка без поважних причин;
ухилення свідком від явки без поважних причин;
неправомірну відмову свідка від дачі показань;
дача свідком завідомо неправдивих показань.
Неявка представляє собою бездіяльність особи, яка не виконує вимогу податкового органу з'явитися як свідок.
Ухилення від явки без поважних причин виражається в навмисному вчиненні особою дій, спрямованих на невиконання вимог податкового органу з'явитися як свідок.
Обов'язковими умовами для залучення свідка до відповідальності за ст. 128 НК РФ є: по-перше, вручення викликаним особам порядку, оформленої належним чином, по-друге, особа повинна бути викликано для дачі свідчень у якості свідка у справі про податкове правопорушення, тобто тільки після порушення податкового виробництва. Момент закінчення розглянутих податкових правопорушень залежить від способу їх здійснення. Правопорушення, що виразилося в неявці свідка до податкового органу, вважається закінченим у момент закінчення терміну, зазначеного в повістці. Ухилення свідка від явки до податкового органу є триваючим правопорушенням, тому закінченим воно буде вважатися в момент настання пресекающих обставин: явка свідка після закінчення призначеного терміну в податковий орган або припинення даного протиправного діяння самим податковим органом. Моментом закінчення правопорушення у вигляді відмови від дачі показань слід вважати момент об'єктивізації свідком свого небажання давати свідчення податковому органу. Дача завідомо неправдивих показань є закінченим податковим правопорушенням у момент підписання свідком протоколу свого допиту або, у разі відмови від підпису, в момент закінчення дачі неправдивих свідчень. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення, передбаченого ст. 128 НК РФ, характеризується виною у формі умислу. При кваліфікації податкового правопорушення у вигляді дачі завідомо неправдивих показань податковий орган зобов'язаний довести не тільки недостовірність (искаженность) показань свідка, але і те, що свідкові безумовно було відомо про характер викладаються відомостей.
Суб'єктом розглянутого правопорушення може бути фізична особа, яка досягла 16-річного віку, що володіє можливістю бути свідком у справі про податкове правопорушення та притягнуте в якості такого податковим органом.
Санкція щодо всіх складів правопорушень за ст. 128 НК РФ є абсолютно визначеною, виражена у вигляді штрафу і залежить тільки від частини статті, за якою кваліфіковано протиправне діяння свідка.
Стаття 129. Відмова експерта, перекладача чи спеціаліста від участі у проведенні податкової перевірки, дача завідомо неправдивого висновку або здійснення завідомо неправдивого перекладу. Об'єктом аналізованого правопорушення є процесуальні фіскальні права держави. Податковим кодексом РФ прямо закріплено право податкових органів залучати експерта до участі у виїзній податковій перевірці, а спеціаліста та перекладача - до участі в провадженні окремих дій щодо здійснення податкового контролю (ст. 95-97). Неправомірна відмова експерта, перекладача чи спеціаліста від участі у проведенні податкової перевірки перешкоджає повного, всебічного та об'єктивного здійснення податковими органами контрольних заходів. Більш високим ступенем суспільної небезпеки характеризуються дача експертом завідомо неправдивого висновку або здійснення перекладачем завідомо неправдивого перекладу, оскільки зазіхають на право податкових органів отримувати достовірну інформацію від осіб, що володіють спеціальними знаннями. Об'єктивна сторона податкового правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 129 НК РФ, виражається в діях експерта, перекладача чи спеціаліста з відмови від участі у проведенні податкової перевірки. Об'єктивна сторона податкового правопорушення, описаного п. 2 ст. 129 НК РФ, виражається в дачі експертом завідомо неправдивого висновку або здійснення перекладачем завідомо неправдивого перекладу.
Згідно з податковим законодавством, залучення експерта, перекладача чи спеціаліста здійснюється на основі договору, однією із сторін якого виступає податковий орган. Договір за своєю юридичною сутністю є цивільно-правовим, що укладається на підставі правила свободи договору (ст. 421 ГК РФ). Однак, враховуючи наявність податкового органу як обов'язкового учасника, такий договір укладається з урахуванням особливостей публічного договору, регульованого ст. 426 ГК РФ. Одностороння відмова експерта, перекладача чи спеціаліста від виконання укладеного цивільно-правового договору тягне, окрім залучення до відповідальності за ст. 129 НК РФ, наслідки, передбачені п. 2 ст. 782 ГК РФ.
Обов'язок по доведенню неправильності фактів, що містяться у висновках експерта або спеціаліста, хибності здійсненого перекладу, а також наявність навмисності по здійсненню цих протиправних дій лежить на податковому органі.
Суб'єктом даного податкового правопорушення може бути фізична особа, яка досягла 16-річного віку і притягнуте податковим органом на підставі постанови до участі в податковому виробництві в якості експерта, перекладача чи спеціаліста. Суб'єктивна сторона податкових правопорушень, передбачених ст. 129 НК РФ, характеризується виною у формі умислу.
Санкція носить штрафний характер, є абсолютно-визначеній і залежить від частини ст. 129 НК РФ, за якою кваліфіковано правопорушення. Найбільша суспільна небезпека податкового правопорушення, передбаченого ст. 129 НК РФ, тягне стягнення більш високої суми штрафу.
Стаття 129. Неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу.
Об'єктом аналізованого податкового правопорушення є процесуальні фіскальні права держави. Неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу створює перешкоди отриманню податковим органом відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю, а також виконанню податковим органом судової обов'язки по доведенню вини правопорушника у вчиненні податкового правопорушення.
Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого ст. 129 НК РФ, може виражатися в бездіяльності, що складається у неправомірному пасивному поведінці особи в межах встановленого терміну щодо наявних у нього відомостей, які було необхідно повідомити податковому органу, а також у несвоєчасно скоєному дії, що складається в несвоєчасному повідомленні відомостей податковому органу. Бездіяльність особи вважається неправомірним і утворює елемент аналізованого правопорушення за умови, що ця особа зобов'язана повідомити передбачені НК РФ відомості податковому органу, але у встановлений термін проігнорувало покладену обов'язок. Оскільки ст. 129 не містить норми, що відсилає до інших законодавчих актів про податки і збори, то предметом описаного податкового правопорушення можуть бути відомості, що визначаються тільки НК РФ. Отже, перелік фактів і подій, настання яких зумовлює виникнення обов'язку поінформувати податковий орган, визначається тільки на підставі норм НК РФ.
В даний час такі обов'язки, невиконання однією з яких і утворює об'єктивну сторону ст. 129 НК РФ, встановлені ст. 85 НК РФ.
У силу зовнішньої схожості об'єктивну сторону податкового правопорушення,
передбаченого ст. 129 НК РФ, необхідно чітко відмежовувати від складу податкового правопорушення, описаного в ст. 126 НК РФ.
Встановлення у протиправному діянні складу податкового правопорушення на підставі ст. 129 можливо тільки при наявності сукупності таких обов'язкових ознак:
особа, яка зобов'язана надати податковому органу певні відомості, має в своєму розпорядженні цими відомостями або в силу прямих вказівок НК РФ повинне ними розташовувати;
обов'язок по наданню відомостей податковому органу прямо встановлена НК РФ і не вимагає підтвердження іншим нормативним актом, запитом податкового органу тощо;
склад наданих відомостей і терміни виконання даної обов'язки визначені НК РФ;
виявлене протиправне діяння не утворює складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 126 НК РФ.
Суб'єктами даних податкових правопорушень можуть бути приватні нотаріуси та організації, зазначені у ст. 85 НК РФ, а саме:
здійснюють реєстрацію організацій;
здійснюють реєстрацію фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;
видають ліцензії, дозволи та інші подібні документи особам, які займаються приватною практикою;
здійснюють реєстрацію фізичних осіб за місцем проживання або реєстрацію актів громадянського стану;
здійснюють облік і (або) реєстрацію нерухомого майна;
здійснюють облік і (або) реєстрацію користувачів природними ресурсами, а також ліцензування діяльності, пов'язаної з користуванням цими ресурсами;
органи опіки та піклування, а також інші органи, що здійснюють опіку, піклування або управління майном підопічного;
нотаріуси, які займаються приватною практикою, а також організації, уповноважені здійснювати нотаріальні дії.
Суб'єктивна сторона податкових правопорушень, встановлених ст. 129, характеризується виною. Як правило, розглядаються правопорушення вчиняються навмисно. Необережність можлива тільки в разі направлення необхідних відомостей, але помилково (не навмисне) в іншій податковий орган.
Санкція за неправомірне неповідомлення відомостей податковому органу носить штрафний характер, абсолютно визначена і залежить від кваліфікації вчиненого протиправного діяння. Повторне вчинення діянь, передбачених ч. 1 ст. 129, карається більшою сумою штрафу.
1.2 Роль комерційного банку в податкових правовідносинах
Частина 1. Загальна характеристика порушень банком обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори.
У НК РФ види порушень банком обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, виділені в окремий розділ. На перший погляд, аналіз ст. 106 НК РФ, що встановлює поняття податкового правопорушення, дозволяє зробити висновок про виключення банків з числа суб'єктів, що несуть податкову відповідальність, оскільки банки безпосередньо в цій нормі не названі. Разом з тим законодавче визначення податкового правопорушення не виключає можливості його здійснення банками як «іншими особами». Відокремлення положень про відповідальність банків від норм про відповідальність інших налогообязанних суб'єктів не могло не викликати цілого ряду питань, що стосуються природи правопорушень, передбачених гл. 18 НК РФ, і відповідної дискусії в науково-юридичній літературі.
Так, І.І. Воронцова вважає, що питання про можливість застосування до банків положень гл. 15 НК РФ не може бути вирішене однозначно, що не може не створити труднощів при застосуванні судами норм про відповідальність банків, і не свідчить про виваженості у підході законодавця до настільки гострої проблеми.
Тим часом існує точка зору, згідно з якою встановлені гл. 18 НК РФ порушення банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, до числа власне податкових правопорушень не відносяться. Обгрунтовується даний висновок тим, що міститься в ст. 107 НК РФ вказівку на те, що відповідальність за вчинення податкових правопорушень несуть організації та особи у випадках, передбачених гл. 16 НК РФ, заперечує тотожність податкових правопорушень і порушень банком обов'язків, встановлених законодавством про податки і збори.
Таким чином, виходячи з буквального прочитання ст. 107 НК РФ ми зобов'язані зробити висновок, що відповідальність за вчинення правопорушень, передбачених гл. 18 НК РФ, не є відповідальністю за вчинення податкових правопорушень і, отже, правопорушення, передбачені гол. 18 НК РФ, не є податковими. Слід погодитися з І.І. Кучерова, О.Ю. Судакова та І.А. Орєшкін, які стверджують, що основна відмінність між податковими правопорушеннями та порушеннями банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, полягає у його суб'єктів.
Суб'єктами порушень банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, є виключно комерційні банки та інші кредитні організації, що мають ліцензію Банку Росії.
У зв'язку з тим, що банківські операції з відкриття і ведення банківських рахунків юридичних осіб вправі здійснювати тільки розрахункові небанківські кредитні організації, випливає, що суб'єктами порушень кредитними організаціями обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, є банки, розрахункові небанківські кредитні організації, а також діючі на території Російської Федерації філії іноземних банків.
Інші суб'єкти банківської діяльності, що мають на підставі закону право здійснювати банківські операції з відкриття і ведення банківських рахунків (Банк Росії, а також Агентство з реструктуризації кредитних організацій), суб'єктами розглянутих правопорушень не є.
