Облік на позабалансових рахунках 2

ЗМІСТ

ВСТУП

1 ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ На забалансових рахунках

1.1 Поняття, сутність і класифікація позабалансових рахунків

1.2 Законодавчо-нормативне регулювання

1.3 Особливості та документальне оформлення операцій з обліку майна і зобов'язань на позабалансових рахунках

1.4 Актуальні проблеми в обліку на позабалансових рахунках

2 Облік на позабалансових рахунках

2.1 Облік майна, що не належить на праві власності

2.2 Облік власного майна

2.3 Облік зобов'язань

3 Облік На забалансових рахунках тов »КЕДР»

3.1 Коротка характеристика ТОВ «Кедр»

3.2 Облік на позабалансових рахунках ТОВ «Кедр»

3.3 Рекомендації з обліку на позабалансових рахунках за результатами проведеного дослідження

ВИСНОВОК

СПИСОК

ВСТУП

У процесі своєї діяльності організації здійснюють операції, які пов'язані з використанням і зберіганням не належить їм майна. Крім того, вони укладають договори, які передбачають певні зобов'язання результаті їх невиконання.

У зв'язку з цим, досить часто для узагальнення інформації про наявність та рух цінностей, які тимчасово знаходяться в користуванні (розпорядженні) організації, умовних права та обов'язки, а також з метою контролювання окремих господарських операцій відповідно до Плану рахунків (затв. наказом Мінфіну від 31.10 .2000 р. N 94н [5]), «основних» рахунків бухгалтеру може не вистачити. На допомогу приходять позабалансові рахунки.

В даний час позабалансовий облік присутня на кожному підприємстві у тій чи іншій мірі. Частіше за все мова йде про організацію збереження бланків суворої звітності - квитанцій, за якими виконавці конкретних робіт можуть отримувати оплату від населення на надавані послуги, талонів та абонементів, що дають право на отримання товарно-матеріальних цінностей (наприклад, ПММ) і різних матеріальних благ (безкоштовний проїзд). Установи освіти традиційно організовують облік бланків дипломів, свідоцтв, посвідчень; аптеки - облік пільгових рецептів, за якими відпускаються медикаменти тощо

Але існує досить багато підприємств, величина позабалансових цінностей і обороти за позабалансовими рахунками яких дуже великі. Це, перш за все, підприємства комісійної торгівлі, туристичні фірми, що реалізують путівки, отримані від туроператорів, підприємства-переробники, які використовують давальницьку сировину, а також організації, які отримують або видають забезпечення зобов'язань і платежів.

Внаслідок того, що кожен позабалансовий рахунок має свої особливості, дана курсова робота присвячена актуальній темі - облік на позабалансових рахунках. У розрізі даної теми бухгалтерський облік повинен забезпечувати виконання таких завдань:

• забезпечення контролю за використанням матеріальних цінностей, які не належать даному підприємству, відповідно до чинних законодавчих актів та інструкціями;

• контроль за збереженням матеріальних цінностей, що значаться на цих рахунках, за своєчасним оформленням документів на надходження і вибуття цих коштів;

• забезпечення правильної організації бухгалтерського обліку на цих рахунках;

• забезпечення всебічної і повною інформацією по цих рахунках для потреб управління, оцінки кредитоспроможності та фінансової стійкості підприємства.

Мета курсової роботи - вироблення рекомендацій позабалансовим обліку майна і зобов'язань на прикладі змодельованого підприємства ТОВ «Кедр».

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити такі завдання:

1. вивчити та проаналізувати стан законодавчо-нормативної бази з обліку майна і зобов'язань, які обліковуються на позабалансових рахунках;

2. вивчити поняття та класифікацію позабалансових рахунків;

3. розглянути особливості документального оформлення операцій за позабалансовим обліку майна і зобов'язань;

4. визначити порядок обліку на позабалансових рахунках та пов'язані з цим проблеми та особливості;

5. розробити рекомендації щодо підвищення якості бухгалтерського обліку на позабалансових рахунках.

Об'єктом дослідження є умовне підприємство ТОВ «Кедр». Предметом дослідження - облік на позабалансових рахунках.

1. ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ На забалансових рахунках

1.1 Поняття, сутність і класифікація позабалансових рахунків

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків [5] «позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність та рух цінностей, які тимчасово знаходяться в користуванні або розпорядженні організації (орендованих основних засобів, матеріальних цінностей на відповідальному зберіганні, в переробці і т.п.), умовних прав і зобов'язань, а також для контролю за окремими господарськими операціями. Бухгалтерський облік зазначених об'єктів ведеться за простою системою ».

З положень Інструкції видно, що всі позабалансові рахунки можна розділити на три групи:

1) матеріальні (інвентарні);

2) умовних прав і зобов'язань;

3) операційного контролю.

Поява матеріальних (інвентарних) позабалансових рахунків пов'язане з тим, що актив балансу, згідно з деякими особливостями юридичної теорії бухгалтерського обліку, повинен показувати майно, що перебуває у власності організації. Але на підприємстві завжди є «чуже» майно, що перебуває в його володінні та користуванні.

Ця вимога в середині XIX ст. нав'язано кредиторами, переважно банкірами, тому що при розрахунку ліквідності в покриття кредиторської заборгованості може прийматися тільки власне майно боржника. Для того щоб займодавцем було легше вважати, власне і «невласне» майно було розділене. Перше залишилося в активі балансу, друге стали показувати за балансом.

