Податкове планування та шляхи його вдосконалення

Дипломна робота

На тему

Податкове планування та шляхи його вдосконалення

Алієв Шаміль Д

Зміст

Введення

I Теоретичні основи податкового планування в організації

1.1 Базові поняття

1.2 Поняття наловити планування

1.3 Елементи податкового планування

1.4 Етапи наловити планування

1.5 Межі податкового планування

1.6 Основи управління податками на підприємствах і в організаціях

1.7 Загальна схема податкового планування

II Прикладні питання податкового менеджменту

2.1 Взаємодія податкового та бухгалтерського обліку

2.2 Розробка схем мінімізації податків

2.3 Контроль правильності розрахунків та строків сплати податків

2.4 Оптимізації системи оподаткування в рамках чинного законодавства

2.5Проблеми розмежування податкового планування і ухилення від сплати податків (на прикладі ТОВ «Будівельник» і ТОВ «СтороітельПлюс»)

2.6 Юрисдикції, що дозволяє мінімізувати податкові платежі

2.6.1 Поняття офшорної діяльності

2.6.2 Поняття офшорного бізнесу

Висновок

Глосарій

Список використаних джерел

Додаток

Введення

Зі змісту підприємницької діяльності випливає природне прагнення господарюючих суб'єктів до економічного зростання. В умовах нестабільного зовнішнього середовища, невизначеності умов господарювання ефективність роботи організації багато в чому залежить від стану планування самої організації. Чим вище рівень невизначеності, викликаний нестабільністю у суспільстві, тим більшого значення набуває планування. При цьому одним з основних інструментів регулювання економічного зростання господарюючих суб'єктів є податки. Податкові платежі становлять значну частку в фінансових потоках організації. Управління оподаткуванням в організації все частіше входить в практику процесу господарської діяльності. Серед способів управління оподаткуванням важливе місце займає податкове планування, при якому платник податку постійно аналізує податкові наслідки здійснюваних ним операцій. Податкове планування є складовою частиною системи планування в організації та дозволяє прогнозувати її податкові відрахування в короткостроковому і довгостроковому періодах, оперативно і ефективно управляти наявними ресурсами та грошовими потоками, істотно знизити ризик фінансових труднощів і уникнути податкових наслідків за несвоєчасне виконання обов'язків платника податків.
Актуальність теми породжує зростаюча роль податкового планування в умовах сучасного ринкового господарства, яка визначається низкою факторів. Потреба в податковому плануванні диктується, перш за все, двома основними факторами: тяжкістю податкового тягаря для конкретного господарюючого суб'єкта і складністю і мінливістю податкового законодавства. В якості інших факторів можна назвати збільшення розмірів фірми, ускладнення форм її діяльності, рухливість зовнішнього середовища, новий стиль керівництва персоналом.

Недостатня теоретична проробка і відсутність чіткої системи податкового планування на практиці, що дозволяє всебічно моделювати ефективні підприємницькі рішення з урахуванням податкового чинника, свідчать про незадействованності всіх можливих резервів для оптимізації оподаткування з метою збільшення ефективності фінансово-господарської діяльності. Саме тому в сучасних умовах так важливо всебічне вивчення теоретичних і практичних аспектів податкового планування, перш за все, в системі управління фінансами господарюючих суб'єктів. Питання оподаткування є дуже актуальним для будь-якого підприємства, тому що податки це вилучення державою певної частини доходу підприємства, то будь-яке підприємство природно захоче мінімізувати цю частину, а хто захоче віддавати свої гроші. У зв'язку з цим існує поняття податкового планування, за допомогою якого можна грамотно, а головне законно істотно скоротити свої податкові зобов'язання, природно не без допомоги фахівця в галузі податкового планування. На підтвердження цієї ідеї можна навести слова американського судді Лірнда хенду: «... Немає нічого поганого в тому, щоб здійснювати діяльність, сплачуючи мінімум податків. Так чинять усі - і бідні, і багаті, - і все роблять правильно, оскільки ніхто не повинен платити більше встановленого законом: податок є закріпленим вилученням, а не добровільним пожертвуванням ». ¹

Адже якщо просто бездумно платити всі податки, не приймаючи для їх скорочення жодних зусиль можна істотно скоротити свій прибуток або що ще гірше, рано чи пізно, виявитися банкрутом.

Все вищезазначене підтверджує актуальність цієї теми.

Мета роботи - дослідити теоретичні та організаційні основи податкового планування в організації, яка є одним з найважливіших елементів системи управління підприємством в умовах діючої системи оподаткування.

Для досягнення зазначеної мети в роботі поставлені такі завдання дослідження:

- Визначити поняття, сутність та елементи податкового планування;

- Розгляд дискусійних питань щодо етапів податкового планування;

- Вивчення організаційних основ податкового планування;

- Виявити проблеми в галузі податкового планування і запропонувати шляхи вдосконалення.

Об'єктом дослідження є податкове планування на підприємствах і в організаціях.

Предмет дослідження - детальний розгляд структури податкового планування, її елементів, етапів та принципів.

Структура дипломної роботи. Дослідження складається зі вступу, двох розділів 15 під розділів, висновків, глосарій, списку використаних джерел та додатку.

Глава I Теоретичні основи податкового планування в організаціях

Податкове планування є складовим ланкою менеджменту на підприємстві і обумовлено прагненням і одночасно правом платника податків зменшити податкові зобов'язання на основі дій, що не суперечать законодавчим актам і не порушують права інших осіб, а також самим податковим законодавством, що передбачає різні податкові режими ^2.

Слідуючи логіці наукового підходу до вивчення економічних категорій, необхідно коротко і вичерпно роз'яснити відмітні ознаки поняття податкове планування.

Наявні в економічній літературі поняття податкового планування доцільно об'єднати в дві основні групи. Ряд авторів грунтуються на підході до визначення податкового планування c точки зору мінімізації податкових зобов'язань платника податків. Визначення другої групи авторів засноване на податковій оптимізації.

Більшість авторів дотримуються позиції податкової мінімізації. Проте відбувається поступова еволюція поглядів: наприклад, А.В. Бризгалін, спочатку дотримувався позиції податкової мінімізації, надалі перейшов до податкової оптимізації. Слід звернути увагу, що мінімізація й оптимізація оподаткування - це не одне і теж. Якщо податкова мінімізація - це максимальне зниження всіх податків, то податкова оптимізація - це процес, пов'язаний з досягненням певних пропорцій усіх аспектів діяльності господарюючого суб'єкта в цілому, які здійснюються ним угод і проектів. Крім того, прагнення мінімізувати податкові зобов'язання може перешкодити поточної діяльності підприємства, вступити в протиріччя з цілями фінансового менеджменту та привернути зайву увагу з боку контролюючих податкових органів.

Аналіз наявних визначень податкового планування дозволив виділити основні характеристики, притаманні податкового планування, які необхідно врахувати у визначенні:

- Податкове планування являє собою вид управлінської діяльності щодо оптимізації власної податкового навантаження;

- Податкове планування здійснюється в рамках стратегічного планування;

- Податкове планування повинне проводитися на основі системного підходу;

- Податкове планування носи легітимний характер.

Слід зазначити, що жодному авторові не вдалося дати визначення поняття податкового планування, в якому б знайшли відображення всі названі риси. Найбільш вдалим є визначення Є.С. Вилковой і М.В. Романовського: «Податкове планування - це невід'ємна частина управління фінансово-господарською діяльністю в рамках єдиної стратегії економічного розвитку, що представляє собою процес системного використання оптимальних законних податкових способів та методів для встановлення бажаного майбутнього фінансового стану об'єкта в умовах обмеженості ресурсів і можливості їхнього альтернативного використання» ³ . У визначенні враховано більшість характеристик податкового планування. Недоліком визначення є те, що в ньому податкове планування представлено як процес, проте податкове планування є не тільки процесом, але і діяльністю організації.

З наявних в економічній літературі визначень податкового планування найбільш коректним нам здається визначення податкового планування, запропоноване кандидатом економічних наук О.Г. Стороженко.

Податкове планування - законна діяльність господарюючого суб'єкта в рамках спільного стратегічного планування бізнесу, спрямованої на виявлення можливості податкової економії та облік податкових наслідків у діяльності організації, в основі якої лежить системний підхід ^4.

Сутністю податкового планування є визнання за кожним платником податку права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми та способи для максимального скорочення і оптимізації своїх податкових зобов'язань. Сутність податкового планування проявляється так само у виконанні ним певних функцій. Функції податкового планування представлені (див. Додатку 1).

Як будь-яка економічна категорія податкове планування будується на певних принципах. На наш погляд, основними принципами податкового планування є законність, обов'язковість, ефективність, перспективність, взаємозв'язок податкового планування і загального планування організації.

Законність передбачає дотримання вимог чинного законодавства при здійсненні податкового планування.

Платити податки обов'язок небажана, але неминуча, платити їх необхідно тільки в розмірі мінімально встановлених сум. Це сутність принципу обов'язковості.

Ефективність означає використання можливостей, наданих законодавством, та інструментів доступних для конкретної організації, що забезпечують податкову економію більше, ніж витрати, пов'язані з їх застосуванням.

Перспективність так само є важливим принципом податкового планування, який означає передбачення наслідків некоректного застосування різних методів і схем податкової оптимізації, які можуть спричинити за собою великі фінансові втрати.

Взаємозв'язок податкового планування і загального планування організації передбачає, що планувати податки необхідно в постійному зв'язку із загальним плануванням бізнес-процесів організації, так як в результаті зміни різних параметрів діяльності змінюються і суми податків, що підлягають нарахуванню і сплаті.

В економічній літературі немає однозначної думки з класифікації видів податкового планування. Це питання розглянуто наступними авторами: Дуканич Л.В., Юткін Т.В., Кашин В.А., Пепеляєвим С.Г., Пєровим А.В., Ройбен А.В., Вилковой Є.С. і Романовським М.В. У додатку 2 наведена зведена таблиця підходів до класифікації податкового планування різних авторів.

На наш погляд, найбільш повно класифікацію податкового планування розглядають автори Вилкова Є.С., Романовський М.В. ⁵ і Ройбен А.В. ⁶

А.В. Ройбен виділяє наступні класифікаційні ознаки податкового планування.

У залежності від масштабів побудови розрізняють такі види податкового планування:

- Державне - направлено на реалізацію державою своїх функцій в різних галузях державного регулювання;

- На рівні суб'єктів - передбачає вироблення та оцінку управлінських рішень виходячи з цільових установок організації та обліку величини можливих податкових наслідків. Організації прагнуть максимізувати свій дохід і прибуток. З цієї позиції основним завданням податкового планування є вибір варіанта сплати податків, що дозволяє оптимізувати систему податків. А це означає не тільки зниження податкового тягаря по окремих податках і в цілому по організації, але й оптимальний розподіл податкових платежів за часом.

У залежності від періодів податкового планування розрізняють:

- Короткочасне податкове планування - при поточному плануванні можливі використання прогалин законодавства, облік податкових пільг, нововведення та інше;

- Довготривале або стратегічне планування - можливі врахування специфіки об'єкта і суб'єкта оподаткування, особливостей методів оподаткування, використання податкових притулків, податкових режимів окремих країн, застосування міжнародних угод та інше.

Під поточним податковим плануванням розуміється сукупність методів, що дозволяють платнику податків зменшувати податковий тягар протягом обмеженого періоду часу та / або в кожній конкретній господарській ситуації. При цьому необхідно відзначити, що елементи поточного податкового планування носять не лише ініціативний, але й імперативний характер. До числа останніх можна віднести прийняття організацією облікової політики і вибір варіанта податкового обліку.

Поточне податкове планування носить більш оперативний характер. У багатьох випадках воно будується на використанні прогалин у законодавстві при вирішенні спірних питань, у тому числі за допомогою різних судових прецедентів.

Довгострокове податкове планування - це використання платником податків таких прийомів і методів, які зменшують його податкові зобов'язання протягом тривалого часу або в процесі всієї діяльності платника податку.

У залежності від об'єкта податкове планування підрозділяється на:

- Корпоративне;

- Індивідуальне - широкого застосування в Росії ще не отримало, але все частіше окремі громадяни звертаються до фахівців, які надають послуги в цій області.

У залежності від ступеня використання у діяльності організацій норм податкового законодавства розрізняють такі види податкового планування:

1. Класичне податкове планування передбачає відповідність дій платника податків нормам законодавства, податкові платежі вносяться в установленому порядку. Суть полягає в плануванні правильної та своєчасної сплати податків. Класичне податкове планування передбачає організацію правильного обліку та звітності, планування економічної діяльності в рамках, визначених законом.