Про відсутність тотожності правопорушень, перелічених у гл. 16 і 18 НК РФ, свідчить і своєрідність санкцій, що застосовуються до банків за вчинення ними відповідних правопорушень. Дійсно, ст. 114 НК РФ не встановлює іншого виду податкових санкцій, крім штрафів, у той час як ряд статей гол. 18 НК РФ передбачає відповідальність банків у вигляді пені, порядок стягнення якої відмінний від порядку стягнення податкових санкцій. Для того щоб у цьому переконатися, досить порівняти п. 7 ст. 114 і п. 4 ст. 60 НК.
У НК РФ з'явилася додаткова стаття 10, яка введена для того, щоб спеціально врегулювати основні правила провадження у справах про порушення законодавства про податки і збори особами, які не є платниками податків, платниками зборів або податковими агентами. Ця стаття призначена для застосування щодо суб'єктів, залучених до податкових правовідносини не як їх самостійні учасники, а як агенти або посередники між платниками податків і державою. У першу чергу до таких суб'єктів належать банки. Це пояснюється тим, що, виступаючи в особливому
якості, вони не платять «свої» податки, але можуть затримати сплату «чужих». Саме тому ст. 10Г НК РФ по суті є компіляцією ст. 100 і 101 НК РФ, єдина відмінність якої полягає в тому, що відповідно до її п. 10 на підставі винесеного рішення про притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори цій особі направляється вимога про сплату тільки пенею, а не недоїмки по податку і пені, як передбачено у п. 4 ст. 101 НК РФ.
Таким чином, незважаючи на єдину юридичну природу, податкові правопорушення відрізняються від порушень банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, за такими основними моментами:
по суб'єктах правопорушень;
по застосовуваних санкцій;
по порядку застосування передбачених санкцій;
за правилами провадження у справах про відповідні правопорушення;
нарешті, існує термінологічне відмінність. Дуже важливе значення для з'ясування відмінності податкових правопорушень від порушень банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, має та обставина, що банки відсутні в міститься в ст. 9 НК РФ переліку учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори. На перший погляд, дана обставина важко піддається поясненню. Дійсно, відносин за участю банків у НК РФ присвячена спеціальна глава, але відповідно до НК РФ учасниками відносин, регульованих законодавством про податки і збори, вони не є.
Участь банків в розглянутих відносинах носить більш складний (порівняно з іншими не наділеними державно-владними повноваженнями учасниками відносин, регульованих законодавством про податки і збори) характер.
Права і обов'язки, а також відповідальність платників податків, платників зборів, податкових агентів та інших не наділених державно-владними повноваженнями суб'єктів, встановлені безпосередньо законодавством про податки і збори, у зв'язку, з чим вони знаходяться виключно в рамках відносин щодо справляння податків і зборів, а також відносин, що виникають у процесі здійснення податкового контролю, оскарження актів податкових органів, дій (бездіяльності) їх посадових осіб та притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. На відміну від цього, розглядаються права, обов'язки і відповідальність банків передбачені не тільки податковим, але і цивільним законодавством. Будь-яке з передбачених гл. 18 НК РФ правопорушень банк може здійснити лише у разі наявності між ним і його клієнтом договору банківського рахунку, укладеного за правилами, передбаченими гл. 45 ЦК РФ. Таким чином, первинним підставою відповідальності банку за порушення обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, є цивільно-правовий договір банківського рахунку.
У зв'язку з цим не можна не погодитися з А.Я. Курбатовим, який, проаналізувавши відповідальність банків за затримку платежів до бюджету та позабюджетні фонди з податкового законодавства, прийшов до висновку про те, що наявність підстав для застосування зазначеної відповідальності залежить від того, чи є дії банку правомірними чи неправомірними стосовно до цивільного права (3) Найбільш показовими в цьому відношенні є правила перерахування грошових коштів з рахунку клієнта.
Відповідно до ст. 849 ГК РФ банк зобов'язаний за розпорядженням клієнта видавати або перераховувати з рахунку грошові кошти не пізніше дня, наступного за днем надходження до банку відповідного платіжного документа, якщо інші терміни не передбачені законом, виданими відповідно до нього банківськими правилами або договором банківського рахунку. Отже, підставою виникнення публічно-правового обов'язку банку по перерахуванню коштів до бюджету є розпорядження клієнта, дане ним чинності укладеного з банком цивільно-правового договору. Моментом виникнення у банку зазначеної публічно-правового обов'язку (моментом, з якого починається обчислення строків) є момент надходження до банку відповідного платіжного документа від клієнта. Ці передбачені цивільним законодавством правила дублюються в НК РФ, відповідно до п. 2 ст. 69 якого доручення на перерахування податку виповнюється банком протягом одного операційного дня, наступного за днем отримання такого доручення, якщо інше не передбачено НК РФ. Таким чином, в силу того, що НК РФ передбачено чітко визначений термін для виконання доручення клієнта на перерахування податку, договором банківського рахунку не може бути передбачений більш тривалий термін для такого перерахування. У той же час договором банківського рахунку для виконання доручень клієнта на перерахування грошових коштів з його рахунку (у тому числі і до бюджету) може бути передбачено більш короткий термін. У цьому випадку банк зобов'язаний виконати відповідне доручення клієнта в термін, передбачений договором. У разі порушення цього терміну банк може бути притягнутий до цивільно-правової відповідальності. Однак відповідальності, передбаченої НК РФ, в такому випадку банк нести не буде в силу імперативного встановлення податковим законодавством чітко визначеного терміну. Податкове законодавство не визначає в цілому порядку відкриття, ведення і закриття рахунків клієнтів. Звідси випливає, що банк може бути притягнутий до відповідальності на підставі, наприклад, ст. 132 НК РФ не за будь-яке порушення порядку відкриття і закриття рахунків, а лише за ті з них, які визначені законодавством про податки і збори. Необхідно підкреслити, що покладання на банк завдань, пов'язаних із здійсненням податкового обліку (ст. 132 НК РФ), призупиненням операцій по рахунках (ст. 134 НК РФ), стягненням податків і зборів (ст. 135 НК РФ), не передбачає надання банкам будь-яких владних повноважень стосовно своїх клієнтів.
Банк, так само як і його клієнт-платник податків, є не суб'єктом, а об'єктом владного впливу з боку держави. Участь банку в рішенні податково-фіскальних завдань держави обмежується виконанням покладених на нього обов'язків і забезпечується застосуванням відповідних заходів відповідальності.
Таким чином, обов'язки банків щодо правильного відкриття рахунків платників податків, виконання доручень про перерахування податків і зборів, а також з надання податковим органам відомостей за рахунками своїх клієнтів, грунтуючись на цивільно-правових договорах цивільно-правовий.
Складний характер даних правовідносин проявляється в тому, що після отримання клієнта на перерахування податку або збору в банку з'являється, з одного боку, зобов'язання перед клієнтом, а з іншого - обов'язок перед державою.
Змішаний характер аналізованих правовідносин полягає в наявності в їх складі одночасно публічно-та приватноправових елементів.
Публічно-правовий елемент даного правовідносини полягає в наявності публічної обов'язки банку перед державою в особі її уповноважених органів щодо перерахування грошових коштів клієнта до бюджету або позабюджетні фонди. Виконання банком даної публічно-правового обов'язку забезпечується мірами відповідальності, передбаченими гл. 18 НК РФ за невиконання обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори.
Частноправовой елемент аналізованих правовідносин полягає в наявності цивільно-правового зобов'язання банку перед клієнтом, яке забезпечується заходами цивільно-правової відповідальності. У разі несвоєчасного виконання або невиконання вказівок клієнта про перерахування грошових коштів з рахунку банк згідно зі ст. 856 ГК РФ зобов'язаний сплатити на цю суму відсотки в порядку і в розмірі, передбачених ст. 395 ГК РФ.
Таким чином, хоча стосунки з участю банків у НК РФ і присвячена спеціальна гл. 18, але у ст. 9 НК РФ банки не перераховані в числі учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори, з тієї причини, що відносини, що складаються за участю банків у процесі відкриття, обслуговування та закриття ними банківських рахунків, а також у процесі надання банками податковим органам інформації про рахунках клієнтів, не можна однозначно ідентифікувати як податкових відносин. Разом з тим сказане не означає, що склади, опис яких міститься в гл. 18 НК РФ, не є податковими правопорушеннями.
Консолідація норм, що встановлюють відповідальність банків за порушення обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, в окрему главу, почасти пояснюється суб'єктним складом включених правопорушень. Банки виділені в самостійну категорію суб'єктів правопорушень у зв'язку зі специфікою поєднання у сфері їхнього правового регулювання публічних і приватних норм. Банки мають двоїстої податково-правовою природою, що виражається в наявності обов'язків сплачувати належні податки, обслуговувати рахунки своїх клієнтів-налогоплательщіц, ков, а також виконувати доручення податкових органів, подавати їм необхідну інформацію і т.д. Банки одночасно володіють статусом платника податків та агента держави, за допомогою яких проводяться обов'язкові платежі в бюджетну систему або позабюджетні фонди. Особливість суб'єктного складу протиправних діянь, об'єднаних гол. 18 НК РФ, обумовила і відносну нечисленність містяться в ній складів правопорушень.
Однак у порівнянні з раніше діючим Законом України «Про основи податкової системи» кількість складів правопорушень, суб'єктами яких є банки, значно розширилося. Тому виділення правопорушень, скоєних банками, в самостійну главу виправдано з позицій юридичної техніки. Одночасно слід враховувати, що техніко-юридична відокремлення гол. 18 НК РФ не означає відокремлення порушень банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, від податкових правопорушень. Глава 18 НК РФ є складовою частиною розділу VI НК РФ, що має узагальнююче назва «Податкові правопорушення і відповідальність за їх вчинення».
Протиправний характер діянь, передбачених ст. 132 - 135 НК РФ, обумовлений порушенням банком норм податкового законодавства. Згідно гол. 18 НК РФ обов'язки банків, порушення яких утворює об'єктивну сторону протиправного діяння, встановлюються НК РФ, який є невід'ємною частиною законодавства про податки і збори. Законодавство про податки і збори регулює в числі інших і владні відносини, що виникають щодо залучення; до відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Оскільки НК РФ не регламентує залучення до якого-небудь іншого виду відповідальності, то й порушення банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, слід з повною упевненістю віднести до податкових правопорушень. Включення до числа податкових правопорушень протиправних діянь, скоєних банками в податковій сфері, підтверджується порядком податкового виробництва, який однаковий незалежно від кваліфікації делікту за нормою гол. 16 або гол. 18 НК РФ. Щодо відповідальності банків за порушення обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, застосовуються загальні положення гл. 15 НК РФ про відповідальність за вчинення податкових правопорушень.
Заходи державного впливу, що встановлюються за вчинення протиправного діяння, передбаченого гол. 18 НК РФ, носять, як і податкові санкції, штрафний характер та на підставі ст. 136 НК РФ стягуються у порядку, аналогічному порядку стягнення санкцій за податкові правопорушення.
Таким чином, норми гл. 16 і 18 НК РФ мають єдину юридичну природу. Разом з тим, будучи різновидом податкових правопорушень, порушення банками обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, мають такі характерні особливості: - склади правопорушень, відповідальність за якими застосовується до банків,
перераховані в гол. 18 НК РФ;
об'єктивну сторону даних правопорушень складають протиправні діяння, здійснені в порушення обов'язків банку як платника податків або іншого фіскально-зобов'язаної особи;
суб'єктом податкового правопорушення, кваліфікованого з якої-небудь статті гол. 18 НК РФ, може бути тільки банк, що володіє необхідними організаційно-правовими ознаками;
провадження у справі про порушення банком обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, має певну специфіку і регламентується ст. 18 НК РФ.