В даний час згідно з п. 6 ПБО 1 / 2008 «Облікова політика організації»   [8] при формуванні облікової політики повинен дотримуватися принцип допущення майнової відокремленості, відповідно до якого «активи і зобов'язання організації існують окремо від активів і зобов'язань власників цієї організації та активів та зобов'язань інших організацій».

Поява рахунків умовних прав і зобов'язань викликано тим, що в балансі повинні бути показані тільки активи, на які поширюються безумовні права організації.

Нарешті, є рахунки, на яких обліковуються чисто символічні об'єкти, але у зв'язку з особливою їх значимістю адміністрації необхідно контролювати рух цих об'єктів.

З моменту появи позабалансових рахунків було запропоновано два способи їхнього обліку: простий і подвійний записом.

До середини XX   в. вважалося, що подвійний запис повинна мати універсальний характер і до кожного позабалансовим рахунком штучно вводився тільки з ним кореспондуючий рахунок.

В даний час прийнята проста і більш логічна система - бухгалтерський запис містить не традиційні дебет і кредит кореспондуючих рахунків, а тільки дебет чи кредит позабалансового рахунку. Отримані цінності або виникли зобов'язання обліковують за дебетом позабалансових рахунків, а вибуття цінностей або погашення зобов'язань - по кредиту.

Таким чином, на позабалансових рахунках крім цінностей, які не належать організації на праві власності, можуть враховуватися:

• резервні фонди грошових білетів і монети;

• зобов'язання позичальників;

• розрахункові документи, здані банку на інкасо (для отримання платежів);

• бланки суворої звітності (чекові та квитанційні книжки акредитиви до оплати) і т.д.

1.2 Законодавчо-нормативне регулювання

Важливість обліку цінностей, які обліковуються на позабалансових рахунках, підтверджена наказом Мінфіну РФ «Про форми бухгалтерської звітності організацій» N 4н від 13 січня 2000 р. [13], відповідно до якого до складу бухгалтерського балансу включається довідка про наявність таких цінностей.

Бухгалтер повинен заповнити довідку, сформувавши звітність про наявність цінностей, які обліковуються на позабалансових рахунках, або підтвердити відсутність об'єктів позабалансового обліку, прочеркнув рядки 910 - 990 форми N 1.

Планом рахунків передбачено 11 позабалансових рахунків. Але необхідно зазначити, що План рахунків (наказ Мінфіну від 31.10.2000 р. N 94н [5]), що передбачає бухгалтерське відображення більшості здійснюваних операцій, активів і зобов'язань організації, все ж не є всебічним і повним. Саме тому в Інструкції про застосування Плану рахунків передбачено, що «для обліку специфічних операцій організація може за погодженням з Мінфіном Росії вводити в План рахунків додаткові синтетичні рахунки, використовуючи вільні номери рахунків», а «у разі виникнення фактів господарської діяльності, кореспонденція по яких не передбачена в типовій схемі, організація може доповнити її, дотримуючись єдині підходи, встановлені цією Інструкцією ".

Таким чином, відповідно до принципів бухгалтерського обліку (розумності, повноти відображення господарських операцій, пріоритету змісту над формою тощо) для відображення господарських операцій, активів і зобов'язань, облік яких прямо не передбачений у Плані рахунків [5], організація може затвердити нові позабалансові рахунки і принципи обліку на них у своїй обліковій політиці.

Питання з обліку об'єктів бухгалтерського обліку на позабалансових рахунках не позбавлені законодавчого регулювання. У зв'язку з цим розглянемо чотирьохрівневий систему законодавчо-нормативного регулювання такого обліку:

1. Документи законодавчого рівня:

Федеральний закон від 21.11.96 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» [4], який встановлює основні вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку. Так, відповідно до ст.8 майно, що є власністю організації, враховується окремо від майна інших юридичних осіб, що знаходиться у даної організації. Іншими словами, «чуже» майно необхідно враховувати за балансом.

Податковий Кодекс РФ (Частина 2) [2], який визначає принципи оподаткування. Так, організації, що ведуть облік майна, що не знаходиться в неї на праві власності, не визнаються платниками податків податку на майно організацій.

Однак діяльність організацій з переробки давальницької сировини і матеріалів визнається виробничої і підлягає оподаткуванню ПДВ, акцизами і податками з обороту.

Цивільний кодекс РФ [1], який передбачає регулювання питань щодо:

1. прав і обов'язків сторін за договорами оренди (лізингу) (глава 34 «Оренда»);

2. прав і обов'язків сторін за договорами комісії (голова 51 «Комісія»);

3. забезпечення зобов'язань (глава 23 «Забезпечення виконання зобов'язань»).

Відповідно до ст. 606 ГК РФ [1] за договором оренди орендодавець зобов'язується надати орендарю майно за плату в тимчасове володіння і користування або тільки в тимчасове користування. В оренду можуть бути передані земельні ділянки та інші відособлені природні об'єкти, будівлі, споруди, обладнання, транспортні засоби та ін

При припиненні договору оренди орендар зобов'язаний повернути орендодавцеві майно у тому стані, в якому він його одержав, з урахуванням нормального зносу, або у стані, обумовленому договором.

