Аналітичний облік витрат на виробництво продукції ведуть у картках або особливого роду оборотних відомостях, що складаються з окремих видів або груп продукції.
Нормативний метод обліку забезпечує оперативність і можливість попереднього контролю виробничих витрат і фактично задовольняє всі вимоги та управлінського обліку, що говорить про призначення облікової інформації та її важливості. [6, с.165]
Фактична (звітна) калькуляція складається за даними бухгалтерського обліку про фактичні витрати на виробництво продукції і відображає фактичну собівартість виробленої продукції або виконаних робіт. Вона одночасно характеризує рівень відхилення собівартості, встановленої нормативної і планової калькуляції. [11]
Фактична калькуляція складається після закінчення звітного періоду на підставі фактичних витрат на виробництво та кількості виробленої продукції з метою визначення фактичної собівартості та її зіставлення з передбачуваною (планової) і виявлення економії чи перевитрати. Використовується як для здійснення контролю за виконанням завдань по зниженню собівартості продукції, так і для вивчення динаміки і структури виробництва, вишукування резервів їх скорочення.
Фактична собівартість продукції визначається алгебраїчним складанням суми витрат за поточними нормам, величини відхилень від норм і величини змін норм:
З _ф = З _н + О + І, (1.1.)
Де: З _ф - витрати фактичні;
З _н - витрати нормативні;
О - величина відхилень від норм;
І - величина змін норм.
При цьому фактичну собівартість вироби можна встановити двома способами. Якщо об'єктом обліку виробничих витрат є окремі види продукції, то й відхилення від норм, а також їх зміни можна віднести на ці види продукції прямим шляхом. Фактичну собівартість цих видів продукції визначають способом прямого розрахунку за наведеною формулою. [7, с. 201]
Відхилення фактичних витрат від встановлених норм за окремими витрат визначають методом документування або інвентарним методом.
Поточний облік витрат за нормами і відхилень від них ведуть, як правило, тільки за прямими витратами (сировина і матеріали, заробітна плата). Відхилення по непрямих витрат розподіляють між видами продукції після закінчення місяця.
Для розрахунку фактичної собівартості одиниці продукції необхідно розрахувати індекси відхилень від норм та змін норм.
Індекс економії (%)=( Сума відхилень від норм або сума змін норм) / (Нормативна собівартість випуску) * 100%.
Для кожного об'єкта калькуляції необхідно правильно вибрати калькуляційну одиницю, в якості якої застосовують в основному натуральні (тонни, метри тощо) і умовно - натуральні одиниці, обчислені за допомогою коефіцієнтів (тисяча умовних банок консервів та ін.) Калькуляційні одиниці можуть не збігатися з облікової натуральної одиницею. У переробних організаціях, наприклад, обліковою одиницею є 1 кг продукції, а калькуляційною одиницею - 1 т або 1 ц. Застосування укрупнених калькуляційних одиниць спрощує складання планових і звітних калькуляцій

1.4. Коротка економічна характеристика досліджуваної організації

Способи калькулювання собівартості продукції будуть розглянуті на прикладі ТОВ "Альянс" виробничого підприємства «Амітак». Юридична адреса: Республіка Білорусь, м. Бихов., Ул.Лазо, 22
Дата створення - 16 липня 2001 Виробник плодоовочевих консервів, соків плодовоягідних напоїв, соусів, кетчупів, повидло, пюре, варення, джемів, майонезів, гірчиці.
УПП є комерційною організацією - юридичною особою, має самостійний баланс, печатку.
Підприємство може мати штампи, бланки зі своїм найменуванням, власну емблему, товарний знак (знак обслуговування), відкривати в установленому порядку поточний (розрахунковий) та інші рахунки в банках.
Статутний фонд УПП «Амітак» становить 182253600 (Сто 82000000253000 шістсот) рублів.
Основною метою діяльності підприємства є отримання прибутку в інтересах засновника і колективу.
УПП «Амітак» має власну виробничу базу.
Для здійснення виробничої діяльності УПП «Амітак» має всі необхідні основні виробничі фонди: будівлі адміністративно-побутових корпусів, котельню, будівлі ангарів, та інші приміщення.
Невикористовуваних виробничих потужностей, на підприємстві немає.
Виробничі потужності недовантажені через нестачу сировини.
Підприємство має незавершене будівництво в сумі 212,5 млн. крб. що свідчить про заморожування коштів, необхідних в обороті. Відсутність довгострокових фінансових вкладень говорить про те, що підприємство не займається інвестиційною діяльністю.
Виробництво продукції УПП «Амітак» в 2006 р. склало в поточних цінах 802,5 млн. руб., В порівняних - 761,9 млн. руб. Зростання до 2005р. становить 119,7%.
Розглянемо результати виробничо-господарської діяльності та собівартості УПП «Амітак» за період 2004-2006 рр.. (Табдліца 2.1.)
Таблиця 2.1 Аналіз фінансових результатів УПП «Амітак» за 2004 - 2006 роки, млн. руб.