2. Оптимізаційне податкове планування передбачає способи, при яких економічний ефект у вигляді зменшення податкових платежів досягається шляхом кваліфікаційної організації справ щодо обчислення та сплати податків, що виключає або знижує необгрунтовану переплату податків. При реалізації оптимізаційного податкового планування дії платника податків відповідають закону, він планує і організовує свою економічну діяльність так, щоб платити менше податків. У рамках оптимізаційного податкового планування використовуються всі достоїнства і всю недосконалість чинного законодавства, в тому числі його складність і суперечливість. При цьому платник податку реалізує податкові схеми, що дозволяють застосовувати такі форми економічних дій, оподаткування яких мінімально. Даний спосіб носить нерегулярний і більше ризикований характер на відміну від перших двох, оскільки прогнозувати напрямок судової практики з того чи іншого питання неможливо.

3. Протизаконне, тобто ухилення від сплати податків включає використання способів, при яких економічний ефект у вигляді зниження розміру податкових платежів досягається із застосуванням протизаконних дій з метою зменшення податкових платежів. Ухилення від сплати податків являє собою форму зменшення податкових та інших платежів, при яких платник податків навмисно або необережно зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства. Протизаконне податкове планування - це дії, що тягнуть за собою відповідальність, передбачену законодавством, із застосуванням заходів кримінально-правової відповідальності.

Повна класифікація, запропонована авторами Є.С. Вилковой і М. В. Романовським, представлена ​​у вигляді таблиці в додатку 3.

Таким чином, необхідно відзначити, що існують різні поняття податкового планування, кожне з яких по-своєму відображає його сутність. Аналізуючи існуючі визначення можна сказати, що під податковим плануванням розуміється оптимізація оподаткування з використанням наданих пільг і прийомів скорочення податкових зобов'язань.

Необхідно відзначити, що різні автори при класифікуванні податкового планування, апелюючи приблизно одними й тими ж поняттями, по-різному їх трактують, маючи на увазі під ними один сенс. Більше того, аналіз економічної літератури показав, що види, форми і методи в цілому визначаються одним чином, а в дослідженнях з податкового планування, що є частиною фінансового менеджменту, цим же поняттям надається інший зміст.

1.1 Базові поняття

Необхідність податкового планування закладена в самому податковому законодавстві, яке передбачає ті чи інші податкові режими для різних ситуацій, допускає різні методи для обчислення податкової бази і пропонує платникам податків різні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в бажаних владним органам напрямках. Крім того, податкове планування обумовлене зацікавленістю держави у наданні податкових пільг з метою стимулювання будь-якої сфери виробництва, категорії платників податків, регулювання соціально-економічного розвитку.

Податкове планування - це законний спосіб обходу податків з використанням наданих законом пільг і прийомів скорочення податкових зобов'язань (Реалізація політики «прийнятних» податків) ^7. Сутність його виражається в визнання за кожним платником податку права застосовувати всі допустимі законами засоби, прийоми і способи (в тому числі і прогалини у законодавстві) для максимального скорочення своїх податкових зобов'язань ^8.

Завдання податкового планування - організація системи оподаткування для досягнення максимального фінансового результату при мінімальних витратах.

Податкове планування найбільш ефективно на етапі організації бізнесу, так як доцільно спочатку грамотно підійти до вибору організаційно-правової форми, місця реєстрації підприємства, розробці організаційної структури підприємства.

За видами податкове планування підрозділяється на корпоративне (для підприємств) і особисте (для фізичних осіб). Для зазначених суб'єктів можливості законного обходу податків можуть визначатися:

- Специфікою об'єкта оподаткування (наприклад, можуть не обкладатися податками доходи від державних лотерей);

- Специфікою суб'єкта податку (наприклад, малі підприємства мають певні пільги у вигляді податкового кредиту);

- Особливостями методу оподаткування, способу обчислення і сплати податку (так, кадастрове оподаткування особливо вигідно при високому рівні інфляції);

- Видом системи оподаткування (при шедулярной системі за різними ставками можуть обкладатися доходи по облігаціях, дивіденди та банківські депозити);

- Використанням «податкових притулків», бо існуючі відмінності в податкових режимах окремих країн можуть зменшити податковий тягар або забезпечити відхід від оподаткування взагалі.

1.2 Поняття податкового планування

У Росії створено передумови до свідомого, цілеспрямованого податкового планування, заснованому на нормах закону. Розробляються теоретичні положення та методичні основи податкового планування в організаціях. Податкове планування має об'єктивний характер, продиктований вимогами ринкової конкуренції та прагненням господарюючого суб'єкта до скорочення податкових витрат і збільшення власних коштів для подальшого розвитку підприємницької діяльності. За період ринкових перетворень російської економіки (близько 15 років) відбулася еволюція уявлень і практичної реалізації прийомів податкового планування.

У 90-ті роки минулого сторіччя рекомендації фахівців та практиків відрізнялися використанням, як правило, окремих прийомів і способів прийняття управлінських рішень, які мінімізують податкові платежі. Поняття «податкове планування» ототожнювалося з мінімізацією податкових зобов'язань і платежів. Було введено визначення, де податкове планування розглядалося як легальний шлях зменшення податкових зобов'язань, під яким розумілася цілеспрямована діяльність платника податків, орієнтована на максимальне використання всіх нюансів існуючого податкового законодавства з метою зменшення податкових платежів до бюджету.

На початку нинішнього століття податкове планування стали розглядати як елемент управління господарсько-фінансовою діяльністю. Тим не менш, мета мінімізації податкових зобов'язань превалювала при виборі варіантів ведення господарсько-фінансової діяльності.

Розуміння обмеженості податкового планування, спрямованого на мінімізацію податкових наслідків за окремими операціями і конкретних податках, призвело до появи нового підходу в податковому плануванні, відповідного терміну «оптимізація оподаткування». Вживання поняття «оптимізація» у податковому плануванні стали погоджувати з родовим терміном «оптимум» в сенсах: найкращий варіант з можливих станів системи; мета розвитку і якість прийнятих рішень.

Трансформувалося також поняття податкового планування. Так, В. Г. Пансков і В. Г. Князєв визначають його як «... використання облікової та амортизаційної політики підприємства, а також пільг з податку, і законних відрахувань з оподатковуваної бази та інших встановлених законом методів для оптимізації податкових зобов'язань».

Проте в даний час говорити про оптимальність в податковому плануванні можна в теоретичному аспекті, оскільки реалізувати його на практиці складно. Оптимальне податкове планування передбачає організацію творчого процесу, що враховує безліч зовнішніх (по відношенню до платника податків) чинників:

- Стан і тенденції розвитку податкового, митного та інших видів законодавства;

- Основні напрями бюджетної, податкової та інвестиційної політики держави;

- Комплекс законодавчих, адміністративних та судових заходів, що здійснюються податковими органами з метою запобігання ухилення від сплати податків, їх мінімізації;

- Стан правопорядку в державі;

- Рівень правової культури податкових органів;

- Професіоналізм податкових консультантів.

Теоретичні розробки, а також практичний досвід, передусім великих компаній, в області оптимального податкового планування дозволять у майбутньому створити систему податкового планування в організації, відповідну поняттю оптимізації.

Сучасний зміст податкового планування на мікрорівні характеризується його органічним зв'язком з управлінням фінансово-господарською діяльністю.

У зв'язку з цим, податкове планування можна визначити як сукупність планових дій в рамках господарсько-фінансового планування, спрямованих на збільшення фінансових ресурсів організації, що регулюють величину і структуру податкової бази та інших елементів оподаткування, які забезпечують своєчасні розрахунки з бюджетом за всіма податками відповідно до чинного законодавством ^9.

1.3 Елементи податкового планування

Можливі шляхи досягнення поставлених цілей реалізуються не тільки за рахунок повного знання і використання позитивних і негативних сторін законодавства, але і за рахунок послідовного і грамотного застосування всіх складових мінімізації та оптимізації оподаткування. До цих елементів відносяться такі:

1. Стан бухгалтерського та податкового обліку, а також взаємодія між ними має строго відповідати нормативно-правовим актам; необхідно вірне тлумачення законодавства про податки і збори і реагування на постійні зміни в ньому. Зрозуміло, дані бухгалтерського обліку та звітності повинні дозволяти отримувати необхідну інформацію для податкових цілей.

2. Облікова політика - обрана підприємством сукупність способів ведення бухгалтерського та податкового обліку; документ, який затверджується платником податків, оскільки законодавство в ряді випадків надає йому можливість вибрати ті чи інші методи групування та оцінки фактів господарської діяльності, способи погашення вартості активів, методи визначення виручки та ін

3. Податкові пільги та організація угод. Далеко не всі господарюючі суб'єкти правильно і в повному обсязі застосовують пільги встановлюються законодавством з більшості податків. Крім того, необхідний аналіз можливих форм угод (договорів) з урахуванням їхніх податкових наслідків.

4. Податковий контроль. Складання податкового бюджету є основою для здійснення контрольних дій з боку керівника підприємства і фінансового менеджера. Зниженню помилок сприяє застосування принципів і процедур технології внутрішнього контролю податкових розрахунків. Крім того, організація контролю передбачає в першу чергу недопущення прострочення сплати податків. Однак слід не упускати будь-які можливості відстрочити сплату, якщо це допускає законодавство про податки і збори.

5. Податковий календар необхідний для перевірки правильності обчислення та дотримання термінів сплати всіх податкових платежів, а також подання звітності. Завжди треба пам'ятати про високі ризики, пов'язані з несвоєчасною сплатою податкових платежів, бо у разі порушення податкових зобов'язань перед державою настає жорстка відповідальність згідно з Податковим кодексом, адміністративним, митним і кримінальним законодавством.

6. Стратегія оптимального управління та план реалізації цієї стратегії. Найбільш ефективним способом збільшення прибутку є побудова такої системи управління та прийняття рішень, щоб оптимальної опинилася вся структура бізнесу. Саме такий підхід забезпечує більш високе і стійке скорочення податкових втрат на довгострокову перспективу. На основі стратегії розробляються податкові модулі середньострокових і поточних планів.

7. Пільгові режими оподаткування. Маються на увазі способи зниження податків за рахунок створення офшорних компаній за кордоном і низькоподаткових компаній на території Росії. При цьому відповідні побудови повинні логічно і природно вписуватися в загальну схему бізнесу, служити обгрунтуванням законного зниження податкового тягаря. В іншому випадку контролюючі органи завжди знайдуть аргументи, щоб заперечити непереконливу схему цілком або завдати неприємностей платнику податків постійними перевірками.

8. Імітаційні фінансові моделі. Вони дозволяють менеджеру управляти значеннями однієї або декількох змінних, розраховувати сукупне податкове навантаження і прибуток. Такі моделі, більше відомі як моделі «що якщо», імітують економічний ефект від різних припущень (наприклад дію факторів зовнішнього середовища, зміна організаційної структури бізнесу, проведення альтернативної податкової політики).

9. Звітно-аналітична діяльність податкового менеджменту. Будь-яка компанія повинна мати інформацію за кілька років про те, які прийоми і способи податкової оптимізації дали позитивні результати, з яких причин вони не досягнуті, які фактори вплинули на кінцевий фінансовий результат і т. п. Тим самим створюється основа для факторного аналізу діяльності компанії, успішної розробки бізнес-плану та податкового бюджету.

1.4 Етапи податкового планування

В економічній літературі склалося відносне одностайність з приводу етапів (або стадій) податкового планування. Етапи податкового планування розглянуті в роботах багатьох авторів: Козенковой Т.А., Євстигнєєвим Є.М., Ройбен А.В., Кожинова В.Я., Медведєва О.М., Пепеляева С.Г., Попоновой Н.А. , Кокорева І., Русакова Н.Г. і Кашина В.О. Відмінності в підходах до визначення етапів різних авторів представлено у вигляді таблиць.

Процес податкового планування складається з декількох взаємопов'язаних між собою етапів, які, як вважає російський економіст Євстигнєєв О.Н., не слід розглядати як чітку та однозначну послідовність дій, обов'язково гарантують зниження податкових зобов'язань. Це пов'язано з тим, що в податковому плануванні поєднуються елементи і науки, і мистецтва фінансового аналітика ^10.

До реєстрації та початку функціонування організації необхідний відповідь на загальні питання стратегічного характеру. Об'єднання їх в групи дає уявлення про етапи податкового планування.

На першому етапі відбувається поява ідеї про організацію бізнесу, формулювання мети і завдань, а також вирішення питання про можливе використання податкових пільг, що надаються законодавцем.

Другий етап характеризується вибором найбільш вигідного з податкової точки зору місця розташування виробництв і конторських приміщень підприємства, а також його філій, дочірніх компаній і керівних органів.

Третій етап податкового планування в організації передбачає вибір організаційно-правової форми юридичної особи і визначення її співвідношення з виникаючим при цьому податковим режимом.

Наступні етапи відносяться до поточного податкового планування, яке має органічно входити у всю систему управління господарюючого суб'єкта.