Відповідно до ст. 606 ГК РФ за договором фінансової оренди (лізингу) орендодавець (далі - лізингодавець) зобов'язується придбати у власність вказане орендарем (далі - лізингоодержувач) майно у визначеного ним продавця і надати лізингоодержувачу це майно за плату в тимчасове володіння і користування. У лізинг можуть бути передані такі ж об'єкти, що й за договором оренди (у т.ч. майнові комплекси), крім земельних ділянок і інших природних об'єктів.

За договором комісії згідно зі ст. 990 НК РФ [2] одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду вчинити одну або кілька угод від свого імені, але за рахунок комітента. За операції, укладеної комісіонером з третьою особою, набуває права і стає зобов'язаним комісіонер, хоча комітент і був названий в угоді або вступив з третьою особою в безпосередні відносини по виконанню. По виконанні доручення комісіонер зобов'язаний представити комітентові звіт і передати йому все отримане за договором комісії.

Згідно зі ст. 329 ЦК РФ виконання зобов'язань може забезпечуватися неустойкою, заставою, утриманням майна боржника, поручительством, банківською гарантією, завдатком та іншими способами, передбаченими законом або договором. В якості забезпечення використовуються також облігації, векселі, придбані опціони і варанти та інші цінні папери і види майна.

Вартість забезпечення у вигляді застави відбивається на позабалансовому рахунку на дату виникнення права застави. Тобто з моменту укладення договору про заставу. Застава припиняється з погашенням забезпеченого заставою зобов'язання, на вимогу заставодавця, у разі загибелі заставленого майна або продажу його з публічних торгів.

Відносини сторін за договором поруки регулюються нормами параграфа 5 гл. 23 ЦК РФ. Поручитель приймає на себе відповідальність перед кредитором іншої особи - боржника відповідати за виконання зобов'язання боржником цим повністю або частково.

Завдатком визнається грошова сума, що видається однією з сторін угоди в рахунок належних з неї за договором платежів другій стороні. Завдаток забезпечує виконання основного договору і є доказом його виконання (ст. 380 ГК РФ).

Ще одним видом забезпечення зобов'язань є банківська гарантія. Її може видати банк, інша кредитна установа або страхова організація. Гарант зобов'язується сплатити кредитору організації-принципала грошову суму після подання кредитором письмової вимоги про це (ст. 368 ЦК РФ). Банківська гарантія набуває чинності з дня її видачі, якщо в гарантії не передбачено інше (ст. 373 ГК РФ).

2. Документи нормативного рівня:

Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ [7] (затверджене наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 р. N 34н), згідно з п.77 якого дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, та інші борги, нереальні для стягнення , списуються на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу (розпорядження) керівника організації або за рахунок резерву по сумнівних боргах, або на фінансові результати діяльності організації. Але таке списання не є анулюванням заборгованості, вона обліковується за балансом протягом п'яти років з моменту списання з метою спостерігати за можливістю її стягнення, якщо майновий стан боржника зміниться в позитивну сторону.

ПБО 1 / 2008 «Облікова політика» (затверджене наказом Мінфіну Росії від 06.10.2008 N 106н) [8] разом із вимогами Закону про бухгалтерський облік встановлює, що при формуванні облікової політики щодо відображення в бухгалтерському обліку майна, який обліковується на балансі організації в Як об'єкти основних засобів, необхідно виходити з припущення майнової відокремленості;

ПБО 5 / 2001 «Облік матеріально-виробничих запасів» [9] (затверджене наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 N 44н) передбачено, що запаси, які не належать організації, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, приймаються до бухгалтерського обліку на позабалансові рахунки в оцінці, передбаченій в договорі.

ПБО 6 / 2001 «Облік основних засобів» [10] (затверджене наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н) встановлює, що по об'єктах основних засобів некомерційних організацій на позабалансовому рахунку проводиться узагальнення інформації про суми зносу, що нараховується лінійним способом;

ПБО 14/2007 «Облік нематеріальних активів» [12] (затверджене наказом Мінфіну Росії від 27.12.2007 р. N 153н) визначає, що нематеріальні активи, надані правовласником (ліцензіаром) у користування (при збереженні виключних прав на результати інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації), не списуються і підлягають відокремленому відображенню в бухгалтерському обліку у правовласника (ліцензіара). Такі нематеріальні активи враховуються користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, яка визначається виходячи з розміру винагороди, встановленого в договорі.

Постановою Уряду РФ від 06.05.2008 N 359 «Про порядок здійснення готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт без застосування контрольно-касової техніки» [14] визначено порядок затвердження форми бланків суворої звітності, прирівняних до касових чеків, а також порядок їх обліку, зберігання і знищення. До таких бланків відносяться квитанції, квитки, проїзні документи, талони, путівки тощо

Форми бланків затверджуються Міністерством фінансів РФ за зверненням зацікавлених органів державної влади, Центрального банку РФ і організацій, що об'єднують суб'єктів підприємницької діяльності, зайнятих у певній сфері послуг. Однак є можливість розробити бланк самостійно і затвердити його форму в Мінфіні Росії. Всі вони, незважаючи на деякі відмінності, повинні містити:

- Повне найменування організації, її місцезнаходження, телефон, ИНН / КПП, коди ОКУД і ОКПО (аналогічні дані вказуються і в тому разі, якщо виконавцем є індивідуальний підприємець);

- Відомості про споживача послуг;

- Дату прийому замовлення, терміни виконання робіт (послуг), суму отриманого авансу (у разі його отримання);

- Підписи прийняло та отримав замовлення (з зазначенням посади та П.І.Б.);

- Вид наданої послуги з повним найменуванням матеріалів, їх вартості та кількості і деякі інші дані.