Показники	Значення			2006 р. у% до
	2004	2005	2006	2004	2005
1	2	3	4	5	6
Виручка (нетто) від реалізації тов., Робіт, послуг	457,1	622,3	641,1	140,3	103,0
Собівартість реалізації	449,9	612,1	626,2	139,2	102,3
Прибуток (збиток) від реалізації	7,2	10,1	14,9	206,9	147,5
Сальдо операційних доходів і витрат	1,2	6,4	-2,3
Позареалізаційні доходи	37,2	80,8	7,5	20,2	9,3
Позареалізаційні витрати	38,8	89,3	11,0	28,4	12,3
Прибуток (збиток) звітного періоду	6,9	8,0	9,1	131,9	113,8
Податок на прибуток та інші платежі і витрати з прибутку	2,4	2,4	82,5	у 34,4 р	в 33 р

Примітка. Власна розробка автора
Проаналізуємо витрати на виробництво і реалізацію продукції, робіт, послуг підприємства (табл. 2.2).
Таблиця 2.2 - Аналіз структури собівартості УПП «Амітак» за 2004 - 2006 роки, тис. руб.

Показники	2004		2005		2006
	тис.руб.	%	тис.руб.	%	тис.руб.	%
1	2	3	4	5	6	7
Витрати на виробництво, в тому числі	435495	100,0	592850	100,0	618350	100,0
1. Матеріальні витрати, в тому числі	226893	52,1	320749	54,1	298553	48,3
- Сировина і матеріали	133697	30,7	186168	31,4	176351	28,5
- Роботи і послуги виробничого характеру, виконані іншими організаціями	24388	5,6	32654	5,5	30318	4,9
- Транспортування вантажів	8274	1,9	12136	7,0	16157	2,6
- Поточний ремонт будівель і споруд	12629	2,9	11207	1,9	4131	0,7
- Паливо	27436	6,3	42959	7,2	38316	6,2
- Електроенергія	16984	3,9	28313	4,8	27145	4,4
- Інші матеріальні витрати	3485	0,8	7312	1,2	6135	1,0
2. Витрати на оплату праці	88405	20,3	109167	18,4	180210	29,1
3. Відрахування на соц. потреби	36284	8,3	46313	7,8	63157	10,2
4. Амортизація основних засобів	16984	3,9	25138	4,2	29318	4,7
5. Інші витрати, в т.ч.:	66929	15,4	91483	15,4	47112	7,6
-Амортизація немат. активів	498	0,1	860	0,1	912	0,1
- Платежі по страхуванню	37	0,0	137	0,0	178	0,0
- Плата за відсотками за позички	12990	3,0	13130	2,2	4216	0,7
- Податки та платежі, які включаються до собівартості продукції	50218	11,5	72988	12,3	40119	6,5
- Оплата немат. послуг сторонніх організацій	3186	0,7	4368	0,7	1687	0,3

За аналізований період відбулося абсолютне і відносне зниження витрат за всіма елементами, крім:
- Зарплата - зростання питомої ваги в 2006 р. до 2004 року на 8,8%;
- Відрахування на соцстрах - зростання 1,9%;
- Транспортування вантажів - зростання на 0,7%;
- Амортизація - зростання на 0,8%.
На 2,0% зросли матеріальні витрати.
У цілому за період 2004-2006 рр.. відбулося збільшення собівартості виробленої продукції на 182855 тис. руб., або на 42,0%, в порівнянні з 2004 роком. Основна причина - зростання цін на Фінансове становище підприємства відображено в бухгалтерському балансі підприємства - основному джерелі інформації для проведення аналізу.
Асортимент плодоовочевої продукції, що випускається УПП «Амітак» дуже різноманітний і включає по нормативно-технічної документації більше 100 найменувань. На всі види продукції розроблена нормативна документація та технологічні інструкції.
ГОСТ Р 50903-96 Консерви. Соуси овочеві (12 томатних, 6 овочевих, 2 перцевих) ТІ з виробництва соусів овочевих утв. 27.06.95 (СКО, ТВІСТ, полімерна тара)
ГОСТ Р 51926-2002 Консерви. Ікра овочева (16 найменувань), ТІ з виробництва консервів «Ікра овочева» затв. 02.12.2002 р. (використання овочевих напівфабрикатів, нові види тари і режими стерилізації) і т.д.
Останнім часом підвищився інтерес виробника до виробництва консервів із грибів. За спеціальними заявками були розроблені технологія та асортимент консервів з культивованих грибів - печериць і глив, в тому числі з різними овочевими добавками.

2. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

2.1. Класифікація методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Калькулювання собівартості є однією з найважливіших завдань управлінського обліку. Виражені в грошовій формі витрати на виробництво продукції є - собівартістю. Собівартість складається з витрат на виробництво продукції таких як: сировина, матеріали, паливо, основні фонди, заробітна плата виробничого персоналу та інших витрат пов'язаних з виробництвом. Процес калькулювання може здійснюватися регулярно і на вимогу (наприклад, наприклад збір і вимірювання витрат пов'язаних з введенням в експлуатацію нового обладнання для виробництва продукції). [7, с.203]
Існують певні принципи відповідно, з якими проводиться калькулювання незалежно від сфери діяльності, форми власності та розміру організації.
1. Науково обгрунтована класифікація витрат на виробництво. Реалізувати цей принцип бухгалтеру дозволяє Основні положення по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затверджені Мінекономіки 26.01.1998 № 19-12/397, Мінстатом 30.01.1998 № 01-21/8, Мінфіном 30.01.1998 № 3 і Мінпраці РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300, з урахуванням змін ("БНПІ", 1998, № 5) ("ГБ", 2002, № 28, с. 24-40) -.
2. Встановлення об'єктів обліку витрат, об'єктів калькулювання і калькуляційних одиниць. Об'єкти обліку витрат і калькулювання собівартості в багатьох випадках не збігаються. Об'єктами обліку витрат є місця їх виникнення. Під об'єктами калькулювання розуміють види продукції (робіт, послуг).
3. Вибір методу розподілу непрямих витрат особливо важливий даний принцип для правильного розрахунку собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Метод розподілу непрямих витрат визначається кожним підприємством самостійно, вказується в обліковій політиці і не змінюється протягом усього фінансового року.
4. Розмежування витрат за періодами. Суть принципу в тому, що операції відображаються в момент їх вчинення. Доходи і витрати визнаються у тому звітному періоді, до якого воно відносяться.
5. Роздільний облік за поточними витратами на виробництво продукції і по капітальних вкладеннях.
6. Вибір методу обліку витрат і калькулювання. Під методом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості розуміють сукупність прийомів документування та відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницю продукції. На практиці застосовують різні методи калькулювання в залежності від характеру виробленої продукції, її складу, а також від особливостей виробничого процесу. Загальноприйнятої класифікації методів обліку витрат не існує, але тим не менше їх можна згрупувати по 3 ознаками: за об'єктами обліку витрат, за повнотою врахованих витрат і по оперативності обліку і контролю за витратами (Пріложеніе.1).
Нормативний метод обліку і калькулювання собівартості продукції звичайно характеризується тим, що на підприємстві по кожному виробу на основі діючих норм та кошторисів витрат складається попередня калькуляція нормативної собівартості виробу. В ідеалі, якщо б протягом місяця всі витрати на підприємстві відповідали діючим нормам, нормативам і кошторисам, а обсяг виробництва відповідав запланованому, фактична собівартість виробу була б дорівнює нормативній. Виходячи з цієї посилки облік організують таким чином, щоб всі поточні витрати підрозділити на витрату за нормами і відхиленнями від норм. Дані про виявлені відхилення дозволяють керівникам усіх рівнів виробничого процесу управляти собівартістю продукції і разом з тим бухгалтерії калькулювати фактичну собівартість вироби шляхом додавання до нормативної собівартості виробу (вирахування з неї) відповідної частки відхилень від норм по кожній статті.
Основа калькулювання нормативної собівартості - нормативне господарство підприємства, що представляє собою комплекс всіх завдань, нормативів, норм і кошторисів, які використовуються для планування, організації та контролю виробничого процесу. (Додаток 2)
Нормативне господарство прийнято підрозділити на чотири основні групи: планові завдання, нормативні документи технічної підготовки виробництва, нормативи витрат ресурсів і допоміжні нормативні матеріали. [4, с. 131]