Четвертий етап передбачає формування так званого податкового поля підприємства, з метою аналізу податкових пільг. Податкове поле може бути представлено у вигляді переліку та характеристик податків, що стягуються з юридичної особи, із зазначенням основних параметрів податку. Зокрема, до таких параметрів податку відносяться: джерело платежу, бухгалтерська проводка, оподатковуваний база, ставка, терміни сплати, пропорції перерахування до бюджетів різних рівнів, реквізити організацій, куди робляться перерахування, пільги або особливі умови обчислення податку ^11. На основі проведеного аналізу формується план використання пільг з обраним податків.

П'ятий етап являє собою розробку (з урахуванням вже сформованого податкового поля) системи договірних відносин підприємства. Для цього з урахуванням податкових наслідків здійснюється планування можливих форм угод: оренда, підряд, купівля-продаж, оплатне надання послуг та інше. У результаті утворюється договірне поле господарюючого суб'єкта.

Шостий етап починається зі складання журналу типових господарських операцій, який служить основою ведення фінансового та податкового обліку. Потім виконується аналіз різних податкових ситуацій, зіставлення отриманих фінансових показників з можливими втратами, зумовленими штрафними і іншими санкціями.

Сьомий етап безпосередньо пов'язаний з організацією надійного податкового обліку та контролю за правильністю обчислення і сплати податків. Основним способом зменшення ризику помилок може бути використання технології внутрішнього контролю податкових розрахунків.

Аналізуючи даний підхід необхідно відзначити його особливість, а саме - розподіл етапів податкового планування на дві групи: етапів до реєстрації та початку функціонування організації та етапів поточного планування. Даний аспект можна розглядати як з позитивного боку, так як існує чіткий розподіл заходів податкового планування, так і з негативного боку, так як, на наш погляд, такий розподіл обмежує можливість прийняття рішень стратегічного характеру в процесі діяльності організації. Єдиним мінусом даного підходу можна вважати те, що автор не виділяє як етап оцінку ефективності податкового планування, так як будь-яка діяльність повинна бути спрямована на досягнення певних результатів. Так само на наш погляд, не зовсім коректним є твердження даного автора, що податковий режим виникає при виборі організаційно-правової форми юридичної особи.

Т.А. Козенкова виділяє етапи податкового планування з метою визначення податкового поля: стратегічне, оперативне та оцінка ефективності податкового планування. У рамках кожного етапу даний автор виділяє окремі напрями.

Схожу точку зору висловлює економіст Ройбен А.В.

Сутність стратегічного податкового планування полягає в тому, що при вирішенні найважливіших умов свого функціонування організація проводить аналіз податкових наслідків при виборі того або іншого варіанта і визначає оптимальний, найбільш відповідний реалізації поставлених стратегічних цілей. На цьому етапі відбувається формування основних елементів облікової політики організації, що визначають принципи ведення податкового обліку на ряд років і таких, що прямий вплив і на величину найважливіших податкових платежів як таких, і на потік грошових коштів в цілому.

Оперативне податкове планування можна визначити як сукупність планових дій, здійснюваних у процесі поточної діяльності організації і спрямованих на регулювання рівня її податкового навантаження. Оперативне податкове планування має середньостроковий та короткостроковий характер і базується на умовах господарювання та оподаткування господарюючого суб'єкта, визначених на рівні стратегічного податкового планування.

Оперативне податкове планування здійснюється за двома основними напрямками.

Перший напрямок - розрахунок, аналіз, управління оподатковуваними базами за групами податків, об'єднаних за тими чи іншими ознаками і складання на цій основі планів податкових платежів.

Другий напрямок оперативного податкового планування - складання різноманітних податкових моделей при розгляді та прийнятті тих чи інших управлінських рішень та визначення критеріїв вибору оптимального варіанту. Це дуже важливий аспект планування, часто недооцінюється керівниками організацій.

Оперативне податкове планування включає також оцінку наслідків напрямки інвестицій організації, розміщення його прибутку і активів і визначення найбільш раціональних шляхів сплати податків. На даному етапі необхідно враховувати два аспекти: по-перше, види і розміри наданих пільг з тих чи інших напрямках інвестицій і, по-друге, різні варіанти оподаткування при отриманні доходів від вкладень.

Завершальний етап податкового планування - оцінка його ефективності. Будь-яке планування безглуздо без порівняння отриманих результатів із запланованими.

Елементами даного етапу є:

- Порівняння фактичних даних з плановими показниками, визначення величин відхилень, виявлення та аналіз їх причин, встановлення максимально допустимих розмірів відхилень (визначення точності податкового планування);

- Розробка системи показників, які дозволяють визначити ефективність застосовуваних методів податкового планування, а також ступінь впливу на результативні фінансові характеристики організації (визначення ефективності податкового планування);

- Коригування діючої системи податкового планування, прийняття рішень про відмову то нерезультативних методів і про розробку нових.

Порівняння планових і фактичних показників величин податкових платежів проводиться при підведенні підсумків виконання тих чи інших планів ^12.

Автори Т.А. Козенкова і А.В. Ройбен дають схоже з Є.М. Євстигнєєвим уявлення про етапи податкового планування. Однак необхідно зауважити, що дані автори ділять етапи податкового планування на стратегічне й оперативне податкове планування, а також як етап, виділяють оцінку ефективності податкового планування.

Розгляд різних думок з приводу етапів податкового планування дозволяє зробити наступні висновки. Нам здається правильним погодитися з російським економістом Є.М. Євстигнєєвим у тому, що етапи податкового планування не слід розглядати як чітку та однозначну послідовність дій, оскільки організація податкового планування залежить від різних факторів: етапу розвитку підприємства, цілей організації. Тому ми вважаємо, що не слід будувати систему податкового планування у відповідності з підходом якого-небудь одного автора, доцільно врахувати позитивні аспекти всіх підходів і постаратися уникнути використання негативних сторін. Необхідно так само відмітити, що, незважаючи на відмінності у розгляді питання етапів податкового планування в організації, всі дії в рамках даних етапів зводяться до однієї мети - оптимізації податкових платежів в організації.

1.5 Межі податкового планування

У ряді країн склалися спеціальні методи для запобігання ухилення від сплати податків, дозволяють також обмежити сферу застосування податкового планування. У США, Великобританії, країнах ЄС існує досить жорстке «антітрансфертное», «антіоффшорнюе» і «антидемпінгове» законодавство. Тому пошук можливостей для скорочення податкових втрат здійснюється лише в рамках діючої системи обмежень.

До меж податкового планування прийнято відносити наступні:

Законодавчі обмеження - це обов'язок економічного суб'єкта зареєструватися у податковому органі, надавати документи, необхідні для обчислення і сплати податку, та ін До них також можна віднести встановлені міри відповідальності за порушення податкового законодавства.

Заходи адміністративного впливу виражаються в тому, що податкові органи вправі вимагати своєчасної і правильної сплати податків, надання необхідних документів і пояснень, обстежити приміщення. Вони можуть проводити перевірки та приймати рішення про застосування відповідних санкцій, зокрема зупиняти операції по рахунках платника, звертати стягнення по недоїмці на майно платника податків.

Спеціальні судові доктрини застосовуються судами для визнання угод не відповідними вимогам законодавства з мотивів їх укладення з метою ухилення від сплати або незаконного обходу податків. До них відносяться доктрина «істота над формою» і доктрина «ділова мета».

Можна виділити інші способи, за допомогою яких державні органи обмежують сферу застосування податкового планування. Зокрема, це заповнення прогалин у податковому законодавстві, презумпція облагаемості, право на оскарження угод податковими та іншими органами.

Основне ж обмеження податкового планування полягає в тому, що платник податку має право лише на законні методи зменшення податкових зобов'язань. В іншому випадку замість податкової економії можливі величезні фінансові втрати, банкрутство та позбавлення волі. З іншого боку, у випадку занадто жорсткого державного впливу на платників податків слід згадати вислів Джеймса Ньюмена: «Від податків за кордон тікає ніяк не менше людей, ніж від диктаторів».

1.6 Основи управління податками на підприємствах і в організаціях

Господарюючі суб'єкти мають право захищати свої майнові права будь-якими, не забороненими законом способами. Податкові платежі становлять значну частку в фінансових потоках господарюючих суб'єктів. Найчастіше від професійного рішення, пов'язаного з урахуванням податкових ризиків, залежать можливості росту і розвитку бізнесу, а іноді і його доля. Тому управління оподаткуванням (податковий менеджмент) як вид діяльності все частіше входить в практику господарського життя.

Корпоративний податковий менеджмент - складова частина управління фінансами господарюючого суб'єкта; це вироблення і оцінка управлінських рішень виходячи з цільових установок організації та обліку величини можливих податкових наслідків. Одна з його головних цілей - оптимізація податкових платежів шляхом використання всіх особливостей податкового законодавства. У процесі управління податками регулюючі дії з боку менеджерів слід розглядати в загальному контексті фінансового менеджменту. Тому податковий менеджмент на рівні підприємств і організацій у подальшому викладі представлений податковим плануванням і податковим контролем (внутрішнім контролем).

Корпоративне податкове планування - необхідна складова фінансово-економічної діяльності господарюючого суб'єкта; це законний спосіб обходу податків з використанням наданих законом пільг і прийомів скорочення податкових зобов'язань.

Іншими словами, це законний засіб зменшення податкового тягаря платника податків. Податкове планування на підприємстві є складовою частиною єдиної тріади: 1) стратегічного фінансового планування (більш широке поняття, ніж податкове планування) підприємницької діяльності, 2) бізнес-плану і 3) бюджету організації.

У своїй діяльності господарюючі суб'єкти завжди прагнуть максимізувати свій дохід і прибуток, а це може співпасти з мінімізацією податкових відрахувань. Але в цілому суб'єктів цікавить не сама по собі величина сплачуваних податків, а кінцевий фінансовий результат. З цих позицій основним завданням корпоративного податкового планування є вибір варіанта сплати податків, що дозволяє оптимізувати систему податків.

Основні принципи корпоративного податкового планування розкриваються наступними положеннями:

- Зменшення податкових платежів - спосіб поліпшення фінансового стану підприємства і підвищення інвестиційної привабливості. Знижувати податки доцільно до тих пір, поки розрахунки показують, що це дає приріст вільного прибутку;

- Зниження податків у ряді випадків досягається за рахунок погіршення фінансових показників. Тому будь-який спосіб мінімізації, перш ніж його застосовувати, слід оцінити з точки зору загальних фінансових наслідків для господарюючого суб'єкта;

- Наслідки застосування одних і тих же способів мінімізації неоднакові для різних об'єктів і навіть для умов, роботи підприємства в різні періоди. Тому застосування конкретної рекомендації повинні обов'язково передувати розрахунки прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, і вільного прибутку;

- Зменшення податку на прибуток (шляхом використання чистого прибутку на пільговані мети) економічно обгрунтовано лише в разі зростання загального прибутку в наступні періоди.

Внутрішній податковий контроль - це первинний контроль, який здійснюється на рівні працівників бухгалтерських і фінансових служб підприємства. Такий контроль передбачає забезпечення достовірності обліку оподатковуваних об'єктів, якісне складання податкових розрахунків і звітів, а також дотримання встановлених термінів сплати до бюджету податків і зборів. (Основні способи та особливості внутрішнього податкового контролю будуть розглянуті нижче).

Для створення і успішного функціонування системи управління податками на підприємствах і в організаціях повинні бути створені певні умови, а саме:

- Наявність взаємопов'язаних стратегії розвитку, бізнес - планів і бюджетів;

- Готовність адміністрації здійснювати податкове планування на основі стратегічних і тактичних планів, а також чітко сформульованих принципів управління;

- Організація системи збору та обробки інформації, орієнтованої на використання мережевих технологій та ресурсів Інтернету;

- Виділення структурного підрозділу (особи), відповідального за організацію податкового планування як цілісно орієнтованої системи;

- Розробка схеми податкового планування (податкове поле, договірне поле, технологія внутрішнього контролю податкових розрахунків);

- Моніторинг системи факторів, що впливають на умови реалізації податкових планів і податкове поле підприємства.

1.7 Загальна схема податкового планування

Важливий елемент, що сприяє проведенню податкового планування на підприємстві, - це організація бухгалтерського і податкового обліку: вибрана форма, методологія, зміст і способи ведення. З цих позицій розглядається загальна схема поточного податкового планування на комерційних підприємствах, де С - різні ситуації з урахуванням податкових, договірних та господарських напрацювань, виконаних фахівцями підприємства (див. Додаток 2).

Нижче показано послідовність податкового планування, що складається умовно з восьми укрупнених процедур ^13.

1. Як вже зазначалося, поточне планування в першу чергу передбачає формування податкового поля. Відповідно до статусу підприємства, на підставі його статуту і законодавчих актів у сфері оподаткування визначається спектр основних податків, які слід сплачувати до бюджету і позабюджетні фонди. Складається податкова таблиця, що характеризує податкове поле господарюючого суб'єкта, в якій кожен податок описується за допомогою наступних основних показників (параметрів):

- Джерело платежу (стаття витрат);

- Бухгалтерська проводка;

- Оподатковуваний база;

- Ставка податку;

- Строки сплати;

- Пропорції перерахування до бюджетів різних рівнів;

- Реквізити організації, на адресу яких робляться перерахування,

- Пільги або особливі умови обчислення податку.