Витрати на придбання бланків суворої звітності організації відносять до витрат, здійснення яких пов'язане з наданням послуг. Відповідно до ПБО 10/99 «Витрати організації» [11] (затверджене наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н) у бухгалтерському обліку ці витрати відображаються як витрати організації по звичайних видах діяльності.

До документів нормативного рівня також належать Постанови Держкомстату РФ, які стверджують уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів, нематеріальних активів та матеріалів, а також результатів інвентаризації [16].

3. Документи методичного рівня:

Методичні вказівки з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів [15], згідно з якими облік матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання або на переробку, ведеться на позабалансових рахунках. У документі визначені поняття зазначених цінностей:

1) Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання, - це цінності:

а) помилково адресовані даної організації;

б) оплачені та прийняті покупцем (замовником) на місці у постачальника (продавця), але тимчасово залишені у нього покупцем (замовником) на відповідальне зберігання, коли затримка відвантаження (відправлення, вивезення) продукції викликана технічними та іншими поважними причинами;

в) від оплати яких організація відмовилася зважаючи псування, поломки, низької якості, невідповідності стандартам, технічним умовам, умовам договору і т.д.

2) Давальницькі матеріали - це матеріали, прийняті організацією від замовника для переробки (обробки), виконання інших робіт або виготовлення продукції без оплати вартості прийнятих матеріалів та із зобов'язанням повного повернення перероблених (оброблених) матеріалів, здачі виконаних робіт і виготовленої продукції. Між тим, ст. 220 ЦК РФ [1] передбачає, що якщо вартість переробки істотно перевищує вартість отриманих матеріалів, то право власності на продукт переробки переходить до організації-переробнику. У цьому випадку остання зобов'язана відшкодувати замовнику вартість отриманих від нього матеріальних цінностей.

До методичних документів також належать роз'яснення Мінфіну РФ щодо порядку обліку на позабалансових рахунках. Прикладом може служити лист

Четвертий рівень включає вказівки, інструкції та інші документи з обліку цінностей, умовних прав і зобов'язань у рамках облікової політики самих господарюючих суб'єктів.

1.3 Особливості та документальне оформлення операцій з обліку майна і зобов'язань на позабалансових рахунках

Господарські операції з обліку об'єктів на позабалансових рахунках повинні бути підтверджені документально і відображені в регістрах бухгалтерського обліку.

Облік по кожному позабалансовим рахунком рекомендується вести у відповідних відомостях аналітичного обліку майна або зобов'язань.

Разом з цим можна використовувати типові відомості та розрахункові таблиці з журнально-ордерної системи рахівництва або спрощеної системи регістрів бухгалтерського обліку, призначені для малих підприємств, або форми, що розробляються організацією самостійно. Наприклад, для обліку орендованих основних засобів і розрахунків по орендній платі можна використовувати відомість форми № В-1 «Облік основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань», розроблену Мінфіном Росії для малих підприємств (Додаток Н).

Розглянемо основні моменти по обліку на позабалансових рахунках:

Облік орендованих основних засобів ведеться на рахунку 001 «Орендовані основні засоби» щодо оцінки, вказаній у договорі оренди.

Орендовані основні засоби оприбутковуються на підставі приймально акту, накладної або іншого документа, що засвідчує факт передачі основних засобів в оренду орендарю.

Для організації обліку зазначеного об'єкта на позабалансовому рахунку орендаря рекомендується відкривати інвентарну картку. При цьому даний об'єкт може враховуватися орендарем за інвентарними номерами, присвоєному орендодавцем.

У разі якщо організація сама здає в оренду основні засоби та умовами договору передбачено, що майно має обліковуватися на балансі орендаря, то використовується рахунок 011 «Основні кошти, здані в оренду». Оцінка і порядок ведення аналітичного обліку даного майна ведеться в тому ж порядку, що і по орендованому майну.

На рахунку 001 також враховується вартість лізингового майна, що надійшло лізингоодержувачу, якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингодавця. Облік та оподаткування операцій за договором фінансової оренди (лізингу) залежить від того, на чиєму балансі буде відображено майно.

При інвентаризації основних засобів на орендовані основні засоби повинна складатися окрема інвентаризаційний опис форми інв-1.

Облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих організацією на відповідальне зберігання, ведеться на рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання» в оцінці, встановленої в договорі (згідно з розрахунковими документами постачальників).

Повний перелік ситуацій, коли товари приймаються на відповідальне зберігання, міститься у п. 155 Методичних вказівок [15].

По-перше, на рахунку 002 відображаються товари, помилково адресовані організації. З метою достовірності облікових даних такі цінності обліковуються за ринковою оцінкою.

Не слід плутати надходження товарів без наявності договірних відносин з постачальником і невідфактуровані поставки, коли товар надходить до того покупцеві, якому він призначався, але без супровідних документів. Такі товари, якщо вони переходять у власність організації, відображаються на її балансі.