Зазвичай складання калькуляції нормативної собівартості починається з калькулювання собівартості деталей і вузлів шляхом складання нормативних карт. У нормативній карті на деталь зазвичай вказують довідкові дані: найменування деталі, її код, застосовність на кожен виріб і технологічний маршрут її обробки по цехах. У спеціальному розділі карти наводяться дані про норми витрат матеріалу: найменування, номенклатурний номер і калькуляційна група витрачається матеріалу або напівфабрикату, норма витрати у встановлених одиницях виміру, облікова ціна і вартість витрат матеріалів. Окремо перераховують всі технологічні операції і по кожній з них розряд роботи, норму часу і заробітну плату. У розділах щодо витрат матеріалів і заробітної плати виробничих робітників, крім того, передбачають додаткові графи для внесення змін до норм у міру отримання сповіщень.
За даними конструкторських специфікацій та нормативних карт на деталі складають нормативні карти на вузли. У ці карти переносять підсумкові дані щодо витрат матеріалів і заробітної плати на вхідні у вузол деталі з урахуванням їх застосовності. Якщо у вузол входять три однакових деталі, нормативні витрати на деталь множать на три і вносять у нормативну карту сайту. Нормативна калькуляція на виріб у цих випадках буде являти собою набір витрат по вхідних в нього вузлів і деталей з урахуванням їх застосовності на виріб.
Для спрощення процедури складання калькуляції нормативної собівартості замість нормативних карт на деталі і вузли доцільно заповнювати відомості нормативного набору витрат по цехах.
Нормативний метод заснований на складанні нормативної калькуляції за діючими на початок календарного періоду нормам і подальшому виявленні протягом виробничого циклу виготовлення виробів відхилень від цих норм і нормативів.
Відхиленням від норм вважається як економія, так і додаткову витрату сировини, матеріалів, заробітної плати та інших виробничих витрат. [1, с. 130]
При нормативному методі облік витрат ведеться в межах встановлених норм і за відхиленням від них. Інформація про відхилення важлива для оперативного впливу на процес формування собівартості продукції.
При цьому методі фактична собівартість продукції визначається шляхом додавання (віднімання) до нормативної собівартості частки відхилень від норм за кожною статтею згідно з формулою
З _ф = З _н ± і _н, (2.1.)
де С _ф - фактична собівартість продукції;
С _н - нормативна собівартість продукції;
Про _н - відхилення фактичної собівартості продукції від її нормативної собівартості.
Під нормативним розуміють поточні (діючі) норми витрат з поправками на зміну технології і т.п. У практичній діяльності використовують різні нормативи: тільки за кількістю, тільки за цінами, за кількістю і за цінами одночасно.
При використанні нормативів тільки по кількості застосовується формула
З = Ц _ф х (К _н ± Про _к), (2.2)
де О _к - відхилення фактичних витрат від нормативу, викликане зміною кількості використаних ресурсів.
При використанні нормативів тільки за ціною використаних ресурсів застосовується формула
З = (Ц _н ± Про _ц) х К _Ф, (2.3.)
  де О _ц - Відхилення фактичних витрат від нормативу, викликане зміною цін.
При використанні нормативів і за кількістю, і за цінами використаних ресурсів застосовується формула
З = (Ц _н ± Про _ц) х (К _н ± Про _к). (2.4.)
Основні переваги цього методу:
- Можливість контролю над витратами шляхом складання нормативних калькуляцій;
- Можливість контролю витрат шляхом зіставлення їх фактичних значень з нормативними;
- Можливість виявлення й аналізу місць, причин і винуватців відхилень фактичних витрат від нормативних;
- Можливість прийняти оперативні заходи в процесі виробництва, а не тільки в кінці звітного періоду і ін
До недоліків цього методу можна віднести збільшення трудомісткості обліково-обчислювальних робіт та необхідність організації обліку як в межах норм витрат, так і за відхиленням від них. [11]
При використанні методу обліку витрат за фактичною собівартістю величина фактичних витрат звітного періоду визначається за формулою
З _ф = К _ф х Ц _ф; (2.5.)
де З _ф - Фактичні витрати;
К _ф - Фактична кількість використаних ресурсів;
Ц _Ф - Фактична ціна використаних ресурсів.
Перевага цього методу полягає в простоті розрахунків. До недоліків можна віднести:
- Відсутність нормативів для контролю кількості використаних ресурсів і цін на них;
- Неможливість визначення та аналізу місць, винуватців та причин відхилень;
- Проведення розрахунку витрат тільки в кінці звітного періоду і ін

