Організація бухгалтерського обліку цінних паперів

регульованість і визнання державою - фондові інструменти, що претендують на статус цінних паперів, повинні бути визнані державою як такі, що повинно забезпечити їх хорошу регульованість і, відповідно, довіра до них;
ринковість - обертаність вказує на те, що цінний папір існує тільки як особливий товар, який, отже, повинен мати свій ринок з властивою йому організацією, правилами роботи на ньому і т.д.; повинні в основній масі належати ринку, бути товарами і ті ресурси, правами на які є цінні папери;
ліквідність - здатність цінного паперу бути швидко проданої і перетвореної в грошові кошти (в готівковій та безготівковій формі) без істотних втрат для власника, при невеликих коливаннях ринкової вартості і витратах на реалізацію;
ризик - можливості втрат, пов'язані з інвестиціями в цінні папери і неминуче їм притаманні;
обов'язковість виконання - за російським законодавством не допускається відмова від виконання зобов'язання, вираженого цінним папером, якщо тільки не буде доведено, що цінний папір потрапила до власника неправомірним шляхом.
Види цінних паперів.
Існують десятки різновидів цінних паперів. Вони відрізняються закріпленими в них правами і зобов'язаннями інвестора і емітента. У свою чергу вони поділяються на дві великі групи:
1. По групах і видам
основні цінні папери
акція
облігація
допоміжні
Вексель
Ощадні сертифікати банків
Депозитарні сертифікати
похідні цінні папери
Варрант
Опціон
Ф'ючерс
2. За ознакою приналежності засвідчуваних ними прав
Іменні
Ордерні
пред'явника
3. За термінами дії
Короткострокові
Середньострокові
Довгострокові
Безстрокові
4. Залежно від емітента
Державні
Корпоративні
Приватні
Муніципальні
Недержавні
5. З точки зору обращаемости
Обертаються
З обмеженим обігом
6. Форма виплати доходу
Дивідендні
Процентні
Дисконтні
1.2 Функції цінних паперів
Цінні папери виконують цілий ряд функцій у системі суспільного відтворення.
По-перше, функція регулювання. Відбиваючи чинність закону вартості і динаміки норми прибутку в різних галузях виробництва, цінні папери забезпечують приплив капіталу в одні галузі і відплив капіталу з інших. Цінні папери надійних, перспективних, дохідних галузей, як правило, користуються попитом, чого не можна сказати про цінні папери застійних, застарілих галузей. Таким чином, здійснюється перерозподіл грошових коштів (капіталів) між галузями і сферами економіки; територіями та країнами; групами і верствами населення; населенням і сферами економіки; населенням і державою тощо;
По-друге, цінні папери є знаряддям мобілізації коштів інвесторів. У розвинених промислових країнах в умовах рівноважної економіки значна частина вільного капіталу вкладається безпосередньо в купівлю цінних паперів.
Цінні папери несуть також яскраво виражену інформаційну функцію: свідчать про стан економіки. Зниження біржових курсів тих чи інших цінних паперів, а також просто масове падіння курсів є ознакою погіршення економічної кон'юнктури, і навпаки, стабільні курси або їхнє підвищення, як правило, свідчать про нормальний економічний стан країни.
Через цінні папери реалізується також можливість контролю над економікою та економічними процесами, як в рамках макро-, так і мікроекономіки. Цінні папери є сполучною ланкою між суспільними, політичними, державними інститутами (надбудовою), з одного боку, і сукупністю економічних відносин і зв'язків у суспільстві, з іншого боку. Наприклад, суспільно значимі явища і події в надбудові впливають на курс цінних паперів (у першу чергу - біржових), а ті вже, у свою чергу, - на функціонування економіки.
Також необхідно відзначити, що цінний папір надає певні додаткові права її власникам крім права на капітал (наприклад, право на участь в управлінні, відповідну інформацію, першочерговість в певних ситуаціях тощо), забезпечує отримання доходу на капітал і (або) повернення самого капіталу.
1.3 Податкові аспекти з цінних паперів
У статті 280 НК РФ встановлено особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами. При відсутності інформації про результати торгів по аналогічним (ідентичним, однорідним) цінних паперів фактична ціна операції приймається для цілей оподаткування, якщо зазначена ціна відрізняється не більше ніж на 20% від розрахункової ціни цього цінного паперу. Підставою є пункт 6 статті 280 Податкового кодексу.