Після цього фахівцями підприємства аналізуються всі надані законодавством пільги по кожному з податків на предмет їх використання в практичній діяльності. З урахуванням результатів цього аналізу складається детальний план використання пільг з обраним податків.

2. Згідно зі статутом підприємства і на основі цивільного законодавства, формується система договірних відносин (договірне поле). У рамках поточної підприємницької діяльності здійснюється планування можливих форм угод: оренда, підряд, купівля-продаж, оплатне надання послуг і т. п. Кожна угода повинна бути оцінена з точки зору виникають при ній податкових наслідків на момент підготовки документів, тобто ще до того, як вона буде укладена.

Далі виконуються дії в такій послідовності:

3. Підбираються типові господарські операції, які належить виконувати підприємству;

4. Розробляються різні ситуації з урахуванням податкових, договірних та господарських напрацювань;

5. Вибираються найкращі варіанти, які оформляються у вигляді блоків бухгалтерських та / або податкових проводок;

6. З оптимальних блоків складається журнал типових господарських операцій, який служить основою ведення фінансового та податкового обліку;

7. Оцінюється отримання максимального фінансового результату з урахуванням податкових ризиків (можливих штрафних санкцій), здійснюється найбільш раціональне з податкової точки зору розміщення активів і прибутку підприємства;

8. Визначаються альтернативні способи облікової політики організації.

Облікова політика - це певні принципи, правила та практичні прийоми, прийняті господарюючим суб'єктом для формування бухгалтерського та податкового обліку, підготовки фінансової звітності. За допомогою облікової політики простіше розібратися в системі оподаткування, а також створити модель мінімізації податків, прийнятну для конкретної організації.

При розробці облікової політики належить, вирішити такі завдання:

- Зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним для розуміння;

- Створити систему податкового обліку;

- Передбачити певні напрямки зниження податків, що не суперечать чинному законодавству;

- Побудувати таку організацію фінансової (бухгалтерської) служби, яка сприяла вчасному та чіткого вирішення завдань бухгалтерського обліку та оподаткування.

Облікова політика, що відповідає на всі перераховані вище завдання, може надати дієву допомогу організації, а не стати тим формальним документом, який, щоб уникнути проблем необхідно надати до податкового органу. При розробці облікової політики слід також враховувати специфіку діяльності організації.

Облікові прийоми, що формують оцінку активів, порядок визнання виручки від реалізації та списання витрат, мають прямий зв'язок з оподаткуванням підприємства і його фінансовим становищем. Варіюючи облікової методологією в дозволених законом межах, є можливість вибирати найбільш вигідний спосіб обліку. Тому визначення та грамотне застосування елементів облікової і податкової політики - один із напрямів ефективного податкового планування.

Глава II Прикладні питання податкового менеджменту

Необхідність корпоративного податкового планування у вирішальній мірі залежить від тяжкості податкового гніту. Якщо податки складають більше половини всіх витрат господарюючого суб'єкта, то податкове планування приймає глобальний характер і стає найважливішим елементом всієї управлінської роботи на підприємстві. У цьому випадку нагляд за податковими питаннями повинен здійснюватися на рівні вищого керівництва. У середніх і великих фірмах обов'язкова наявність групи чи відділу податкового планування. Кожен проект не повинен впроваджуватися без попередньої експертизи фахівців, що працюють у галузі фінансового, податкового менеджменту. А для нових масштабних програм обов'язково залучення кваліфікованих зовнішніх консультантів з податкового планування.

З практичної точки зору управління податками включає в себе кілька напрямків (див. Додаток 3)

Причому роботи за зазначеними орієнтацій (крім двох останніх) можуть бути виконані силами самого підприємства, тоді як мінімізація і оптимізація системи податків вимагає, як правило, залучення кваліфікованих сторонніх фахівців у сфері оподаткування.

Не зупиняючись на багатьох очевидних підходах до управління податками на підприємстві, наведених на цій схемі, слід зробити акцент на деяких основних положеннях.

2.1 Взаємодія податкового та бухгалтерського обліку

Фінансовий менеджер спочатку повинен зрозуміти досить складний характер взаємодії бухгалтерського обліку та оподаткування. Оскільки система бухгалтерського обліку не задовольняє повною мірою фіскальним цілям, у вітчизняній практиці існують три підходи до інформаційного забезпечення державної податкової інспекції про об'єкти оподаткування.

Найперший з них передбачає, що різні податкові показники формуються і обчислюються лише за допомогою даних бухгалтерського обліку (тут мова йде про так званому бухгалтерському податковому обліку).

Другий підхід передбачає формування показників податкового обліку шляхом коригування бухгалтерських даних. У цьому випадку різні податкові показники формуються і обчислюються за допомогою даних бухгалтерського обліку, але з використанням певних методів для цілей оподаткування. Цим пояснюється вживання в російському законодавстві словосполучення «для цілей оподаткування».

Третій підхід передбачає розрахунок податкової бази за правилами податкового обліку, відмінним від правил і процедур бухгалтерського обліку. Мова вже йде про абсолютне податковому обліку. Саме цей спосіб законодавчо введений з 1 січня 2002 р. для розрахунку зобов'язань з податку на прибуток. Принципово новим є офіційне визнання податкового обліку, який охоплює: первинні документи, аналітичні регістри, розрахунок податкової бази.

Податковий облік - система узагальнення інформації для визначення податкової бази на основі даних первинних документів; його призначення - забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів для контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю обчислення та сплати до бюджету податку на прибуток. Дані податкового обліку повинні відображати: порядок формування суми доходів і витрат, порядок визначення частки витрат, що враховуються для цілей оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді; суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню на витрати в наступних податкових періодах; порядок формування сум створюваних резервів; суму заборгованості за розрахунками з бюджетом з податку на прибуток.

Таким чином, в даний час показники, пов'язані з обчисленням оподатковуваної бази з податку на прибуток організацій, формуються за особливими правилами, без участі ряду показників системного бухгалтерського обліку. Тому податковий облік в порівнянні з бухгалтерським обліком можна вважати позасистемним. Він організовується платником податку самостійно, виходячи з принципу послідовності норм і правил податкового обліку, тобто застосовується послідовно від одного податкового періоду до іншого (ст. 313-333 НК РФ) ^14.

2. Розробка схем мінімізації податків

Облікова політика - один з головних інструментів податкового планування. Законодавство дає платнику податків можливість самостійно вибрати спосіб обліку тієї чи іншої операції. На правильності оцінки і застосування альтернативних елементів обліку та оподаткування і заснована розробка схем мінімізації податків.

Основними розділами документа «Облікова політика» є:

1) порядок організації бухгалтерського обліку;

2) методи оцінки активів і зобов'язань;

3) порядок контролю за господарськими операціями;

4) порядок документообігу і технологія обробки облікової інформації;

5) порядок проведення інвентаризації активів і зобов'язань організації:

6) робочий план рахунків бухгалтерського обліку;

7) форми первинних облікових документів;

8) порядок формування податкової бази та податкового обліку для цілей оподаткування.

Ефективність розробки схем мінімізації податків безпосередньо залежить від застосування тих чи інших елементів облікової політики, що базується на низці законодавчих актів. У свою чергу, поняття «облікова політика» встановлено як законодавством про бухгалтерський облік, так і в сфері оподаткування. Тому розробка облікової політики передбачає ретельне вивчення нормативних документів, якими для бухгалтерського обліку є Положення з бухгалтерського обліку (ПБО), а для цілей оподаткування головний орієнтир - Податковий кодекс РФ.

З точки зору податкового менеджменту найбільший інтерес представляють наступні елементи облікової політики з метою оподаткування:

- Оцінка запасів і розрахунок фактичної собівартості матеріальних ресурсів у виробництві (по повній собівартості, ФІФО, ЛІФО):

- Нарахування амортизації за основними засобами (за встановленими нормами, прискорена амортизація);

- Створення резервів майбутніх витрат і платежів;

- Визначення виручки від реалізації продукції (метод нарахування або касовий) та ін

Вибираючи позицію, підприємство повинно обгрунтувати зроблений вибір розрахунками податків, розмір яких залежить від вибору альтернативного способу обліку. Можливості отримання податкових економій досягаються, зокрема, за рахунок: застосування прискореної амортизації; скорочення терміну корисного використання нематеріальних активів; оцінки товарно-матеріальних цінностей способом ЛІФО в умовах інфляції; визначення виручки принаймні оплати розрахункових документів, що призводить до відстрочки сплати податку на прибуток по залишку дебіторської заборгованості за відвантажені товари.

Слід відзначити переваги в частині зменшення оподатковування при створенні резервів. У разі утворення резерву організація має двояку можливість:

1) зменшувати податкову базу з початку податкового періоду. Тим самим не виникає зайвої переплати до бюджету сум податку на прибуток.

2) знизити навантаження в частині податку на прибуток протягом усього податкового періоду. Для цього можливе створення резерву під майбутній ремонт особливо складних і дорогих видів основних засобів, а також резерву по сумнівних боргах. Створення останнього резерву призводить і до відстрочення сплати податку на прибуток.

2.3 Контроль правильності розрахунків та строків сплати податків

Ключовими елементами в поточному податковому плануванні є правильний розрахунок та своєчасна сплата сум податків.

У рамках податкового менеджменту велике значення надається контролю правильності податкових розрахунків, в першу чергу виключенню арифметичних і рахункових помилок. Адже помилки в розрахунках, які з боку податкових органів караються величезними фінансовими санкціями, відбуваються в основному з-за недостатньо грамотної роботи фахівців бухгалтерських та економічних служб підприємства.

За деякими оцінками 15% помилок відбувається внаслідок низької організації податкового обліку, і лише решта - результат недосконалості російського законодавства. Причинами податкових помилок, що виникають у практичній діяльності підприємств, є:

- Відсутність або неправильне оформлення (з позицій оподаткування) первинних документів:

- Помилки, зумовлені неправильним тлумаченням чинного податкового законодавства;

- Несвоєчасне реагування на зміни в оподаткуванні, особливо та місцевому;

- Невірні арифметичні розрахунки;

- Несвоєчасне подання звітної податкової документації;

- Прострочення сплати податків.

Основним способом зменшення ризику помилок може бути використання технології внутрішнього контролю податкових розрахунків.

Будь-яка технологія передбачає розробку документів і документообігу, технологічних схем і карт, а також процедур їх реалізації. Основоположними принципами технології внутрішнього контролю є наступні:

- В межах технології всі рішення по податках приймаються за допомогою певних процедур, що дозволяє виключити суб'єктивізм у прийнятті податкового висновку;

- Усі податкові рішення вже зафіксовані на етапі впровадження технологій і ніякої суб'єкт (включаючи керівника та головного бухгалтера) не може прийняти жодного рішення. При зміні ситуації податкове висновок приймає група експертів (комісія);

- Підприємство має визначити коло осіб, які мають право виконувати певні дії і процедури щодо податків;

- Будь-яка фінансово-господарська операція повинна супроводжуватися письмовим документом певного зразка;

- Для зменшення ризику виникнення податкової помилки максимально використовуються стандартизовані документи. При цьому жоден документ не повинен існувати в єдиному екземплярі: повинна бути хоча б ще одна його копія;

- Повсякденного контролю підлягає обгрунтованість застосування податкових пільг до кожної угоди;

- Всі бухгалтерські проводки і податкові розрахунки проводяться лише на основі Таблиці типових господарських ситуацій (операцій). У первинних документах і бухгалтерських проводках робиться посилання на номер операції в цій таблиці;

- Нетипова ситуація вимагає оформлення Карти податкових рішень, яку заповнює тільки спеціальна експертна комісія з оподаткування.

Податкове планування в будь-якому господарюючого суб'єкта базується також на жорсткому контролі за термінами сплати податків. Порушення встановлених граничних термінів тягне за собою штрафні санкції, а також нарахування пені. У той же час існують методи пересування терміну сплати деяких податків на необхідний період часу (без штрафних санкцій). При цьому з позицій фінансового менеджменту в наявності позитивний результат - кошти залишилися в обігу і, отже, принесли додатковий прибуток. Наприклад, підприємство використовує позикові кошти. Якщо плата за кредити менше штрафних санкцій, то розумно платити податки в строк, інакше вигідно затримати сплату податків, але взяти менші кредити.

На практиці для стеження за строками сплати податків доцільно застосування податкових календарів. Розглянемо один з фрагментів такого календаря.

Календар бухгалтера (15 жовтня 2009р. - Останній строк подання звітності та перерахування таких видів платежів) (див. Додаток 4).

Примітка: За несвоєчасну сплату податків і зборів з підприємства стягуються пені згідно з п. 4 ст. 75 НК РФ.