2.2. Методи калькулювання повної та усіченої собівартості продукції та їх вплив на організацію обліку

Традиційний варіант обліку передбачає підрозділ витрат на прямі і непрямі і підрахунок повної собівартості продукції, робіт, послуг. У загальному вигляді при цьому варіанті прямі витрати, пов'язані безпосередньо з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг, а також витрати допоміжних виробництв, непрямі витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням основного виробництва, і втрати від браку відображаються на рахунку 20 "Основне виробництво" .
Суми фактичної виробничої собівартості продукції, робіт, послуг переносяться з кредиту рахунку 20 "Основне виробництво" у дебет рахунку 43 "Готова продукція" або 90 "Реалізація". Цей варіант обліку собівартості називається повним.
Наступний варіант обліку витрат на виробництво (усічений) передбачає поділ витрат на умовно-змінні і умовно-постійні, підрахунок скороченою (часткової) виробничої собівартості та списання умовно-постійних витрат на зменшення доходів у тому звітному періоді, в якому вони виникли. Загальний підхід до організації даного варіанту обліку полягає в наступному. [9, сч.189]
Умовно-змінні витрати пов'язані безпосередньо з виробничим процесом і знаходяться в прямій залежності від обсягів продукції, що випускається. У загальному вигляді вони включають прямі матеріальні витрати (сировина, матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, роботи і послуги сторонніх організацій і т. п.), прямі трудові витрати (оплата праці, обов'язкові відрахування на соціальне страхування та забезпечення), виробничі непрямі витрати.
Одним з альтернативних традиційному вітчизняному підходу до калькулювання є підхід, коли по носіях витрат планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Ця собівартість може містити в собі тільки прямі витрати. Вона може калькулюватися на основі тільки витрат безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, навіть якщо вони непрямі. Сутність системи обліку неповної собівартості полягає в тому, що деякі витрати не включаються в калькуляцію, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу.
Однією з модифікацій даної системи є система «директ-костіг». Сенс полягає в тому, що планування і облік собівартості здійснюється тільки в частині змінних витрат, тобто тільки змінні витрати розподіляються по носіях витрат. Частину, що залишилася витрат (постійні витрати) збирають на окремому рахунку і в калькуляцію не включають, їх періодично списують на фінансові результати тобто враховують при розрахунку прибутку і збитків за звітний період. За змінними затратами оцінюються також запаси - залишки готової продукції на складах і незавершене виробництво. [9, с.191]
На перших етапах практичного застосування в собівартість включалися лише прямі витрати, а непрямі витрати списувалися на фінансові результати. Звідси й назва системи - директ-костинг (система обліку прямих витрат).
З часом за методом «директ-костинг» собівартість стала розраховуватися не тільки в частині прямих змінних витрат, але і в частині змінних непрямих витрат.
Таким чином, принципова відмінність системи «директ-костинг» від калькуляції повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. Калькуляція собівартості за змінними витратам - це такий метод обліку витрат, при якому постійні загальновиробничі витрати виключаються з витрат виробництва.
Також загальногосподарські витрати виключаються їх калькулювання. Вони є періодичними і повністю включаються до собівартості реалізованої продукції загальною сумою. У кінці звітного періоду ці витрати списуються безпосередньо на зменшення виручки від реалізації продукції:
Дебет рах. 90 «Реалізація»
Кредит рах. 26 «Загальногосподарські витрати».
Відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерської звітності метод «директ-костинг» не використовується для складання зовнішньої звітності і розрахунку податків. Він використовується для проведення техніко-економічного аналізу і прийняття оперативних управлінських рішень. [10]
Порядок відображення операцій на бухгалтерських рахунках в умовах «директ-костинг» наступний: прямі виробничі витрати з кредиту рахунків 10, 70, 69 збираються по дебету рахунку 20 «Основне виробництво» або 23 «Допоміжне виробництво». Змінна частина загальновиробничих витрат з однойменного рахунку 25 також списується на рахунок 20, 23. Витрати, використовуючи будь-яку базу розподілу, надалі відносяться на відповідні носії витрат тобто будуть брати участь в калькулюванні.
Постійна частина загальновиробничих витрат разом з комерційними та загальногосподарськими витратами, не включаються до собівартості, а списуються на зменшення виручки від реалізації продукції. [10]
Таким чином система «директ-костинг» має на увазі розподіл витрат на постійні та змінні до яких відкриваються спеціальні субрахунки до рахунку 25. У кінці звітного періоду витрати з рахунку 25-1 списуються на рахунок 20, а рахунок 25-2 закривається рахунком 90 «Реалізація продукції (робіт, послуг)».
Використання системи «директ-костинг» кардинально змінює не лише вітчизняну концепцію калькулювання, а й підходи до обліку та розрахунку фінансових результатів. Составляемая форма звіту про доходи в рамках даного методу містить два фінансових показники: маржинальний дохід (сума покриття) і прибуток.
Маржинальний дохід-це різниця між виручкою від реалізації продукції та неповної собівартістю, розрахованої за змінним витратам. До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати підприємства.
Практичне значення системи «директ-костинг» полягає в:
1. Дозволяє оперативно вивчати взаємозв'язки між обсягом виробництва, витратами і доходом, а отже, прогнозувати поведінку собівартості або витрат при змінах ділової активності.
2. При використанні методу «директ-костинг» собівартість розраховується з огляду на всі витрати підприємства які здійснюються при випуску продукції.
. Система «директ-костинг» дозволяє проводити ефективну політику ціноутворення.
4. Метод дозволяє істотно спростити нормування, планування, облік і контроль різко скоротився числа витрат, в результаті собівартість стає краще контрольованою.
Система абзорпшен-костинг призначена для обчислення повних витрат. Вона передбачає розподіл усіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції. При цьому витрати поділяються залежно від їх функціональної ролі на виробничі, реалізовані та адміністративні.
Розрахунок фінансового результату при цьому методі виглядає наступним чином: Виручка - Виробничі витрати на реалізовану продукцію (у т. ч. постійні виробничі витрати) - Валовий прибуток або валова маржа-Комерційні та адміністративні витрати = Чистий прибуток [11]
При стандарт-костинг генеруються як фактичні, так і нормативні дані. Стандарт-костинг схожий з вітчизняною системою нормативного обліку і дозволяє враховувати витрати з виділенням відносин від норм із зазначенням їх причин виникнення.

2.3. Методи калькулювання фактичної та нормативної собівартості продукції та їх вплив на організацію обліку