Розрахункова ціна повинна бути визначена на дату укладання угоди з цінними паперами з урахуванням конкретних умов укладеної угоди, особливостей звернення і ціни цінного паперу та інших показників, інформація про які може служити підставою для такого розрахунку.
Таким чином, при реалізації організацією цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, за ціною вище, ніж розрахункова ціна, зменшена на 20%, доходом визнається фактична ціна, за якою були реалізовані такі цінні папери.
Вважаємо, що у разі якщо фактична ціна реалізації цінних паперів вище, ніж розрахункова ціна, збільшена на 20%, то покупцеві цих цінних паперів слід прийняти їх до обліку за вартістю, дорівнює розрахунковій ціні, збільшеній на 20%.
РОЗРАХУНКОВА ЦІНА.
З метою оподаткування прибутку цінні папери визнаються в обігу на ОРЦБ тільки при одночасному дотриманні умов, перерахованих в пункті 3 статті 280 НК РФ. Цінні папери, що не відповідають цим умовам, визнаються для цілей оподаткування прибутку не звертаються на ОРЦБ. При реалізації цінних паперів, не обертаються на ОРЦБ, потрібно керуватися положеннями пункту 6 статті 280 НК РФ. Якщо виконується хоча б одна з умов, перелічених у підпунктах 1 і 2 пункту 6 статті 280 НК РФ, то з метою обчислення податку на прибуток приймається фактична ціна реалізації або іншого вибуття таких цінних паперів. Однак необхідно пам'ятати, що норми підпунктів 1 і 2 пункту 6 статті 280 НК РФ застосовуються тільки в тих випадках, коли аналогічні (ідентичні, однорідні) цінні папери визнаються в обігу на ОРЦБ. Таким чином, у ситуації, що розглядається ТОВ «Альфа» не має права застосовувати положення пунктів 1 і 2 пункту 6 статті 280 НК РФ.
Якщо інформація про результати торгів по аналогічним (ідентичним, однорідним) цінних паперів відсутній, для цілей оподаткування приймається фактична ціна операції за умови, що зазначена ціна відрізняється не більше ніж на 20% від розрахункової ціни цього цінного паперу (п. 6 ст. 280 НК РФ). Розрахункова ціна визначається на дату укладення угоди з цінними паперами з урахуванням конкретних умов укладеної угоди, особливостей звернення і ціни цінного паперу та інших показників, інформація про які може служити підставою для такого розрахунку. Розрахункову ціну акції платник податків обчислює самостійно або залучає для цього оцінювача. У будь-якому випадку для визначення розрахункової ціни акції необхідно застосовувати методи оцінки вартості, передбачені законодавством РФ. Для визначення розрахункової ціни боргового цінного паперу може бути використана ставка рефінансування Банку Росії.
Отже, при самостійному визначенні розрахункової ціни не обертаються на ОРЦБ цінних паперів для цілей оподаткування прибутку платник податків має право використовувати показник вартості чистих активів емітента, що припадають на одну акцію. У цьому випадку застосовується метод визначення розрахункової ціни необхідно закріпити в обліковій політиці організації.
Загальногосподарські ВИТРАТИ.
Поняття витрат з метою оподаткування прибутку визначено у пункті 1 статті 252 НК РФ. Витратами визнаються обгрунтовані і документально підтверджені витрати, здійснені платником податку, а у випадках, передбачених у статті 265 НК РФ, - понесені платником податку збитки. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Документально підтвердженими витратами є витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ. Витратами вважаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.
За операціями, за якими відповідно до глави 25 НК РФ передбачено відмінний від загального порядок обліку прибутку та збитку, платник податку веде окремий облік доходів (витрат). Така обов'язок закріплено у пункті 2 статті 274 Податкового кодексу. У статті 280 НК РФ встановлено особливості визначення податкової бази за операціями з цінними паперами. У пункті 8 даної статті сказано, що податкова база по операціях з цінними паперами обчислюється платником податку окремо, за винятком податкової бази за операціями з цінними паперами, яка визначається професійними учасниками ринку цінних паперів. Значить, організація, основна діяльність якої - купівля-продаж цінних паперів, має право врахувати для цілей оподаткування прибутку витрати на виплату співробітникам заробітної плати, орендні платежі та інші аналогічні загальногосподарські витрати за умови, що подібні витрати відповідають вимогам, встановленим у статті 252 НК РФ. Облік витрат необхідно вести окремо від обліку доходів і витрат за операціями з цінними паперами. Крім того, при заповненні податкової декларації з податку на прибуток організацій зазначені витрати необхідно відобразити відокремлено від витрат по операціях з цінними паперами, тобто на різних аркушах декларації.