Глава 18 НК РФ об'єднує ст. 132-136. Стаття 136 регламентує порядок стягнення з банків штрафів і пені, інші статті визначають склади податкових правопорушень, скоєних банками та встановлюють відповідні санкції.
Частина 2. Види порушень банком обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори
Стаття 132. Порушення банком порядку відкриття рахунку платнику податків. Об'єктом даного правопорушення є відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контролю, а також відносини, що складаються щодо справляння податків і зборів. Податкові правопорушення, що виразилися в порушенні банком порядку відкриття рахунку платнику податків без пред'явлення їм свідоцтва про постановку на податковий облік, а також у відкритті рахунку при наявності у банку рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках цієї особи, посягають на процесуальні фіскальні права держави, оскільки створюють перешкоди в контрольній діяльності податкових органів. Податкове правопорушення, що виразилося у неповідомленні банком податковому органу відомостей про відкриття або закриття рахунка платника податків, сприяє здійсненню останнім незаконної підприємницької діяльності і, таким чином, порушує суверенне право держави на отримання законно встановлених податків і зборів.
Об'єктивну сторону правопорушень, передбачених п. 1 ст. 132 НК РФ, характеризують дії банку щодо неправомірного відкриття рахунку платнику податків, платнику податків або податковому агенту в двох випадках: без пред'явлення організацією або індивідуальним підприємцем свідоцтва про постановку на облік в податковому органі; за наявності у банку рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках організації або індивідуального підприємця. Об'єктивну сторону складу податкового правопорушення, передбаченого п. 2 ст. 132 НК РФ, утворюють бездіяльності банку після відкриття або закриття рахунка організації або індивідуальному підприємцю у вигляді неповідомлення податковому органу відомостей про ці обставини. Таким чином, об'єктивна сторона названих правопорушень виражається в ігноруванні банком обов'язків, покладених на нього ст. 76 і 86 НК РФ.
Згідно з положеннями ст. 76 НК РФ призупинення операцій за рахунками в банку застосовується для забезпечення виконання рішення про стягнення податку або збору. Призупинення операцій по рахунках в банку означає обов'язок банку припинити всі видаткові операції за цим рахунком. Однак витратні операції не припиняються по платежах, черговість виконання яких відповідно до цивільного законодавства Російської Федерації передує виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.
Податковий орган, ухваливши рішення про припинення операцій за рахунком платника податків, платника податків або податкового агента, повідомляє одночасно про прийняте рішення банк та його клієнта. Рішення про припинення операцій за рахунком вручається під розписку або іншим способом, що свідчить про дату отримання цього документа. Банк зобов'язаний, безумовно, виконати рішення податкового органу і призупинити операції по рахунку платника податків, платника податків або податкового агента з моменту отримання цього рішення і аж до його скасування. Наявність у банку рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках організації або індивідуального підприємця тягне одночасне виникнення заборони на відкриття цим клієнтам нових рахунків. Одночасно наявність у банку подібного рішення є обстановкою вчинення аналізованого податкового правопорушення і відноситься до факультативним (додатковим) ознаками його об'єктивної сторони.
Стаття 86 НК РФ покладає на банки обов'язок відкривати рахунки організаціям та індивідуальним підприємцям тільки при пред'явленні ними свідоцтва про постановку на облік в податковому органі. При цьому слід враховувати, що пред'явлення свідоцтва про постановку на податковий облік є обов'язковою умовою укладання договору банківського рахунку, тому відкриття банком рахунку без пред'явлення такого свідоцтва буде утворювати склад податкового правопорушення щоразу, навіть якщо платник податків має відкриті раніше рахунку в цьому банку. Протягом п'яти днів після відкриття або закриття рахунка названим суб'єктам банк зобов'язаний повідомити про виконані операції в податковий орган за місцем обліку нових клієнтів.
Предметом аналізованого правопорушення є рахунок, що відповідає вимогам п. 2 ст. 11 НК РФ, тобто розрахунковий (поточний) і інший рахунок в банку, відкритий на підставі договору банківського рахунку, на який зараховуються і з якого можуть витрачатися грошові кошти організації або індивідуального підприємця. Отже, при кваліфікації вчиненого банком діяння, що порушує порядок відкриття рахунку платнику податків, необхідно встановити правовий статус клієнта з метою з'ясування, чи є він організацією або індивідуальним підприємцем, зобов'язаним перебувати на обліку в податковому органі і мати підтверджує свідчення.
За характером об'єктивної сторони, що розглядаються податкові правопорушення є формальними, оскільки законодавець не бере до уваги наступ або відсутність яких-небудь негативних наслідків в результаті дій або бездіяльності, описаних ст. 132 НК РФ. Суспільна небезпека податкових порушень банків досить висока, і щодо розглядуваних складів податкових правопорушень шкідливі наслідки для бюджетної системи резюмуються (передбачаються). Податкове правопорушення банку, що кваліфікується за п. 1 ст. 132 НК РФ, вважається закінченим в день неправомірного відкриття банківського рахунку.
Протиправне діяння банку, передбачене п. 2 ст. 132 НК РФ, вважається закінченим після закінчення п'яти днів з дня відкриття або закриття рахунку організації або індивідуальному підприємцю.
Суб'єктом розглянутих правопорушень може бути банк або інша кредитна організація, що має відповідну ліцензію Центрального банку РФ. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення, що вилилось у вигляді відкриття банком рахунку організації або індивідуальному підприємцю без пред'явлення ними свідоцтва про постановку на податковий облік, а також правопорушення у вигляді відкриття рахунку за наявності у банку рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках цієї особи, характеризується виною у формі умислу.
Об'єктом правопорушення, передбаченого ст. 133 НК РФ, є матеріальні фіскальні права держави. Порушення банком встановленого терміну виконання доручення платника податків або податкового агента про перерахування податку або збору перешкоджає своєчасному формуванню дохідної частини відповідного бюджету або позабюджетного фонду.
Об'єктивна сторона характеризується бездіяльністю банку у вигляді неправомірного порушення терміну, встановленого НК РФ для виконання платіжного доручення платника податків або податкового агента на перерахування податків або зборів до бюджету або державного позабюджетного фонду.
Обов'язок банку щодо своєчасного обслуговування платіжних доручень своїх клієнтів визначена ст. 863 ГК РФ, на підставі якої при розрахунках платіжними дорученнями банк зобов'язується за рахунок коштів, що знаходяться на рахунку платника, переказати певну грошову суму на рахунок зазначеного платником особи у строк, передбачений законом або встановлений відповідно до нього. Отже, одним з критеріїв належного виконання банком умов договору банківського рахунку є дотримання банком вимог про терміни, відведених нормативними правовими актами на перерахування коштів з рахунку клієнта на рахунок одержувача платежу.
Оскільки на підставі ст. 2 ГК РФ його норми не застосовуються до податкових відносин, то обов'язки банків щодо виконання доручень на перерахування податків і зборів були відтворені ст. 60 НК РФ і, таким чином, цивільно-правовий обов'язок банку перед клієнтом видозмінилася в публічну обов'язок банку перед державою.
Згідно з положеннями НК РФ доручення на перерахування податку (збору) повинно бути виконано банком безкоштовно протягом одного операційного дня, наступного за днем отримання такого доручення. При наявності грошових коштів на рахунку платника податків або податкового агента банки не мають права затримувати виконання доручень на перерахування податків до відповідних бюджетів (позабюджетні фонди). Як відомо, платник податків може виконати податкову обов'язок достроково. Однак у будь-якому випадку, якщо клієнтом пред'явлено платіжне доручення на перерахування податкового платежу, банк зобов'язаний його виконати відповідно до ст. 60 НКРФ. Отже, правопорушення, передбачене ст. 133 НК РФ, буде вважатися завершеним після закінчення операційного дня, наступного за днем отримання банком доручення платника податків (платника збору) або податкового агента про перерахування податку або збору. Порушення банком терміну виконання доручення про перерахування податку або збору є триваючим, оскільки триває з дня вчинення до дня припинення або заходу. Склад правопорушення, передбаченого ст. 133 НК РФ, є матеріальним, оскільки відповідальність банку залежить від виникнення негативних наслідків у вигляді неотримання бюджетом або позабюджетним фондом у передбачуваний термін належних сум податків (зборів).
Не утворює складу розглядуваного правопорушення порушення банком терміну виконання доручення платника податків (податкового агента) на перерахування податку (збору) у тому випадку, якщо була необхідність виконання платіжних документів, що відносяться до більш ранньої черговості, встановленої ГК РФ. Не є протиправним діянням, передбаченим ст. 133 НК РФ, бездіяльність банку у вигляді неперерахування податку (збору) за платіжним дорученням, оформленим платником податку (платником зборів, податковим агентом) порушенням банківських правил. У даній ситуації відсутня подія правопорушення, що виключає залучення банку до відповідальності.
Суб'єктом даного складу податкового правопорушення є комерційний банк або інша кредитна організація, що є такий на підставі ліцензії Центрального банку РФ. Суб'єктивна сторона протиправного діяння банку в Віді невиконання доручення про перерахування податку або збору характеризується виною у формі умислу або необережності. Санкція за розглядається протиправне діяння встановлена у вигляді пені, що відповідає характеру тривають правопорушень, що посягають на неправомірне утримання чужих грошових коштів.
Пені, що стягуються з банків, за своєю сутністю відрізняються від пенею, що стягуються на підставі ст. 75 НК РФ з платника податків, платника податків або податкового агента. Відповідальність банків за порушення податкового законодавства встановлено гл. 18 НК РФ, назва якої і включення до неї ст. 133 НК РФ дозволяють вважати стягуються з банків пені за порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору санкціями, а не відновними (компенсаційними) заходами. Застосування заходів відповідальності не звільняє банк від обов'язку перерахувати у відповідний бюджет або позабюджетний фонд суму податку та сплатити належні пені. У разі невиконання банком зазначеного обов'язку у встановлений термін до нього застосовуються примусові заходи щодо стягнення неперерахованих сум податку (збору) та відповідних пенею. Неодноразове порушення банком строків з виконання податкових платіжних доручень протягом одного календарного року є підставою для звернення податкового органу в Центральний банк РФ з клопотанням про анулювання ліцензії на здійснення банківської діяльності.
Визначаючи міру відповідальності банку за порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору, необхідно враховувати, що бюджетним законодавством встановлена аналогічна норма. Стаття 304 БК РФ також вважає протиправним діянням несвоєчасне виконання платіжних документів на перерахування коштів, що підлягають зарахуванню на рахунки бюджетів, що тягне стягнення пені з кредитної організації в розмірі 1 / 300 діючої ставки рефінансування Банку Росії за кожен день прострочення.
Конкуренцію норм ст. 133 НК РФ і ст. 304 БК РФ можливо вирішити одним із двох способів.
По-перше, грунтуючись на ст. 1 і 41 БК РФ. Згідно названим нормам податкове законодавство є спеціальним по відношенню до бюджетного законодавства, отже, ст. 133 НК РФ має пріоритетне значення і повинна застосовуватися до відповідних складам правопорушень.