Попроцессний метод найчастіше застосовують у галузях добувної промисловості (газової, нафтової, вугільної і т.д.) і енергетики. Підприємства цих галузей характеризуються масовим типом виробництва, нетривалим циклом, обмеженою номенклатурою продукції, що випускається, а також єдиною одиницею вимірювання та відсутністю незавершеного виробництва. У цих галузях випускається продукція є одночасно об'єктом обліку витрат і об'єктом калькулювання. [8, С.230]
У зв'язку з цим середню собівартість продукції визначають, використовуючи одноступенчатую калькуляцію, і розраховують за такою формулою:
З = З / Х (2.6.)
де С - собівартість одиниці продукції, грн.;
З - сукупні витрати за звітний період, руб.;
Х - кількість виробленої за звітний період продукції в натуральному вираженні (штуки, тонни, метри тощо).
Наприклад, підприємство виробило і реалізувало 5 тис. одиниць виробів. Сукупні витрати за звітний період - 500 тис. руб. Собівартість одиниці продукції становитиме: 500000:5000 = 100 (грн.)
Розрахунок собівартості проводиться в три етапи:
На першому: розраховується виробнича собівартість усієї виробленої продукції, а потім виробничі витрати ділять на кількість вироблених виробів проводиться визначення собівартості одиниці продукції.
На другому етапі сума управлінських і збутових витрат ділиться на кількість реалізованої за звітний період продукції.
На заключному третьому етапі підсумовують показники, розраховані на першому і другому етапах.
На підприємствах з простою системою обліку витрат за місцями їх виникнення собівартість може визначатися за методом простий двоступеневої калькуляції. Калькуляція за названою методом розраховується за наступною формулою:
С = Зпр / Хпр + ЗУПР / Хупр, (2.7)
де С - повна собівартість одиниці продукції, грн.;
Зпр - сукупні виробничі витрати звітного періоду, руб.;
Хпр - кількість продукції, виробленої в даному звітному періоді;
Хупр - кількість одиниць продукції, реалізованої у звітному періоді.
Даний метод дозволяє виділити витрати виробництва, адміністративні та збутові. А також оцінити запаси і готову продукцію за виробничою собівартістю, віднести на кількість виробленої продукції витрати на управління підприємством і збуту продукції.
Попередільний метод калькулювання застосовується в галузях з серійним і потоковим виробництвом, коли однакові вироби проходять в певній послідовності через всі етапи виробництва, звані переділами. Переділ - це частина технологічного процесу (сукупність технологічних операцій), що закінчується отриманням готового напівфабрикату, який може бути відправлений у наступний переділ або реалізований на сторону.
Об'єктом калькулювання попередільного методу є продукт кожного закінченого переділу, включаючи переділи, в яких одночасно отримують декілька продуктів. Сутність даного методу полягає в тому, що в поточному обліку витрати відображають не за видами продукції, а по переділах (стадіях) виробництва, навіть якщо в одному переділі отримують продукцію різних видів.
Відмінними рисами попередільного методу обліку від позамовного калькулювання, є:
- Узагальнення витрат по переділах, без віднесення до окремих замовленнях - це дозволяє калькулювати собівартість продукції кожного переділу;
- Списання витрат проводиться за календарний період, а не за період виготовлення замовлення;
- Організується аналітичний облік до синтетичного рахунку 20 «Основне виробництво» по кожному переділу;
Метод відрізняється простотою і дешевизною. Немає необхідності в закладі карток обліку замовлень, немає необхідності розподіляти непрямі витрати між окремими замовленнями.
Застосовується Попередільний калькулювання в галузях промисловості з комплексним використанням сировини, де виробничий процес характеризується наявністю окремих стадій технологічного циклу з самостійною технологією і організацією виробництва. Прикладом таких галузей є: хімічна, целулозно-паперова, бавовняна, металургійна, харчова та ін При застосуванні попередільного методу облік організують таким чином, щоб забезпечити контроль за використанням матеріалів на виробництві. На практиці найбільш частим є застосування балансів вихідної сировини, розрахунків виходу продукту або напівфабрикату, відходів, браку.
На підприємствах з масовим виробництвом, коли номенклатура продукції, що випускається суворо обмежена, підприємство спеціалізується на випуску одного-двох виробів, також застосовується попередільний метод обліку.
До особливостей масового типу виробництва відносяться: незмінний випуск невеликої номенклатури виробів у великих кількостях, спеціалізовані робочі місця для постійного виконання закріпленої за ними операціями, малий обсяг ручних робіт і підвищену питому вагу механізованих і автоматизованих процесів, праця робітників спеціалізується на виконанні однотипних робіт. [6, с.198]
У разі серійного виробництва, тобто виробництва продукції серіями, партіями, як правило, істотні залишки незавершеного виробництва на кінець звітного періоду. У таких випадках існує необхідність у поділі витрат, накопичених протягом звітного періоду за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво», між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва. У даній ситуації калькуляція складається з перерахунком напівфабрикатів в умовно готові вироби із застосуванням методу усереднення, для списання витрат на готову продукцію. При цьому накопичені витрати на рахунку 20 «Основне виробництво», діляться на умовні одиниці готової продукції.
