Роль професійного судження бухгалтера в сучасних умовах
Зміст
Введення
1. Характеристика поняття «професійне судження бухгалтера»
1.1 Поява поняття
1.2 Визначення поняття
2. Роль професійного судження бухгалтера
2.1 Роль професійного судження бухгалтера в сучасних умовах
Висновок
Список літератури
Ведення
З точки зору розвитку теорії та практики бухгалтерського обліку XX ст. став революційним. Серед його досягнень вирішальним було регулювання облікової методології. Воно проходило на основі видання нормативних документів або на основі професійних суджень. Останній підхід зародився в англомовних країнах, але отримав визнання майже у всьому світі. Проте одні й ті ж судження можуть т по-різному, а від того, як бухгалтер трактує їх, змінюються і фінансові результати, і податкові платежі, і капітал власників.
Визначенню поняття і ролі «професійного судження бухгалтера» і присвячена дана робота.
1. Характеристика поняття «професійне судження бухгалтера»
1.1 Поява поняття
У світовій практиці бухгалтерського обліку поняття «професійне судження» не нове і є одним з основоположних принципів МСФЗ.
Міжнародні стандарти фінансової звітності - МСФЗ (International Financial Reporting Standards - IFRS) єдина у світі наднаціональна система вимог до розкриття фінансової інформації. Причиною їх створення, більш ніж 30 років тому, було необхідність в уніфікації фінансової звітності компаній в умовах розвитку міжнародної торгівлі. Природне бажання отримати порівнянну інформацію компаній, що діють в різних державах, було не можливо реалізувати в силу відмінностей у правилах бухгалтерського обліку та вимоги до розкриття даних у фінансовій звітності.
Система міжнародних стандартів за минулий час постійно розвивалася, до цієї роботи залучалися фахівці з дедалі більшої кількості країн. Як наслідок, МСФЗ є однією з найкращих у світі систем фінансової звітності, яка постійно всотує найкращі національні рішення в даній області.
В даний час розробкою стандартів займається Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності - спеціально створена приватна організація зі штаб-квартирою в Лондоні. На сьогоднішній день МСФЗ це, принципи підготовки і складання звітності, 41 стандарт і більше 30 їхніх інтерпретацій, обсягом понад 1.500 сторінок. У перерахованих вище документах наводяться елементи фінансової звітності, розглядаються питання їх визнання, оцінки та подання у звітності, мінімальні вимоги по розкриттю інформації зацікавленим користувачам.
Розглянемо основні відмінності і принципи.
1. Валюта звітності, підготовленої відповідно до МСФЗ - російський рубль.
Протягом довгого часу звітність за міжнародними стандартами асоціювалася зі звітністю підготовленої в іноземній валюті, як правило, в доларах США. Це одне з найбільш поширених помилок щодо міжнародних стандартів. Насправді переважна більшість російських компаній повинні готувати звітність у національній валюті - російських рублях. Відповідно до МСФЗ звітність в доларах або іншій валюті можлива лише в обмеженій кількості випадків. Наприклад, ця звітність компаній, які здійснюють продажі продукції і закупівлю основних ресурсів у валюті відмінній від російського рубля.
2. Облік інфляції - коли прибуток стає збитками, а активи не втрачають вартості.
Не дивлячись на сказане вище, підготовка звітності у твердій валюті ніколи не була питанням моди. Це лише один із способів більш достовірного відображення фінансового стану і результатів діяльності компаній в умовах гіперінфляції, які була притаманна російської економіки з 1992 по 2002 роки. Правила російського бухгалтерського обліку не дозволяли повною мірою враховувати інфляційні процеси, що призводило до суттєвого викривлення фінансової інформації та неможливості її об'єктивного аналізу користувачами бухгалтерської звітності. Прибуток російських компаній у середині 90-их в результаті перерахунку даних і підготовки звітності в умовах інфляції не рідко насправді перетворювалася у збитки, так як отриманих коштів від продажу продукції не вистачало для купівлі сировини для наступного операційного циклу. Відомі й зворотні ситуації - компанії неплатники отримували «інфляційну прибуток» від знецінення своїх боргів. Як наслідок, вони виявлялися в кращій ситуації порівняно з тими, хто намагався своєчасно погасити всі свої зобов'язання.
Підготовка звітності в іноземній валюті лише один з варіантів обліку гіперінфляції. Відповідно до МСФЗ звітність повинна бути підготовлена у грошових одиницях однаковою купівельної спроможності. Це означає, що вартість усіх «немонетарних» статей (основних засобів, запасів, статей капіталу) перераховується з урахуванням зростання цін. На практиці це означає збільшення історичної вартості, на приклад, кожного об'єкта основних засобів на індекс споживчих цін, який визначається Держкомстатом. Аналогічним чином перераховується вартість незавершеного будівництва, статутного та додаткового капіталу, запасів. Крім того, для цілей порівнянності інформації перераховуються дані статей звіту про прибутки та збитки. У результаті всіх цих процедур у звітності розраховується показник «прибуток (збиток) за чистою грошової позиції», який відображає прибуток (збиток) організації, обумовлений політикою компанії в умовах інфляції.
Починаючи з 2003 року, Росія перестала розглядатися відповідно до МСФЗ як країна з гіперінфляційною економікою, тому в даний час не потрібні коригування даних обліку поточних операцій. У той же час, компанії, вперше складові звітності за міжнародними стандартами повинні перерахувати "вхідні залишки» - дані про немонетарних активах, зобов'язаннях і статтях капіталу, які існували на 1 січня 2003 року. Як правило, це 90-95% всіх немонетарних статей. Ця найбільш трудомістка частина роботи з трансформації першої звітності компанії. Для великих промислових підприємств цей процес може зайняти від одного до двох місяців роботи кваліфікованого спеціаліста.
3. Визнання активів і зобов'язань - реальна картина замість обліку документів.
Оцінка активів важливе, але далеко не єдина відмінність між даними російської звітності і звітності підготовленої відповідно до МСФЗ. Російські стандарти, хоча і декларують дотримання тих же принципів підготовки звітності, що і в міжнародних стандартах на практиці не рідко їх не дотримуються. Найбільш яскравий приклад - питання визнання активів і зобов'язань. Проблема визнання цих елементів фінансової звітності в російських ПБО навіть не розглядається. Тому в складі активів у російському балансі можуть значитися об'єкти, які ніколи не будуть приносити економічних вигод. Наприклад, не рідко у складі об'єктів незавершеного будівництва значаться «довгобуди» початку дев'яностих, які вже ніколи не будуть завершені, від них не очікується будь-якої економічної віддачі, відповідно вони не можуть розглядатися в якості активів. Як правило, не приносять економічних вигод об'єкти соціальної сфери. На практиці зустрічаються й інші менш типові ситуації, які призводять до додаткових відмінностей в складі активів та зобов'язань компанії. У підсумку, як правило, у звітності за МСФЗ російські компанії мають менше активів, ніж за даними бухгалтерського обліку.
Проблема визнання активів та зобов'язань має й інший ракурс. У російському обліку операції відображаються лише після того, як вони знайдуть своє документальне відображення у вигляді рахунків-фактур, рішень судових органів і т.п. При підготовці звітності відповідно до МСФЗ необхідно визнати у звітному періоді ті витрати, які мають місце в компанії, але не маю документального підтвердження. У підсумку, у міжнародній звітності витрати і, відповідно, зобов'язання визнаються раніше ніж у російській.
Основні відмінності, як правило, пов'язані з періодом визнання інших доходів і витрат (у російській класифікації операційних і внералізаціонних) - наприклад нарахування штрафів і пені за договорами з контрагентами, а також з порядком розрахунку резервів - наприклад резервів за гарантіями.
4. Оцінка активів та зобов'язань - ринкова вартість замість історичної оцінки.
Ще однією особливістю російського обліку, крім жорстких вимог щодо документування, є суворе дотримання принципів обліку активів і зобов'язань за історичною вартістю, тобто за вартістю придбання. Міжнародні стандарти в більшою мірою орієнтовані на справедливу, тобто ринкову оцінку активів і зобов'язань. МСФЗ вимагає уточнення оцінки елементів фінансової звітності в тому випадку, якщо історична оцінка вище ринкової. У МСФЗ існує спеціальний стандарт, що вимагає періодичного проведення тестів на знецінення активів. Під час проведення тестів на знецінення вартість активів порівнюється з можливою ціною їх продажу та дисконтованою вартістю майбутніх грошових потоків, які генерують дані активи. Існують додаткові вимоги і щодо окремих статей фінансової звітності, наприклад, запасів. Останні оцінюються за найменшою з двох величин - собівартістю і можливої ціни реалізації.
Як відомо, аналогічних вимоги в російській системі обліку немає, тому з високою ймовірністю можна стверджувати, що оцінка активів за МСФЗ буде нижче, ніж у російському балансі. При цьому вона буде більш реалістична.
5. Професійне судження бухгалтера - достовірна інформація замість формальності.
Наведені вище приклади розходжень у стандартах звітності наочно показують, що при підготовці звітності відповідно до МСФЗ, зростає роль професійного судження бухгалтера. На відміну від російського бухгалтерського обліку, де все і вся регламентовано і бухгалтер виконує лише счетоводческую роль, оцінки фінансово-економічних служб під час міжнародної звітності мають дуже важливе значення. Не треба далеко ходити і за прикладами, достатньо лише згадати такі питання, як визначення термінів корисного використання основних засобів і нематеріальних активів, порядок створення резервів за дебіторською заборгованістю. На практиці, більшість російських компаній до цих пір використовують норми амортизаційних відрахувань, що використовуються для податкових цілей. Вони не завжди відповідають реальним термінами експлуатації активів і, отже, не завжди достовірно відображають витрати компаній в частині амортизаційних відрахувань. Те ж відноситься і до оцінки дебіторської заборгованості. Якщо в російському обліку, саме створення не обов'язково і є елементом облікової політики, то за МСФЗ резерви створюються не тільки за простроченою, а й за поточною заборгованістю. При цьому саме фінансово-економічні служби компанії визначають, у якому розмірі створюється такий резерв.
1.2 Визначення поняття
Професійне судження - це думка, сумлінно висловлене професійним бухгалтером про господарську ситуації і корисне, як для її опису, так і для прийняття дієвих управлінських рішень.
У цьому визначенні ключовими поняттями виступають: думка професійного бухгалтера; сумлінне висловлювання; господарська ситуація; корисний опис; управлінське рішення. Розглянемо кожне становить більш докладно.