Можливе одержання відповідної інформації усіма зареєстрованими користувачами інформаційно-правових систем. Так, Податковий календар бухгалтера системи «Консультант Плюс» розрахований на організації, що використовують при веденні обліку Загальний план рахунків бухгалтерського обліку. У ньому міститься інформація про терміни сплати і подання розрахунків по податках, зборах і платежах, введеним федеральним законодавством і мають регулярний і однотипний характер. Користувачі мають можливість по зустрічається в календарі посиланням перейти в текст відповідного нормативного акта або розділ календаря, відповідному конкретної дати.

2.4 Оптимізація системи оподаткування в рамках чинного законодавства

Відзначимо ще раз, що кінцевою метою податкового менеджменту має бути не мінімізація (зниження) окремих податків, а збільшення доходів підприємства після сплати податків. У системному оточенні податки впливають один на одного у зв'язку з тим, що їх податкові бази можуть перетинатися. Це положення повинні постійно мати на увазі керівники і менеджери, які приймають рішення в області фінансово-господарської діяльності організації з урахуванням можливих податкових наслідків. Тому з цієї точки зору необхідно говорити про оптимізацію всієї системи оподаткування, яка, безумовно, повинна здійснюватися на підприємствах і в організаціях у рамках чинного законодавства про податки і збори.

Ключове завдання корпоративного фінансового менеджменту - вибір найкращого шляхи управління всіма фінансовими ресурсами. Тому якщо мінімізацію податків розглядати з точки зору фінансової оптимізації, то в першу чергу слід відповісти на питання: що вигідніше сплатити менше податків, але раніше, чи більше - але в пізні терміни? Отже, система оподаткування органічно пов'язана з розробкою як стратегічних рішень, так і поточних фінансових проектів.

Стратегічне податкове планування на підприємствах і в організаціях ускладнюється ефектом взаємного впливу великої кількості факторів, які необхідно враховувати в практичній діяльності. До цих факторів належать: вид діяльності і структура об'єкта, елементи облікової політики для цілей оподаткування, способи управлінського обліку, політика ціноутворення, структура витрат і т. д.

Певна спроба факторного аналізу на підприємстві досягається при розробці документів середньострокового (бізнес-план) та поточного планування (бюджети). У складі цих документів істотне місце займають динамічні ряди показників, включаючи податкові, бо питома вага податкових платежів у загальній сумі витрат підприємства досить значний.

Зазвичай розрахунки ведуться шляхом використання фінансових моделей з допомогою комп'ютерного імітаційного моделювання. В даний час існує дуже широкий спектр програмних продуктів для підтримки управлінських рішень на підприємстві (пакети прикладних програм Project expert, COMFAR, «Аналітик», «Альт-прогноз» та ін.) Кожен з цих продуктів містить спеціалізований податковий модуль (дозволяє автоматично розраховувати деякі податки). Наявність такого модуля дозволяє з широкого спектру бізнес-процесів і перш за все інвестиційного плану здійснювати розрахунки фінансових показників з урахуванням платежів за основними податками, а також оцінювати величину податкових ризиків. Тому застосування комп'ютерних систем підтримки фінансово-господарських рішень доцільно, і воно приносить безсумнівну користь.

У той же час згадані вище програмні продукти не досить орієнтовані на завдання корпоративного податкового планування, деякі поширені в податковій сфері ситуації не піддаються моделюванню. З цією метою можна адаптувати імітаційну модель і орієнтувати її на реалізацію напрямки варіаційно-порівняльного аналізу в податковому плануванні.

Конкретний механізм податкового менеджменту полягає також у створенні офшорних компаній, перекладі капіталів і доходів за оптимальними маршрутами податковим, використанні трансфертних цін у внутрішньофірмових поставках і зв'язках.

2.5 Проблеми розмежування податкового планування і ухилення від сплати податків

Запитання про можливих і допустимих способи мінімізації податкових платежів останнім часом досить часто обговорюється на сторінках фінансової та юридичної літератури. Актуальність даного питання обумовлена ​​цілком зрозумілим прагненням платників податків зменшити податкове навантаження і настільки ж зрозумілою прагненням держави перешкодити цьому. В аспекті зазначеної проблеми особливо виразно проявляється відмінність приватноправових і публічно-правових інтересів: для будь-якого платника податку податкові платежі є фактично вилученням частини власності, притому безоплатним, в той час як для держави податки - це основна складова доходів бюджету.

Крилата фраза "зекономлені гроші - це зароблені гроші" з точки зору мінімізації податкових платежів набуває для платників податків особливе практичне значення.

Гострота означеної проблеми визначається також тим, що в чинному законодавстві не завжди можна знайти чіткі критерії, що дозволяють в конкретній ситуації розмежувати правомірну мінімізацію оподаткування та незаконне ухилення від сплати податків. Суперечлива і судова практика, що відносить одні й ті ж дії платників податків в одних випадках до правомірної діяльності, а в інших - до розряду правопорушень.

В якості демонстрації "непередбачуваності" судової практики наведемо наступний приклад.

Приклад 1.

При побудові деяких схем податкової мінімізації платниками податків використовується положення пп. 11 п. 1 ст. 251 Податкового кодексу РФ (далі також - НК РФ) ^15. Згідно з цією нормою при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій не враховуються доходи у вигляді майна, отриманого російською організацією безоплатно від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50 відсотків складається із внеску (частки) передавальної організації ; від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) передавальної сторони більш ніж на 50 відсотків складається із внеску (частки) одержує організації.

Тобто фактично мова йде про безоплатну передачу майна між основним і дочірнім товариствами.

Згідно з п. 2 ст. 38 НК РФ під майном в Кодексі розуміються види об'єктів цивільних прав (за винятком майнових прав), що відносяться до майна відповідно до Цивільного кодексу РФ (далі також - ЦК РФ). Буквальне тлумачення ст. 128 ЦК РФ дозволяє говорити про те, що поняття "майно" включає в себе в тому числі гроші та цінні папери. Відповідно, об'єктом безоплатних надходжень між основним і дочірнім товариствами можуть бути грошові кошти, векселя, акції та ін

Однак, наприклад, ФАС Московського округу в Постанові від 5 грудня 2005 р. у справі N КА-А40/11321-05 вказав, що поняття «майно», що використовується в підпункті 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включає в себе грошові кошти, а тому безоплатне перерахування грошових коштів між основним і дочірнім товариствами повинно ставитися до позареалізаційних доходів та обкладатися податком на прибуток.

Цікаво відзначити, що той же самий суд - ФАС Московського округу в рішеннях щодо інших аналогічних справах включав в поняття "майно" в контексті підпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ у тому числі й грошові кошти (див.: Постанови ФАС Московського округу від 30 грудня 2004 р. у справі N КА-А41/12311-04-П, від 19 грудня 2005 р. у справі N КА-А41/12334 -05, від 15 червня 2006 р. у справі N КА-А41/5286-06). Цієї ж позиції дотримуються і федеральні арбітражні суди інших округів (див., наприклад: Постанова ФАС Центрального округу від 10 грудня 2004 р. у справі N А09-6737/04-22). Відсутність законодавчо встановлених меж податкової мінімізації тягне цілий ряд негативних наслідків. Назвемо деякі з них.

1. Зазначена правова невизначеність породжує свавілля і «чиновницьке беззаконня» з боку податкових органів по відношенню до платників податків. Ситуацію, при якій однозначно неможливо визначити правомірність дій платника податків щодо зниження тих чи інших податкових платежів, можна порівняти з грою без правил, в якій до того ж один з гравців спочатку має безперечну перевагу, оскільки наділений адміністративно-владними повноваженнями.

2. Відсутність чітких критеріїв законної податкової мінімізації є чинником, що стримує ділову активність господарюючих суб'єктів. Платники податків, здійснюючи "нестандартні", але тим не менш не заборонені законодавством господарські операції, змушені постійно "озиратися" на реакцію податкових органів.

3. Прагнучи максимально виключити можливість використання кримінальних методів ухилення від оподаткування, податкові органи часто притягують до відповідальності законослухняних платників податків за ті дії, які за формальними ознаками підпадають під "шаблон" тієї чи іншої тіньової схеми.

4. В умовах невизначеності правової основи мінімізації податкових платежів втрачається довіра господарюючих суб'єктів до державних органів, знижується авторитет державної влади в очах платників податків.

5. З точки зору макроекономічних процесів відсутність меж законної податкової мінімізації значно знижує інвестиційну привабливість російської економіки.

Однак справедливості заради слід відзначити, що питання розмежування законної податкової мінімізації та незаконного ухилення від сплати податків не є винятково російською проблемою. Навіть у тих державах, де податкове право та практика оподаткування мають багаторічні традиції, названа сфера, як правило, залишається до кінця не врегульованою. Перш ніж приступити до аналізу означеної проблеми визначимося з термінологією.

У сучасній юридичній літературі при розгляді питань зниження платниками податків загального податкового навантаження, зменшення розміру окремих податків, припустимих і можливих методів для досягнення названих результатів і т.д. ¹⁶ використовуються поняття "мінімізація оподаткування", "оптимізація оподаткування" та "податкове планування".

Відразу обмовимося, що Податковий кодекс РФ, так само як інші федеральні законодавчі акти про податки і збори, жодне з перерахованих понять не використовують. Відповідно, про нормативну термінології в даному випадку говорити не доводиться. Дана обставина навряд чи можна віднести до заслуг російського законодавця. На нашу думку, будь-яке поширене на практиці правове явище для цілей належного правового врегулювання має бути відповідно нормативне визначення.

У наукових джерелах можна зустріти абсолютно різні трактування названих понять. Так, зокрема, деякі автори фактично ототожнюють поняття "мінімізація оподаткування", "оптимізація оподаткування" та "податкове планування". Зазначений підхід, на наш погляд, не зовсім вірний. Більш правильною є точка зору А.В. Бризгаліна, який розглядає податкову мінімізацію (мінімізацію оподаткування) як родове поняття, яке включає в себе в залежності від правомірності конкретних способів зменшення розмірів податкової обов'язки незаконну (ухилення від сплати податків) і законну (податкову оптимізацію) діяльність. Отже, з точки зору правового змісту поняття "мінімізація оподаткування" ширше поняття "оптимізація оподаткування", оскільки включає в себе крім правомірних способів зниження податкового тягаря також і протиправну діяльність платників податків.

Що стосується співвідношення понять "оптимізація оподаткування" та "податкове планування", то, на нашу думку, тут можна поставити знак рівності. Спроби деяких авторів провести розходження між даними поняттями не засновані на конкретних суттєвих правових ознаках. Таким чином, під мінімізацією оподаткування слід розуміти дії платника податків, спрямовані на будь-яке зменшення розміру податкових платежів, без урахування правомірності конкретних способів та схем. Відповідно мінімізація оподаткування може бути законною і незаконною.

Оптимізація оподаткування або податкове планування - сукупність правомірних і юридично обгрунтованих дій і рішень платника податків, спрямованих на побудову оптимальної моделі господарювання з метою зниження розміру податкового навантаження. У той же час не так, на наш погляд, розуміти під мінімізацією оподаткування або податковим плануванням (оптимізацією оподаткування) зменшення розміру податкового обов'язку шляхом скорочення платником податку обсягів господарської діяльності (у тому числі, зниження обсягів реалізації товарів, робіт або послуг). Податкова мінімізація і податкове планування як раз припускають зниження розміру податкового навантаження при збереженні "вихідних параметрів" господарської діяльності. Інакше абсолютно ефективною податковою мінімізацією слід було б вважати повне припинення платником податку підприємницької діяльності, що, безумовно, суперечить здоровому глузду.

Аналізуючи будь-яке правове явище, слід визначити його практичну значимість і поширеність в реальних суспільних відносинах.

Наскільки практично значущим є для платників податків податкове планування?

Продемонструємо це на реальному прикладі. Приклад 1.

Будівельна організація ТОВ "Будівельник", розташована в м. Махачкала, плануючи розширити територію своєї діяльності, бере участь в порядку ст. ст. 38, 38.2 Земельного кодексу РФ в аукціоні з набуття права на укладення договору оренди земельної ділянки, що перебуває у державній власності в м. Махачкали, для комплексного будівництва житлового мікрорайону.

Ставши переможцем аукціону, ТОВ "Будівельник" укладає договір оренди земельної ділянки з відповідним виконавчим органом державної влади (комітетом з управління державним майном), при цьому сплачуючи за придбане право на укладення договору оренди 100 млн. рублів.

В подальшому (безпосередньо після набуття права на укладення договору оренди) ТОВ "Будівельник" реєструє в м. Махачкала новоутворена юридична особа - ТОВ "СтроітельПлюс", виступаючи єдиним засновником останнього. Між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс" укладається угода про відступлення прав за договором оренди земельної ділянки. Таким чином, ТОВ "СтроітельПлюс", ставши орендарем земельної ділянки, виступає в якості замовника-забудовника.

На перший погляд зазначена ситуація виглядає цілком нормально.

Насправді в даному випадку допущена груба помилка в податковому плануванні ТОВ "Будівельник".