Умовна одиниця-набір витрат, необхідний для виробництва однієї закінченою одиниці продукції. Вона включає в себе витрати основних матеріалів, заробітну плату, загальновиробничі витрати.
Метод умовних одиниць припускає, що для виробництва однієї одиниці закінченої продукції потрібна одна умовна одиниця основних матеріалів і одна умовна одиниця доданих витрат.
Калькулювання витрат може здійснюватися:
- Методом ФІФО (обробка одиниць витрат відбувається в міру того, як нові вироби надходять в обробку, тобто нові матеріали не поступають у перший переділ поки не будуть оброблені перші предмети праці)
- Метод усереднення (припускає, що запаси одиниць продукції на початок періоду були розпочаті та завершені у межах звітного періоду). На ... ... ... ... ... .... перевага віддається методу ФІФО.
При калькулюванні собівартості продукції із застосуванням попередільного методу заповнюють 3 аналітичні таблиці. У першій таблиці розраховують обсяг виробництва в умовних одиницях, у другій оцінюють собівартість однієї умовної одиниці продукції. У заключній-третій таблиці визначають собівартість готової продукції та незавершеного виробництва. [5, с. 187]
Позамовний метод. Використовується метод при виготовленні унікального або виконуваного за спеціальним замовленням вироби. Прикладом галузей служать: машинобудування пошиття одягу, меблі виготовляється на замовлення. Повністю відсутній незавершене виробництво, тому що облік здійснюється за замовленнями. Замовлення - це заявка клієнта на виготовлення певної кількості виробів, оформлена договором.
Сутність даного методу полягає в тому, що прямі витрати враховуються в розрізі встановлених статей калькуляції по окремих виробничими замовленнями. Решта витрат враховуються за місцями їх виникнення і включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої базою розподілу. Об'єктом обліку є окреме замовлення. До моменту здачі замовлення витрати на його виготовлення вважаються незавершеним виробництвом. Якщо замовлення є одиничним виробом, його собівартість розраховується шляхом підсумовування всіх витрат. У випадках коли замовлення представляє собою партію виробів, то собівартість розраховується шляхом підсумовування витрат з виготовлення всієї партії. Якщо необхідно розрахувати собівартість однієї одиниці виробу загальні виробничі витрати ділять на кількість одиниць в партії. [7, с.209]
Облік витрат по кожному замовленню починається з відкриття замовлення. «Відкрити замовлення» - значить, заповнити відповідний бланк замовлення (або наряд на виконання замовлення). Цей документ зберігається в бухгалтерії.
Наряд-замовлення залежно від потреб підприємства має різний вигляд. Базовою інформацією яка зазвичай міститься в замовленні-наряді є: тип замовлення, номер замовлення (індивідуальний код), характеристика замовлення (короткий опис робіт з виготовлення замовлення), виконавець, термін виконання замовлення, місяць в якому враховуються (розподіляються) витрати на замовлення.
Після того як замовлення-наряд складений, до бухгалтерії починають надходити первинні документи на витрату матеріалів, заробітної плати, про втрати від браку, знос спеціальних пристосувань та інструментів, пов'язаних з виготовленням даного замовлення, тобто про прямі витратах. У кожному документі проставляється номер замовлення.
Для кожного замовлення бухгалтерія відкриває картку (відомість). У картці накопичується інформація про витрати за прямими матеріалами, прямим трудозатратах і загальнозаводським витрат, пов'язаних з його виготовленням. Таким чином, картка замовлення є основним обліковим регістром у разі використання позамовного методу калькулювання.
У розвиток рахунку 20 «Основне виробництво» організовується аналітичний облік по кожному замовленню, тобто кількості аналітичних рахунків має відповідати кількість замовлень. Регістром для ведення аналітичного обліку є картка замовлень.
Відповідно до отриманих первинними документами прямі витрати матеріалів списуються на відповідні замовлення та відображаються за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво».
На практиці непрямі витрати розподіляють між окремими замовленнями попередньо, користуючись бюджетними ставками (попередніми нормативами) розподілу очікуваних непрямих витрат.
Розрахунок бюджетної ставки розподілу непрямих витрат виконується бухгалтерією напередодні наступаючого звітного періоду в три етапи:
1. Оцінюються непрямі витрати майбутнього періоду.
2. Вибирається база для розподілу непрямих витрат між окремими виробничими замовленнями, і прогнозується її величина. Базу розподілу кожне підприємство вибирає самостійно, виходячи зі специфічних особливостей своєї діяльності, характеру виконуваних замовлень, їх розміру, кількості і т.д. База розподілу непрямих витрат записується в обліковій політиці підприємства і не змінюється протягом усього звітного періоду.
3. Проводиться розрахунок бюджетної ставки шляхом ділення суми прогнозованих непрямих витрат на очікувану величину базового показника.