Думка професійного бухгалтера. В умовах ринкової економіки - це саме те, що він думає, а не те, що за нього хтось думає. Однак досить часто в багатьох країнах континентальної Європи (наша країна не виняток) вважають, що бухгалтер «не повинен сміти своє судження мати». Часто те ж саме, на жаль, думають і самі бухгалтери. Вони вимагають, щоб Мінфін, неодмінно Мінфін як орган виконавчої влади, дав чітку інструкцію, як діяти в кожному конкретному випадку, яку кореспонденцію рахунків вибрати, які заповнити регістри і т.д., і т.п.
Бажання працювати поза нав'язаних нормативів, спираючись тільки на свою думку, було притаманне, і певною мірою притаманне до цих пір, бухгалтерам англомовних країн. Саме вони створили культ професійного судження. Такий підхід виріс на грунті англійського загального права, яке розвивалося шляхом накопичення досвіду судових рішень. Історичні корені загального права, на відміну від континентального і російського, лежать не в затверджених законах, а у прецедентах.
Англійці, які звикли мислити конкретно, «прецедентно», сприймають професійну думку як уявлення конкретного бухгалтера про конкретної господарської ситуації. І цей бухгалтер повинен знайти її опис сам. Російські бухгалтери, навпаки, навіть у непередбачених випадках хочуть шукати справжнє вирішення ситуації в нормативних документах. Однак це лише один і далеко не найголовніший джерело даних для формування професійної думки. Існують ще два: знання теорії бухгалтерського обліку, що дозволяє бухгалтеру розширити свої уявлення про аналізованої ситуації, і здоровий глузд - найпростіший шлях, яким має йти справжній фахівець.
Сумлінне висловлювання (судження) - це думка, вироблена бухгалтером і засноване на його переконання, уявленнях і його вірі, яке повинно бути достовірним і сумлінно сформульованим.
У першому випадку мова йде про те, що точність бухгалтерських даних повинна бути прийнятною для прийняття управлінських рішень, а в другому - що переконання бухгалтера повинні бути щирими, а ніяк не орієнтованими на вигоду кого-небудь з учасників господарського процесу. Звідси, достовірність - це категорія теоретична, а сумлінність - моральна. Ніхто не буде сперечатися проти таких слів, тому що для нормальної людини це очевидно.
У самому справі, що означають слова достовірність і сумлінність?
Будемо виходити з того, що союз «і» зливає ці два поняття в одне, бо сама подвійна бухгалтерія названа так тому, що вона синтезує об'єктивне поняття - достовірність, і суб'єктивне - сумлінність, тобто корисність і мораль, наближення до істини і чесна поведінка. При цьому краще визначення достовірності ми знаходимо в одного з відомих філософів XX ст. К. Поппера (1902-1994). «Вірогідність, - підкреслював він, - рідко буває об'єктивною, звичайно це не більше ніж сильне почуття впевненості, переконаності, хоча і засноване на недостатньому знанні» [1].
Під достовірністю слід розуміти не абсолютну істину, що припускає абсолютну точність, а істину відносну. Мова повинна йти про точність, прийнятною для формування думки і достатньої для прийняття, в разі необхідності, дієвого управлінського рішення.
Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996 № 129-ФЗ включив, зокрема, п. 4 ст. 13, в якому говориться, що в пояснювальній записці «має повідомлятися про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють вірогідно відбити майновий стан і фінансові результати діяльності організації, з відповідним обгрунтуванням. В іншому випадку незастосування правил бухгалтерського обліку розглядається як ухилення від їх виконання і визнається порушенням законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік ». З цього випливає, що головний бухгалтер, спираючись на свою професійну думку, не тільки може, але і повинен, якщо вважає правильним, відступити від вимог нормативних документів і вступити сумлінно, тобто правильно, правильно відобразити фінансове становище своєї організації, а зовсім не так, як того вимагають нормативні документи. Однак у цьому випадку абсолютно необхідно, щоб ця сумлінність забезпечила достовірність бухгалтерських даних.
Господарська ситуація. Розчарування в нормативних документах викликано тим, що не можна для всієї різноманітності господарських ситуацій і практичних випадків прийняти єдиний шаблон. Так, проти нормативного регулювання бухгалтерського обліку і проти стандартів на Заході висувається безліч заперечень. Перерахуємо деякі з них:
- Ринкова економіка за своєю природою заснована на свободі договору, отже, будь-якому власнику належить невід'ємне право обирати такі методи обліку і аналізу, які він, і тільки він, вважає правильними. Бажання нав'язати йому якийсь план рахунків та інші обмеження суперечить ідеалам свободи і порушує права людини; таким чином, в умовах сучасної ринкової економіки бухгалтерських стандартів не може бути, бо вільний ринок з неминучістю диктує і свободу вибору методів обліку;
Зміст
Введення
1. Характеристика поняття «професійне судження бухгалтера»
1.1 Поява поняття
1.2 Визначення поняття
2. Роль професійного судження бухгалтера
2.1 Роль професійного судження бухгалтера в сучасних умовах
Висновок
Список літератури
Ведення
З точки зору розвитку теорії та практики бухгалтерського обліку XX ст. став революційним. Серед його досягнень вирішальним було регулювання облікової методології. Воно проходило на основі видання нормативних документів або на основі професійних суджень. Останній підхід зародився в англомовних країнах, але отримав визнання майже у всьому світі. Проте одні й ті ж судження можуть т по-різному, а від того, як бухгалтер трактує їх, змінюються і фінансові результати, і податкові платежі, і капітал власників.
Визначенню поняття і ролі «професійного судження бухгалтера» і присвячена дана робота.
1. Характеристика поняття «професійне судження бухгалтера»
1.1 Поява поняття
У світовій практиці бухгалтерського обліку поняття «професійне судження» не нове і є одним з основоположних принципів МСФЗ.
Міжнародні стандарти фінансової звітності - МСФЗ (International Financial Reporting Standards - IFRS) єдина у світі наднаціональна система вимог до розкриття фінансової інформації. Причиною їх створення, більш ніж 30 років тому, було необхідність в уніфікації фінансової звітності компаній в умовах розвитку міжнародної торгівлі. Природне бажання отримати порівнянну інформацію компаній, що діють в різних державах, було не можливо реалізувати в силу відмінностей у правилах бухгалтерського обліку та вимоги до розкриття даних у фінансовій звітності.
Система міжнародних стандартів за минулий час постійно розвивалася, до цієї роботи залучалися фахівці з дедалі більшої кількості країн. Як наслідок, МСФЗ є однією з найкращих у світі систем фінансової звітності, яка постійно всотує найкращі національні рішення в даній області.
В даний час розробкою стандартів займається Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності - спеціально створена приватна організація зі штаб-квартирою в Лондоні. На сьогоднішній день МСФЗ це, принципи підготовки і складання звітності, 41 стандарт і більше 30 їхніх інтерпретацій, обсягом понад 1.500 сторінок. У перерахованих вище документах наводяться елементи фінансової звітності, розглядаються питання їх визнання, оцінки та подання у звітності, мінімальні вимоги по розкриттю інформації зацікавленим користувачам.
Розглянемо основні відмінності і принципи.
1. Валюта звітності, підготовленої відповідно до МСФЗ - російський рубль.
Протягом довгого часу звітність за міжнародними стандартами асоціювалася зі звітністю підготовленої в іноземній валюті, як правило, в доларах США. Це одне з найбільш поширених помилок щодо міжнародних стандартів. Насправді переважна більшість російських компаній повинні готувати звітність у національній валюті - російських рублях. Відповідно до МСФЗ звітність в доларах або іншій валюті можлива лише в обмеженій кількості випадків. Наприклад, ця звітність компаній, які здійснюють продажі продукції і закупівлю основних ресурсів у валюті відмінній від російського рубля.
2. Облік інфляції - коли прибуток стає збитками, а активи не втрачають вартості.
Не дивлячись на сказане вище, підготовка звітності у твердій валюті ніколи не була питанням моди. Це лише один із способів більш достовірного відображення фінансового стану і результатів діяльності компаній в умовах гіперінфляції, які була притаманна російської економіки з 1992 по 2002 роки. Правила російського бухгалтерського обліку не дозволяли повною мірою враховувати інфляційні процеси, що призводило до суттєвого викривлення фінансової інформації та неможливості її об'єктивного аналізу користувачами бухгалтерської звітності. Прибуток російських компаній у середині 90-их в результаті перерахунку даних і підготовки звітності в умовах інфляції не рідко насправді перетворювалася у збитки, так як отриманих коштів від продажу продукції не вистачало для купівлі сировини для наступного операційного циклу. Відомі й зворотні ситуації - компанії неплатники отримували «інфляційну прибуток» від знецінення своїх боргів. Як наслідок, вони виявлялися в кращій ситуації порівняно з тими, хто намагався своєчасно погасити всі свої зобов'язання.
Підготовка звітності в іноземній валюті лише один з варіантів обліку гіперінфляції. Відповідно до МСФЗ звітність повинна бути підготовлена у грошових одиницях однаковою купівельної спроможності. Це означає, що вартість усіх «немонетарних» статей (основних засобів, запасів, статей капіталу) перераховується з урахуванням зростання цін. На практиці це означає збільшення історичної вартості, на приклад, кожного об'єкта основних засобів на індекс споживчих цін, який визначається Держкомстатом. Аналогічним чином перераховується вартість незавершеного будівництва, статутного та додаткового капіталу, запасів. Крім того, для цілей порівнянності інформації перераховуються дані статей звіту про прибутки та збитки. У результаті всіх цих процедур у звітності розраховується показник «прибуток (збиток) за чистою грошової позиції», який відображає прибуток (збиток) організації, обумовлений політикою компанії в умовах інфляції.
Починаючи з 2003 року, Росія перестала розглядатися відповідно до МСФЗ як країна з гіперінфляційною економікою, тому в даний час не потрібні коригування даних обліку поточних операцій. У той же час, компанії, вперше складові звітності за міжнародними стандартами повинні перерахувати "вхідні залишки» - дані про немонетарних активах, зобов'язаннях і статтях капіталу, які існували на 1 січня 2003 року. Як правило, це 90-95% всіх немонетарних статей. Ця найбільш трудомістка частина роботи з трансформації першої звітності компанії. Для великих промислових підприємств цей процес може зайняти від одного до двох місяців роботи кваліфікованого спеціаліста.
3. Визнання активів і зобов'язань - реальна картина замість обліку документів.
Оцінка активів важливе, але далеко не єдина відмінність між даними російської звітності і звітності підготовленої відповідно до МСФЗ. Російські стандарти, хоча і декларують дотримання тих же принципів підготовки звітності, що і в міжнародних стандартах на практиці не рідко їх не дотримуються. Найбільш яскравий приклад - питання визнання активів і зобов'язань. Проблема визнання цих елементів фінансової звітності в російських ПБО навіть не розглядається. Тому в складі активів у російському балансі можуть значитися об'єкти, які ніколи не будуть приносити економічних вигод. Наприклад, не рідко у складі об'єктів незавершеного будівництва значаться «довгобуди» початку дев'яностих, які вже ніколи не будуть завершені, від них не очікується будь-якої економічної віддачі, відповідно вони не можуть розглядатися в якості активів. Як правило, не приносять економічних вигод об'єкти соціальної сфери. На практиці зустрічаються й інші менш типові ситуації, які призводять до додаткових відмінностей в складі активів та зобов'язань компанії. У підсумку, як правило, у звітності за МСФЗ російські компанії мають менше активів, ніж за даними бухгалтерського обліку.