Справа в тому, що, набуваючи право на укладення договору оренди земельної ділянки, ТОВ "Будівельник" сплатило комітету з управління державним майном 100 млн. рублів без ПДВ (оскільки комітет з управління державним майном, як і будь-який інший державний орган виконавчої влади при реалізації своїх повноважень, платником ПДВ не є).

А от при відступлення прав за договором оренди земельної ділянки між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс" ПДВ заплатити доведеться. На це прямо вказує п. 5 ст. 155 НК РФ.

Таким чином, оскільки відрахування ПДВ по операції придбання ТОВ "Будівельник" права оренди у комітету з управління державним майном неможливий (у зв'язку з відсутністю ПДВ), суму ПДВ, обчислену з операції з відступлення прав за договором оренди земельної ділянки між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс", слід вважати прямими втратами ТОВ "Будівельник".

Наприклад, якщо поступка прав за договором оренди земельної ділянки між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс" буде здійснюватися за "номіналом" (100 млн. рублів), сума ПДВ складе: 100 млн. рублів x 18% = 18 млн. рублів. У свою чергу, ТОВ "СтроітельПлюс" також не зможе прийняти виставлений ТОВ "Будівельник" за оплатній відступлення прав за договором оренди ПДВ до відрахування, оскільки право оренди земельної ділянки набувається ТОВ "СтроітельПлюс" для будівництва та подальшого продажу житлової нерухомості. Згідно з пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реалізація житлових будинків, житлових приміщень, а також часток у них не підлягає оподаткуванню (звільняється від оподаткування). Відповідно, і "вхідний" ПДВ у цьому випадку не підлягає відрахуванню.

Не врятує ситуацію спроба безоплатній поступки прав за договором оренди земельної ділянки між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс".

По-перше, ПДВ в цьому випадку ТОВ "Будівельник" заплатити все одно доведеться на підставі п. 5 ст. 155, п. 2 ст. 154 НК РФ ^17. При цьому вартість переданого права повинна визначатися в порядку, аналогічному передбаченому ст. 40 НК РФ (очевидно, що в даному випадку вартість переданого права також не може бути оцінена менше 100 млн. рублів).

По-друге, ТОВ "Будівельник" у цьому випадку не зможе включити сплачену комітету з управління державним майном грошову суму за придбане право на укладення договору оренди земельної ділянки до складу витрат при обчисленні податкової бази по податку на прибуток (див. п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).

ТОВ "СтроітельПлюс" при безоплатному отриманні прав за договором оренди земельної ділянки від ТОВ "Будівельник" не має можливості прийняти "вхідний" ПДВ до відрахування (у зв'язку з відсутністю "вхідного" ПДВ) або віднести на витрати при обчисленні податку на прибуток реальну вартість прав за договором оренди (у зв'язку з відсутністю фактичних витрат з придбання цих прав).

Таким чином, і возмездная, і безоплатна поступка прав за договором оренди земельної ділянки між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс" тягне податкові втрати як окремо для ТОВ "Будівельник", так і в цілому для взаємозалежної групи осіб ТОВ "Будівельник" - ТОВ "СтроітельПлюс".

Отже, у податковому плануванні ТОВ "Будівельник" спочатку був допущений прорахунок. Слід було перш реєструвати дочірнє суспільство - ТОВ "СтроітельПлюс", а вже потім брати участь від імені ТОВ "СтроітельПлюс" в аукціоні з набуття права на укладення договору оренди земельної ділянки. У цьому випадку ні ТОВ "Будівельник", ні ТОВ "СтроітельПлюс" додатково ПДВ не обчислюють, а грошову суму, сплачену комітету з управління державним майном за придбане право на укладення договору оренди земельної ділянки, ТОВ "СтроітельПлюс" без проблем зможе включити до складу витрат при обчисленні податкової бази по податку на прибуток у порядку ст. 264.1 НК РФ.

Наведений приклад наочно демонструє, наскільки важливим є для господарюючого суб'єкта податкове планування. Один невірний організаційно-управлінське рішення може призвести до значних втрат при сплаті податків.

Як було зазначено вище, Податковий кодекс РФ не передбачає (але й не забороняє) можливість податкового планування.

Тепер розглянемо другу групу - схеми податкового планування, при застосуванні яких ступінь податкових ризиків визначається конкретним змістом і оформленням господарських операцій. Приклад 2.

Між взаємозалежними організаціями ТОВ "Будівельник" (замовник) та ТОВ "СтроітельПлюс" (генеральний підрядник) укладено договір генерального підряду на будівництво житлового мікрорайону, що включає в себе кілька багатоквартирних житлових будинків. Будь-які авансові платежі договором генерального підряду не передбачені. Оплата фактично виконаних ТОВ "СтроітельПлюс" за календарний місяць підрядних робіт згідно з договором виробляється ТОВ "Будівельник" у місяці, наступному за звітним.

Одночасно з укладанням договору генерального підряду між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс" укладається договір позики з незначними відсотками, відповідними ставкою рефінансування, за яким ТОВ "Будівельник" виступає позикодавцем, а ТОВ "СтроітельПлюс" - позичальником. При цьому в подальшому гасіння позики здійснюється шляхом взаємозаліку за виконані ТОВ "СтроітельПлюс" за договором генерального підряду роботи.

Незважаючи на те, що пункт 1 глави 42 ГК РФ допускає укладення договору позики між юридичними особами, розглянута ситуація має певні податкові ризики. Справа в тому, що податкові органи можуть розцінити дійсний економічний сенс наданого ТОВ "Будівельник" позики ТОВ "СтроітельПлюс" як авансового платежу за договором генерального підряду ^18. Оскільки п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ зобов'язують обчислювати і сплачувати ПДВ з авансових платежів, дану ситуацію можливо розглядати як спробу відходу від більш ранньої сплати ПДВ з суми авансового платежу. У всякому разі, прецеденти, коли судові інстанції в схожій ситуації визнавали отримані позики передоплатою, є (див. Постанова Президії Вищого Арбітражного Суду РФ від 17 вересня 1996 р. N 367/96) ^19.

Ступінь податкових ризиків у розглянутій ситуації визначається наступними чинниками:

1. Дати укладення договору генерального підряду та договору позики між ТОВ "Будівельник" і ТОВ "СтроітельПлюс". Укладання зазначених договорів в один день або з незначним часовим інтервалом підтвердить позицію податкових органів про фактичне здійсненні передоплати за договором генерального підряду.

2. Порядок надання позики. Надання позики окремими траншами, відповідними етапами виконання підрядних робіт за договором генерального підряду, дозволить довести зв'язок між договором генерального підряду та договором позики.

3. Цілі надання позики. Відображення в договорі позики обов'язки позичальника витрачати грошові кошти виключно на придбання будівельних матеріалів, будівельної техніки і т.д. зводить нанівець "відмінності між позикою і авансовим платежем за договором генерального підряду.

4. Гасіння позики шляхом взаємозаліку за виконані за договором генерального підряду роботи також виступає фактором, що дозволяє податковим органам провести зіставлення між позикою і авансовим платежем. Нарешті, розглянемо приклад у складі схем податкового планування, які незмінно викликають претензії податкових органів.

Прімер3.

ТОВ "Світлана" реалізує товар ТОВ "Ромашка" через організацію посередника - ТОВ "Союз", зареєстроване на території з пільговим оподаткуванням. Між ТОВ "Світлана" і ТОВ "Союз" є ознаки взаємозалежності. При цьому реалізація товару від ТОВ "Світлана" в адресу ТОВ "Союз" походить з мінімальною торговою націнкою. Перепродаж товару від ТОВ "Союз" на адресу ТОВ "Ромашка" відбувається за ринковою ціною. Зазначена схема дозволяє зосередити на території з пільговим оподаткуванням основний прибуток від операції з поставки товару від фірми-постачальника (ТОВ "Світлана") на адресу фірми-покупця (ТОВ "Ромашка"). Дана прибуток оподатковується на території з пільговим оподаткуванням за пільговими ставками, тим самим досягається значна економія сплачуваних податків.

Фірма-посередник - ТОВ "Союз", зареєстроване на території з пільговим оподаткуванням, існує тільки "на папері", не маючи необхідних ресурсів для здійснення торгових операцій (персонал, обладнання, транспорт, складські приміщення тощо).

У розглянутій ситуації, безумовно, можна говорити про відсутність ділової мети в угодах, укладених за участю фірми-посередника (ТОВ "Союз"), оскільки дані угоди існували лише формально, без фактичного руху товару, і прагнули до єдиної мети - ухилення від оподаткування. У реальності операція з поставки товару відбувалася безпосередньо від фірми-постачальника (ТОВ "Світлана") на адресу фірми-покупця (ТОВ "Ромашка").

За допомогою розглянутих прикладів ми спробували продемонструвати різні податкові ризики при використанні схем податкового планування.

Тим часом основне питання залишається відкритим: які ознаки слід брати за основу при розмежуванні законного податкового планування та незаконного ухилення від сплати податків?

Дану проблему, на наш погляд, можливо розглядати з двох позицій:

1. З точки зору юридичного складу відповідних діянь платника податків.

2. З точки зору фактичного змісту господарських операцій та організаційно-управлінських актів платника податків.

Розглядаючи юридичний склад дій і бездіяльності платника податків, ми спробуємо взяти за основу традиційне в теорії податкового права поділ складів податкових правопорушень. Відразу обмовимося, що подібне проектування елементів складу податкового правопорушення на дії платника податків щодо податкового планування являє собою якусь "штучну" теоретичну конструкцію. Однак для цілей розмежування законного податкового планування та незаконного ухилення від сплати податків (податкового правопорушення) таке порівняння, на наш погляд, вельми продуктивно.

Отже, склад податкового правопорушення включає в себе чотири елементи:

1. Суб'єкт податкового правопорушення - деликтоспособное (тобто «здатні» нести юридичну відповідальність) фізичні особи та організації.

2. Суб'єктивна сторона податкового правопорушення - суб'єктивно вольові складові податкового правопорушення (вина, мотив і мета).

3. Об'єкт податкового правопорушення - суспільні відносини, на які посягає податкове правопорушення (суспільні відносини, пов'язані з фіскальними інтересами держави, регулятивної складової податків, рівністю платників податків, єдністю економічного простору і т.д.).

4. Об'єктивна сторона податкового правопорушення - конкретні спосіб, умови, обстановка вчинення податкового правопорушення, шкідливі наслідки податкового правопорушення і причинний зв'язок між діянням і шкідливими наслідками.

Проектування названих елементів на дії платника податків щодо податкового планування дозволяє говорити про те, що з позиції суб'єкта та об'єкта податкове правопорушення та податкове планування ідентичні.

І перше, і друге здійснюють фізичні особи та їх юридично оформлені об'єднання (організації, філії, представництва організацій і т.д.).

І податкове правопорушення, та податкове планування зачіпають схожі суспільні відносини (зокрема, як мінімум, фіскальні інтереси держави).

А от з позиції суб'єктивної сторони і об'єктивної сторони податкове правопорушення та податкове планування різняться.

Так, суб'єктивна сторона податкового правопорушення може включати в себе як умисну, так і необережну форму вини. На це прямо вказує ст. 110 НК РФ. У той же час податкове планування - це завжди цілеспрямовані (отже, умисні) дії та бездіяльності платника податків. Важко уявити собі "необережне" податкове планування. Ситуацію, коли платник податків, не вдаючись у тонкощі податкового законодавства, "випадково" вибирає оптимальний з точки зору податкових наслідків варіант здійснення підприємницької діяльності, на наш погляд, податковим плануванням назвати не можна.

Об'єктивна сторона податкового правопорушення та податкового планування також відрізняється. Якщо в першому випадку платник податків намагається досягти зниження податкового тягаря, використовуючи протиправні методи, то в другому випадку платник податків застосовує "вигідну" для себе норму законодавства (сукупність норм), а отже, дії його правомірні.

Стаття 106 НК РФ визначає податкове правопорушення як винне досконале протиправне (з порушенням законодавства про податки і збори) діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та інших осіб, за яке Податковим кодексом РФ встановлено відповідальність. Інформація, що міститься в даному визначенні конкретизація поняття протиправності (застереження "в порушення законодавства про податки і збори") вказує на те, що сам по собі факт утиску діяннями платника податків фіскальних інтересів держави не є достатнім для визнання таких діянь податковим правопорушенням. Тільки тоді зменшення розміру податкового обов'язку може вважатися протиправним (а отже, податкове планування - неприпустимим), коли воно йде врозріз з конкретними нормами податкового законодавства.

Тут доречно згадати правило, закріплене в п. 7 ст. 3 НК РФ: всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів). Відповідно, будь-яка колізія норм податкового законодавства, невизначеність таких норм повинні вирішуватися на користь платника податків. У доступній формі це можна виразити так: платник податків не повинен відповідати за недоробки законодавця.