Глава 2. Організація бухгалтерського обліку цінних паперів
Придбання цінних паперів.
Російські організації здійснюють вкладення вільних грошових коштів з метою участі в управлінні сторонніми організаціями або з метою отримання прибутку на вкладений капітал. Вкладення власних або позикових коштів організацій з метою отримання прибутку визначають фінансову діяльність організацій, яка зокрема спрямована на покупку цінних паперів.
У практичній діяльності російських організацій операції з придбання цінних паперів, здатних приносити дохід, визначені як фінансові вкладення.
Порядок ведення бухгалтерського обліку фінансових вкладень з 1 січня 2003 року регулюється Положенням по бухгалтерському обліку "Облік фінансових вкладень" ПБУ 19/02, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 організаціям надається самостійність як у виборі одиниці бухгалтерського обліку фінансових вкладень, так і в організації аналітичного обліку, щоб забезпечити повну і достовірну інформацію про рух фінансових вкладень і контроль за їх наявністю і рухом. Залежно від характеру фінансових вкладень, порядку їх придбання і використання одиницею фінансових вкладень може бути серія, партія і т.п. однорідна сукупність фінансових вкладень.
Регістр аналітичного обліку повинен відображати необхідну інформацію, як мінімум, в наступних розрізах: найменування емітента, назва цінного паперу, її номер і серія, номінальна ціна, ціна покупки (фактична вартість), загальна кількість, а також дати купівлі та продажу цінного паперу і місце її зберігання, часовий характер інвестицій (короткострокові або довгострокові). Самостійність вибору облікової одиниці фінансових вкладень і показників аналітичного обліку повинна бути закріплена облікової політикою організації. Як правило, даний аналітичний регістр розробляється організацією самостійно і реалізується в рамках автоматизованої форми обліку.
Відповідно до ПБО 19/02 всі цінні папери, за винятком власних акцій, викуплених акціонерним товариством у акціонерів для подальшого перепродажу або анулювання та векселів, виданих організацією - векселедавцем організації - продавцеві при розрахунках за продані товари, продукцію, виконані роботи, надані послуги ( товарні векселі), відносяться до фінансових вкладень.
Згідно з пунктом 2 ПБУ 19/02, вкладення вважаються фінансовими лише у випадку, якщо одночасно виконуються наступні умови:
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на фінансові вкладення і на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права;
- Перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з фінансовими вкладеннями (ризик зміни ціни, ризик неплатоспроможності боржника, ризик ліквідності та ін);
- Здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів або приросту їх вартості (у вигляді різниці між ціною продажу (погашення) фінансового вкладення і його купівельною вартістю, в результаті його обміну, використання при погашенні зобов'язань організації, збільшення поточної ринкової вартості і т.п.).
Первісна оцінка фінансових вкладень
Фінансові вкладення приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю.
Для обліку фінансових вкладень призначений рахунок 58 "Фінансові вкладення". Для обліку цінних паперів до рахунку 58 відкриваються такі субрахунки:
58-1 "Паї й акції";
58-2 "Боргові цінні папери".
Визначаючи первісну вартість фінансових вкладень, бухгалтер повинен керуватися пунктом 9 ПБУ 19/02. Відповідно до цього пункту первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків.
Порядок формування первісної вартості фінансових вкладень визначається каналом надходження їх в організацію: придбання за плату, отримання в якості внеску до статутного капіталу, безоплатна передача, отримання в якості платіжного засобу за виконані роботи, надані послуги, поставлені цінності. Порядок формування первісної вартості фінансових вкладень представлений в таблиці 1.
Таблиця 1 Порядок формування первісної вартості фінансових вкладень у вигляді цінних паперів
Всі фактичні витрати з об'єктом придбання цінних паперів збираються на відповідних субрахунках рахунку 58, формуючи первісну вартість цінних паперів. Загальногосподарські витрати не включаються до первісної вартості цінних паперів, крім тих випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з покупкою.