По-друге, грунтуючись на п. 2 і 45 НК РФ, зазначена норма визначає як моменту виконання платником податку (платником збору, податковим агентом) свого обов'язку зі сплати податку момент пред'явлення в банк доручення на сплату податку. Отже, НК РФ розрізняє сплату податку як дію самого платника податків та реальне перерахування податку до бюджету як дія банку, що обслуговує платника податку (збору). Виконання платником податку обов'язку по сплаті податку шляхом пред'явлення, в банк належно оформленого та забезпеченого грошовими коштами платіжного доручення тягне припинення податкових правовідносин між платником податків і державою (муніципальним освітою). У фінансових правовідносинах, на відміну від цивільно-правових відносин, ризики банківських неплатежів покладено і НК РФ і БК РФ на одержувача коштів - бюджет відповідного територіального рівня або позабюджетний фонд. Тому далі, з'ясовуючи природу відносин банку з державною або муніципальної скарбницею щодо перерахування суми податку за платіжним дорученням свого клієнта, слід звернутися до ст. 2 НК РФ і ст. 1 БК РФ. Названі норми визначають коло відносин, регульованих відповідно податковим і бюджетним законодавством. У числі інших законодавство про податки і збори регулює відносини по встановленню, запровадження і стягування податків і зборів; БК РФ стосовно ситуації, що розглядається регулює відносини, що виникають у процесі формування доходів бюджетів усіх рівнів бюджетної системи Російської Федерації та бюджетів державних позабюджетних фондів. Отже, відносини між банком і державою як скарбниці щодо перерахування податкових платежів до бюджетної системи виходять за рамки податкового регулювання і за всіма ознаками відповідають бюджетним правовідносин.
Таким чином, за наявності в діяннях банку кваліфікуючих ознак правопорушення у вигляді порушення терміну виконання доручення про перерахування податку або збору видається більш виправданим застосування ст. 304 БК РФ. Зроблений висновок дозволяє запропонувати законодавцю, по-перше, виключити ст. 133 НК РФ через її невідповідності кола суспільних відносин, регульованих законодавством про податки і збори, по-друге, доповнити текст БК РФ нормою, яка встановлює термін для виконання банком платіжного доручення платника податків (платника збору) або податкового агента на перерахування податку (збору) до бюджету або позабюджетний фонд. У будь-якому випадку до вирішення конкуренції названих норм НК РФ і БК РФ у правозастосовчій практиці слід виходити з ст. 50 Конституції РФ, встановлює принцип однократності застосування покарання. Щодо розглянутого складу правопорушення банк не може бути притягнутий до відповідальності одночасно за ст. 133 НК РФ і ст. 304 БК РФ. Залучення банку до відповідальності органами федерального казначейства за порушення терміну виконання платіжного доручення за податковими зобов'язаннями на підставі БК РФ виключає можливість стягнення з нього санкцій і відповідно до НК РФ.
Стаття 134. Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору або податкового агента.
Об'єктом правопорушення, передбаченого даною статтею, є матеріальні фіскальні права держави. Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків порушує пріоритет фіскальних вимог держави і тим самим зазіхає на нормальне поповнення доходної частини відповідного бюджету або позабюджетного фонду. Об'єктивна сторона правопорушення, встановленого ст. 134 Н К РФ, виражається у протиправному виконанні банком доручення свого клієнта на перерахування грошових коштів з рахунку, операції по якому припинені, особі, яка не має пріоритетного права-вимоги перед фіскальними інтересами держави.
Правовий режим зупинення операцій по рахунках платників податків, платників зборів та податкових агентів встановлений ст. 76 НК РФ і полягає у припиненні банком всіх видаткових операцій за цим рахунком. Проте зазначене обмеження не поширюється на платежі, черговість яких відповідно до цивільного законодавства передує виконання обов'язку зі сплати податку або збору. Черговість списання грошових коштів з рахунку платника податків встановлено ст. 855 ДК РФ. При цьому у разі недостатності коштів на рахунку для задоволення всіх пред'явлених до нього вимог списання грошових коштів за платіжними документами, що передбачають платежі до бюджету і позабюджетні фонди, здійснюється у четверту чергу. До розрахунків з бюджетом грошові кошти можуть витрачатися в наступному порядку:
в першу чергу здійснюється списання за виконавчими документами, що передбачають перерахування або видачу грошових коштів з рахунку для задоволення вимог про відшкодування шкоди, заподіяної життю і здоров'ю, а також вимог про стягнення аліментів;
у другу чергу проводиться списання за виконавчими документами, що передбачають перерахування або видачу грошових коштів для розрахунків з виплати вихідної допомоги та оплати праці з особами, які працюють за трудовим договором, у тому числі за контрактом, з виплати винагород за авторським договором;
в третю чергу виробляється списання за платіжними документами, що передбачають перерахування або видачу грошових коштів для розрахунків по оплаті праці з особами, які працюють за трудовим договором (контрактом), а також з відрахувань до Пенсійного фонду РФ, Фонд соціального страхування РФ, Державний фонд зайнятості населення РФ і фонди обов'язкового медичного страхування.
Отже, списання грошових коштів з призупиненого рахунку утворює складу податкового правопорушення тільки за умови порушення вимог ст. 76 НК РФ і ст. 855 ДК РФ.
Факультативним (додатковим) ознакою об'єктивної сторони розглянутого правопорушення є вчинення банком протиправного діяння при наявності рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків, платника збору або податкового агента. Обов'язок по доведенню факту наявності у банку рішення податкового органу про припинення операцій за рахунком індивідуально визначеного клієнта лежить на самому податковому органі.
Предметом правопорушення, передбаченого ст. 134 НК РФ, є доручення платника податків, платника збору або податкового агента банку про перерахування коштів з порушенням встановленої черговості. Доручення повинно представляти об'єктивований документ, що відповідає вимогам ст. 863, 867 або 877 ГК РФ і зовні оформлений в якості платіжного доручення, акредитиву або чека. Склад розглянутого правопорушення утворює неправомірне виконання хоча б одного доручення клієнта банку.
Невиконання банком рішення податкового органу про припинення операцій по рахунках платника податків відноситься до формальних складів правопорушень, оскільки відповідальність банку-порушника не поставлена у залежність від настання негативних наслідків для державної або муніципальної скарбниці. Протиправним і, отже, караним є сам факт позачергового перерахування грошових коштів з рахунку клієнта банку, операції за яким призупинено. Дії по списанню грошових коштів з призупиненого рахунки будуть вважатися неправомірними з моменту отримання банком відповідного рішення податкового органу. Рішення про припинення операцій за рахунком може бути скасоване лише виніс його податковим органом, вищестоящим податковим органом чи судом. Тому списання грошових коштів з рахунку, операції по якому припинені, буде вважатися протиправним діянням до скасування рішення податкового органу у відповідному порядку.
Податкове правопорушення у вигляді невиконання банком рішення податкового органу про зупинення операцій буде закінчено в день списання банком з призупиненого рахунку платника податків, платника податків або податкового агента грошової суми з порушенням черговості.
Суб'єктом даного складу податкового правопорушення є комерційний банк або інша кредитна організація, що є такий на підставі ліцензії Центрального банку РФ.
Суб'єктивна сторона протиправного діяння банку, передбаченого ст. 134 НК РФ, характеризується виною у формі умислу або необережності.
Санкція носить характер штрафу, є відносно визначеною і залежить від суми, неправомірно перерахованої на підставі доручення платника податків або податкового агента. Щодо неправомірного виконання банком платіжного доручення, що спричинило неможливість стягнення з платника податків суми податкової заборгованості, санкція є компенсаційною мірою, оскільки встановлення залежності суми санкції від суми неправомірно здійсненого платежу дозволяє відновити порушені фіскальні права держави (муніципального утворення). Щодо вчинення банком правопорушення, передбаченого ст. 134 НК РФ, але не спричинило освіти податкової недоїмки, санкція носить каральний характер. У будь-якому випадку розмір штрафу не повинен перевищувати суми заборгованості платника податків (платника збору) або податкового агента, тобто непогашеної недоїмки по податку та збору та нарахованих на неї пені.
Стаття 135. Невиконання банком рішення про стягнення податку і збору, а також пені. Об'єктом розглянутих податкових правопорушень є матеріальні фіскальні права держави. Вчинення діянь, передбачених ст. 135 НК РФ, зазіхає на законодавчо встановлену обов'язок банків щодо виконання фіскальних платежів шляхом списання з рахунків своїх клієнтів і перерахування до відповідних бюджетів чи позабюджетні фонди грошових коштів. Встановлені правопорушення створюють перешкоди нормальної діяльності податкових органів у сфері реалізації права на безспірне стягнення з несумлінного платника податків, зборів або податкового агента недоїмок до бюджету або до позабюджетного фонду.
Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 135 НК РФ, виражається у незаконному бездіяльності банку у вигляді неправомірного невиконання у встановлений податковим законодавством строк рішення податкового органу про стягнення податку і збору, а також пені.
Об'єктивна сторона правопорушення, передбаченого п. 2 ст. 135 НК РФ, являє собою складний фактичний склад і виражається у вчиненні банком неправомірних дій або у порушенні встановлених заборон, що створюють ситуацію відсутності грошових коштів на рахунку платника податків, платника податків або податкового агента, щодо яких у банку знаходиться інкасове доручення податкового органу. Обов'язок банку виконувати доручення податкових органів встановлена ст. 60 НК РФ, відповідно до якої доручення на перерахування податку або рішення про стягнення податку виконується банком в безумовному порядку.
Порядок стягнення податку, збору, а також пені за рахунок грошових коштів, що знаходяться на рахунках платника податків (платника зборів) або податкового агента, визначений ст. 46 НК РФ і стосовно до досліджуваних правопорушень полягає в наступному. Примусове стягнення податку провадиться за рішенням податкового органу шляхом направлення в банк, в якому відкриті рахунки недоїмника, інкасового доручення (розпорядження) на списання і перерахування у відповідні бюджети (позабюджетні фонди) необхідних грошових коштів з рахунків платника податків (платника зборів) або податкового агента. Інкасове доручення на перерахування податку або збору підлягає безумовному виконанню банком у порядку четвертої черги відповідно до цивільного законодавства. Об'єктивна сторона розглянутих правопорушень утворюється не тільки вчиненням неправомірних діянь стосовно рахунків платників податків, платників зборів або податкових агентів, які є клієнтами банків, щодо рахунків банків, відкритих в інших банках.
Інкасове доручення податкового органу на перерахування податку з рублевих рахунків виповнюється банком не пізніше одного операційного дня, наступного за днем отримання зазначеного доручення. Інкасове доручення податкового органу на перерахування податку з валютних рахунків виповнюється банком не пізніше двох операційних днів. Не допускається звернення стягнення на позичкові, бюджетні та депозитні рахунки платника податків, платника податків або податкового агента.
При стягненні коштів, що знаходяться на валютних рахунках, керівник податкового органу або його заступник повинні одночасно з інкасовим дорученням направити банку і доручення на продаж не пізніше наступного дня валюти платника податків або податкового агента. Відсутність доручення на продаж відповідної частини валюти, необхідної для погашення податкової недоїмки, робить неможливим виконання з боку банку основного доручення податкового органу про примусове списання коштів з рахунку несумлінного платника податків, зборів або податкового агента. Кваліфікація діяння за п. 1 ст. 135 НК РФ залежить від правомірності невиконання банком рішення податкового органу про стягнення обов'язкових платежів до бюджетної системи чи позабюджетні фонди.