Друга підстава, обраний нами для розмежування законного податкового планування та незаконного ухилення від сплати податків, - фактичний вміст господарських операцій та організаційно-управлінських актів платника податків.

Невідповідність фактичного змісту господарських операцій та організаційно-управлінських актів платника податків їх документального оформлення є підставою для перекваліфікації податковим органом операцій платника податку або статусу і характеру діяльності цього платника податків у порядку, передбаченому пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Оскільки податкове планування найчастіше реалізується за допомогою побудови розгалужених схем господарських операцій, слід звернути увагу на положення ст. 170 ЦК РФ, що встановлює недійсність мнимої і удаваної угод.

Згідно з ч. 1 ст. 170 ЦК РФ уявна угода, тобто угода, укладена лише про людське око, без наміру створити відповідні їй правові наслідки, незначна ^20.

Частина 2 ст. 170 ЦК України встановлює нікчемність удаваної угоди, тобто угоди, яка укладена з метою прикрити іншу угоду. При цьому до операції, яку сторони дійсно мали на увазі, з урахуванням істоти угоди, застосовуються відповідні правила.

Таким чином, податкове планування повинне здійснюватися з дотриманням принципу повної відповідності фактичного змісту господарських операцій та організаційно-управлінських актів платника податків їх документального оформлення.

На підставі викладеного позначимо основні аспекти, на які слід звертати увагу платникам податків при здійсненні податкового планування, з тим, щоб уникнути претензій податкових органів.

1. Фактичне зміст господарських операцій та організаційно-управлінських актів платника податків завжди повинно відповідати їх документального оформлення.

2. Господарські операції платника податків повинні бути економічно виправданими і відповідати "стандартам" підприємницької діяльності. Так, наприклад, платнику податків вельми проблематично буде обгрунтувати економічну розумність укладення договору поставки товару з невідомою фірмою-постачальником, при тому, що платник податків є офіційним дистриб'ютором відповідної марки товару на певній території і має прямі договірні зв'язки з фірмою-виробником цього товару на більш вигідних цінових умовах.

3. Платнику податків слід максимально піклуватися про обгрунтування цін товарів (робіт, послуг), зазначених в угоді, з тим, щоб виключити можливість перегляду податковими органами ціни в порядку ст. 40 НК РФ. Досягається це шляхом складання в якості додатків до господарських договорів різних деталізуючих кошторисів, докладних переліків надаваних послуг і т.д. із зазначенням ціни кожної позиції. Іншими словами укладений договір не повинен бути сухою констатацією визначеної сторонами підсумкової ціни угоди.

4. При побудові різних схем податкового планування слід уникати ознак взаємозалежності між учасниками операцій, визначених ст. 20 НК РФ.

5. Платнику податків, щоб уникнути непотрібних конфліктів з податковими органами в обов'язковому порядку слід дбати про отримання максимальної інформації щодо своїх контрагентів. Зокрема, на етапі укладення угоди слід:

а) отримати від контрагента завірені копії установчих документів (рішення про заснування, статут, установчий договір, свідоцтва про реєстрацію та про взяття на облік в податковому органі);

б) зібрати максимально можливий обсяг інформації про комерційну діяльність контрагента (рекламні матеріали і цінові пропозиції контрагента, роздруківки офіційних сайтів контрагента і т.д.);

в) отримати від контрагента документи, що підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера (протокол про обрання керівника, накази про призначення на посаду), із зразками підписів зазначених осіб. У разі якщо рахунки-фактури від контрагента будуть підписуватися іншими особами, відповідно, необхідно отримати також завірені копії довіреностей на даних осіб;

г) незайвою буде також перевірка "судової історії" контрагента. Зробити це можна, по-перше, за допомогою довідкових правових систем, в яких публікуються всі більш-менш значні рішення арбітражних судів округів, а по-друге, шляхом направлення контрагенту на стадії переддоговірних переговорів відповідного запиту з проханням вказати всі судові спори контрагента;

д) у відношенні "сумнівних" контрагентів слід направляти запит до податкового органу за місцем реєстрації контрагента на предмет його (контрагента) сумлінності. Відповіді, швидше за все, не буде, оскільки подібний запит чинним законодавством не передбачено (але і не заборонено), однак зазначений крок допоможе платнику податків довести свою "обачність і обережність".

Сподіваємося, викладені вище теоретичні позиції і висновки допоможуть платникам податків розмежувати податкове планування і ухилення від сплати податків, максимально використовуючи права, пільги та гарантії, передбачені чинним податковим законодавством.

2.6 Юрисдикції, що дозволяє мінімізувати податкові платежі

Класична схема податкового планування полягає в перенесенні всіх або частини ділових операцій в компанію, що користується податковими привілеями чи перебуває в зоні пільгового оподаткування. Спочатку подібні підходи були винятковою прерогативою міжнародних схем, однак поява російських територій з пільговим податковим режимом зробило життєвими такі схеми і всередині країни.

2.6.1 Поняття офшорної діяльності

Майже в кожній країні існує вид діяльності або організаційно-правова форма, податковий режим яких завдяки особливості національного податкового законодавства більш кращий. Тим самим створюється основа для залучення під таку юрисдикцію з низьким рівнем оподаткування іноземних юридичних осіб.

Офшорний бізнес - це діяльність, яка ведеться за межами даної юрисдикції, що має закордонні по відношенню до неї джерела доходу і тому підлягає у ній пільговому оподаткуванню.

Під «офшорною зоною» розуміється юрисдикція, в якій законодавчо визначені статус офшорних підприємств і норми, відповідно до яких здійснюються фінансово-економічні операції. При цьому різновидами створюються в таких зонах організаційно-правових форм юридичних осіб є: товариство (партнерство), товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство та ін

В даний час на податковій карті світу нараховується більше 300 одиниць пільгових юрисдикцій і зон, що представляють інтерес з точки зору податкового планування міжнародних фінансових операцій. Загальна кількість офшорних компаній досягає декількох сотень тисяч.

Офшорні зони зосереджені в основному в декількох точках земної кулі: Карибський басейн (о-ва Багамські, Віргінські, Кайманові, Барбадос і Гренада); Середземномор'ї (Андорра, Гібралтар, Монако, Кіпр); Європа (Швейцарія, Люксембург, Ліхтенштейн, о-ва Гернсі, Джерсі і Мен, Сан-Марино, Ірландія); Арабські країни (Ліван, ОАЕ, Бахрейн); Африка (Сейшельські острови, Ліберія); Азіатсько-тихоокеанський регіон (Китай, Гонконг, Сінгапур, Малайзія, Філіппіни).

Надані компаніям-нерезидентам пільги різноманітні, хоча не всі вони діють у тих чи інших офшорних центрах. Видами пільг, що надаються офшорним компаніям, є: пільговий режим оподаткування, надання валютної автономії; митні пільги при імпорті товарів, спрощені процедури реєстрації та звітності; гарантія банківської і комерційної таємниць і ін

В офшорних зонах можуть функціонувати компанії з різними податковими статусами. Національна компанія - податковий резидент держави реєстрації, на неї поширюються договори про уникнення подвійного оподаткування. Компанія міжнародного бізнесу звільняється від сплати місцевих податків, проте їй не можна вести бізнес з резидентами країни, володіти нерухомістю, надавати юридичну адресу іншим компаніям. Офшорна компанія - спеціальний тип національної компанії, передбаченої законодавством Кіпру; Компанія зі спеціальним статусом має право обрати ставку оподаткування за умови дотримання певних правил. Звільнена компанія звільняється від сплати податків, хоча формально є платником податків. Нерезидентська компанія не підлягає оподаткуванню згідно з національним законодавством.

2.6.2 Схеми офшорного бізнесу

Приблизно чверть країн світу застосовують міжнародне податкове планування чи його елементи для іноземних резидентів. Найбільш типові схеми, які можна побудувати на основі офшорного бізнесу, наступні:

1) офшорна компанія - посередник у торгівлі. При зовнішньоторговельних операціях між продавцем і покупцем створюється компанія для того, щоб локалізувати максимум прибутку на найменш оподатковуваний суб'єкті;

Наприклад: Одним з найбільш широко поширених способів використання офшорних компаній є імпортно-експортні операції. У таких операціях дуже часто використовується реінвойсингом - заниження або завищення вартості товару (або "transfer pricing" - трансферне ціноутворення), що дозволяє перемістити основний дохід, а, отже, прибуток з юрисдикції з високим оподаткуванням в офшорну зону або в юрисдикцію з пільговим режимом оподаткування . З метою досягнення мінімізації оподатковуваного прибутку в ланцюжок операцій між двома або більше фірмами вводиться офшорна структура (компанія-посередник).

2) офшорна компанія - підрядчик. У цьому випадку компанію використовують з метою збільшення витрат, що включаються до собівартості, і зменшення оподатковуваної бази;

3) офшорна компанія - власник дорогого майна. Дана схема застосовується в тому випадку, якщо власник намагається зберегти в таємниці факт володіння будь-яким дорогим майном;

4) офшорна компанія - власник і ліцензіар товарного знаку. При веденні бізнесу в нестабільній країні товарний знак можна зареєструвати на цю компанію або продати їй вже зареєстрований. Це дозволяє навіть при ліквідації бізнес-одиниці залишати товарний знак, а потім на підставі ліцензійних договорів надавати право користування ним кому б то не було;

5) офшорна компанія - власник авторських прав. Якщо логіка бізнесу полягає в придбанні у авторів права на їх твори з наступним отриманням доходу від видачі ліцензій або тиражування цих творів, то дана схема - зручний спосіб законного зменшення податків та експорту капіталу;

6) офшорна компанія - власник банківського рахунку. У цьому випадку власник одержує під контроль дану компанію, а вже компанія відкриває рахунок в банку, що дозволяє через якийсь час отримати на руки корпоративну кредитну картку;

7) офшорна компанія - заставодержатель. Ця схема реалізується в рамках тонкого податкового планування в тому випадку, якщо власник майна побоюється за його збереження;

8) офшорна компанія - інвестор. При бажанні інвестувати вивезений капітал назад у свою країну офшорна компанія може стати зручним перевалочним пунктом капіталу на його шляху в новий інвестиційний проект, оскільки капітал можна акумулювати на такій компанії дуже оперативно і без податків;

9) офшорна компанія - судновласник. Наприклад, якщо особа набула яхту, то крім міркувань безпеки є і податковий плюс: багато офшорні центри надають суднам, які плавають під їхнім прапором, дуже пільгові умови оподаткування;

10) офшорна компанія - виконавець будівельних робіт. Якщо офшорна компанія знаходиться в країні, з якою у Росії є договір про уникнення подвійного оподаткування, і при цьому не потрапляє під визначення постійного представництва, то дана компанія не буде обкладатися російським податком на прибуток.

Для фінансових операцій використовуються не тільки самі різні типи підприємств - офшорні партнерства, компанії, обмежені за гарантією, акціонерні компанії з повною відповідальністю учасників, - але й активно освоюються нові організаційно-правові форми. Багато трастові принципи і норми, на яких засновані деякі специфічні види фінансових послуг, адаптовані для потреб сучасного бізнесу. Трасти (довірча власність) часто застосовуються в офшорному бізнесі, тому що в ряді випадків вони вважаються кращими в порівнянні зі звичайними компаніями.

Таким чином, якщо підприємство веде зовнішньоекономічну діяльність, то використання офшорних компаній стає необхідним, а от яких і в якій конкретно країні - залежить від напрямку діяльності. Дуже багато закордонних офшорні компанії абсолютно марні для одних видів зовнішньоекономічних операцій і вельми вигідні для інших.

Офшор - це самоочевидний інструмент податкового планування, який діє і його можна використовувати. Проте звернемо увагу на те, що в останні роки офшорний бізнес зазнає вельми значні зміни. Тому при побудові податкової схеми за участю офшорних центрів необхідно виявляти особливу обачність, враховувати антіоффшорние заходи з боку промислово розвинених держав, а також світові тенденції в офшорному бізнесі.

Висновок

Податкове планування є складовою частиною фінансового менеджменту і займає в ній специфічне місце, що обумовлено тим, що податковий аспект присутній в будь-якому сегменті управління фінансами господарюючих суб'єктів. Податкова економія збільшує власні фінансові ресурси підприємства, тому кінцевою метою податкового планування є не тільки і не стільки оптимізація податків, а в рамках досягнення основних цілей підприємницької діяльності підприємства підвищення його фінансової стійкості та значущості.

В даний час назріла гостра необхідність виділення податкового планування в окреме самостійне напрям науки та практики управління фінансами організації, визначення його місця в системі фінансового менеджменту, систематизації накопичених розрізнених теоретичних знань і фрагментарного практичного досвіду з метою забезпечення стійкого зростання добробуту російських організацій і розвитку економіки країни. Потрібно формування нових підходів до податкового планування як найважливішої складової частини управління фінансами, оцінки його впливу на фінансові результати діяльності господарюючого суб'єкта. Значимість податкового планування зумовлена ​​тим, що з оподаткуванням пов'язані всі сфери фінансової діяльності організації, а також істотними величинами податкових платежів у загальній сумі її витрат, високим рівнем податкового навантаження, вагою податкового тягаря підприємств.