Цінні папери ПДВ не обкладаються (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Тому відбивати вхідний ПДВ по них не потрібно.
При придбанні фінансових вкладень за рахунок позикових коштів витрати за отриманими кредитами і позиками обліковуються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 та Положенням по бухгалтерському обліку "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" ПБУ 15/01 (у частині обліку відсотків за позиковими коштами, витраченим на придбання фінансових вкладень). У цьому випадку витрати по сплаті відсотків за позиковими коштами, використовуваним на придбання цінних паперів до прийняття до бухгалтерського обліку, включаються до первісної вартості фінансових вкладень, при постановці на облік даних активів сума відсотків за позиковими коштами відноситься на операційні витрати організації-позичальника.
Якщо організація отримує цінні папери в якості внеску до статутного (складеного) капітал, то до обліку вони приймаються за узгодженою вартості, визначеної установчими документами.
Первісною вартістю цінних паперів, отриманих організацією безоплатно, визнається: їх поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку. Під поточною ринковою вартістю цінних паперів розуміється:
- Їх ринкова ціна, розрахована організатором торгівлі на ринку цінних паперів;
- Сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу отриманих цінних паперів на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку - для цінних паперів, за якими організатором торгівлі на ринку цінних паперів не розраховується ринкова ціна.
Фінансові вкладення, отримані організацією безоплатно, відповідно до п.8 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 32н, визнаються позареалізаційними доходами. На підставі Інструкції про застосування Плану рахунків фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, і п.47 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.06.2000 N 60н, ринкова вартість отриманого майна враховується у складі доходів майбутніх періодів. Порядок включення до складу позареалізаційних доходів по безоплатно отриманих фінансових вкладень визначається терміном обігу цінних паперів.
При отриманні цінних паперів як розрахункового засобу за поставлені цінності, виконані роботи та надані послуги первісною вартістю фінансових вкладень (цінних паперів) визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі (п.14 ПБУ 19/02).
Згідно з пунктом 11 ПБО 19/02, всі витрати, крім плати продавцю, можна не включати до первісної вартості цінних паперів, а віднести їх на операційні витрати. Так чинити можна в тому випадку, якщо витрати на придбання цінних паперів несуттєві порівняно з сумою, що сплачується згідно з договором продавцю. Як визначати суттєвість таких витрат у ПБО 19/02 нічого не сказано, значить організація сама повинна вирішити, які витрати для неї будуть істотні.
2.1 Особливості бухгалтерського обліку ф'ючерсів
У будь-якому економічному словнику можна знайти таке визначення ф'ючерсу: ф'ючерс (від англійського future - майбутнє) - це контракт, за яким продавець зобов'язується поставити певну кількість товарів (майна), певної якості і в зазначений термін, а покупець - придбати їх у майбутньому за ціною , обумовленої в момент укладання контракту. У спільному Листі Державного Комітету РФ з антимонопольної політики і підтримці нових економічних структур і Комісії з товарних бірж від 30.07.96 р. N 16-151/АК "Про форвардних, ф'ючерсних і опціонних біржових угодах" роз'яснюється, що під ф'ючерсним контрактом розуміється документ, визначає права і обов'язки на отримання (передачу) майна (включаючи гроші, валютні цінності та цінні папери) або інформації із зазначенням порядку такого отримання (передачі). Відповідно до законодавства РФ ф'ючерсні контракти можуть звертатися тільки в біржовій торгівлі. Згідно зі ст.8 Закону РФ "Про товарні біржі і біржової торгівлі" від 20.02.92 N 2383-1 в ході біржових торгів учасниками торгів можуть полягати наступні види біржових угод:
прості угоди - угоди, пов'язані з взаємною передачею прав і обов'язків щодо реального товару;
форвардні угоди - угоди, пов'язані з взаємною передачею прав і обов'язків щодо реального товару з відстроченим терміном його поставки;
ф'ючерсні угоди - угоди, пов'язані з взаємною передачею прав і обов'язків щодо стандартних контрактів на поставку біржового товару;
опціонні угоди - угоди, пов'язані з поступкою прав на майбутню передачу прав у відношенні біржового товару або контракту на поставку біржового товару;
а також інші угоди щодо біржового товару, встановлені в правилах біржової торгівлі.