По-друге, на рахунку 002 відображаються товари, оплачені та прийняті покупцем, але тимчасово залишені на складі постачальника на відповідальне зберігання. Причини затримки відвантаження товарів можуть бути самими різними, при цьому покупець враховує товар на балансі, незважаючи на те, що він знаходиться на складі постачальника, у той час як сам постачальник враховує товари, вже не є його власністю, на позабалансовому рахунку. Такий же порядок застосовується у зворотній ситуації, коли в організацію надійшли товари, на які за умовами договору купівлі-продажу право власності зберігається за продавцем до їх оплати або настання інших обставин. До переходу права власності на товари у покупця немає підстав враховувати їх на балансі. У даному випадку підставою для запису за дебетом рахунка 002 є накладна ТОРГ-12 (Додаток П). Списання товарів з кредиту рахунку 002 буде здійснюватися на підставі цієї ж накладної, але тільки після оформлення запису з оплати кредиторської заборгованості.

Нарешті, треба виділити випадок, коли рахунок 002 стає центральним рахунком в інформаційній системі управління підприємством. Це відноситься до організацій, що мають вільними складськими площами і надають послуги зберігання. У такому випадку підставою для відображення товару служать не товаросупровідні документи, а акт про прийом-передачі товарно-матеріальних цінностей на зберігання за формою N МХ-1 (Додаток Б1). Акт про повернення товарно-матеріальних цінностей, зданих на зберігання, є підставою для списання таких цінностей з позабалансового обліку за формою N МХ-3 (Додаток Б2).

При проведенні інвентаризації цінності, що знаходяться на відповідальному зберіганні, підлягають обов'язковому перерахунку. Результати інвентаризації відображаються в окремій інвентаризаційного опису форми інв-5.

Слід зазначити, що відповідно до Положення про затвердження та функціонуванні митних складів, власниками яких є митні органи (затверджено наказом Державним митним Комітетом РФ від 08.09.2003 N 972 [17]) митний орган - власник митного складу враховує товари, поміщені під митний режим митного складу і прийняті на зберігання на митний склад, на позабалансовому рахунку на підставі першого примірника складської квитанції (Додаток Р) згідно з установленим порядком.

Передача складських квитанцій у підрозділ бухгалтерського обліку та фінансової експертизи митного органу здійснюється на підставі щоденних реєстрів передачі складських квитанцій (Додаток С), які оформляє матеріально відповідальна особа підрозділу, який забезпечує роботу митного складу.

Облік сировини і матеріалів, прийняті від замовника на переробку (давальницька сировина), враховуються організацією-переробником на рахунку 003 «Матеріали, прийняті в переробку» в оцінці, передбаченій в договорах або накладних на їх передачу. Але якщо інформація про вартість переданих цінностей у цих документах відсутня, то організація може відображати давальницькі матеріали за балансом тільки в кількісній оцінці.

Підставою для прийняття до обліку давальницької сировини є накладна на відпуск матеріалів на сторону форми М-15. Списання матеріалів з ​​позабалансового рахунку проводиться після їх використання у виробничому процесі на підставі звіту про витрачені матеріалах, прийнятого замовником.

Слід зазначити, що діяльність організацій з переробки давальницької сировини і матеріалів визнається виробничої і підлягає оподаткуванню у встановленому порядку (ПДВ, акцизами і податками з обороту). При цьому виконаний обсяг робіт не включає вартість давальницької сировини і матеріалів. Для організацій, що передають у переробку сировину і матеріали, операції з їх передачі не вважаються операціями з продажу продукції (робіт, послуг), і як наслідок обороти по них не є оборотами з реалізації продукції (робіт, послуг).

Облік товарів, прийнятих організацією-комісіонером від фізичних та юридичних осіб (комітентів) для продажу, ведеться на рахунку 004 «Товари, прийняті на комісію» в оцінці, зазначеної у приймально-здавальних актах, включаючи податок на додану вартість, виділений в рахунку-фактурі (Додаток В1). Ціна товару визначається угодою комісіонера і комітента.

З точки зору торгових працівників продаж за договором комісії ні чим істотним не відрізняється від продажу за договором купівлі - продажу.

Прийом товарів на комісію оформляється шляхом складання документа (договір комісії, квитанція, накладна та інші види). Вид документа встановлюється комісіонером самостійно.

Порядок оформлення товарів, прийнятих на позабалансовий облік, відрізняється від правил документування надходження товарів, відображених на балансі організації.

Постановою Держкомстату РФ [16] затверджено близько десяти форм для оформлення операцій комісійної торгівлі. Найбільш поширеною уніфікованою формою є бланк переліку товарів, прийнятих на комісію форми N КОМІСІЇ-1 (Додаток Г1). Цей документ застосовується при укладенні договору комісії та одержання від комісіонера товарів, в ньому вказуються практично всі дані, необхідні для синтетичного і аналітичного обліку товарів, прийнятих на комісію (кількість прийнятих, повернутих, реалізованих товарів, їх продажна вартість, дата продажу, можлива уцінка товару та ін.)

До товару прикріплюється товарний ярлик (Додаток Г2), а на дрібні вироби - цінник.

При продажу товарів складається довідка про продаж товарів, прийнятих на комісію. Якщо товар не продається через відсутність на нього попиту, комісіонер з дозволу комітента може знизити ціну товар. При цьому складається акт про уцінку, на підставі якого робляться відмітки про уцінку переліку товарів, прийнятих на комісію, і в картці обліку товарів і розрахунків з комітентами.