Проблема визнання активів та зобов'язань має й інший ракурс. У російському обліку операції відображаються лише після того, як вони знайдуть своє документальне відображення у вигляді рахунків-фактур, рішень судових органів і т.п. При підготовці звітності відповідно до МСФЗ необхідно визнати у звітному періоді ті витрати, які мають місце в компанії, але не маю документального підтвердження. У підсумку, у міжнародній звітності витрати і, відповідно, зобов'язання визнаються раніше ніж у російській.
Основні відмінності, як правило, пов'язані з періодом визнання інших доходів і витрат (у російській класифікації операційних і внералізаціонних) - наприклад нарахування штрафів і пені за договорами з контрагентами, а також з порядком розрахунку резервів - наприклад резервів за гарантіями.
4. Оцінка активів та зобов'язань - ринкова вартість замість історичної оцінки.
Ще однією особливістю російського обліку, крім жорстких вимог щодо документування, є суворе дотримання принципів обліку активів і зобов'язань за історичною вартістю, тобто за вартістю придбання. Міжнародні стандарти в більшою мірою орієнтовані на справедливу, тобто ринкову оцінку активів і зобов'язань. МСФЗ вимагає уточнення оцінки елементів фінансової звітності в тому випадку, якщо історична оцінка вище ринкової. У МСФЗ існує спеціальний стандарт, що вимагає періодичного проведення тестів на знецінення активів. Під час проведення тестів на знецінення вартість активів порівнюється з можливою ціною їх продажу та дисконтованою вартістю майбутніх грошових потоків, які генерують дані активи. Існують додаткові вимоги і щодо окремих статей фінансової звітності, наприклад, запасів. Останні оцінюються за найменшою з двох величин - собівартістю і можливої ціни реалізації.
Як відомо, аналогічних вимоги в російській системі обліку немає, тому з високою ймовірністю можна стверджувати, що оцінка активів за МСФЗ буде нижче, ніж у російському балансі. При цьому вона буде більш реалістична.
5. Професійне судження бухгалтера - достовірна інформація замість формальності.
Наведені вище приклади розходжень у стандартах звітності наочно показують, що при підготовці звітності відповідно до МСФЗ, зростає роль професійного судження бухгалтера. На відміну від російського бухгалтерського обліку, де все і вся регламентовано і бухгалтер виконує лише счетоводческую роль, оцінки фінансово-економічних служб під час міжнародної звітності мають дуже важливе значення. Не треба далеко ходити і за прикладами, достатньо лише згадати такі питання, як визначення термінів корисного використання основних засобів і нематеріальних активів, порядок створення резервів за дебіторською заборгованістю. На практиці, більшість російських компаній до цих пір використовують норми амортизаційних відрахувань, що використовуються для податкових цілей. Вони не завжди відповідають реальним термінами експлуатації активів і, отже, не завжди достовірно відображають витрати компаній в частині амортизаційних відрахувань. Те ж відноситься і до оцінки дебіторської заборгованості. Якщо в російському обліку, саме створення не обов'язково і є елементом облікової політики, то за МСФЗ резерви створюються не тільки за простроченою, а й за поточною заборгованістю. При цьому саме фінансово-економічні служби компанії визначають, у якому розмірі створюється такий резерв.
1.2 Визначення поняття
Професійне судження - це думка, сумлінно висловлене професійним бухгалтером про господарську ситуації і корисне, як для її опису, так і для прийняття дієвих управлінських рішень.
У цьому визначенні ключовими поняттями виступають: думка професійного бухгалтера; сумлінне висловлювання; господарська ситуація; корисний опис; управлінське рішення. Розглянемо кожне становить більш докладно.
Думка професійного бухгалтера. В умовах ринкової економіки - це саме те, що він думає, а не те, що за нього хтось думає. Однак досить часто в багатьох країнах континентальної Європи (наша країна не виняток) вважають, що бухгалтер «не повинен сміти своє судження мати». Часто те ж саме, на жаль, думають і самі бухгалтери. Вони вимагають, щоб Мінфін, неодмінно Мінфін як орган виконавчої влади, дав чітку інструкцію, як діяти в кожному конкретному випадку, яку кореспонденцію рахунків вибрати, які заповнити регістри і т.д., і т.п.
Бажання працювати поза нав'язаних нормативів, спираючись тільки на свою думку, було притаманне, і певною мірою притаманне до цих пір, бухгалтерам англомовних країн. Саме вони створили культ професійного судження. Такий підхід виріс на грунті англійського загального права, яке розвивалося шляхом накопичення досвіду судових рішень. Історичні корені загального права, на відміну від континентального і російського, лежать не в затверджених законах, а у прецедентах.
Англійці, які звикли мислити конкретно, «прецедентно», сприймають професійну думку як уявлення конкретного бухгалтера про конкретної господарської ситуації. І цей бухгалтер повинен знайти її опис сам. Російські бухгалтери, навпаки, навіть у непередбачених випадках хочуть шукати справжнє вирішення ситуації в нормативних документах. Однак це лише один і далеко не найголовніший джерело даних для формування професійної думки. Існують ще два: знання теорії бухгалтерського обліку, що дозволяє бухгалтеру розширити свої уявлення про аналізованої ситуації, і здоровий глузд - найпростіший шлях, яким має йти справжній фахівець.
Сумлінне висловлювання (судження) - це думка, вироблена бухгалтером і засноване на його переконання, уявленнях і його вірі, яке повинно бути достовірним і сумлінно сформульованим.
У першому випадку мова йде про те, що точність бухгалтерських даних повинна бути прийнятною для прийняття управлінських рішень, а в другому - що переконання бухгалтера повинні бути щирими, а ніяк не орієнтованими на вигоду кого-небудь з учасників господарського процесу. Звідси, достовірність - це категорія теоретична, а сумлінність - моральна. Ніхто не буде сперечатися проти таких слів, тому що для нормальної людини це очевидно.
У самому справі, що означають слова достовірність і сумлінність?
Будемо виходити з того, що союз «і» зливає ці два поняття в одне, бо сама подвійна бухгалтерія названа так тому, що вона синтезує об'єктивне поняття - достовірність, і суб'єктивне - сумлінність, тобто корисність і мораль, наближення до істини і чесна поведінка. При цьому краще визначення достовірності ми знаходимо в одного з відомих філософів XX ст. К. Поппера (1902-1994). «Вірогідність, - підкреслював він, - рідко буває об'єктивною, звичайно це не більше ніж сильне почуття впевненості, переконаності, хоча і засноване на недостатньому знанні» [1].
Під достовірністю слід розуміти не абсолютну істину, що припускає абсолютну точність, а істину відносну. Мова повинна йти про точність, прийнятною для формування думки і достатньої для прийняття, в разі необхідності, дієвого управлінського рішення.
Закон Російської Федерації «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996 № 129-ФЗ включив, зокрема, п. 4 ст. 13, в якому говориться, що в пояснювальній записці «має повідомлятися про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють вірогідно відбити майновий стан і фінансові результати діяльності організації, з відповідним обгрунтуванням. В іншому випадку незастосування правил бухгалтерського обліку розглядається як ухилення від їх виконання і визнається порушенням законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік ». З цього випливає, що головний бухгалтер, спираючись на свою професійну думку, не тільки може, але і повинен, якщо вважає правильним, відступити від вимог нормативних документів і вступити сумлінно, тобто правильно, правильно відобразити фінансове становище своєї організації, а зовсім не так, як того вимагають нормативні документи. Однак у цьому випадку абсолютно необхідно, щоб ця сумлінність забезпечила достовірність бухгалтерських даних.
Господарська ситуація. Розчарування в нормативних документах викликано тим, що не можна для всієї різноманітності господарських ситуацій і практичних випадків прийняти єдиний шаблон. Так, проти нормативного регулювання бухгалтерського обліку і проти стандартів на Заході висувається безліч заперечень. Перерахуємо деякі з них:
- Ринкова економіка за своєю природою заснована на свободі договору, отже, будь-якому власнику належить невід'ємне право обирати такі методи обліку і аналізу, які він, і тільки він, вважає правильними. Бажання нав'язати йому якийсь план рахунків та інші обмеження суперечить ідеалам свободи і порушує права людини; таким чином, в умовах сучасної ринкової економіки бухгалтерських стандартів не може бути, бо вільний ринок з неминучістю диктує і свободу вибору методів обліку;
- Стандарти, орієнтовані на всі країни, не відображають національної традиції;
- Стандарти гальмують розвиток бухгалтерської думки і сковують практику;
- При складанні стандартів здоровий глузд і теорія обліку ігноруються, замість них укладачі використовують без будь-якого методологічного обгрунтування кілька емпіричних положень, назвавши їх принципами, але чому обрані саме ці, а не інші принципи, як вирішуються протиріччя між їхніми вимогами, сказати не може ніхто;
- Стандарти розраховані на інвесторів, під якими розуміються, переважно, власники, але крім інвесторів є й інші користувачі даних, і у них є свої інтереси, своя користь, своя достовірність. Таким чином, стандарти не можуть задовольнити всіх;
- Якщо ж побудувати стандарти, беручи до уваги інтереси всіх, то з неминучістю доведеться вдатися до серії компромісів, які спотворять конкретні інтереси і всю достовірність даних і після цього вже будуть не потрібні нікому
Відмова бухгалтерів від нормативного регулювання перетворює їх у думаючих фахівців. І ключем до цього має стати професійна думка, під яким треба розуміти вміння бухгалтера достовірно і сумлінно описувати та відображати фінансовий стан своєї організації.
Відповідно до цієї концепції сліпе слідування вимогам нормативних документів, які намагаються дати відповідь на всі випадки життя, не може дозволити бухгалтеру в кожному конкретному випадку знайти переконливе і правильне уявлення фінансового стану підприємства, в якому цей бухгалтер працює.
Це дуже важливо з точки зору бухгалтерського обліку. Корисне переконання необов'язково має бути істинним, точно так само справжнє переконання зовсім необов'язково буде корисним. Справжні переконання і, відповідно, затвердження вивчають в теорії обліку (счетоведения), корисні - на практиці (у рахівництво). У науці спираються на знання, в практичному житті важлива віра в користь прийомів, використовуваних бухгалтером. Однак віра в ці методологічні прийоми залежить від інтересів не бухгалтера, а осіб, на яких він працює. Не випадково з початку XX ст. для соціально - орієнтованої школи бухгалтерського обліку було характерно підкреслення інтересів осіб, зайнятих у господарських процесах.