Слід звернути особливу увагу на те, що, на відміну від простих і форвардних угод, предметом ф'ючерсних угод є не сам реальний товар, а стандартний контракт на постачання цього товару. Тому ф'ючерсні угоди не є терміновими угодами (термінові угоди - угоди з відстроченою датою виконання зобов'язань) з реальним товаром і на них не поширюються нормативні акти, що стосуються термінових угод (див. спільне Лист КДАП РФ і Комісії з товарних бірж "Про форвардних, ф'ючерсних і опціонних біржових угодах "). Оскільки ф'ючерсні контракти звертаються тільки на біржах, то конкретні правила проведення торгів за ф'ючерсними контрактами встановлюють самі біржі (розробляють відповідну документацію, визначають види контрактів, день поставки за контрактами і т.д.). При цьому відповідно до вимог ст.28 Закону РФ "Про товарні біржі і біржової торгівлі" в обов'язки біржі входить організація розрахункового обслуговування учасників торгів для забезпечення виконання чинених на ній ф'ючерсних угод. Розрахункове обслуговування може бути організовано шляхом створення спеціалізованого розрахункової установи (розрахункової палати, клірингового центру) або шляхом укладення договору з банком або кредитною установою про організації розрахункового (клірингового) обслуговування.
Слід зазначити, що кліринг являє собою систему безготівкових розрахунків (за товари, цінні папери, валютні цінності, послуги), засновану на заліку взаємних вимог. Розрахункова палата реєструє всі контракти, виступає гарантом їх виконання, встановлює розмір депозиту (гарантійного внеску), приймає платежі, виплачує різницю в цінах (варіаційну маржу), визначає правила розрахунків і т.д. Розрахункова палата стає стороною в кожній заключаемой угоді (тобто кожна угода укладається не між конкретними продавцем і покупцем, а між ними і розрахунковою палатою).
У спільному Листі ГКАП РФ і Комісії з товарних бірж "Про форвардних, ф'ючерсних і опціонних біржових угодах" роз'яснюється, що зобов'язання щодо отримання (передачі) майна або інформації за ф'ючерсним контрактом припиняються з придбанням однорідного ф'ючерсного контракту, що передбачає відповідно передачу (отримання) такого ж майна або інформації, чи за їх виконанням, що відповідає вимогам ГК РФ (див. ст.408 "Припинення зобов'язання виконанням" та ст. 410 "Припинення зобов'язання зарахуванням). Зазвичай товари за ф'ючерсними контрактами не поставляються. Для погашення свого зобов'язання учасник торгів, купив ф'ючерс на поставку товару, купує протилежний контракт на купівлю однорідного товару, а купив ф'ючерс на покупку - набуває контракт на продаж. Реєстрацією контрактів і зведенням позицій (взаємним заліком вимог) по кожному учаснику торгів займається розрахункова палата. Той факт, що розрахункова палата обов'язково є стороною в кожній укладається на біржі ф'ючерсної угоді і робить можливим проведення клірингу (заліку взаємних вимог). Звідси витікає поняття "закритої позиції": це сукупність вимог і зобов'язань учасника біржової торгівлі, при якій сума його зобов'язань дорівнює сумі його вимог. При закритті позиції у кожного учасника торгів утворюється прибуток або збиток, обумовлений зміною цін (курсів, котирувань). Таким чином, на практиці ф'ючерсні угоди укладаються не з метою купівлі або продажу реального товару, а з метою страхування операції з готівковим товаром або з метою отримання прибутку від зміни цін (курсів, котирувань).
У результаті практично у всіх випадках зобов'язання по ф'ючерсних угод виконуються шляхом сплати або отримання різниці в ціні, а не шляхом поставки реального товару. Саме тому ф'ючерсні контракти широко використовуються на ринках тих товарів і видів цінностей, для яких характерні значні зміни цін і які мають досить великі обсяги торгівлі. Ф'ючерсні контракти стандартизовані за окремими видами товарів (цінностей), таким як, наприклад, нафту, цукор, валюта, цінні папери і т.д., і максимально уніфіковані (як правило, розрізняються тільки по термінах поставки). Такий контракт передбачає поставку товару в майбутньому, через певний термін. Як було зазначено вище, зазвичай товари за ф'ючерсними контрактами не поставляються.