Якщо комісіонер знімає з продажу товар (у разі повернення комітенту, ремонту, передачі в чистку та ін) про це складається акт зняття товару з продажу.

Рахунок 005 використовується організаціями-підрядниками, які виконують будівельно-монтажні роботи, щоб забезпечити контроль за збереженням, наявністю та рухом обладнання, переданого замовником підряднику для монтажу. При цьому обладнання вважається вимагає монтажу, коли необхідно провести роботи з його встановлення на постійному місці експлуатації (прикріплення до фундаменту, підлозі, міжповерхове перекриття або іншим несучих конструкцій будівель і споруд) або у роботі.

Облік устаткування на рахунку 005 ведеться за вартістю, зазначеною у супровідних документах. Передача обладнання замовником підряднику при здачі в монтаж проводиться на підставі акту про приймання-передачі обладнання у монтаж за формою N ОЗ-15 (Додаток Ж).

Рахунок 006 «Бланки суворої звітності», на відміну від всіх інших рахунків призначений тільки для контролю руху символічних цінностей. У зв'язку з цим керівник повинен затвердити:

1) перелік документів, які розглядаються як бланки суворої звітності;

2) склад осіб, на яких покладено їх зберігання ступінь їх відповідальності за це зберігання;

3) зразки облікових книг, в яких слід вести облік руху цих бланків (уніфікованої форми такої книги не передбачено, тому організації можуть розробити її самостійно і закріпити в обліковій політиці).

4) зразки документів, якими оформляється приймання та видача бланків суворої звітності та актів, що складаються на ліквідацію невикористаних бланків.

До бланків суворої звітності відносяться: квитанційні книжки, бланки посвідчень, дипломів, різних абонементів, талони, квитки, бланки товарно-супровідних документів, трудові книжки, бланки цінних паперів і т.п.

Кожна партія бланків, що надходить з друкарні, повинна оформлятися супровідним документом (накладною, рахунком тощо), в якому повинні бути зазначені найменування бланків, їх серія та номери.

Бланки суворої звітності видають працівникам (касирам, приймальникам замовлень та ін) під звіт на підставі відповідного документа, один примірник якого віддають працівникові, а другий - передається в бухгалтерію.

Працівники, використавши бланки, повертають до бухгалтерії документи, за якими їх отримували, з додатком корінців (копій) квитанцій, зіпсованих форм бланків, відривних талонів, які підтверджують отримання грошей, які зберігаються в організації не менше п'яти років.

Вартість використаних бланків суворої звітності списується з рахунку 006 на підставі вимоги-накладної за формою М-11 (Додаток Т). Списання бланків у разі їх псування здійснюється на підставі затвердженого спеціальною комісією акта списання.

Інформація про дебіторську заборгованість, списаної у збиток внаслідок неплатоспроможності боржника, відображається на рахунку 007 «Списана заборгованість неплатоспроможних дебіторів». Дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, та інші борги, нереальні для стягнення, списуються за рішенням керівника організації або за рахунок резерву по сумнівних боргах, або на фінансові результати діяльності організації.

Відображення операцій за дебетом рахунка 007 проводиться на підставі:

- Акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами (форма інв-17);

- Первинних документів (договорів тощо);

- Наказу керівника про списання дебіторської заборгованості.

Списують на збиток на підставі довідки бухгалтера в наступних випадках:

1) після закінчення строку позовної давності;

2) при не надходженні платежів за поставлені цінності, виконані роботи та послуги.

3) при отриманні рішення суду про неплатоспроможність боржника.

Але списання заборгованості не є її анулюванням - вона обліковується за балансом протягом п'яти років з моменту списання з метою спостерігати за можливістю її стягнення, якщо майновий стан боржника зміниться в позитивну сторону.

Для того, щоб у організації було якомога менше неплатоспроможних дебіторів, удаються до того, що будь-яку третю особу гарантує своїми активами погашення боргу дебітором, якщо останній не сплачує свій борг. У цьому випадку є необхідність вести облік наявності та руху отриманих та виданих гарантій на забезпечення зобов'язань і платежів.

Даний облік ведеться за балансом - на рахунках 008 «Забезпечення зобов'язань і платежів отримані» і 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані». До таких гарантій відносяться заставу, порука, завдаток, банківська гарантія, які є забезпеченням зобов'язань і платежів (у вигляді листа поручительства третіх осіб або акту на передачу цінностей в заставу).

Отримані зобов'язання враховуються за вартістю зобов'язання або вартості, встановленої договором. Якщо в гарантії не вказана точна сума, то в бухгалтерському обліку вона приймається виходячи з умов договору.

В якості забезпечення отриманих позик, відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг використовуються, зокрема, облігації, векселі, інші цінні папери і види майна

Розглянемо останній з позабалансових рахунків, передбачених Планом рахунків [5], а саме рахунок 010 «Знос основних засобів». На ньому враховується знос об'єктів основних засобів, вартість яких не амортизується.

На цілий ряд основних засобів ще за радянських часів вирішено не нараховувати амортизацію. Справа в тому, що всі позабалансові рахунки мають тільки дебетове сальдо і, отже, всі вони активні.