Як показав відомий американський автор О.Ч. Літтлтон (1905-1974), у бухгалтера три групи користувачів: 1) адміністрація, яку цікавить, перш за все, розширення господарських оборотів, економічна міць організації; 2) кредитори, стурбовані тільки її платоспроможністю, 3) власники, як правило, вкладники та акціонери , яких хвилює, головним чином, прибуток. Для соціологічної школи бухгалтерського обліку показники звітності, нормативи, бухгалтерські терміни були не чим іншим, як стимулами, що викликають певну реакцію в залежності від інтересів тієї чи іншої особи. При цьому завжди підкреслювалося, що в організації немає і не може бути цілі, вона може бути тільки у людей.
Кожен користувач вважає себе добросовісним. Він може зрозуміти інших користувачів, а в ряді випадків - поступитися своїми інтересами. Але навіть якщо він і поступиться ними на користь інших, це не означає, що він зробить це сумлінно, а отже, отримає достовірні дані. Очевидно, що кожен учасник господарського процесу може вважати, що його підходи до методології обліку - це шлях до істини, до достовірності отримання звітних даних. Разом з тим він повинен розуміти, що й інші учасники цього процесу думають так само і помиляються так само про достовірність даних, які вони оцінюють. Проте кожного користувача - інтерпретатора цікавить швидше не достовірність інформації та сумлінність її подання (про що мріють багато ідеалісти і навіть теоретики), а її корисність, тобто можливість з найменшими зусиллями з її допомогою досягти певних цілей.
Ми повинні спеціально відзначити, що корисність інформації тільки підкреслює її значимість, тому що робить упор на досягнення мети, а не на філософські аспекти обліку. Інформація може бути свідомо недостовірної і може бути складена недобросовісно, але вона може бути корисною і значущою, а це найголовніше. І звідси висновок, який зробив лауреат Нобелівської премії з економіки (1986 р.) Джеймс Б'юкенен: »... Розум необхідний людям не для того, щоб знайти наукове вирішення проблеми, а для пошуку і досягнення згоди між собою, що зробити більш складно» [2 ].
Тут треба підкреслити ще раз, що достовірність зумовлюється сумлінністю власників і їхніх агентів - головних бухгалтерів. Це правда, але не вся правда. Бо сумлінність названих осіб повинна поєднуватися з сумлінністю користувачів. При цьому складність полягає в тому, що саме поняття користувача дуже невизначено і розпливчасто: користувачів багато, і в кожного з них свої інтереси; користувачі виходять, насамперед, зі своїх інтересів, але багато хто з них не усвідомлюють цих інтересів.
Точно так само важко охарактеризувати поняття потреб користувачів:
- Потреби пов'язані з інтересами і можуть, як і останні, бути найрізноманітнішими, якщо не сказати безмежними;
- Якщо користувачі іноді самі не усвідомлюють своїх потреб, то це тим більше важко зробити за них.
Звідси випливає наступний висновок. Він полягає в тому, що в основі обліку повинна лежати сумлінність користувачів, тобто чесне виконання своїх зобов'язань і обов'язків.
Закінчуючи цей розділ, зробимо три висновки, якими повинен керуватися головний бухгалтер:
1) якщо факт господарського життя точно підпадає під опис нормативних документів та їх вимоги дозволяють достовірно і сумлінно відобразити в обліку, то він повинен зробити це;
2) якщо факт господарського життя підпадає під опис нормативних документів, але, на його думку, їх вимоги в даному конкретному випадку не дозволяють достовірно і сумлінно відобразити факти в обліку, то він повинен прийняти самостійне рішення і відобразити факти господарського життя так, як диктує йому його професійне судження (висновок прямо випливає з п. 4 ст. 13 Закону РФ «Про бухгалтерський облік» та п. 7 ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації» - вимога пріоритету змісту перед формою);
3) якщо факт господарського життя не може бути описаний через те, що в нормативних документах подібна ситуація відсутня, то головний бухгалтер, спираючись на своє професійне судження, повинен відобразити цей факт в обліку так, як вважає за потрібне, але завжди - достовірно і сумлінно.
Сьогодні російський бухгалтер просто змушений мати професійне судження, оскільки ніяке, навіть найкраще нормативне регулювання не здатне врахувати безперервно мінливу життя.
2. Роль професійного судження бухгалтера
2.1 Роль професійного судження бухгалтера в сучасних умовах
Однією з явних проблем сучасного бухгалтерського обліку є пов'язування положень окремих нормативних актів, що видаються Міністерством фінансів РФ. Дійсно, розвиток будь-якої системи, в тому числі і системи нормотворчості, передбачає наявність певного періоду досягнення однаковості, проте склалася в Росії ситуація породжує ряд непереборних протиріч.
В даний час з достатнім ступенем упевненості можна визначити ряд пріоритетних напрямів розвитку сучасного фінансового обліку:
1) розробка та затвердження нових національних стандартів бухгалтерського обліку (положень з бухгалтерського обліку);
2) створення методологічних передумов для інтеграції систем фінансового, управлінського та податкового обліку;
3) створення інфраструктури, що забезпечує використання міжнародних стандартів фінансової звітності в регулюванні бухгалтерського обліку і звітності та безпосередньо господарюючими суб'єктами, в першу чергу при складанні консолідованої фінансової звітності.
У липні 2004 року Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу отримала схвалення Міністерства фінансів РФ, і відповідно до плану заходів в даний час ведеться робота з її реалізації. Передбачається поступова передача функцій з прийняття бухгалтерських стандартів та інших нормативних документів професійним спільнотам. Слід звернути увагу: саме поступова, тому що це є принциповим з точки зору менталітету російського бухгалтера. Ми чудово усвідомлюємо, що перш ніж одне з професійних співтовариств буде визнано авторитетним саме в бухгалтерській середовищі, бухгалтер буде очікувати визнання його дій правомірними з боку органів виконавчої влади і судової системи.
Одним з важливих напрямків розвитку бухгалтерського обліку Концепція визначає вдосконалення підготовки та підвищення кваліфікації кадрів. На наш погляд, найбільш складним питанням у рамках даного процесу є вироблення навичок професійного судження при кваліфікації, вартісному вимірі, класифікації та оцінці значущості (суттєвості) фактів господарського життя для цілей бухгалтерського обліку, звітності та аудиту. Термін «професійне судження», який прийшов до нас з бухгалтерії, побудованої за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), викликає деколи подив, іноді іронію, часто недовіру з боку як бухгалтерів, так і керівників. Проте головним чинником, що стримує розвиток навичок професійного судження бухгалтера (мається на увазі головний бухгалтер організації), як не дивно, є недосконалість програмних продуктів, пропонованих сьогодні бухгалтерії, і дорожнеча їх адаптації до облікової політики організації. Досить складно звинуватити в несамостійності фахівця, який не має фінансових джерел для реалізації свого професійного судження в рамках підготовки індивідуальної бухгалтерської звітності.
В даний час увазі широкого кола зацікавлених фахівців з бухгалтерського обліку та аудиту представлений проект Федерального закону «Про офіційному бухгалтерському обліку». У сфері пильної уваги фахівців з бухгалтерського обліку перебуває також і доля двох інших суспільно значущих законопроектів: «Про консолідованої фінансової звітності» та «Про аудиторську діяльність». Перший повинен визначити правове становище консолідованої фінансової звітності в Російській Федерації, другий - статус професійних аудиторських спільнот.
Слід зауважити, що ряд положень цих законопроектів піддається цілком обгрунтованій критиці, тому їх не слід розглядати як підлягають прийняттю в представленому вигляді. Разом з тим з розглянутих законопроектів досить ясно випливає позиція: приведення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності у відповідність до Концепції розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу.
Ми не розташовані до визначення даної обставини в якості основної причини відсутності прагнення бухгалтерів до безумовного виконання вимог усіх без винятків нормативних актів Міністерства фінансів, проте маємо достатню впевненість у тому, що незрозумілі затримки в ухваленні такого значущого закону мають негативний вплив на якість підготовлюваної бухгалтерської звітності. Бухгалтерії в очікуванні майбутніх змін не виявляють необхідної активності у формуванні якісної облікової політики, ряд бухгалтерів як і раніше підтримує позицію пріоритету податкового обліку та підпорядкування його вимогам правил ведення фінансового обліку.
Чим цікавий цей момент часу - період очікування майбутніх змін?
В історії розвитку сучасного фінансового обліку можна окреслити кілька періодів, коли в умовах відносного затишшя в нормотворчості у сфері стандартизації бухгалтерського обліку особливої актуальності набувають питання ув'язки опублікованих правил фінансового обліку з нормами цивільного законодавства. На жаль, не всі спроби були вдалими. Можемо навести ряд прикладів другої половини 90-х років минулого століття, коли фахівцями в сфері бухгалтерського обліку та оподаткування допускалися помилки при самостійному тлумаченні норм цивільного законодавства з точки зору їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку: перекваліфікація договорів купівлі-продажу, укладених на умовах 491 статті ГК РФ, на різновид комісійних та посередницьких договорів; прирівнювання передачі майна в якості відступного до його обміну; зрівняння умов договорів про формування ціни на продавані товари (франкіровкі) до умов про передачу права власності на товар.
Цей список може бути продовжений, проте в даний час більшість подібних питань втратило актуальність, принаймні, в масовому масштабі. Принципова позиція висококваліфікованих юристів, які володіють знаннями в області оподаткування та бухгалтерського обліку, активність суден і в окремих випадках нерішучість представників фіскальних органів забезпечили досягнення важливого результату. Першочерговими є норми цивільного законодавства, їх коментування з точки зору відображення на рахунках бухгалтерського обліку неприпустимо виходячи як з логіки, так і з побудови законодавчої системи нашої держави.
Відносне затишшя у цьому напрямку настав з прийняттям Податкового кодексу Російської Федерації. Хоча не буде перебільшенням сказати, що навіть в даний час складно знайти фахівця, здатного продемонструвати глибоке і всебічне знання і розуміння цього закону. Цілком закономірно, що увага була відвернута на вивчення змісту Податкового кодексу, перестроювання сформованої системи формування показників податкових декларацій. Тому про те, як договірні відносини впливають на кореспонденції рахунків у бухгалтерському обліку та формування бази оподаткування, бухгалтери стали говорити досить рідко.