Для погашення свого зобов'язання учасник торгів, що купив ф'ючерс на поставку товару, купує протилежний контракт на купівлю однорідного товару, а купив ф'ючерс на покупку - набуває контракт на продаж. Однак, якщо власник ф'ючерсного контракту не придбав "протилежний" ф'ючерсний контракт і його позиція до моменту виконання ф'ючерсного контракту не буде закрита, він зобов'язаний реально виконати свої зобов'язання за цим контрактом.
Розглянемо більш детально механізм здійснення ф'ючерсних угод та порядок проведення розрахунків між учасниками торгів і розрахункової палатою. Перед початком торгів для компенсації витрат біржі учасники торгів сплачують так звану гарантійну маржу (внесок, який гарантує виконання ф'ючерсних угод і відшкодування збитку, що виник в результаті повного або часткового невиконання зобов'язань за цими угодами).
Правилами кожної біржі встановлюється конкретний розмір підтримуваної маржі (мінімальної суми, яка повинна постійно перебувати на маржевом рахунку клієнта). За підсумками операційного дня розрахункова палата (кліринговий центр) виробляє перерахунок і додає або знімає гроші з маржевого рахунку клієнта в залежності від результату торгів (відомості позицій). У разі збитку (виникнення негативної варіаційної маржі) клієнту надходить вимога про внесення додаткового забезпечення для відновлення залишку до рівня первинної маржі.
Прибуток, зарахована на біржовий рахунок, (позитивна варіаційна маржа) використовується на розсуд клієнта (перераховується на його розрахунковий рахунок тощо). У разі відмови учасника від участі в торгах гарантійна маржа повертається учаснику повністю або за вирахуванням комісії біржі (клірингового центру) в залежності від умов, встановлених на конкретній біржі. Згаданий механізм проведення торгів наочно демонструє, що основною метою учасників торгів за ф'ючерсними контрактами є отримання прибутку за рахунок зміни біржових цін (курсів, котирувань).
Згідно ст.23 Закону РФ "Про товарні біржі і біржової торгівлі" вчинення ф'ючерсних і опціонних угод у біржовій торгівлі здійснюється біржовими посередниками, біржовими брокерами на основі ліцензій, які видаються Комісією з товарних бірж. Умови та порядок видачі ліцензій на здійснення ф'ючерсних угод у біржовій торгівлі наведені в Положенні про ліцензування діяльності біржових посередників і біржових брокерів, що здійснюють товарні ф'ючерсні та опціонні угоди в біржовій торгівлі, затвердженому Постановою Уряду РФ від 09.10.95 р. N 981. Таким чином, якщо організація не має ліцензії на право здійснення ф'ючерсних і опціонних угод у біржовій торгівлі, то вона може здійснювати ці операції тільки користуючись послугами біржового брокера (посередника), що має таку ліцензію.
Так як в даний час система нормативного регулювання бухгалтерського обліку не встановлює методи ведення обліку ф'ючерсних угод, то, згідно з п.2.4 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика підприємства" (ПБУ 1 / 98), затвердженого Наказом Мінфіну РФ від 30.12.99 N 107н , організація, яка здійснює операції з ф'ючерсними контрактами, повинна самостійно розробити відповідні способи ведення обліку.
Їх необхідно розробляти, виходячи з припущень і вимог, передбачених ПБУ 1 / 98, а також нормативних положень, визначених для конкретних розділів бухгалтерського обліку. Розроблені організацією методи ведення обліку ф'ючерсних угод повинні бути закріплені в наказі про облікову політику (див. п.2.5 ПБУ 1 / 98). При розробці способів ведення бухгалтерського обліку ф'ючерсних угод слід звернути увагу на вимоги, що містяться в Положенні про ліцензування діяльності біржових посередників і біржових брокерів, що здійснюють товарні ф'ючерсні та опціонні угоди в біржовій торгівлі. Згідно п.21 зазначеного Положення, біржовий посередник (брокер) повинен відображати в бухгалтерській звітності свої товарні ф'ючерсні угоди з диференціацією їх на скоєні за власний рахунок або за рахунок та від імені клієнтів.