Невиконання банком відповідного доручення податкового органу може бути правомірним у випадках: - відсутності у особи, з якого податковим органом має бути здійснене стягнення, відкритого рахунку в банку;
- Відсутності у банку належним чином оформленого інкасового доручення податкового органу, навіть за наявності рішення податкового органу про примусове стягнення з клієнта банку податкової недоїмки;
- Відсутності в момент пред'явлення податковим органом інкасового доручення грошових коштів на рахунку відповідного недоїмника;
відсутності доручення податкового органу про продаж валюти з рахунку недоїмника в разі, якщо інкасове доручення звернено до валютного рахунку;
наявності звернених до рахунку інших платіжних доручень, що мають пріоритетну черговість погашення;
порушення податковим органом 60-денного терміну, встановленого для прийняття рішення про стягнення податку, збору або пені;
визнання рішення податкового органу про стягнення податку, збору або пені незаконним. Не утворюють об'єктивної сторони складу правопорушення, передбаченого п. 2 ст. 135 НК РФ, дії банку, хоча і спричинили «обнулення» рахунки платника податків, але вчинені за вказівкою самого власника рахунку. Об'єктивна сторона цього податкового правопорушення може вважатися виконаною лише при одночасній відсутності грошових коштів на рахунку недоїмника та наявності причинно-наслідкового зв'язку між досконалими банком діями і настанням шкідливих наслідків.
На жаль, НК РФ не встановлено перелік протиправних операцій банку, а також критерії віднесення будь-яких актів до неправомірних, які слід кваліфікувати як дії зі створення ситуації відсутності грошових коштів на рахунку клієнта. Як показує правозастосовча практика, порушення податкового законодавства, що виразилося в невиконанні банком рішення про стягнення податку і збору, а також пені може бути скоєно різними способами. Наприклад, банк може відкрити клієнту позичковий чи депозитний рахунок і при цьому не зараховувати надходять грошові суми на розрахунковий (поточний) рахунок клієнта; можливе використання факторингових операцій з метою минути розрахунки з банківського рахунку; застосування розрахунків за векселем і т.д. Тому якщо діяння банку, що підпадає під кваліфікацію податкового правопорушення за п. 2 ст. 135 НК РФ, було вчинено шляхом укладання будь-яких цивільно-правових угод, то до застосування до правопорушника відповідних санкцій податковому органу необхідно пред'явити в арбітражного суду позов про визнання такої угоди недійсною з відповідним застосуванням наслідків її недійсності. Залучення банку до відповідальності, передбаченої п. 2 ст. 135 НК РФ, буде можливим тільки у разі задоволення позову податкового органу про визнання угоди; недійсною.
Мотиви скоєння розглянутих правопорушень можуть бути самими різними. Банк може бути прямо зацікавлений у невиконанні інкасового доручення податкового органу про списання грошових коштів з рахунку свого клієнта. Наприклад, банку, що є кредитором несумлінного платника податків, вигідно не виконувати інкасові доручення податкових органів до тих пір, поки цей платник податків не виплатить кредит і відсотки по ньому банку. Іноді банк опосередковано зацікавлений в порушенні податкового законодавства і для того, щоб не втратити вигідного клієнта або неправомірно використовувати тимчасово вільні грошові кошти, свідомо не виконує інкасові доручення податкового органу.
Склад податкового правопорушення, встановлений п. 1 ст. 135 НК РФ, є формальним, оскільки стягнення санкції не поставлено законодавцем у залежність від будь-яких наслідків. Податкове правопорушення, передбачене п. 2 ст. 135 НК РФ, утворює матеріальний склад, залежить від факту ненадходження податкових платежів до відповідного бюджету або позабюджетний фонд. Проте навіть у разі звернення податковим органом стягнення на майно платника податків у результаті створення банком ситуації відсутності грошових коштів на рахунку недоїмника дії банку кваліфікуються як протиправні і накладаються відповідні міри відповідальності.
Момент закінчення податкового правопорушення, передбаченого п. 1 ст. 135 НК РФ, залежить від наявності достатніх грошових коштів на рахунку платника податків (платника зборів) або податкового агента, необхідних для виконання інкасового доручення. Якщо грошових коштів на рублевому рахунку було достатньо, то протиправне діяння банку вважається завершеним після закінчення одного операційного дня, наступного за днем отримання банком інкасового доручення. При достатності грошових коштів на валютному рахунку правопорушення вважається закінченим після закінчення двох операційних днів, наступних за днем отримання банком доручення податкового органу. У разі недостатності або відсутності на рахунку грошових коштів у момент пред'явлення до нього вимоги податкового органу протиправне діяння банку вважається завершеним після закінчення одного або двох операційних днів (в залежності від валюти платежу, що надійшов), наступних за днем надходження суми, достатньої для виконання хоча б одного податкового доручення.
Протиправні діяння, що містять ознаки складу правопорушення п. 1 ст. 135 ПК РФ, ставляться до триваючим.
Податкове правопорушення, передбачене п. 2 ст. 135 НК РФ, буде вважатися закінченим з моменту вчинення кожного протизаконного незарахування грошової суми на розрахунковий або поточний рахунок клієнта банку.
Невиконання банком рішення податкового органу про стягнення податку і збору, а також пені утворює самостійні склади правопорушень щодо кожного інкасового доручення або кожної дії, спрямованого на створення ситуації відсутності грошових коштів на рахунку платника податків, платника податків або податкового агента. Одночасна кваліфікація діянь банку за п. 1 і 2 ст. 135 НК РФ не допускається з пріоритету спеціальних норм над загальними. Норми п. 2 ст. 135 НК РФ є спеціальними по відношенню до норм п. 1, оскільки передбачають необхідність встановлення низки особливих обставин в діяннях банку. Також не допускається одночасне залучення банку до відповідальності по розглянутій статті НК РФ і за ст. 285 ТМК РФ.
Суб'єктивна сторона складу податкового правопорушення, кваліфікованого за п. 1 ст. 135 НК РФ, характеризується виною, як у формі умислу, так і з необережності. Протиправне діяння, що становить склад п. 2 ст. 135 НК РФ, може бути скоєно лише зумисне, оскільки всі дії банку цілеспрямовано і свідомо спрямовуються на створення хибної ситуації по відсутності грошових коштів на рахунку свого клієнта.
Суб'єктом розглянутих податкових правопорушень може бути тільки банк, в якому у недобросовісного нологоплатільщіка податків, зборів або податкового агента відкрито розрахунковий або поточний рахунок.
Стаття 135. Неподання податковим відомостей
Об'єктом податкового правопорушення, встановленого аналізованої статті, є відносини, що складаються в процесі здійснення податкового контролю. Відомості про Фінансово-господарської діяльності відображають поточну роботу платників податків, рух їх грошових коштів має істотне значення для здійснення за ними податкового контролю. Дане правопорушення посягає на нормативну діяльність податкових органів зі збору необхідної інформації про фінансово-господарську діяльність організації та громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи
Об'єктивна сторона даного правопорушення виражається у протиправному бездіяльності банку, не надає податковим органам відомостей про фінансово-господарської діяльності своїх клієнтів, зобов'язаних сплачувати податки і збори Згідно з п. 2 ст. 86 НК РФ банки зобов'язані протягом п'яти Днів після мотивованого запиту видавати податковим органам довідки по операціях і рахунках організації та громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без юридичної особи. Таким чином, об'єктивну сторону даного податкового правопорушення утворює ігнорування банком запиту податкового органу щодо не будь-яких своїх клієнтів, а тільки організацій чи громадян, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.
Необхідною кваліфікуючою ознакою об'єктивної сторони розглянутого складу правопорушення є наявність у банку мотивованого запиту податкового органу. Запит податкового органу може бути аргументована посиланнями на юридичні факти, делікти, реальні обставини, дослідження яких можливо здійснити за наявності відомостей про фінансово-господарської діяльності платника податку. Однак критеріїв, що дозволяють вважати запит мотивованим, в НК РФ не наводиться. Як наслідок, правозастосовна практика стикається з проблемою співвідношення положень ст. 135 НК РФ і норм цивільного і банківського законодавства, що регулюють відносини у сфері банківської таємниці.
Законодавство про податки і збори встановлює п'ятиденний термін для виконання банком вимоги податкового органу про подання необхідної документації. Цей термін починає обчислюватися з дня, наступного за днем отримання банком мотивованого запиту. Отже, завершеним розглядається правопорушення буде після закінчення п'ятиденного терміну. Дане правопорушення не є триваючим, тому кількість днів, протягом яких не виконувалося вимогу податкового органу про подання відомостей про фінансово-господарські операції клієнтів банку, не впливає ні на склад об'єктивної сторони ст. 135 'НК РФ, ні на розмір стягується штрафу. Подання банком запитуваних документів після закінчення встановленого строку не впливає на кваліфікацію бездіяльності як протиправного діяння і не виключає залучення банку до відповідальності за ст. 135 НК РФ.
Об'єктивна сторона аналізованого правопорушення складається щодо кожного випадку неподання банком будь-які відомості (документа, довідки тощо) по відношенню до кожного окремого клієнта банку - організації або громадянина, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. У разі неподання відомостей про фінансово-господарської діяльності платників податків за вмотивованим запитом митних органів одночасне залучення банку до відповідальності за ст. 135 НК РФ і ст. 263 НК РФ виключається.
Суб'єктом податкового правопорушення, передбаченого ст. 135 НК РФ, може бути комерційний банк або інша кредитна організація, що має ліцензію Центрального банку РФ.
Суб'єктивна сторона протиправного бездіяльності, передбаченого ст. 135 НК РФ, характеризується виною у формі умислу або необережності. Дане правопорушення може бути здійснений по необережності, наприклад у випадку, якщо банк визнає запит податкового органу недостатньо вмотивованим, вважаючи, що запитувані відомості не відносяться до фінансово-господарської діяльності його клієнта або становлять банківську таємницю, несвоєчасною або неуважною виїмки поштової кореспонденції і т.д .
3. Шляхи усунення податкових правопорушень
3.1 Ухилення від сплати податків: причини, способи і засоби захід
Перш ніж приступити до виявлення причин, які служать підставою для ухилення від сплати податків, необхідно визначити сутність категорії «причини вчинення податкових злочинів і правопорушень». Саме поняття «причина» має на увазі під собою явище, безпосередньо обумовлює, що породжує інше явище - наслідок. Таким чином, категорію «причини вчинення податкових злочинів і правопорушень» можна визначити як сукупність негативних економіко-політичних, цивільно-правових і соціальних явищ, характерних для конкретної держави, з'єднання яких створює передумови для вчинення податкових правопорушень і злочинів.
Даній темі неодноразово приділялася увага фахівців у галузі податкового права, причини вчинення податкових правопорушень і злочинів умовно структурувалися у групи за різними підставами. На нашу думку, найбільш обгрунтованою видається така класифікація причин: соціально-економічні, політичні, технічні, правові, цивілістичні і організаційні.
До соціально-економічних слід віднести наступні причини: необгрунтовано високу сукупне податкове навантаження, яке несе платник податку, оподаткування, яке не враховує специфіку окремих видів фінансово-господарської діяльності, її сезонність, як, наприклад, у сільському господарстві, відсутність в певні періоди оборотних активів, обумовлене специфікою окремих видів діяльності, що істотно ускладнює своєчасне виконання платником податків свого обов'язку. Велике значення має нестабільність економічної ситуації в країні, коли платник податків усвідомлює: держава не в силах захистити його від фінансово-економічних криз, тому платник податків прагне будь-якими, в тому числі нелегальними способами максимально швидко отримати прибуток, перевести її в будь-які активи, найменш піддані впливу кризи, що дозволить йому захистити свою справу від фінансового стресу і можливого банкрутства. У цій групі також необхідно звернути увагу, що внаслідок вищезгаданих факторів, якщо платник податків розуміє, що сукупна вигода, яку він отримає в результаті вчинення податкового правопорушення, з'явиться для нього настільки суттєвою, що навіть правові наслідки, які він понесе, будуть мати для нього менше значення, тобто сума прихованого податку буде більшою, ніж санкції за несплату (неповну і несвоєчасну сплату) податку, платник податків буде зацікавлений у скоєнні даного протиправного діяння.