3. Удосконалення методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

У зарубіжній теорії та практиці обліку і аналізу в даний час самої точної вважається калькуляція, у яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, а не калькуляція, яка після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства.
Тому з метою вдосконалення методики прийняття управлінських рішень було розроблено облік змінних витрат (директ-костинг).
Система «стандарт-кост» для вітчизняного обліку є новим методом, хоча її зародження пов'язане з початком ХХ ст. Перші згадки про неї зустрічаються в книзі Г. Емерсона «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати». Він вважав, що традиційна бухгалтерія «має той недолік, що жодного відношення між тим, що є і тим, що повинно було бути, не встановлюють».
Сенс системи «стандарт-кост» полягає в тому, що облік вноситься те, що повинно відбутися, а не те, що сталося, враховується не суще, а належне, і відособлено відображаються виниклі відхилення. Основне завдання, яке ставить перед собою дана система, - облік втрат і відхилень у прибутку підприємства. (Додаток 3)
Метод «стандарт-кост» полягає у розробці стандартів (норм), попередньому складанні стандартних калькуляцій, управлінському обліку фактичних витрат і відхилень від стандартів, систематизованих як сукупність. Принциповим моментом застосування є також те, що в його рамках не проводиться повний розподіл всіх накладних витрат на собівартість виробленої продукції. Стандарт являє собою тверду норму витрат ресурсів для виготовлення калькуляційної одиниці. [10]
У рамках «стандарт-кост» нормативні витрати на виробництво одиниці продукції складаються з наступних елементів:
- Нормативна ціна одиниці матеріалів;
- Нормативну кількість (норма витрати) матеріалу;
- Норматив часу (витрати праці) на одиницю продукції;
- Нормативна ставка оплати праці;
- Нормативний коефіцієнт змінних загальновиробничих витрат;
- Нормативна величина (нормативний коефіцієнт) постійних загальновиробничих витрат.
Метод «стандарт-кост» передбачає визначення фактичної собівартості на основі оцінки витрат, встановлених стандартами, а не на основі врахування фактичних витрат. Його основна мета полягає у визначенні відхилень за елементами стандартних витрат, проведенні аналізу причин їх виникнення з метою використання інструментів управлінського обліку для їх мінімізації та коригування застосовуваних стандартів.
На початку аналізуються причини виникнення відхилень за нормативними витратам, потім причини, що призвели до виникнення відхилень фактичних трудовитрат та накладних витрат від їх стандартних значень.
Застосування системи «стандарт-кост» дозволяє:
1. Дозволяє виявляти види діяльності, в яких відбуваються постійні відхилення від нормативів;
2. Дозволяє проводити прогнози майбутніх витрат виробництва, які будуть використані при прийнятті управлінських рішень;
3. Спрощує завдання обліку витрат і скорочує час ведення облікового процесу.

ВИСНОВОК

Питання калькулювання виникають перед бухгалтером на всіх стадіях кругообігу господарських засобів: у процесі заготовляння сировини і матеріалів, виробництва і реалізації продукції. У самому широкому сенсі калькулювання є спосіб систематизації витрат і отримання інформації про собівартість продукту для виявлення резервів підвищення ефективності виробництва і управління цим процесом.
Складність питань калькулювання перш за все пов'язана з різноманіттям господарських процесів, які ускладнюються технологічними та організаційними умовами виробництва.
Складність калькулювання полягає також у тому, що необхідно забезпечити розмежування витрат між закінченими і незакінченими об'єктами, оцінивши шлюб, побічну продукцію та відходи виробництва.
Калькулювання є способом оцінки господарських засобів і одночасно результатом такої оцінки.
Таким чином, в самому загальному вигляді в процесі калькулювання собівартості окремих об'єктів обліку необхідно повністю врахувати і згрупувати витрати на виробництво за економічною ознакою, звітних періодів, окремих статтях калькуляції, центрам витрат і центрам відповідальності.
В ході написання курсової роботи вирішені такі завдання:
- Описані основи калькулювання собівартості й обліку витрат в організаціях харчової промисловості;
- Розглянуто методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;
- Запропоновані заходи щодо вдосконалення методики витрат і калькулювання продукції
Таким чином, в самому загальному вигляді в процесі калькулювання собівартості окремих об'єктів обліку необхідно повністю врахувати і згрупувати витрати на виробництво за економічною ознакою, звітних періодів, окремих статтях калькуляції, центрам витрат і центрам відповідальності.
У Білорусі в міру відокремлення підприємств з різною формою власності, включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки з'явиться і поступово зростатиме потреба в "стандарт-костинге", від цього буде залежати подальше зростання ефективності обліку.

Список використаної літератури:

1. Байн В.Ф. Економіка підприємства і організація виробництва: Навч. посібник. / В. Ф. Байн. -Мн.: БДУ, 2003. -192с.
2. Зайцев Н.Л. Економіка організації: Підручник для вузів. / Н. Л. Зайцев; Держ. ун-т управління. -2-е вид., Перераб. і доп. -М.: Вид-во "Іспит", 2003. -624с.
3. Міняємо М.Ф. Інформаційні технології управління. - У 3 кн.: Учеб. посібник для вузів. -М.: Омега-Л, 2003. -Кн.3. -464с.
4. Русак Є.С. Економіка підприємства: Курс лекцій. / Є. С. Русак; Академія управління при Президентові Республіки Білорусь. -2-е вид. -Мн., 2004. - 44c.
5. Сухотская М.М. Сучасний підхід до вирішення управлінських завдань. / / Підприємництво у Білорусії. -2001. - № 10. -С.16-17.
6. Економіка організацій (підприємств): Підручник для вузів. / Под ред.: В. Я. Горфінкеля, В. А. Швандара. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. -608с.
7. Економіка підприємства (фірми): Практикум. / Л. П. Афанасьєва, Г. І. Болкіна, О. Ф. Бистров і ін; Під ред.О.І.Волкова, В. Я. Позднякова. -М.: ИНФРА-М, 2003. -331с.
8. Економіка підприємства. / В. Я. Хріпач, Г. З. Суша, Є. І. Андросович та ін; Під ред. В. Я. Хріпача. -2-е вид., Стер. -Мн.: Економпресс, 2001. -460с.