Інтерес до даного питання відродився у 2004 році. На порядок денний стали виноситися ті норми ЦК РФ, які раніше просто не попадали в сферу уваги. Наприклад, стаття 488 ЦК України «Оплата товару, проданого в кредит» у попередні періоди привертала увагу в основному тим, що визначала право продавця вимагати від покупця повернення неоплачених товарів. Це було досить актуально для продавців і покупців, які досить часто здійснювали повернення проданого раніше товару. Посилання на дану статтю нерідко допомагали в доведенні того, що сторони договору не вступають у нові відносини з купівлі-продажу товару.
У 2004 році утримання статті 488 знову стало актуальним, тільки тепер погляди економістів зосередилися на останньому пункті. Пункт 5 статті 488 ГК РФ говорить: «Якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу, з моменту передачі товару покупцеві і до його оплати товар, проданий в кредит, визнається які у заставі у продавця для забезпечення виконання покупцем його обов'язку по оплаті товару». Навіть самий незворушний бухгалтер при уважному прочитанні даного пункту змінюється в особі, тому що наслідки очевидні. По-перше, визнається неможливість створення резерву по сумнівних боргах як у бухгалтерському, так і в податковому обліку організації-продавця. Згідно з Положенням про бухгалтерський облік та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (п. 70) сумнівним боргом визнається «дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями». Відповідно до Податкового кодексу РФ (ст. 266) сумнівним боргом визнається «будь-яка заборгованість перед платником податку в разі, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою». По-друге, практично в кожному податковому періоді є можливість визнання невиконаним вимоги про повноту бухгалтерської звітності організації-продавця, оскільки прийняте в заставу майно має бути відображено в довідці до бухгалтерського балансу. По-третє, існує ризик визнання незаконним надання товару в заставу банку під час отримання кредиту. По-четверте ...
Даний перелік можна продовжити, оскільки існує безліч нюансів, які зачіпають як бухгалтерські та податкові питання, так і правові боку подальшої долі партії неоплаченого товару. Остання порятунок - текст договору, в який можна включити пункт про те, що неоплачений товар не передається продавцеві в заставу, закон це допускає. Проте юристи вже відчули результати гри з текстами договорів на прохання бухгалтерів і неохоче погоджуються на введення в договір пунктів, що послаблюють правову позицію своєї організації (або організації - клієнта).
Використання в текстах договорів термінів іншомовного походження теж породжує несподівані наслідки. Наприклад, позначення знижок, наданих продавцем, терміном «бонус» - досить часте явище. Окремі висловлювання, що дослівно це перекладається як премія, не привертали належної уваги. Сплеск інтересу до даного питання виявився у 2005 році у зв'язку із змінами, внесеними в 25 главу НК РФ. Одним з доповнень глави 25 є введення нового виду позареалізаційних витрат - «витрати у вигляді премії, виплаченої продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема, обсягу покупок». Як бачимо, це і є знайомий нам «бонус».
Однозначні висновки робити поки передчасно, тому висловимо лише припущення. Так, якщо звичним на сьогодні є прийняття сум бонусу до обліку за правилами обліку знижок з ціни і як наслідок зменшення доходів продавця (виручки від продажів), то у світлі уточнення підходу до податкового обліку цієї величини логічним буде погодитися й з зміною порядку її бухгалтерського обліку . Виручка від продажів у продавця і вартість придбання товару у покупця залишаються незмінними, у продавця в бухгалтерському обліку має місце позареалізаційні витрати, у покупця - позареалізаційні доходи, причому податкові наслідки даних величин на даний момент для обох сторін негативні. Єдиним порятунком може розглядатися перегляд термінології укладених договорів та вказівку розглянутого порядку розрахунків як одного з різновидів знижки. Але більшість договорів між організаціями носять довготривалий характер, проведення договірних кампаній - досить тривалий і витратний процес. На наш погляд, з ситуації, що розглядається можна зробити такий основний висновок: необхідно проявляти обережність при використанні термінів, законодавче тлумачення яких у нашій державі немає.
Досить суперечок в даний час ведеться відносно порядку оцінки вартості окремих активів з метою бухгалтерського обліку. Приводами для суперечок є як почастішали розбіжності власників, так і труднощі фахівців бухгалтерії у прийнятті до бухгалтерського обліку здійснюваних операцій. Одним із злободенних питань зазначеного характеру є дотримання порядку переоцінки основних засобів - найбільш дорогої частини активів організації. На перший погляд проблем для занепокоєння немає. ПБУ 6 «Облік основних засобів» визначає право виконавчого органу самостійно приймати рішення: чи будуть переоцінюватися основні засоби чи дана процедура не відповідає раціональному підходу до ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, в діях виконавчого органу, не встановив наказом про облікову політику проведення регулярних переоцінок основних засобів, відсутні явні порушення. З іншого боку, збільшується кількість учасників акціонерних та інших товариств, які не згодні з тією частиною вартості майна, яка належить до виплати при їх виході зі складу учасників.
Слід зауважити: це питання назріває давно серед фахівців з цивільного права. Дійсно, законодавство про товариства з обмеженою відповідальністю визначає обов'язок суспільства виплатити учаснику, який виходить «дійсну вартість його частки». Цей термін близький до визначень вартості, яка існує насправді, реальної вартості. Однак закон відсилає до вартості чистих активів, що обчислюється за даними бухгалтерської звітності періоду виходу учасника з товариства. Арбітражна практика досить довго підтверджувала саме такий підхід, однак 2005 рік був ознаменований своєрідним переломом позиції даної системи. Прийнято низку рішень, що вказують на необхідність розрахунків з учасником, виходячи з ринкової вартості майна.
Вже не перший рік обговорюється необхідність і можливість внесення поправок до закону, згідно з якими учаснику буде надано право на свій розсуд вимагати або проведення незалежної оцінки дійсної (ринкової) вартості його частки, або видачі йому його частки в натурі майном, вартість якого в даних бухгалтерської звітності він вважає заниженою. Зі свого боку ми вважаємо за необхідне вказати на таку обставину. В умовах цілеспрямованого руху нашої держави в бік застосування господарюючими суб'єктами МСФЗ для складання фінансової звітності ми все більше будемо стикатися з поняттям «справедлива вартість». Щодо основних засобів це означає саме реальність вартісної оцінки основних засобів в бухгалтерській звітності. Тому, на наш погляд, актуальність питання своєчасної переоцінки основних засобів (у першу чергу об'єктів нерухомості) в умовах істотної зміни їх вартості найближчим часом буде тільки підвищуватися.
Якщо говорити про сучасну ситуацію, то єдиною можливістю учасників, зацікавлених у реальності (дійсності) вартості активів товариства при їх відображенні в бухгалтерській звітності, є прийняття рішень, що зобов'язують виконавчий орган включити до облікової політики організації порядок, що встановлює регулярне проведення переоцінки основних засобів.
Вище ми розглянули ситуацію, коли логіка розходиться з встановленою нормою законодавства. Крім того, існують ситуації, при яких порядок оцінки активів просто не встановлений законодавчо. Так, ПБО 15 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» на перший погляд охоплює все коло питань, пов'язаних з фінансовою урахуванням позикових коштів, більше того, ряд його положень ставить у глухий кут навіть бувалого бухгалтера. Не будемо робити вигляд, що нам невідомо про те, що якась частина (не уточнюємо) бухгалтерів ігнорує порядок розрахунку середньозваженої ставки витрат за позиками і кредитами і сум, що підлягають включенню до первісної вартості інвестиційних активів. Проте два гострих питання, пов'язаних із урахуванням позикових коштів, не вирішені і навіть не згадані. Це, по-перше, грошова оцінка негрошових активів, отриманих за договором позики, і, по-друге, порядок обліку фінансового результату за рахунок різниці в грошовій оцінці отриманих та повертаються активів, що виникає при погашенні позикового зобов'язання. Слід зауважити, що питання ці актуальні і для оподаткування.
Найбільше насторожує те, що практично всі ПБУ, що встановлюють порядок обліку, містять порядок оцінки отриманих активів. І навіть ПБО 13 «Облік державної допомоги», що має точки дотику з нормами державного контролю використання бюджетних коштів, вказує на те, що з метою фінансового обліку негрошові активи оцінюються виходячи з тих цін, за якими сама організація у порівнянних обставинах звичайно встановлює вартість таких же або аналогічних активів.
Чи можуть бути застосовані правила ПБУ 6 «Облік основних засобів», ПБО 5 «Облік матеріально-виробничих запасів» та ін до оцінки негрошових активів, отриманих у позику? Ще кілька років тому ми вважали б себе вправі творчо підійти до текстів діючих бухгалтерських стандартів та розповсюдити їх норми на аналогічні ситуації. Проте російський бухгалтер досить чітко зорієнтований на буквальне прочитання положень нормативних актів, цьому сприяли і судова практика, і висловлювання фахівців Міністерства фінансів РФ і Федеральної податкової служби. А в названих ПБО розглянуті ситуації придбання активів за плату, отримання їх у статутний капітал, отримання на безоплатній основі. Окремо в кожному із стандартів представлено правило оцінки активів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами. На перший погляд це найбільш близько до активів, отриманим у позику. Однак при більш жорсткому зіставленні формулювань ми переконуємося: це принципово різні позиції, оскільки при поверненні позики мова не йде про оплату.
Найменш ризикованим сьогодні представляється ввести в наказ про облікову політику порядок оцінки негрошових активів, отриманих за договором позики, скориставшись правом, наданим ПБО 1 «Облікова політика організації». Найбільш логічною, на наш погляд, буде оцінка активів за цінами, які організація зазвичай встановлює щодо таких же або аналогічних активів за таких же обставин. Бухгалтери зазвичай доповнюють: за цінами можливого придбання, за поточними ринковими цінами і ін Специфічним для даної ситуації буде те, що організація-позичальник тільки припускає, за якими цінами згодом будуть придбані такі ж або аналогічні активи для повернення позики. Цінові зміни за період користування позикою можуть бути суттєвими, причому можливо як подорожчання, так і здешевлення. Як слід врахувати різниці в ціні отриманих та повертаються активів? Чи можна визнати їх складовими інших витрат з обслуговування позик?
Логіка підказує - так, можна. Але формальне вивчення тексту ПБО 15 змушує засумніватися, оскільки в ньому мова йде про облік додаткових витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням позик (п. 19 ПБУ 15), а ми розглядаємо витрати, безпосередньо пов'язані з поверненням позик. Як бути? Питання це звучить вже не перший рік, але зрозумілої відповіді, який можна розглядати як підтвердження дій практикуючого (і ризикує) бухгалтера, ми не бачили. Ось чому знову нагадаємо: можна встановлювати свій підхід наказом про облікову політику. На наш погляд, більш доречним буде витримати загальний підхід і визнати їх іншими доходами або витратами. Однак ми не виключаємо й інших точок зору.