Причини політичного характеру насамперед полягають в недостатньо повної реалізації державою функцій податків. Регулювання за допомогою податків окремих видів діяльності на практиці практично не здійснюється, що призводить до надзвичайно високого рівня зростання організацій, зайнятих у певних високоприбуткових секторах економіки, як правило, пов'язаних з видобутком різного роду сировини, ресурсів або корисних копалин, через свою простоту і мінімальності витрат, що досить швидко призводить до повної залежності економіки держави від динаміки вартості конкретного виду ресурсу. Наслідки зазначеного негативного явища зараз проявляються в Російській Федерації, коли спостерігається картина все більшої залежності економіки від результатів діяльності підприємств, зайнятих у сфері видобутку нафти, коливання вартості якої істотно відбиваються на економічній стабільності. І навпаки, фактичне не доведення пільг до кінцевого споживача - підприємства, наприклад, зайнятого у сфері НДДКР, робить цю діяльність вкрай невигідною, що призводить до істотного скорочення кількості організацій цієї спрямованості і в кінцевому підсумку до все більшої технологічної відсталості держави.
Розкриваючи характер технічних причин, вітчизняні фахівці насамперед вказують на недостатньо відпрацьований механізм застосування форм і методів податкового контролю. Так, чинне законодавство передбачає значний обсяг різних видів бухгалтерської звітності за окремими видами податків, яка покликана зробити фінансово-господарські операції прозорими для податкових органів, але, тим не менш, свого завдання не виконує. Таким чином, з одного боку, податкові органи не в змозі контролювати всі фінансово-господарські операції організації на основі наданих ним документів, з іншого боку, платнику податку доводиться утримувати істотно роздутий штат бухгалтерських працівників, які так чи інакше займають додаткові штатні осередки в організації і на місці яких могли б знаходитися інші співробітники, безпосередньо задіяні у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства і приносять організації додатковий прибуток.
До даної групи також відносять проблемні питання, пов'язані з фактами накладення податковими органами зайвих штрафних санкцій, порушення порядку адміністративного провадження, провокування безкарності порушників податкового законодавства.
Проблеми правового характеру, звичайно ж, є наслідком існування різних «лазівок» у чинному законодавстві, уповільненої реагування вітчизняного права на істотні зміни в об'єктах, а також розмитості вітчизняного податкового законодавства, його розгалуженості і кореспондування з різними нормативно-правовими актами, що породжує складність і нестабільність податкового законодавства.
До причин цивілістичного характеру, перш за все, слід віднести складаний останнім часом правовий нігілізм у громадському правосвідомості і практично повна відсутність податкової культури у громадян РФ. Платник податків не асоціює податки і збори з соціальними дотаціями, пенсійними виплатами, заробітною платою вчителям, різними соціально-економічними програмами, спрямованими, крім усього іншого, на захист самого платника податків від різного виду загроз та негативних явищ. Сплата податків і зборів, будучи конституційним обов'язком кожного громадянина, сприймається як відчуження частини «потом і кров'ю» здобутих грошових коштів на користь невизначеного суб'єкта. Дана колізія в свідомості платника податків і провокує його на вчинення діянь, пов'язаних з ухиленням від сплати податків і зборів. До цієї групи слід також включати і морально-психологічний аспект.
До причин організаційного характеру відносяться існуючі недоліки у процесуальному законодавстві, наслідком яких є неузгодженість у діях органів попереднього слідства і арбітражних судів.
Класифікація способів ухилення від сплати податків
У період соціально-економічних потрясінь, викликаних, зокрема, девальвацією російського рубля і дефолтом, що відбувся в серпні 1998 р., більшість господарюючих суб'єктів в Російській Федерації, потенційно в силу своєї природи орієнтовані на мінімізацію податкового навантаження, зневірившись у спроможності держави забезпечити захист їх інтересів, почали орієнтуватися, перш за все, на вилучення максимального прибутку і зниження податкового тягаря будь-яким доступним шляхом, що в контексті наявних прогалин у податковому законодавстві і складається в суспільстві нігілістичного правосвідомості призвело до виникнення величезного числа тіньових фінансових схем, що використовуються різними особами з метою ухилення від сплати податків. На думку М.В. Корнаухова, спочатку існує колізія між первинністю права власності і фіскальним інтересом держави. Суб'єктам підприємницької діяльності, які потенційно мають перед собою мету - систематичне одержання прибутку, спочатку властиве прагнення до мінімізації податкового навантаження, яке, однак, межує, з іншого боку, з необхідністю сплати відповідних податків і зборів для підтримки порядку в державі і поліпшення власних умов діяльності . У разі якщо суб'єкт підприємницької діяльності не отримує необхідного захисту своїх прав і свобод з боку держави, незважаючи на виконану ним обов'язок по сплаті податків, дана обставина стає одним з факторів, що провокують платника податків на приховування коштів, що підлягають оподаткуванню, що призводить до винаходу і вдосконалення механізмів уникнення сплати податків. За оцінками фахівців, у даний момент даних способів налічується понад двісті, в той же час за схожістю підстав їх вчинення їх можна визначити в такі групи:
1. Спотворення або невідображення результатів фінансово-господарської діяльності в документах і регістрах бухгалтерського обліку. Даний спосіб має на увазі під собою неподання в податкові органи бухгалтерських балансів і податкових декларацій, різні види укладення та оплати всілякого роду операцій без відповідного документального оформлення і відображення в касових та інших бухгалтерських документах, одержувана готівку не проводиться через касу (так званий чорний нал), товарно -матеріальні цінності не ставляться на баланс.
2. Порушення порядку обліку економічних показників, яке включає в себе серед іншого облік різних операцій на балансових рахунках і можливі лічильні помилки, які призводять до зменшення оподатковуваних сум, в тому числі на неналежних рахунках бухгалтерського обліку, віднесення витрат по ремонту устаткування на собівартість при наявності сформованого ремонтного фонду; неправильне списання збитків, неправильне відображення результатів переоцінки майна підприємства або неправильна переоцінка курсових різниць за оприбуткованої валюті, віднесення на витрати витрат, які реально не були понесені в повному обсязі, махінації з амортизаційними відрахуваннями.
3. Необгрунтоване використання податкових пільг і привілеїв, що має на увазі під собою, зокрема, подання до податкових органів документів, на підставі яких податковими органами надаються різні пільги, і на основі вивчення поданих відомостей не виникає юридичних підстав для відмови у наданні різного роду податкових вигод, які (відомості), тим не менш, не відповідають дійсності, наприклад, надання звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до ст. 149 НК РФ орендодавця за операціями з надання в оренду на території Російської Федерації приміщень іноземним організаціям, акредитованим в Російській Федерації, коли іноземна юридична особа за кордоном фактично не існує, припинило свою діяльність і є в наявності в РФ тільки для застосування цього звільнення.
4. Залучення до системи взаєморозрахунків фіктивних або афілійованих контрагентів. Дана група представляє найбільшу загрозу економічним інтересам Російської Федерації у зв'язку зі своєю поширеністю і масштабами завдається шкоди. Організація, укладаючи уявні договору з фіктивними контрагентами, істотно завищує витратну частину виробничого циклу, занижуючи тим самим податкову базу по податку на прибуток. Як правило, якщо відображаються в бухгалтерському обліку операції підлягають обкладенню ПДВ, суми перерахованого вищевказаним постачальникам податку приймаються до відрахування, а грошові кошти згодом переводяться в готівку і виплачуються співробітникам фірми в «конвертах», що є ухиленням від сплати ПДФО. У частині, що стосується взаємин з афільованими фірмами, ситуація йде аналогічним чином: укладають фіктивні договори про спільну діяльність між взаємозалежними організаціями, перераховані грошові кошти враховуються з метою зменшення оподатковуваного прибутку, а фактична діяльність за договорами не здійснюється. Особливу популярність даний спосіб придбав при використанні у взаєморозрахунках офшорних фірм зважаючи на значну складності перевірки реальності здійснення угод контролюючими та наглядовими інстанціями.
Суспільна небезпека ухилення від сплати податків полягає в тому, що подібні злочини завдають істотної шкоди економічній безпеці держави. Це призводить до затримок у виплаті заробітної плати, пенсій, допомог і в кінцевому підсумку до зниження рівня життя. Крім цього, легалізовані за допомогою вищевказаних способів доходи, отримані злочинним шляхом, є фінансовою базою організованої злочинності (тероризму і екстремізму) і підвищують загальний рівень криміногенності.
Правові та організаційні засоби для припинення ухилень від сплати податків
Податкова злочинність є однією з найбільш істотних загроз економічної безпеки як України, так і більшості країн світу. Для протидії цьому складному і багатогранного явища потрібно застосування комплексного системного підходу, що об'єднує правові та організаційні засоби.
1. Вдосконалення і спрощення податкового законодавства
Більшість держав стикаються з проблемою надмірної об'ємності і складності податкового законодавства. Своєрідним лідером в цій області є Великобританія, законодавство про податки якої налічує 8,3 тис. сторінок і за останні 10 років збільшилася вдвічі. Відбувається в Російській Федерації процес імплементації в Особливу частину Податкового кодексу глав про окремі види податків значно структурував податкове законодавство, проте не позбавив його від великої кількості відсильних норм та прогалин, наявність яких не лише ускладнює використання правових норм платником податків, але й залишає простір для так званого зловживання правом.
Проблема зловживання правом (несумлінності платника податків, меж податкової оптимізації) є однією з найактуальніших в сучасному податковому законодавстві Росії і зарубіжних країн. Її сутність полягає в порушенні загального заборони діяти сумлінно, при цьому саме по собі поведінка не буде протиправним, оскільки суб'єкт діє у відповідності з нормами матеріального права, однак його дії не переслідують досягнення якого-небудь економічного ефекту, окрім як зменшення сум податкових платежів.
У деяких країнах (Франція, Німеччина) доктриною та податковим законодавством формулюється або термін, або його характеристики, які з цього питання є рекомендації податкових адміністрацій (США, Швеція). Наприклад, доктрина зловживання правом Франції передбачає, що уникнення податків допустимо до тих пір, поки платник податків має на меті поліпшення своїх економічних показників, а не мета отримання податкових переваг. Основним же критерієм розмежування оптимізації від ухилення є наявність або відсутність обману податкової влади в діях платника податків. Якщо особа уникає оподаткування, використовуючи вигоди та переваги, передбачені податковим законодавством, і в його діях відсутній обман, то складу правопорушення немає. Ухилення ж платника податків від сплати податків утворює склад правопорушення, що підтверджується нормами внутрішнього законодавства (ст. 7203 Кодексу внутрішніх доходів США, ст. 1741 Загальних податкового кодексу Франції).
У Російській Федерації концепція зловживання правом активно розробляється на теоретичному рівні (В. П. Грибанова, М. М. Агарковим, Н. С. Малеин та ін.) Наприклад, у працях А.А. Малиновського зловживання правом є таке здійснення суб'єктивного права, яке йде на зло, тотожне будь-якого соціального шкоді, що заподіюється суспільним відносинам у процесі реалізації права. Зловживання правом - є така форма реалізації права в протиріччі з його призначенням, за допомогою якої суб'єкт заподіює шкоду іншим учасникам суспільних відносин. Під суб'єктивним правом слід розуміти не тільки різні права і свободи, а й владні відносини. Протиправне зловживання правом відрізняється від правопорушення тим, що суб'єкт в даному випадку здійснює протиправне діяння за допомогою реалізації свого суб'єктивного права (правомочності) та первинна його стадія знаходиться в рамках закону.