Багато теоретичні питання податкового планування є дискусійними. До таких питань належать питання поняття, класифікації, етапів податкового планування.

Досить складним є питання організаційних засад податкового планування в організації. Поширена думка, що необхідність заходів податкового планування залежить від ступеня податкового навантаження. Ми згодні c тим, що рівень податкового тягаря є важливим фактором при прийнятті рішень про організацію відділу податкового планування на підприємстві; але на наш погляд, не зовсім правильно визначати необхідність податкового планування на підприємстві тільки з точки зору податкового навантаження. Важливим є фактор витрат на організацію такого підрозділу. Якщо у підприємства немає коштів на організацію служби податкового планування, то навіть при високому податковому навантаженні воно не зможе її організувати.

Ефективність податкового планування в організації в умовах російської економіки обмежується наявністю кількох обставин. Далеко не всі елементи і методи, описані дослідниками податкового планування, використовуються господарюючими суб'єктами при організації податкового планування. На російських підприємствах податкове планування часто зводиться до своєчасної сплати податків, правильному обчисленню податкових платежів. Необхідністю оптимізації податкових платежів часто нехтують.

Протиріччя інтересів держави та платників податків при використанні різних способів оптимізації податкових платежів останніх породжує проблему не чіткого поділу понять податкового планування і ухилення від сплати податків. У зв'язку c цим вживаються спроби вдосконалення законодавства у галузі податкового планування. C урахуванням світового досвіду представляється доцільним для вирішення даної проблеми більш широке використання у вітчизняному законодавстві поняття «зловживання правом» і «доктрини ділової мети.

У ході проведення наукового дослідження на тему «Податкове планування на підприємствах і в організаціях» автором були детально вивчені і використані в роботі законодавчо-нормативні матеріали, навчальні посібники, монографії, публікації офіційних сайтів Інтернет. У курсовій роботі були розглянуті поняття податкового планування, його елементи, етапи, межі та основні принципи. Детально розглянуті загальна схема податкового планування і етапи розробки схеми мінімізації податків.

Також в даній роботі була підкреслена важливість правильності розрахунку податків і своєчасність їх сплати. Була висвітлена проблема мінімізації податкового тягар з допомогою схем офшорного бізнесу.

У ході роботи над даною темою були зроблені наступні висновки:

- Податкове планування це складний процес, що складається з різних елементів, що проходить у безліч етапів і має законодавчі обмеження.

- Основні принципи податкового планування показали, що податкове планування це не механічне зменшення к. л. податку або податків, а фінансова оптимізація, тобто вибір найкращого шляхи управління фінансовими ресурсами підприємства.

- Для кожного підприємства повинні бути встановлені свої способи мінімізації з урахуванням індивідуальних особливостей.

- В області оподаткування важливі точність складання податкових розрахунків і звітів (відповідно до податкового та бухгалтерським обліком), своєчасна сплата податків до бюджету і контроль за їх виконанням.

- Необхідність розробки і використання облікової політики підприємства і всіх видів планування (стратегічного, поточного).

- Використання всіх можливих законних шляхів мінімізації податкових зобов'язань.

- Кожне підприємство зобов'язане здійснювати податкове планування для досягнення найбільшого його фінансового процвітання. Професійно виконане податкове планування - важливий крок до процвітання підприємства.

- У результаті податкового планування підприємство отримує таку інформацію:

1. Рекомендовану структуру ведення бізнесу.

2. Оптимальну систему оподаткування (оптимізація оподаткування, мінімізація податкових зобов'язань);

3. Висновок про ефективність використання офшорів;

4. Рекомендовану схему відносин з діловими партнерами;

5. Спеціальні методи оптимізації податкових зобов'язань;

6. Рекомендації з ведення бухгалтерського та податкового обліку на підприємстві.

Глосарій

Аналіз - розкладання, один з методів наукового дослідження. Найпоширеніший вид аналізу - класифікація: чорний - білий, великий - середній - маленький.

Антикризове управління - діяльність менеджменту фірми, спрямована на подолання гострих проблем підприємства, що нагромадилися в результаті поганого управління.

Анкета - інструмент дослідження, що складається з переліку питань і забезпечує відносно швидкий збір інформації про ринок (опитування споживачів та ін), про виконувану роботу (опитування на робочих місцях з метою збору інформації для складання посадової інструкції та ін.) До початку складання будь-анкети слід чітко сформулювати мету дослідження.

Бенчмаркінг - методика аналізу слабких сторін фірми, заснована на порівнянні свого потенціалу з потенціалом головного конкурента.

Бізнес-одиниця - окремо кероване підрозділ компанії, відповідальне за всю діяльність, необхідну для розробки, виробництва та продажу однотипної продукції або послуг.

Бачення стратегічне - Уявлення про фірму у досить далекому майбутньому. Розробка стратегічного бачення - потужний інструмент сучасного управління, дозволяє створити необхідні орієнтири, що допомагають вищому керівництву організації розробити програму конкретних дій і на даний період.

Влада - залежність одного об'єкта (людини, механізму, обставин та ін) від іншого.

Гроші - особливий товар, що виконує роль загального еквіваленту при обміні товарів, форма вартості всіх інших товарів. Гроші виконують функції: заходи вартості, засоби звернення, засобу утворення скарбів, засобу платежу та світових грошей.

Дія - набір внутрішніх і зовнішніх імпульсів особистості, що забезпечують рух людини до заданої мети.

Диверсифікація - поява у фірми нових напрямів діяльності, орієнтованих на нові ринки.

Дерегулювання - Звільнення тієї чи іншої галузі економічної діяльності від контролю з боку держави.

Додаткові виплати - Непрямі, не грошові виплати, що сплачуються роботодавцями працівникам за наймом на додаток до доходу, одержуваному у вигляді регулярної заробітної плати або окладу, такі як медична страховка, страхування життя, участь у прибутках і т.д.

Інфляція - Темпи зростання загального рівня цін на всі товари і послуги. (Інфляцію не слід плутати зі зростанням цін на конкретні товари в порівнянні з цінами на інші товари).

Мотивація - це процес спонукання себе й інших до діяльності для досягнення особистих цілей або цілей організації.

Намір - свідомо прийняте рішення досягти певної мети з виразним поданням засобів і способів дії.

Податок на споживання - Податок на витрати, а не на доходи.

Податково-бюджетна політика - Рішення федерального уряду щодо обсягу грошових коштів, які воно витрачає й збирає у вигляді податків з метою досягнення повної зайнятості та вільною від інфляції економіки.

Прибутковий податок - Оподаткування податком чистого доходу окремих осіб та підприємств з боку уряду.

Продуктивність праці - Відносний показник обсягу продукції (товари і послуги), що випускається на одиницю вводяться (виробничих) ресурсів за певний період часу.

Регулювання - Формулювання та видання мають відповідні повноваження органами (в рамках регулюючого законодавства) конкретних правил і постанов, що стосуються ведення і структури будь-якої конкретної галузевої чи іншої діяльності.

Тіньова економіка - в широкому сенсі - виробництво, розподіл, обмін і споживання товарно-матеріальних цінностей, грошей, послуг, які не контролюються суспільством і ховаються від органів державного управління. Доходи тіньової економіки не відображаються в національній статистиці. Розрізняють криміногенну, приховану і неформальну тіньові економіки.

Економічна ефективність - це отримання великих результатів при тих же витратах або зниження витрат, при отриманні того ж результату.

Список використаних джерел

1. Податковий кодекс Російської Федерації: Частини перша і друга. - М.: Омега. 2009.

2. Цивільний кодекс Російської Федерації: Частини перша і друга. М.: Омега. 2009.

3. Александров І.М. Податки й оподатковування: Підручник. - М.: Дашков і К, 2003.

4. Алексєєва М.М. Планування діяльності фірми. - М: Фінанси і статистика, 2001.

5. Білоусова С.В. Оптимізація і мінімізація оподаткування: практичне керівництво. - М.: Вершина, 2006.

6. Боброва О.В., Головецький Н.Я. Організація і планування податкового процесу. - М.: Іспит, 2005. С. 117

7. Бризгалін А.В., Берник В.Р., Головкін О.М., Бризгалін В.В. Методи податкової оптимізації. - М.: Аналітика-Прес, 2001.

8. Вещунова Н.Л., Фоміна Л.Ф. Бухгалтерський облік. - М., СПб.: Торговий дім «Герда», 2002.

9. Вилкова Є., Романовський М. Податкове планування. - СПб.: Пітер, 2004.

10. Грищенко В.М., Демидова Л.Г., Петров О.М. Теоретичні основи планування та прогнозування. Ч.1. - СПб.: СПбУЕФ, 2001.

11. Джон Пеппер. Практична енциклопедія міжнародного податкового і фінансового планування. - М.: ИНФРА - М, 1998.

12. Дуканич Л.В. Податки і оподаткування: Навчальний посібник для студентів екон. спец. вузів. - Ростов н / Д.: Фенікс, 2000.

13. Євстигнєєв О.Н. Податки і оподаткування: Навчальний посібник. - М.: ИНФРА-М, 2001.

14. Євстигнєєв О.Н. Основи оподаткування та податкового права: Навчальний посібник. - М.: ИНФРА, 2001.

15. Короп М.В. Податковий менеджмент: Підручник для вузів. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

16. Кашаніна Т.В. Господарські товариства і суспільства: правове регулювання внутрішньофірмової діяльності. - М.: ИНФРА - М: КОДЕКС, 2003.

17. Кашин В.А. Податкові угоди Росії: міжнародне податкове планування для підприємств. - М. ЮНИТИ, Фінанси, 1998.

18. Кожинов В.Я. Галузеві особливості оподаткування та обліку. - М.: ФКБ-Прес, 2000.

19. Козенкова Т.А. Податкове планування на підприємстві. - М.: АІН, 2001.

20. Медведєв А.Н. Як планувати податкові платежі: Практичний посібник для підприємців. - М.: ИНФРА-М, 1996.

21. Міляков Н.В. Податки та оподаткування. - М.: ИНФРА-М, 2000.

22. Податки і оподаткування / під ред. Романовського М.В., Врублевської О.В. - СПб.: Пітер, 2006.

23. Податки і оподаткування: Навчальний посібник для вузів / під ред. І.Г. Русакова, В.А. Кашина. - М.: Фінанси: ЮНИТИ, 2001.

24. Податкове право: Навчальний посібник / під ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2000.

25. Перов А.В. Податки і міжнародні угоди Росії. - М.: МАУП, 2000.

26. Ройбен А.В. Податкове планування. Схеми мінімізації податків у сучасному російському правовому полі: практичне керівництво .- М.: Ексмо, 2006.

27. Сааті Т., Керні К. Аналітичне планування. Організація систем. - М.: Радіо і зв'язок, 2000.

28. Селезньова М.М. Податки і податкова система Росії. - М.: ЮНИТИ, 2000.

29. Сергєєва Т.Ю. Методи і схеми оптимізації оподатковування: практичне керівництво. - М.: Іспит, 2006.

30. Юткіна Т.Ф. Податки й оподатковування: Підручник. - М.: ИНФРА-М, 2003.

31. Бабанін В.А., Вороніна Н.В. Організація податкового планування в російських компаніях / / Фінансовий менеджмент .- 2006. - № 1.

32. Букіна Г.М. Корпоративний податковий менеджмент як невід'ємна складова стратегії управління бізнесом / / ЕКО .- 2007 .- № 1.

33. Вороніна Н.В, Бабанін В.А. Податкове планування в системі фінансового менеджменту / / Фінансовий менеджмент .- 2006. - № 27.

34. Грищенко А. В. Оптимізація бази оподаткування / / Податкове планування. - 2007. - № 1.

35. Кокорєв І. Міжнародне податкове планування / / Аудит і оподаткування. - 2001. - № 4.

36. Митрофанов Р.А. Перспективи та проблеми податкового планування та податкової оптимізації / / Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - № 5.

37. Попонова Н.А. Деякі аспекти податкового регулювання у розвинутих країнах / / Фінанси. - 1997 .- № 8.

38. Рюмін С.М. Податкове планування: загальні принципи та проблеми / / Податковий вісник .- 2005. - № 2.

39. Савсеріс С.В. Несумлінність платника податків як судова доктрина проти ухилення від оподаткування / / Налоговед. - 2005. - № 9.

40. Стороженко О.Г. Проблеми податкового планування на корпоративному рівні / / Бюлетень фінансової інформації. - 2004. - № 9 10.

41. Шмельов Ю.Д., Юрасова І.М. Підвищення ролі держави у формуванні системи податкового планування / / Фінанси. - 2006. - № 11.

Додаток 1

Функції податкового планування

Додаток 2

Загальна схема податкового планування на підприємствах і в організаціях

Додаток 3

Управління податками на підприємстві

Додаток 4