Практично все сказане вище підтверджує необхідність підвищення самостійності бухгалтера у встановленні правил бухгалтерського обліку в рамках кожного господарюючого суб'єкта. Самостійність передбачає, по-перше, необхідний рівень професійної підготовки, по-друге, здатність до критичного і творчого вивчення нової інформації. Ми спостерігаємо, що з кожним днем зростає число бухгалтерів, які визнають можливість самопідготовки. Цьому сприяють всезростаючі можливості відомих інформаційно-довідкових систем, роблять доступним весь обсяг нормативних актів та судової практики, а також збільшення кількості бухгалтерських форумів на сайтах Інтернету, на яких будь-який зацікавлений фахівець може як висловити власну думку, так і попросити допомогу колег. На наш погляд, збільшення обсягу умовно-безкоштовною інформації слід розглядати як основну умову безперервного самостійного підвищення кваліфікації. У платному секторі повинні бути збережені в основному напрями, пов'язані з принциповими змінами в організації фінансового обліку, в даний час до них має бути віднесено вивчення основ МСФЗ.
Висновок
У Росії бухгалтерська культура розвивається за своїми неписаними законами, і в нас навіть в умовах тоталітарної держави формувалися розгалужені облікові технології, будувалися фінансові схеми. Нові національні облікові стандарти (ПБО) дозволяють в силу багатьох передбачуваних різночитань дуже важливе місце відвести професійного судження бухгалтера. І це судження має бути чітко і переконливо викладено спочатку в обліковій політиці, а потім у пояснювальній записці до звіту.
Список літератури
1. Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу. Схвалено наказом міністра фінансів Російської Федерації від 1 липня 2004 р. № 180
2. Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» ПБУ 15/01 (затв. наказом Мінфіну РФ від 2 серпня 2001 р. № 60н)
3. Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98 (затв. наказом Мінфіну РФ від 9 грудня 1998 р. № 60н).
4. Б'юкенен Д. Конституція економічної політики. Розрахунок згоди. Кордон волі. - М.: Таурус Альфа, 1997.
5. Еволюційна епістемологія і логіка соціальних наук. Карл Поппер та його критики. - М.: Едіторіал УРСС, 2000.
6. Вербицька Л.В. Організація бухгалтерського обліку на підприємствах малого бізнесу в України. Навчальний посібник. К., МАУП, 2000
7. Єфімова О.В. Аналіз фінансової стійкості. (Бухгалтерський облік № вересня 1993-61 с).
8. Єфімова О.Е. Аналіз платоспроможності підприємства. (Бухгалтерський облік № липні 1997 108 с).
9. Єфімова О.Е. Аналіз оборотності поточних активів (Бухгалтерський облік № листопада 1993 64 з).
10. Єфімцев П.П., Кузьмінський А.М. Бухгалтерський облік промислово-будівельних матеріалів, (Фінанси і статистика, 1992 рік)
11. Івошкевіч Б.Б., Гарифуллин К.М. Бухгалтерський облік у промисловості. Навчальний посібник. Казань 1993 рік.
12. Івашки Б.М. Бухгалтерський облік в торгівлі. М 1995 рік.
13 Камишанав П.М. Практичний посібник з бухгалтерського обліку. М; Економіка 1995
14. Ковальов В.В. Фінансовий аналіз - М. Фінанси і статистика. 1995, 280 с.
15. Методика економічного аналізу господарської діяльності промислового підприємства (об'єднання). Під редакції А.І. Букинське, А.Д. Шеремета. М. Фінанси і статистика. 1988,295 с.
16. Новодворський В.Д. та ін Бухгалтерська звітність: складання та аналіз. М. Бухгалтерський облік за 1994 рік, 80 с.
17. Про складання бухгалтерських звітів за 1996 рік та квартальної звітності у 1997 організації, що складаються на бюджеті № 11.
18. Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» ПБУ7/98 (Наказ Мінфіну РФ від 25.11.98 № 56-Н).
19. Ревенко П.; Вольфман Б., Кисельова Т. Фінансова бухгалтерія. Навчальний посібник в комплекті з робочою програмою для комп'ютерів. М Інфософт; 1994
20. Солоненко М.М. Аналіз господарської діяльності підприємств харчової промисловості. М; Агропромиздат 1994 рік, 256 с.
21. Фащевський В.М. Про аналіз платоспроможності та ліквідності підприємства. Бухгалтерський облік № 11, 1997 рік, 112 с.
- Стандарти гальмують розвиток бухгалтерської думки і сковують практику;
- При складанні стандартів здоровий глузд і теорія обліку ігноруються, замість них укладачі використовують без будь-якого методологічного обгрунтування кілька емпіричних положень, назвавши їх принципами, але чому обрані саме ці, а не інші принципи, як вирішуються протиріччя між їхніми вимогами, сказати не може ніхто;
- Стандарти розраховані на інвесторів, під якими розуміються, переважно, власники, але крім інвесторів є й інші користувачі даних, і у них є свої інтереси, своя користь, своя достовірність. Таким чином, стандарти не можуть задовольнити всіх;
- Якщо ж побудувати стандарти, беручи до уваги інтереси всіх, то з неминучістю доведеться вдатися до серії компромісів, які спотворять конкретні інтереси і всю достовірність даних і після цього вже будуть не потрібні нікому
Відмова бухгалтерів від нормативного регулювання перетворює їх у думаючих фахівців. І ключем до цього має стати професійна думка, під яким треба розуміти вміння бухгалтера достовірно і сумлінно описувати та відображати фінансовий стан своєї організації.
Відповідно до цієї концепції сліпе слідування вимогам нормативних документів, які намагаються дати відповідь на всі випадки життя, не може дозволити бухгалтеру в кожному конкретному випадку знайти переконливе і правильне уявлення фінансового стану підприємства, в якому цей бухгалтер працює.
Це дуже важливо з точки зору бухгалтерського обліку. Корисне переконання необов'язково має бути істинним, точно так само справжнє переконання зовсім необов'язково буде корисним. Справжні переконання і, відповідно, затвердження вивчають в теорії обліку (счетоведения), корисні - на практиці (у рахівництво). У науці спираються на знання, в практичному житті важлива віра в користь прийомів, використовуваних бухгалтером. Однак віра в ці методологічні прийоми залежить від інтересів не бухгалтера, а осіб, на яких він працює. Не випадково з початку XX ст. для соціально - орієнтованої школи бухгалтерського обліку було характерно підкреслення інтересів осіб, зайнятих у господарських процесах.
Як показав відомий американський автор О.Ч. Літтлтон (1905-1974), у бухгалтера три групи користувачів: 1) адміністрація, яку цікавить, перш за все, розширення господарських оборотів, економічна міць організації; 2) кредитори, стурбовані тільки її платоспроможністю, 3) власники, як правило, вкладники та акціонери , яких хвилює, головним чином, прибуток. Для соціологічної школи бухгалтерського обліку показники звітності, нормативи, бухгалтерські терміни були не чим іншим, як стимулами, що викликають певну реакцію в залежності від інтересів тієї чи іншої особи. При цьому завжди підкреслювалося, що в організації немає і не може бути цілі, вона може бути тільки у людей.
Кожен користувач вважає себе добросовісним. Він може зрозуміти інших користувачів, а в ряді випадків - поступитися своїми інтересами. Але навіть якщо він і поступиться ними на користь інших, це не означає, що він зробить це сумлінно, а отже, отримає достовірні дані. Очевидно, що кожен учасник господарського процесу може вважати, що його підходи до методології обліку - це шлях до істини, до достовірності отримання звітних даних. Разом з тим він повинен розуміти, що й інші учасники цього процесу думають так само і помиляються так само про достовірність даних, які вони оцінюють. Проте кожного користувача - інтерпретатора цікавить швидше не достовірність інформації та сумлінність її подання (про що мріють багато ідеалісти і навіть теоретики), а її корисність, тобто можливість з найменшими зусиллями з її допомогою досягти певних цілей.
Ми повинні спеціально відзначити, що корисність інформації тільки підкреслює її значимість, тому що робить упор на досягнення мети, а не на філософські аспекти обліку. Інформація може бути свідомо недостовірної і може бути складена недобросовісно, але вона може бути корисною і значущою, а це найголовніше. І звідси висновок, який зробив лауреат Нобелівської премії з економіки (1986 р.) Джеймс Б'юкенен: »... Розум необхідний людям не для того, щоб знайти наукове вирішення проблеми, а для пошуку і досягнення згоди між собою, що зробити більш складно» [2 ].
Тут треба підкреслити ще раз, що достовірність зумовлюється сумлінністю власників і їхніх агентів - головних бухгалтерів. Це правда, але не вся правда. Бо сумлінність названих осіб повинна поєднуватися з сумлінністю користувачів. При цьому складність полягає в тому, що саме поняття користувача дуже невизначено і розпливчасто: користувачів багато, і в кожного з них свої інтереси; користувачі виходять, насамперед, зі своїх інтересів, але багато хто з них не усвідомлюють цих інтересів.
Точно так само важко охарактеризувати поняття потреб користувачів:
- Потреби пов'язані з інтересами і можуть, як і останні, бути найрізноманітнішими, якщо не сказати безмежними;
- Якщо користувачі іноді самі не усвідомлюють своїх потреб, то це тим більше важко зробити за них.
Звідси випливає наступний висновок. Він полягає в тому, що в основі обліку повинна лежати сумлінність користувачів, тобто чесне виконання своїх зобов'язань і обов'язків.
Закінчуючи цей розділ, зробимо три висновки, якими повинен керуватися головний бухгалтер:
1) якщо факт господарського життя точно підпадає під опис нормативних документів та їх вимоги дозволяють достовірно і сумлінно відобразити в обліку, то він повинен зробити це;
2) якщо факт господарського життя підпадає під опис нормативних документів, але, на його думку, їх вимоги в даному конкретному випадку не дозволяють достовірно і сумлінно відобразити факти в обліку, то він повинен прийняти самостійне рішення і відобразити факти господарського життя так, як диктує йому його професійне судження (висновок прямо випливає з п. 4 ст. 13 Закону РФ «Про бухгалтерський облік» та п. 7 ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації» - вимога пріоритету змісту перед формою);
3) якщо факт господарського життя не може бути описаний через те, що в нормативних документах подібна ситуація відсутня, то головний бухгалтер, спираючись на своє професійне судження, повинен відобразити цей факт в обліку так, як вважає за потрібне, але завжди - достовірно і сумлінно.
Сьогодні російський бухгалтер просто змушений мати професійне судження, оскільки ніяке, навіть найкраще нормативне регулювання не здатне врахувати безперервно мінливу життя.