Безумовно, податкове законодавство слід послідовно вдосконалювати на користь спрощення і зручності використання платником податків. У той же час всі розробляються в даній області законодавчі акти необхідно піддавати антикорупційному і антікріміногенному аналізу з метою перешкоджання можливо залишеним «лазівкам» та зловживанню правами, які згодом можна буде використовувати в суперечать фіскальним інтересам держави напрямках. Крім того, російським податковим органам слід розглянути можливість запозичення досить поширеною в зарубіжних країнах процедури фіскального рескрипту, що представляє собою отримання письмового висновку фіскальних органів про відсутність в плановані дії, угодах платника податків зловживання правом (незаконної податкової оптимізації). Впровадження адаптованого до російської податкової системі варіанти цієї процедури дозволить знизити для держави ризик неотримання податків, для платників податків вирішить проблеми невизначеності вживаних ними схем оподаткування, а податковим органам дозволить уникнути судових витрат при розгляді спорів у судах і виявляти схеми, спрямовані на використання прогалин в законодавстві для одержання податкових переваг.
2. Профілактика податкових правопорушень і формування високого рівня податкової культури
У Російській Федерації останнім часом, недооцінюється сила засобів масової інформації, які просто необхідно задіяти як превентивні заходи боротьби з податковими правопорушеннями, так як саме засоби масової інформації можуть розвінчати правовий нігілізм, поширений в громадських масах, довести до них необхідність виконання кожним конституційного обов'язку щодо сплату встановлених податків і зборів, довести рівень податкової культури платників податків до необхідного, адже саме профілактичні заходи найсуттєвіше позначаються на рівні правопорушень у податковій сфері в бік його зниження.
Окремим напрямком профілактики податкових правопорушень та формування високого рівня податкової культури необхідно виділити Інтернет. У зарубіжних країнах істотна частка інформування та консультування платників податків здійснюється через телекомунікаційні канали зв'язку. Так, у Великобританії можна відзначити широке використання можливостей мережі Інтернет для проведення рекламних та навчальних акцій, консультацій з питань оподаткування, розсилки повідомлень і попереджень, введення системи виконання податкового обов'язку в режимі on-line, що дає вражаючі результати по швидкості обміну інформацією, економічності та зручності для обох сторін податкових правовідносин.
Також необхідно, по можливості, зробити систему розподілу надходять податкових платежів більш прозорою хоча б у частині, що стосується оприлюднення результатів використання податкових надходжень для забезпечення функціонування шкіл, лікарень, інших державних об'єктів соціальної сфери. Кожен платник податків, за прикладом США («Я плачу податки, і я хочу знати, на що вони використовуються»), повинен мати можливість відслідковувати витрачання грошових коштів школами, лікарнями і т.д., що в кінцевому підсумку призведе до усвідомлення необхідності сплати встановлених податків.
3. Посилення санкцій і невідворотність відповідальності за порушення законодавства про податки і збори
У будь-якій країні має існувати така система відповідальності за порушення законодавства про податки і збори, яка б не залишала сумнівів у платника податків у неминучості платежу для суспільного блага. Пропоноване посилення санкцій, аж до посилення кримінального переслідування, має своєю метою збільшення ступеню ризиків, які повинен усвідомлювати платник податків, який має намір на ухилення від оподаткування, а також доведення до суб'єктів, які виношують подібні наміри, невідворотності понесення покарання. Враховуючи той факт, що порушення законодавства про податки і збори завдає шкоди насамперед державі, підриваючи його економічні основи, подібне посилення стало б цілком правомірним. Додатково слід закріпити відповідальність за порушення податкового законодавства серед всіх осіб, задіяних у функціонуванні тіньових фінансових схем, проте безпосередньо ухилення від сплати податків не роблять. Наприклад, залучати до відповідальності осіб, які зареєстрували на себе комерційні організації з метою подальшого їх продажу, не внесли зміни в ЕГРЮЛ, допустили подібним чином злочинну халатність, яка дозволяє невстановленим особам від особи формально значиться за документами громадянина, не вніс зміни в статутні та установчі документи , згодом використовувати дані фіктивні фірми в тіньових фінансових схемах. Слід покласти відповідальність і на кредитно-фінансові установи, які обслуговують рахунки фіктивних фірм, за відсутність конкретних заходів щодо ідентифікації осіб, які мають право на розпорядження рухом грошових коштів по рахунку. Наприклад, у практиці Управління з податкових злочинів ГУВС по м. Москві відомі численні прецеденти, коли є рух грошових коштів по рахунку підставний організації, а при проведенні перевірки з'ясовується, що фірма - володар рахунку зареєстрована на неіснуюче особа або за підробленими паспортними даними, за неіснуючими адресами і фактично особа, що значиться за документами генеральним директором зазначеної фірми, документи на відкриття рахунку не являло собою, а часто і уявити не могло. Дана обставина виникає з того факту, що, як правило, в переважній більшості саме банківські установи та здійснюють так звані операції з переведення в готівку грошових коштів, вони ж і мають найбільшу кількість можливостей для виявлення сумнівних операцій, у тому числі безпосередньо після їх здійснення, у світлі чого необхідно чітке закріплення за банківськими структурами конкретних заходів щодо ідентифікації клієнтів. Дана обставина має величезне значення, тому що тільки в разі встановлення конкретних осіб, що безпосередньо забезпечують функціонування тіньової фінансової схеми по ухиленню від сплати податків, буде неможливо притягнути до відповідальності всіх осіб, замішаних у порушенні податкового законодавства.
4. Зниження сукупного податкового тягаря
Високі податкові ставки - одна з причин девіантних проявів у свідомості платника податків. За підсумками 2007 р. податкова навантаження склало близько 35% ВВП, але вона розподілена нерівномірно. Найвища навантаження припадає на нафтовидобувний сектор - 63%, найнижчі податки платять малий бізнес і сільськогосподарські товаровиробники, які застосовують спеціальні режими оподаткування. Для решти підприємств податкове навантаження знаходиться на рівні 27-29%. Однак з урахуванням значних масштабів тіньової економіки реальна навантаження на легальний бізнес зростає до 48-49%. Неформальне вплив бюрократичних структур, за оцінками фахівців, збільшує податкове навантаження до 60-65% ВВП. Ці дані дозволяють визнати рівень вітчизняного оподаткування офіційно середнім, а за наведеними показниками - одним з найвищих у світі (наприклад, у Німеччині рівень податкового гніту максимально становив 38%, в США і Японії - 33-37%).
Ні для кого не секрет, що здійснення операцій, пов'язаних з переведенням у готівку грошових коштів, виведених з-під оподаткування, здійснюється під певний відсоток, який сплачується особам, які здійснюють подібні операції. Відповідно, логічно буде припустити, що зниження ставок по окремих видах податків, найбільш часто схильним виведенню з-під оподаткування (наприклад, податок на додану вартість, податок на прибуток), в комплексі з іншими превентивними заходами зробить процес функціонування тіньових фінансових схем з переведення в готівку грошових коштів економічно невигідним і необгрунтованим.
Додатково слід зазначити, що саме по собі зниження ставок податків може сприяти економічному зростанню різними шляхами. Наприклад, зниження граничних ставок окремих видів податків може спонукати людей працювати більш напружено. Це точно призведе до зростання пропозиції робочої сили і збільшенню продуктивності праці. При більш низьких ставках податків істотно підвищується зростання заощаджень, а це призводить до підвищеного інвестуванню і, як наслідок, зростання економіки. Більш того, найнижчий податковий тягар в сукупності з неухильним виконанням заходів податково-процесуального примусу знижує мотивацію приховування податків і підсилює стимул до ведення легального бізнесу.
Найбільш доцільним у даній ситуації видається поетапне зниження податкових ставок протягом 10 років (з метою недопущення виникнення дефіциту бюджету) до наступних величин: ПДВ - 14%, податок на прибуток - 18%, зберегти ставку ЄСП на колишньому рівні (підвищення знову призведе до заробітної платі в «конвертах») і з ПДФО ввести прогресивну шкалу оподаткування. Надалі необхідним заходом буде перегляд баз оподаткування на користь зміни переліку об'єктів оподаткування таким чином, при якому приховування об'єктів оподаткування стане практично нездійсненним.
5. Подальший розвиток доктрини необгрунтованої податкової вигоди
Поняття необгрунтованої податкової вигоди введено Постановою Пленуму ВАС РФ від 12 жовтня 2006 р. № 53 «Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості одержання платниками податків податкової вигоди». У Постанові містяться обов'язкові для всіх арбітражних судів роз'яснення про те, як підходити до перевірки тих неоднозначних ситуацій, щодо яких податкові органи та арбітражні суди використовували категорію «недобросовісний» платник податків.
На зміну даної категорії призначено нове поняття - «податкова вигода». Постанова визначає її як «зменшення розміру податкового обов'язку внаслідок, зокрема, зменшення податкової бази, отримання податкового вирахування, податкової пільги, застосування більш низької податкової ставки, а також отримання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету».
Необхідно зауважити, що роз'яснення, що містяться в Постанові, не свідчать безпосередньо про необгрунтованість отримання податкової вигоди платником податків. Це лише непрямі ознаки, які у своїй сукупності можуть схилити суд до прийняття рішення не на його користь. Відповідно до думки Пленуму ВАС РФ, до них відносяться:
- Неможливість реального здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;
- Відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- Облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібно вчинення та облік інших господарських операцій;
- Здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах бухгалтерського обліку.
Постанова ВАС РФ усуває спірні моменти, які до цих пір служать джерелом головного болю добропорядних платників податків, нарешті перерахувавши ряд ознак, які не можуть служити підставою для визнання податкової вигоди необгрунтованої:
- Створення організації незадовго до здійснення господарської операції;
- Взаємозалежність учасників угод;
- Неритмічний характер господарських операцій;
- Порушення податкового законодавства в минулому;
- Разовий характер операції;
- Здійснення операції не за місцезнаходженням платника податків;
- Здійснення розрахунків з використанням одного банку;
- Здійснення транзитних платежів між учасниками взаємопов'язаних господарських операцій;
- Використання посередників при здійсненні господарських операцій.
Необгрунтованою податкова вигода буде вважатися в тому випадку, якщо вона отримана в результаті проведення угод, метою яких була виключно мінімізація податкових платежів. Такі операції слід визнавати позбавленими ділової мети, оскільки спрямованість на отримання прибутку є основою підприємницької діяльності.
Також в Постанові особливо наголошується, що податкова вигода не може розглядатися в якості самостійної ділової мети. Якщо судом встановлено, що головною метою, яку переслідував платник податків, було одержання доходу виключно чи переважно за рахунок податкової вигоди в відсутність наміру здійснювати реальну економічну діяльність, у визнанні обгрунтованості її отримання може бути відмовлено.
Платнику податків не доведеться доводити законність своєї діяльності з точки зору податкового законодавства, оперуючи якимись ефемерними категоріями спірного характеру. Та й оцінити ймовірність того, що угода приверне увагу податкових органів, можна буде заздалегідь. Це дозволить підприємцям зосередитися на головному - правильному плануванні своєї діяльності, отриманні законної вигоди і позбавить від необхідності витрачати дорогоцінний час на непотрібні розгляду.
Таким чином, на нашу думку, категорія «податкова вигода», що має значення інструмента, найбільш часто використовуваного з метою правильної кваліфікації дій платника податків, повинна бути остаточно дороблена і законодавчо закріплена. Тільки в такому аспекті дане поняття перестане бути абстрактною збиральної оціночною категорією, якою є «недобросовісний платник податків», і придбає техніко-юридичний сенс.