Некомерційні організації, включаючи бюджетні, не показують на балансі амортизацію тому, що вони взагалі не створюють нові цінності і, отже, як тільки вони придбають основні засоби, так відразу в цю хвилину в них цей об'єкт повністю і амортизується. Оскільки такі організації не створюють дохід, то немає можливості і розтягувати процес списання витрат, які з доходами і повинні співвідноситися.

Знос щомісяця нараховується знос виходячи з терміну корисного використання кожного об'єкта основних засобів. Крім того, знос нараховується по об'єктах житлового фонду, зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів, продуктивної худоби, буйволам, волам, оленям, багаторічним насадженням, що не досягли експлуатаційного віку (за умови, що організація почала їх використовувати до 1 січня 2006 р.).

На закінчення даного питання, необхідно додати, що організація має право ввести додаткові позабалансові рахунки. У будь-якому випадку таке рішення має бути закріплено в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.

1.4 Актуальні проблеми в обліку на позабалансових рахунках

Існує безліч проблем, пов'язаних з веденням позабалансового обліку в організаціях. Розглянемо деякі з них:

1. Відсутність на підприємствах, що мають справу з забалансовими цінностями, позабалансового обліку.

Багато підприємств взагалі не ведуть облік надходження, руху і витрачання цінностей, які не належать підприємству, що призводить до відсутності об'єктивної інформації при формуванні бухгалтерської звітності. Найбільш негативні прояви подібного явища - звернення стягнення на майно, що не є власністю підприємства (наприклад, на основні засоби, що знаходяться в організації на підставі договору оренди), або пред'явлення вимог за раніше виданими, але не врахованим в належному порядку векселями (при відсутності фінансових резервів для виконання зобов'язань і в саме «незручне» для підприємства час).

2. Відсутність первинної документації за операціями, що відображаються на позабалансових рахунках.

Незважаючи на те що позабалансовий облік ведеться за простою схемою, вимоги до оформлення первинних документів, які є підставою для бухгалтерських записів, визначені Законом про бухгалтерський облік. Первинні документи повинні містити необхідні реквізити і служити підставою для виконання проведень. Записи на позабалансових рахунках не повинні виконуватися на підставі усних розпоряджень яких документів, оформлених з порушенням чинного порядку.

3. Відсутність регістрів накопичувального обліку на підприємствах, провідних позабалансовий облік.

Через те, що метод однократного запису на позабалансових рахунках не впливає на стан бухгалтерського балансу підприємства, регістри накопичувального обліку або відсутні, або представляють собою розрізнені опису.

Необхідно, щоб позабалансовий облік вівся в пронумерованих і зброшурованих книгах, що виключають можливість довільного внесення або виправлення неоформлених належним чином даних. Особливо важливим і обгрунтованим це вимога проявляється, наприклад, щодо обліку списаної у збиток заборгованості неплатоспроможних дебіторів, так як п'ятирічний термін, встановлений за спостереженням за ними, досить тривалий і вимагає організації аналітичного обліку по кожному боржнику, кожному списаному у збиток боргу, із зазначенням термінів виникнення.

4. Відсутність інвентаризацій позабалансових цінностей.

Слід пам'ятати про необхідність розмежування власних і позабалансових цінностей і забезпеченні обліку майна, що не належить підприємству. Перевірити відповідність даних бухгалтерського обліку з фактичною наявністю цінностей можна тільки в ході інвентаризації зі складанням окремих описів на позабалансові цінності.

На закінчення відзначимо, що, незважаючи на те що позабалансовий облік організовується за простою схемою, з ростом оборотів на позабалансових рахунках він може для підприємств певних галузей бути порівнянним з балансовим обліком, і щоб уникнути штрафних санкцій слід ставитися до його організації та ведення так само уважно , як і до організації обліку на балансових рахунках.

У розділі 1 наведено чотирирівнева система законодавчо-нормативного регулювання обліку на позабалансових рахунках.

Дано визначення поняттю «позабалансовий рахунок», розглянуто порядок документального оформлення і відображення у відповідних регістрах бухгалтерського обліку операцій з обліку руху і наявності цінностей, які тимчасово знаходяться в користуванні або розпорядженні організації, умовних прав і зобов'язань.

Наведено загальну характеристику позабалансових рахунків з урахуванням принципів та особливостей відображення на них відповідних господарських операцій.

Крім того, розглянуто актуальні на сьогоднішній день проблеми в області обліку на позабалансових рахунках.

2. Облік на позабалансових рахунках

2.1 Облік майна, що не належить на праві власності

Орендовані основні засоби

Позабалансовий облік орендованих основних засобів необхідний не тільки для оперативного контролю за збереженням отриманого в оренду майна, але і для того, щоб обгрунтувати в бухгалтерському та податковому обліку поточні витрати на його утримання. Крім того, не виключено, що після закінчення терміну дії договору оренди організація викупить орендоване майно.

Організація - орендар враховує орендовані основні засоби на рахунку 001 «Орендовані основні засоби" за первісною вартістю, зазначеною в договорі оренди. Аналітичний облік ведеться по об'єктах, прийнятим в оренду, і орендодавцям.

Для обліку розрахунків з орендодавцями використовується рахунок 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", нарахування орендної плати відображається за дебетом рахунків обліку витрат (20 "Основне виробництво", 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 44 "Витрати на продаж ") в кореспонденції з рахунком 76.