2. Роль професійного судження бухгалтера
2.1 Роль професійного судження бухгалтера в сучасних умовах
Однією з явних проблем сучасного бухгалтерського обліку є пов'язування положень окремих нормативних актів, що видаються Міністерством фінансів РФ. Дійсно, розвиток будь-якої системи, в тому числі і системи нормотворчості, передбачає наявність певного періоду досягнення однаковості, проте склалася в Росії ситуація породжує ряд непереборних протиріч.
В даний час з достатнім ступенем упевненості можна визначити ряд пріоритетних напрямів розвитку сучасного фінансового обліку:
1) розробка та затвердження нових національних стандартів бухгалтерського обліку (положень з бухгалтерського обліку);
2) створення методологічних передумов для інтеграції систем фінансового, управлінського та податкового обліку;
3) створення інфраструктури, що забезпечує використання міжнародних стандартів фінансової звітності в регулюванні бухгалтерського обліку і звітності та безпосередньо господарюючими суб'єктами, в першу чергу при складанні консолідованої фінансової звітності.
У липні 2004 року Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу отримала схвалення Міністерства фінансів РФ, і відповідно до плану заходів в даний час ведеться робота з її реалізації. Передбачається поступова передача функцій з прийняття бухгалтерських стандартів та інших нормативних документів професійним спільнотам. Слід звернути увагу: саме поступова, тому що це є принциповим з точки зору менталітету російського бухгалтера. Ми чудово усвідомлюємо, що перш ніж одне з професійних співтовариств буде визнано авторитетним саме в бухгалтерській середовищі, бухгалтер буде очікувати визнання його дій правомірними з боку органів виконавчої влади і судової системи.
Одним з важливих напрямків розвитку бухгалтерського обліку Концепція визначає вдосконалення підготовки та підвищення кваліфікації кадрів. На наш погляд, найбільш складним питанням у рамках даного процесу є вироблення навичок професійного судження при кваліфікації, вартісному вимірі, класифікації та оцінці значущості (суттєвості) фактів господарського життя для цілей бухгалтерського обліку, звітності та аудиту. Термін «професійне судження», який прийшов до нас з бухгалтерії, побудованої за Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), викликає деколи подив, іноді іронію, часто недовіру з боку як бухгалтерів, так і керівників. Проте головним чинником, що стримує розвиток навичок професійного судження бухгалтера (мається на увазі головний бухгалтер організації), як не дивно, є недосконалість програмних продуктів, пропонованих сьогодні бухгалтерії, і дорожнеча їх адаптації до облікової політики організації. Досить складно звинуватити в несамостійності фахівця, який не має фінансових джерел для реалізації свого професійного судження в рамках підготовки індивідуальної бухгалтерської звітності.
В даний час увазі широкого кола зацікавлених фахівців з бухгалтерського обліку та аудиту представлений проект Федерального закону «Про офіційному бухгалтерському обліку». У сфері пильної уваги фахівців з бухгалтерського обліку перебуває також і доля двох інших суспільно значущих законопроектів: «Про консолідованої фінансової звітності» та «Про аудиторську діяльність». Перший повинен визначити правове становище консолідованої фінансової звітності в Російській Федерації, другий - статус професійних аудиторських спільнот.
Слід зауважити, що ряд положень цих законопроектів піддається цілком обгрунтованій критиці, тому їх не слід розглядати як підлягають прийняттю в представленому вигляді. Разом з тим з розглянутих законопроектів досить ясно випливає позиція: приведення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності у відповідність до Концепції розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу.
Ми не розташовані до визначення даної обставини в якості основної причини відсутності прагнення бухгалтерів до безумовного виконання вимог усіх без винятків нормативних актів Міністерства фінансів, проте маємо достатню впевненість у тому, що незрозумілі затримки в ухваленні такого значущого закону мають негативний вплив на якість підготовлюваної бухгалтерської звітності. Бухгалтерії в очікуванні майбутніх змін не виявляють необхідної активності у формуванні якісної облікової політики, ряд бухгалтерів як і раніше підтримує позицію пріоритету податкового обліку та підпорядкування його вимогам правил ведення фінансового обліку.
Чим цікавий цей момент часу - період очікування майбутніх змін?
В історії розвитку сучасного фінансового обліку можна окреслити кілька періодів, коли в умовах відносного затишшя в нормотворчості у сфері стандартизації бухгалтерського обліку особливої актуальності набувають питання ув'язки опублікованих правил фінансового обліку з нормами цивільного законодавства. На жаль, не всі спроби були вдалими. Можемо навести ряд прикладів другої половини 90-х років минулого століття, коли фахівцями в сфері бухгалтерського обліку та оподаткування допускалися помилки при самостійному тлумаченні норм цивільного законодавства з точки зору їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку: перекваліфікація договорів купівлі-продажу, укладених на умовах 491 статті ГК РФ, на різновид комісійних та посередницьких договорів; прирівнювання передачі майна в якості відступного до його обміну; зрівняння умов договорів про формування ціни на продавані товари (франкіровкі) до умов про передачу права власності на товар.
Цей список може бути продовжений, проте в даний час більшість подібних питань втратило актуальність, принаймні, в масовому масштабі. Принципова позиція висококваліфікованих юристів, які володіють знаннями в області оподаткування та бухгалтерського обліку, активність суден і в окремих випадках нерішучість представників фіскальних органів забезпечили досягнення важливого результату. Першочерговими є норми цивільного законодавства, їх коментування з точки зору відображення на рахунках бухгалтерського обліку неприпустимо виходячи як з логіки, так і з побудови законодавчої системи нашої держави.
Відносне затишшя у цьому напрямку настав з прийняттям Податкового кодексу Російської Федерації. Хоча не буде перебільшенням сказати, що навіть в даний час складно знайти фахівця, здатного продемонструвати глибоке і всебічне знання і розуміння цього закону. Цілком закономірно, що увага була відвернута на вивчення змісту Податкового кодексу, перестроювання сформованої системи формування показників податкових декларацій. Тому про те, як договірні відносини впливають на кореспонденції рахунків у бухгалтерському обліку та формування бази оподаткування, бухгалтери стали говорити досить рідко.
Інтерес до даного питання відродився у 2004 році. На порядок денний стали виноситися ті норми ЦК РФ, які раніше просто не попадали в сферу уваги. Наприклад, стаття 488 ЦК України «Оплата товару, проданого в кредит» у попередні періоди привертала увагу в основному тим, що визначала право продавця вимагати від покупця повернення неоплачених товарів. Це було досить актуально для продавців і покупців, які досить часто здійснювали повернення проданого раніше товару. Посилання на дану статтю нерідко допомагали в доведенні того, що сторони договору не вступають у нові відносини з купівлі-продажу товару.
У 2004 році утримання статті 488 знову стало актуальним, тільки тепер погляди економістів зосередилися на останньому пункті. Пункт 5 статті 488 ГК РФ говорить: «Якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу, з моменту передачі товару покупцеві і до його оплати товар, проданий в кредит, визнається які у заставі у продавця для забезпечення виконання покупцем його обов'язку по оплаті товару». Навіть самий незворушний бухгалтер при уважному прочитанні даного пункту змінюється в особі, тому що наслідки очевидні. По-перше, визнається неможливість створення резерву по сумнівних боргах як у бухгалтерському, так і в податковому обліку організації-продавця. Згідно з Положенням про бухгалтерський облік та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (п. 70) сумнівним боргом визнається «дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями». Відповідно до Податкового кодексу РФ (ст. 266) сумнівним боргом визнається «будь-яка заборгованість перед платником податку в разі, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою». По-друге, практично в кожному податковому періоді є можливість визнання невиконаним вимоги про повноту бухгалтерської звітності організації-продавця, оскільки прийняте в заставу майно має бути відображено в довідці до бухгалтерського балансу. По-третє, існує ризик визнання незаконним надання товару в заставу банку під час отримання кредиту. По-четверте ...
Даний перелік можна продовжити, оскільки існує безліч нюансів, які зачіпають як бухгалтерські та податкові питання, так і правові боку подальшої долі партії неоплаченого товару. Остання порятунок - текст договору, в який можна включити пункт про те, що неоплачений товар не передається продавцеві в заставу, закон це допускає. Проте юристи вже відчули результати гри з текстами договорів на прохання бухгалтерів і неохоче погоджуються на введення в договір пунктів, що послаблюють правову позицію своєї організації (або організації - клієнта).
Використання в текстах договорів термінів іншомовного походження теж породжує несподівані наслідки. Наприклад, позначення знижок, наданих продавцем, терміном «бонус» - досить часте явище. Окремі висловлювання, що дослівно це перекладається як премія, не привертали належної уваги. Сплеск інтересу до даного питання виявився у 2005 році у зв'язку із змінами, внесеними в 25 главу НК РФ. Одним з доповнень глави 25 є введення нового виду позареалізаційних витрат - «витрати у вигляді премії, виплаченої продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема, обсягу покупок». Як бачимо, це і є знайомий нам «бонус».
Однозначні висновки робити поки передчасно, тому висловимо лише припущення. Так, якщо звичним на сьогодні є прийняття сум бонусу до обліку за правилами обліку знижок з ціни і як наслідок зменшення доходів продавця (виручки від продажів), то у світлі уточнення підходу до податкового обліку цієї величини логічним буде погодитися й з зміною порядку її бухгалтерського обліку . Виручка від продажів у продавця і вартість придбання товару у покупця залишаються незмінними, у продавця в бухгалтерському обліку має місце позареалізаційні витрати, у покупця - позареалізаційні доходи, причому податкові наслідки даних величин на даний момент для обох сторін негативні. Єдиним порятунком може розглядатися перегляд термінології укладених договорів та вказівку розглянутого порядку розрахунків як одного з різновидів знижки. Але більшість договорів між організаціями носять довготривалий характер, проведення договірних кампаній - досить тривалий і витратний процес. На наш погляд, з ситуації, що розглядається можна зробити такий основний висновок: необхідно проявляти обережність при використанні термінів, законодавче тлумачення яких у нашій державі немає.
Досить суперечок в даний час ведеться відносно порядку оцінки вартості окремих активів з метою бухгалтерського обліку. Приводами для суперечок є як почастішали розбіжності власників, так і труднощі фахівців бухгалтерії у прийнятті до бухгалтерського обліку здійснюваних операцій. Одним із злободенних питань зазначеного характеру є дотримання порядку переоцінки основних засобів - найбільш дорогої частини активів організації. На перший погляд проблем для занепокоєння немає. ПБУ 6 «Облік основних засобів» визначає право виконавчого органу самостійно приймати рішення: чи будуть переоцінюватися основні засоби чи дана процедура не відповідає раціональному підходу до ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, в діях виконавчого органу, не встановив наказом про облікову політику проведення регулярних переоцінок основних засобів, відсутні явні порушення. З іншого боку, збільшується кількість учасників акціонерних та інших товариств, які не згодні з тією частиною вартості майна, яка належить до виплати при їх виході зі складу учасників.