При цьому він повинен вести окремий облік операцій по кожному клієнту із зазначенням розміру коштів, отриманих від цього клієнта. Згідно п.22 згаданого Положення біржовий посередник (брокер) зобов'язаний щорічно складати фінансовий звіт, що включає відомості про рух коштів кожного клієнта, і разом з висновком аудитора про результати ревізії її діяльності протягом трьох місяців з дня закінчення фінансового року подавати цей звіт Комісії з товарним бірж.
Нами може бути запропонована наступна схема бухгалтерських проводок при віддзеркаленні операцій, пов'язаних з вчиненням ф'ючерсних угод:
Д-т сч.76 - К-т сч.51 - внесення організацією - учасницею торгів гарантійного внеску (маржі) на рахунок біржі.
Д-т сч.51 - К-т сч.76 - повернення гарантійної маржі на р / р організації.
Якщо повернення здійснюється не в повному обсязі, то надлишок з рахунку розрахунків 76 гаситься за рахунок чистого прибутку організації: Д-т сч.81 - К-т сч.76 Віднесення даної суми на рахунок 81 обумовлено тим, що повний перелік позареалізаційних збитків, які можуть бути віднесені на рахунок 80 наведено у Положенні про склад витрат, затвердженому Постановою Уряду РФ від 05.08.92 N552.
Д-т сч.76 - К-т сч.51 - перерахування негативною варіаційної маржі, що утворилася при закритті позиції.
Д-т сч.80 - К-т сч.76 - списання збитку по ф'ючерсній угоді (негативна варіаційна маржа). Віднесення негативною варіаційної маржі на балансовий рахунок 80 "Прибутки і збитки" не регламентовано ніякими нормативними документами. Ми виходимо з того, що саме рахунок 80 призначений для узагальнення інформації про фінансовий результат діяльності організації (див. Інструкцію щодо застосування плану рахунків, затверджену Наказом Мінфіну СРСР від 01.11.91 N 56 (з наступними змінами та доповненнями)). Тому всі збитки, отримані організацією в результаті здійснення комерційної діяльності, підлягають віднесенню на рахунок 80 (незалежно від того, чи враховуються ці збитки для цілей оподаткування чи ні).
Д-т сч.51 - К-т сч.80 - вступ на р / р організації позитивної варіаційної маржі, що утворилася при закритті позиції.
Наведена схема може застосовуватися організаціями - учасницями торгів (біржовими брокерами, біржовими посередниками) при здійсненні ними ф'ючерсних угод від власного імені і за власний рахунок. Якщо біржовий брокер (біржовий посередник) здійснює ф'ючерсні угоди за рахунок та від імені клієнта, тобто здійснює посередницьку діяльність, то бухгалтерський облік таких операцій ведеться у загальновстановленому порядку відповідно до правил обліку посередницьких операцій.
При оподаткуванні ф'ючерсних угод слід керуватися наступними положеннями: 1) Прибуток (позитивна варіаційна маржа), отримана організацією по ф'ючерсних операціях підлягає обкладенню податком на прибуток у загальновстановленому порядку. Збитки (негативна варіаційна маржа), отримані в результаті ф'ючерсних угод, не зменшують прибуток організації для цілей оподаткування (повний перелік збитків, які приймаються при обчисленні податку на прибуток, міститься у п.15 Положення про склад витрат, затвердженого Постановою Уряду РФ від 05.08.92 N 552 (з наступними змінами та доповненнями)). Виняток становлять лише збитки, отримані за ф'ючерсними угодами, укладеними з метою управління та захисту від валютних ризиків.
Збитки, отримані по таких угодах, для цілей оподаткування приймаються в межах доходів, отриманих за цими видами операцій за звітний період (див. Листи ГНС РФ від 27.03.96 N НП-4-05/26н і від 30.05.96 N ВГ-4 -05/46н). 2) Купівля - продаж валюти і цінних паперів за ф'ючерсних угод незалежно від наявності реальної поставки фінансових цінностей та системи розрахунків між учасниками угоди, в тому числі при здійсненні взаєморозрахунків між ними шляхом перерахування варіаційної маржі, потрапляє під дію п.12ж Інструкції ГНС РФ від 11.10 .95 N 39 "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість" (з наступними змінами та доповненнями) і, отже, ПДВ не обкладається, за винятком доходів від брокерських і посередницьких послуг (див. Лист Мінфіну РФ і ДПС РФ від 24.01. 96 N 04-03-12, ВЗ-6-03/5н).