Однак необхідно врахувати, що витрати повинні визнаватися в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів (п. 18 ПБУ 10/99 "Витрати організації", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. N 33н [11]). Тому списати у витрати поточного місяця можна тільки ту частину платежів, яка відповідає вартості послуг, наданих в даному місяці.

Облік майна у лізингоодержувача, отриманого за договором лізингу, що числиться на балансі лізингодавця, аналогічний. Але для ведення розрахунків з лізингодавцем за лізинговими платежами до рахунку 76 необхідно відкрити субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами".

Таким чином, в таблиці 2.1 представлений бухгалтерський облік орендованих основних засобів.

Таблиця 2.1 - Облік у організації - орендаря

Зміст операції	Дебет	Кредит
Одержано в оренду майно	001
Зроблено авансовий платіж за договором оренди	76	51
Відображено орендний платіж (без урахування ПДВ)	20, 23, 25, 26, 44	76
Відображено пред'явлений орендодавцем ПДВ	19	76
Прийнятий до відрахування ПДВ	68	19
Списано майно з позабалансового обліку		001
Якщо в договорі оренди передбачено право викупу
Сплачено викупна вартість майна	60	51
Відображено викупна вартість майна	08	60
Відображено пред'явлений ПДВ	19	60
Прийнятий до відрахування ПДВ	68	19
Майно враховано у складі основних засобів	01	08

Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання

Організації враховують на позабалансовому обліку матеріально - виробничі запаси, які не належать їм на праві власності, як запаси, що знаходяться в них на відповідальному зберіганні.

Аналітичний облік по рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання" ведеться по організаціях - власникам, за видами, сортами та місцями зберігання.

Після з'ясування всіх спірних питань і прийняття до обліку матеріальних цінностей на відповідні рахунки (10, 41 і ін) в кореспонденції з рахунками розрахунків або повернення матеріальних цінностей власнику рахунок 002 закривається.

Повний перелік ситуацій, коли товари приймаються на відповідальне зберігання, міститься у п. 155 Методичних вказівок [15].

По-перше, на рахунку 002 відображаються товари, помилково адресовані організації.

По-друге, на рахунку 002 відображаються товари, оплачені та прийняті покупцем, але тимчасово залишені на складі постачальника на відповідальне зберігання. Причини затримки відвантаження товарів можуть бути самими різними, при цьому покупець враховує товар на балансі, незважаючи на те що він знаходиться на складі постачальника, у той час як сам постачальник враховує товари, вже не є його власністю, на позабалансовому рахунку. Такий же порядок застосовується у зворотній ситуації, коли в організацію надійшли товари, на які за умовами договору купівлі-продажу право власності зберігається за продавцем до їх оплати або настання інших обставин. До переходу права власності на товари у покупця немає підстав враховувати їх на балансі. Товари оплачені, але у зв'язку з технічними причинами, не залежними від продавця, залишені на складі постачальника, однак потім покупець вивіз придбані товари.

Випадок, коли цінності оплачені, але залишені на складі постачальника, (з подальшим їх вивезенням), представлений в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2 - Облік оплачених, але не вивезених товарно-матеріальних цінностей зі складу постачальника

Випадок, коли перехід права власності переходить покупцеві в момент оплати, представлений у таблиці 2.3.

Таблиця 2.3 - Облік товарно-матеріальних цінностей у покупця, перехід права власності на які здійснюється в їх момент оплати

В аналогічному порядку відображаються на рахунку 002 товари, від оплати яких організація відмовилася зважаючи псування, поломки, низької якості, невідповідності стандартам, технічним умовам, умовам договору або з інших причин. Право власності до покупця не переходить, тому він зберігає товар, що надійшов у себе і до моменту його вивезення постачальником враховує на позабалансовому рахунку. На баланс покупець оприбутковує тільки той товар, який продавець, можливо, поставить замість неякісного товару.

У такій ситуації рахунок 002 використовується організаціями, які мали вільними складськими площами і надають послуги зберігання. У такому випадку підставою для відображення товару на зазначеному рахунку служать не товаросупровідні документи, а акт про прийом-передачі товарно-матеріальних цінностей на зберігання (форма N МХ-1). Акт про повернення товарно-матеріальних цінностей, зданих на зберігання, є підставою для списання таких цінностей з позабалансового обліку (форма N МХ-3).

Матеріали, прийняті на переробку

На рахунку 003 «Матеріали, прийняті на переробку" обліковуються давальницькі матеріали, тобто матеріали, прийняті організацією від замовника для переробки (обробки), виконання інших робіт або виготовлення продукції без оплати вартості прийнятих матеріалів та із зобов'язанням повного повернення перероблених (оброблених) матеріалів, здачі виконаних робіт і виготовленої продукції.

Тим часом ст. 220 ЦК РФ передбачає, що якщо вартість переробки істотно перевищує вартість отриманих матеріалів, то право власності на продукт переробки переходить до організації-переробнику. У цьому випадку остання зобов'язана відшкодувати замовнику вартість отриманих від нього матеріальних цінностей.

Матеріали враховують на рахунку 003 в оцінці, передбаченій договором. Облік на цьому рахунку ведеться за замовниками, видами та сортами надійшли цінностей. Після того, як матеріали будуть використані підрядником за призначенням, вони списуються з рахунку 003.

Давальницькі операції в обліку організації - переробника представлені в таблиці 2.4.

Таблиця 2.4 - Облік матеріалів, прийнятих на переробку