Слід зауважити: це питання назріває давно серед фахівців з цивільного права. Дійсно, законодавство про товариства з обмеженою відповідальністю визначає обов'язок суспільства виплатити учаснику, який виходить «дійсну вартість його частки». Цей термін близький до визначень вартості, яка існує насправді, реальної вартості. Однак закон відсилає до вартості чистих активів, що обчислюється за даними бухгалтерської звітності періоду виходу учасника з товариства. Арбітражна практика досить довго підтверджувала саме такий підхід, однак 2005 рік був ознаменований своєрідним переломом позиції даної системи. Прийнято низку рішень, що вказують на необхідність розрахунків з учасником, виходячи з ринкової вартості майна.
Вже не перший рік обговорюється необхідність і можливість внесення поправок до закону, згідно з якими учаснику буде надано право на свій розсуд вимагати або проведення незалежної оцінки дійсної (ринкової) вартості його частки, або видачі йому його частки в натурі майном, вартість якого в даних бухгалтерської звітності він вважає заниженою. Зі свого боку ми вважаємо за необхідне вказати на таку обставину. В умовах цілеспрямованого руху нашої держави в бік застосування господарюючими суб'єктами МСФЗ для складання фінансової звітності ми все більше будемо стикатися з поняттям «справедлива вартість». Щодо основних засобів це означає саме реальність вартісної оцінки основних засобів в бухгалтерській звітності. Тому, на наш погляд, актуальність питання своєчасної переоцінки основних засобів (у першу чергу об'єктів нерухомості) в умовах істотної зміни їх вартості найближчим часом буде тільки підвищуватися.
Якщо говорити про сучасну ситуацію, то єдиною можливістю учасників, зацікавлених у реальності (дійсності) вартості активів товариства при їх відображенні в бухгалтерській звітності, є прийняття рішень, що зобов'язують виконавчий орган включити до облікової політики організації порядок, що встановлює регулярне проведення переоцінки основних засобів.
Вище ми розглянули ситуацію, коли логіка розходиться з встановленою нормою законодавства. Крім того, існують ситуації, при яких порядок оцінки активів просто не встановлений законодавчо. Так, ПБО 15 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» на перший погляд охоплює все коло питань, пов'язаних з фінансовою урахуванням позикових коштів, більше того, ряд його положень ставить у глухий кут навіть бувалого бухгалтера. Не будемо робити вигляд, що нам невідомо про те, що якась частина (не уточнюємо) бухгалтерів ігнорує порядок розрахунку середньозваженої ставки витрат за позиками і кредитами і сум, що підлягають включенню до первісної вартості інвестиційних активів. Проте два гострих питання, пов'язаних із урахуванням позикових коштів, не вирішені і навіть не згадані. Це, по-перше, грошова оцінка негрошових активів, отриманих за договором позики, і, по-друге, порядок обліку фінансового результату за рахунок різниці в грошовій оцінці отриманих та повертаються активів, що виникає при погашенні позикового зобов'язання. Слід зауважити, що питання ці актуальні і для оподаткування.
Найбільше насторожує те, що практично всі ПБУ, що встановлюють порядок обліку, містять порядок оцінки отриманих активів. І навіть ПБО 13 «Облік державної допомоги», що має точки дотику з нормами державного контролю використання бюджетних коштів, вказує на те, що з метою фінансового обліку негрошові активи оцінюються виходячи з тих цін, за якими сама організація у порівнянних обставинах звичайно встановлює вартість таких же або аналогічних активів.
Чи можуть бути застосовані правила ПБУ 6 «Облік основних засобів», ПБО 5 «Облік матеріально-виробничих запасів» та ін до оцінки негрошових активів, отриманих у позику? Ще кілька років тому ми вважали б себе вправі творчо підійти до текстів діючих бухгалтерських стандартів та розповсюдити їх норми на аналогічні ситуації. Проте російський бухгалтер досить чітко зорієнтований на буквальне прочитання положень нормативних актів, цьому сприяли і судова практика, і висловлювання фахівців Міністерства фінансів РФ і Федеральної податкової служби. А в названих ПБО розглянуті ситуації придбання активів за плату, отримання їх у статутний капітал, отримання на безоплатній основі. Окремо в кожному із стандартів представлено правило оцінки активів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами. На перший погляд це найбільш близько до активів, отриманим у позику. Однак при більш жорсткому зіставленні формулювань ми переконуємося: це принципово різні позиції, оскільки при поверненні позики мова не йде про оплату.
Найменш ризикованим сьогодні представляється ввести в наказ про облікову політику порядок оцінки негрошових активів, отриманих за договором позики, скориставшись правом, наданим ПБО 1 «Облікова політика організації». Найбільш логічною, на наш погляд, буде оцінка активів за цінами, які організація зазвичай встановлює щодо таких же або аналогічних активів за таких же обставин. Бухгалтери зазвичай доповнюють: за цінами можливого придбання, за поточними ринковими цінами і ін Специфічним для даної ситуації буде те, що організація-позичальник тільки припускає, за якими цінами згодом будуть придбані такі ж або аналогічні активи для повернення позики. Цінові зміни за період користування позикою можуть бути суттєвими, причому можливо як подорожчання, так і здешевлення. Як слід врахувати різниці в ціні отриманих та повертаються активів? Чи можна визнати їх складовими інших витрат з обслуговування позик?
Логіка підказує - так, можна. Але формальне вивчення тексту ПБО 15 змушує засумніватися, оскільки в ньому мова йде про облік додаткових витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням позик (п. 19 ПБУ 15), а ми розглядаємо витрати, безпосередньо пов'язані з поверненням позик. Як бути? Питання це звучить вже не перший рік, але зрозумілої відповіді, який можна розглядати як підтвердження дій практикуючого (і ризикує) бухгалтера, ми не бачили. Ось чому знову нагадаємо: можна встановлювати свій підхід наказом про облікову політику. На наш погляд, більш доречним буде витримати загальний підхід і визнати їх іншими доходами або витратами. Однак ми не виключаємо й інших точок зору.
Практично все сказане вище підтверджує необхідність підвищення самостійності бухгалтера у встановленні правил бухгалтерського обліку в рамках кожного господарюючого суб'єкта. Самостійність передбачає, по-перше, необхідний рівень професійної підготовки, по-друге, здатність до критичного і творчого вивчення нової інформації. Ми спостерігаємо, що з кожним днем зростає число бухгалтерів, які визнають можливість самопідготовки. Цьому сприяють всезростаючі можливості відомих інформаційно-довідкових систем, роблять доступним весь обсяг нормативних актів та судової практики, а також збільшення кількості бухгалтерських форумів на сайтах Інтернету, на яких будь-який зацікавлений фахівець може як висловити власну думку, так і попросити допомогу колег. На наш погляд, збільшення обсягу умовно-безкоштовною інформації слід розглядати як основну умову безперервного самостійного підвищення кваліфікації. У платному секторі повинні бути збережені в основному напрями, пов'язані з принциповими змінами в організації фінансового обліку, в даний час до них має бути віднесено вивчення основ МСФЗ.
Висновок
У Росії бухгалтерська культура розвивається за своїми неписаними законами, і в нас навіть в умовах тоталітарної держави формувалися розгалужені облікові технології, будувалися фінансові схеми. Нові національні облікові стандарти (ПБО) дозволяють в силу багатьох передбачуваних різночитань дуже важливе місце відвести професійного судження бухгалтера. І це судження має бути чітко і переконливо викладено спочатку в обліковій політиці, а потім у пояснювальній записці до звіту.
Список літератури
1. Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації на середньострокову перспективу. Схвалено наказом міністра фінансів Російської Федерації від 1 липня 2004 р. № 180
2. Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» ПБУ 15/01 (затв. наказом Мінфіну РФ від 2 серпня 2001 р. № 60н)
3. Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98 (затв. наказом Мінфіну РФ від 9 грудня 1998 р. № 60н).
4. Б'юкенен Д. Конституція економічної політики. Розрахунок згоди. Кордон волі. - М.: Таурус Альфа, 1997.
5. Еволюційна епістемологія і логіка соціальних наук. Карл Поппер та його критики. - М.: Едіторіал УРСС, 2000.
6. Вербицька Л.В. Організація бухгалтерського обліку на підприємствах малого бізнесу в України. Навчальний посібник. К., МАУП, 2000
7. Єфімова О.В. Аналіз фінансової стійкості. (Бухгалтерський облік № вересня 1993-61 с).
8. Єфімова О.Е. Аналіз платоспроможності підприємства. (Бухгалтерський облік № липні 1997 108 с).
9. Єфімова О.Е. Аналіз оборотності поточних активів (Бухгалтерський облік № листопада 1993 64 з).
10. Єфімцев П.П., Кузьмінський А.М. Бухгалтерський облік промислово-будівельних матеріалів, (Фінанси і статистика, 1992 рік)
11. Івошкевіч Б.Б., Гарифуллин К.М. Бухгалтерський облік у промисловості. Навчальний посібник. Казань 1993 рік.
12. Івашки Б.М. Бухгалтерський облік в торгівлі. М 1995 рік.
13 Камишанав П.М. Практичний посібник з бухгалтерського обліку. М; Економіка 1995
14. Ковальов В.В. Фінансовий аналіз - М. Фінанси і статистика. 1995, 280 с.
15. Методика економічного аналізу господарської діяльності промислового підприємства (об'єднання). Під редакції А.І. Букинське, А.Д. Шеремета. М. Фінанси і статистика. 1988,295 с.
16. Новодворський В.Д. та ін Бухгалтерська звітність: складання та аналіз. М. Бухгалтерський облік за 1994 рік, 80 с.
17. Про складання бухгалтерських звітів за 1996 рік та квартальної звітності у 1997 організації, що складаються на бюджеті № 11.
18. Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» ПБУ7/98 (Наказ Мінфіну РФ від 25.11.98 № 56-Н).
19. Ревенко П.; Вольфман Б., Кисельова Т. Фінансова бухгалтерія. Навчальний посібник в комплекті з робочою програмою для комп'ютерів. М Інфософт; 1994
20. Солоненко М.М. Аналіз господарської діяльності підприємств харчової промисловості. М; Агропромиздат 1994 рік, 256 с.
21. Фащевський В.М. Про аналіз платоспроможності та ліквідності підприємства. Бухгалтерський облік № 11, 1997 рік, 112 с.
[1] Еволюційна епістемологія і логіка соціальних наук. Карл Поппер та його критики .- М.: Едіторіал УРСС, 2000. - C. 197
[2] Б'юкенен Д. Конституція економічної політики. Розрахунок згоди. Кордон волі. - М.: Таурус Альфа, 1997. - C. 209