6. Концепція податкової винності фізичної особи
За податковим законодавством Російської Федерації платники податків (організації та фізичні особи) мають однаковий обсяг прав і обов'язків. У якості однієї з обов'язків пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ передбачає подання податковому органу необхідної інформації та документів у випадках і порядку, які передбачені НК РФ. На практиці подібна інформація і документи можуть бути витребувані у фізичних осіб при проведенні камеральних податкових перевірок. В інших випадках тільки з добровільної згоди фізичної особи їм можуть бути надані пояснення щодо обчислення та сплати податків.
У зв'язку з важливістю податків і зборів для добробуту держави та суспільства, а також неуменьшающимся рівнем податкових правопорушень вважаємо за необхідне розгляд законодавчими органами можливості внесення змін до податкового законодавства країни, що встановлює обов'язок платників податків (фізичних осіб) надавати роз'яснення до податкових органів щодо обчислення та сплати податків, а також у випадках виявлення податковими органами фактів істотної відмінності між доходами та витратами фізичних осіб.
Зазначена захід сприяв би істотного скорочення тіньових фінансових махінацій, пов'язаних з переведенням у готівку грошових коштів, виведених з-під оподаткування, та їх подальшим введенням в легальний оборот за допомогою здійснення з ними різного роду цивільно-правових угод, у тому числі купівлі-продажу.
На закінчення необхідно вказати, що тільки застосування всіх перерахованих вище правових та організаційних засобів в їх сукупності може принести суттєвий результат у сфері боротьби з ухиленням від сплати податків.
3.2 Пропозиції щодо вдосконалення податкового контролю
З метою забезпечення виконання свого головного завдання - контролю за дотриманням податкового законодавства - податкові інспекції цілеспрямовано і на постійній основі здійснюють заходи щодо посилення податкового контролю.
Найважливішим фактором підвищення ефективності контрольної роботи податкової інспекції є вдосконалення діючих процедур контрольних перевірок.
Аналіз економічної літератури показав, що необхідними ознаками будь дієвої системи податкового контролю є:
- Наявність ефективної системи відбору платників податків для проведення документальних перевірок, що дає можливість вибрати найбільш оптимальний напрямок використання обмежених кадрових і матеріальних ресурсів податкової інспекції, добитися максимальної результативності податкових перевірок при мінімальних витратах зусиль і коштів, що витрачаються на їх проведення, за рахунок відбору для перевірок таких платників податків , ймовірність виявлення податкових порушень у яких представляється найбільшою;
- Застосування ефективних форм, прийомів і методів податкових перевірок, заснованих як на розробленій податковим відомством єдиної комплексної стандартної процедури організації контрольних перевірок, що і на міцній законодавчій базі, що надає податковим органам широкі повноваження у сфері податкового контролю для впливу на недобросовісних платників податків;
- Використання системи оцінки роботи податкових інспекторів, що дозволяє об'єктивно врахувати результати діяльності кожного з них, ефективно розподілити навантаження при плануванні контрольної роботи.
Удосконалення кожного з цих елементів дозволить поліпшити організацію податкового контролю.
Проблема раціонального відбору платників податків для проведення контрольних перевірок набуває особливої значущості в умовах масових порушень податкового законодавства, характерних для сучасного етапу економічного розвитку Росії. Система відбору, розроблена центральним апаратом ДПС Росії з урахуванням світового досвіду. Подібна система найбільш ефективна, оскільки використовує два способи відбору платників податків для проведення документальних перевірок: випадковий і спеціальний відбір, що дозволяє найбільш повно охопити документальними перевірками платників податків, забезпечує профілактику податкових правопорушень за рахунок раптовості та непередбаченості контрольних перевірок, а також проведення цілеспрямованої вибіркою платників податків, у яких ймовірність виявлення податкових порушень представляється найбільш високою.
Першочерговим завданням податкової інспекції є постійне вдосконалення форм і методів податкового контролю.
Найбільш перспективним виглядає продовження збільшення кількості перевірок дотримання податкового законодавства, що проводяться спільно з органами податкової поліції. Результативність їх дуже висока, тому подальше продовження спільної діяльності може призвести до збільшення надходжень від таких перевірок.
Також однією з дієвою формою податкового контролю є перевірки підприємств, що допустили приховування податків у великих розмірах протягом року з моменту такого приховування. Подібні повторні перевірки дозволяють проконтролювати виконання підприємств за актом попередньої перевірки, а також достовірність поточного обліку. Як мені видається, перевірки таких платників податків у майбутньому мають стати обов'язковими.
Особливо актуальним видається застосування непрямих методів обчислення бази оподаткування, використання яких може принести велику користь в умовах масового ухилення від сплати податків, ускладнення застосовуваних російськими платниками податків форм приховування об'єктів оподаткування. Як показує аналіз практики контрольної роботи податкових органів Росії, в даний час отримали світове поширення факти ухилення платників податків від сплати податків за допомогою невідання бухгалтерського обліку, ведення його з порушенням встановленого порядку, які роблять неможливі визначення розміру оподатковуваної бази. Особлива складність роботи з даною категорією платників пов'язана з відсутністю ефективних механізмів боротьби з подібними явищами. Не маючи достатнього часу і кадрових ресурсів, необхідних для фактичного відновлення бухгалтерського обліку, співробітники податкової інспекції змушені брати за основу для обчислення податкових зобов'язань платника податків дані, декларовані в податкових розрахунках і випливають з бухгалтерської документації, навіть у тих випадках, коли аналіз інший наявної інформації дає підстави зробити висновок, що зазначені документи спотворюються. Чинне законодавство практично не представляє податковим органам права проводити обчислення бази оподаткування на підставі використання будь-яких інших відомостей про платників податків крім тих, які містяться в бухгалтерській звітності та в податкових деклараціях. Лише п. 6 Указу Президента Російської Федерації від 23.05.94 № 1006 «Про здійснення комплексних заходів щодо своєчасного та повного внесення до бюджету податків та інших обов'язкових платежів» представляє податковим органам право у випадках обліку визначати суми податків, що підлягають внесенню до бюджету, розрахунковим шляхом на підставі даних його аналогічним платником. Однак право використовувати непрямі методи обчислення податкових зобов'язань не застосовуються, якщо платник податку подає податковому органу документи і відомості завідомо перекручені.
Як показує аналіз закордонного досвіду, застосування непрямих методів є загальноприйнятою у світовій практиці.
Найбільш показовим є досвід застосування таких методів в Німеччині. Чинне німецьке законодавство прямо санкціонує застосування зазначених методів, а існуюча в цій країні судова практика свідчить про беззастережне визнання судами доказів розміру оподатковуваної бази, заснованих на застосуванні непрямих методів обчислення.
Найбільш поширеними з них є наступні:
- Метод загального зіставлення майна. Методика обчислення оподатковуваного доходу даним методом підрозділяється на дві частини:
а) облік зміни майнового становища за звітний період;
б) облік виробленого і особистого споживання за звітний період.
Сума майнового приросту, з одного боку, і виробничого та особистого споживання, з іншого, зіставляються з декларованими доходами за звітний період. На підставі приросту майна невідомого походження робиться висновок про те, що він став наслідком незадекларованих доходів за звітний період.
- Метод, заснований на аналізі виробничих запасів.
Використовуючи даний метод, можна дати оцінку достовірності відображеного в звітності об'єкта продажу з витратами на виробництво.
Крім цих методів застосовуються і деякі інші. Доцільність законодавчого закріплення даних методів багаторазово зростає у зв'язку зі складнощами поточної ситуації в країні з збирання податків. І перші кроки вже зроблені в цьому напрямку. Державної податкової служби Росії з урахуванням світового досвіду, винесла відповідну пропозицію в законодавчий орган вирішення даного питання наділило б податкові органи ефективним засобом збільшення податкових надходжень до бюджету, а також потужним важелем зміцнення податкової дисципліни за допомогою стимулювання платників податків до забезпечення належного ведення облікової документації.
Основним завданням вдосконалення форм і методів податкового контролю є підвищення його ефективності. Але цього неможливо досягти без поліпшення роботи з кадрами. У зв'язку з цим хотілося б висловити надію на якнайшвидший переклад співробітників податкової інспекції в ранг державних службовців. Такий захід значно підвищить зацікавленість податкових інспекторів в результатах своєї роботи, а зокрема податкових перевірок. Одночасно необхідно ввести систему бальної оцінки роботи податкових інспекторів, які здійснюють контрольні перевірки.
Сутність бальної оцінки, широко застосовується в Німеччині, полягає в наступному. Залежно від категорії кожного перевіреного підприємства - виходячи з класифікації на великі, середні, малі та дрібні, а також галузевої приналежності - податковому інспектору враховується певну кількість балів. При цьому за звітний період кожен податковий інспектор повинен отримати мінімальну кількість балів. Кількість набраних балів може служити підставою для висновку про його службову відповідність. Крім того, бальний норматив може служити основою для складання планів перевірок на майбутній звітний період в частині найбільш оптимального розподілу навантаження між окремими інспекторами.
У висновку хотілося б відзначити, що ніяке вдосконалення форм не дасть позитивних результатів, якщо податковий інспектор не буде постійно вдосконалювати свої знання в сфері оподаткування.
Список використаної літератури
Постатейний коментар до Податкового кодексу Російської Федерації. Частина перша. 2-е вид., Перераб. і доп. / За заг. ред. В.І. Зламу, А. М, Макарова. М., 2000. С. 452.
Кучеров І.І., Судаков О.Ю., Орєшкін І.А. Податковий контроль та порушення законодавства про податки і збори. М., 2001
Курбатов А.Я. Відповідальність банків за затримку платежів до бюджету та позабюджетні фонди. М., 1997. С. 5.
Радянський енциклопедичний словник / Науково-редакційна рада: А.М. Прохоров, М.С. Гіляров, Є.М. Жуков та ін М., 1980. С. 1074.
Горшін В.М., Колесніков В.В. Злочинність у сфері економічної діяльності: Монографія. СПб.: Санкт-Петербурзький університет МВС Росії; Фонд «Університет», 2000; Хоменеї А.В. Кримінальна відповідальність за податкові правопорушення: порівняльно-правовий аспект / / Здобувач. 2004. № 1. С. 108; та ін
Кучеров І.І. Податки і кримінал. М., 2000. С. 65.
Кучеров І.І. Указ. соч. С. 55.
Про проблему розмежування оптимізації оподаткування та ухилення від сплати податків / / Податкові суперечки: теорія і практика. 2006. № 10.
Великобританія попалася на податках / / Бізнес за кордоном. 09.11.2006. № 43 (347).
Ларютіна І.А. Підходи зарубіжних держав до розмежування понять «уникнути» і «ухилення» від сплати податків / / Бюлетень «Комерційне право». Вип. 12; Ястребов В.Г. Несумлінність платника податків та межі податкової оптимізації в праві зарубіжних країн.
Малиновський А.А. Зловживання правом (основи концепції). М., 2000. С. 24 - 32.
Федеральний закон від 07.08.2001 № 115-ФЗ «Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму» / / СЗ РФ. 13.08.2001. № 33 (частина I). Ст. 3418.
Кучеров І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. М.: Навчально-консультаційний центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 60.
Міргазізов В.В. Нове в бухгалтерському обліку та звітності / / Бухгалтер. 2006. № 21.
Указ Президента РФ від 23.05.94 р. № 1006 «Про проведення комплексних заходів щодо своєчасного та повного внесення до бюджету податків та інших обов'язкових платежів» / / Російські вести. - 1994. - 22 верес. - С. 4