Курсова робота
Комітет з вищої освіти РФ
Російської економічної академії ім. Г.В. Плеханова
Кафедра "Фінансів і цін"
Москва 1998 р.
Введення
Формування витрат виробництва та обігу, їх облік мають важливе значення для підприємницької діяльності організацій. Це важливо не тільки у взаємозв'язку з чинним в даний час податковим законодавством, але й у відповідності з місцем бухгалтерського обліку в системі управління організацією.
Основою для розробки та реалізації управлінських рішень є відповідна інформація про стан справ у тій чи іншій галузі діяльності організації в конкретний момент часу. Так, дані обліку витрат виробництва (обігу) і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) є важливим засобом виявлення виробничих резервів, постійного контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів з метою підвищення рентабельності виробництва. Це визначає, що ділянка витрат виробництва (обігу) і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) займає найбільш важливе місце в системі організації.
Побудова обліку виробничих витрат і вибір методів калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) в значній мірі залежать від особливості галузі, типу і виду виробництва, характеру його організації та технологічного процесу, розмаїття вироблюваної продукції, виконуваних робіт і послуг, що надаються, масовості випуску, об'єктів калькулювання , структури організації та інших умов. Викладене визначає порядок документального оформлення витрат, угруповання і систематизації даних первинних документів, побудова аналітичного обліку, способи обчислення собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг). Побудова обліку витрат залежить також і від того, яка інформація необхідна для прийняття управлінських рішень.
Проте в даний час достатньо жорстко регламентовані окремі елементи витрат, що включаються до собівартості продукції. Основним документом є Положення про склад витрат, затверджене Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р № 552 (з урахуванням внесених до нього постановою Уряду РФ від 1 липня 1995 р. «661 змін та доповнень), а також типові методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості будівельних робіт, продукції (робіт, послуг) у сільському господарстві та науково-технічної продукції.
Крім того, важливо при організації бухобліку витрат на виробництво застосування галузевих інструкцій з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції в частині, що не суперечить вищезгаданому Положення.
Застосовуючи в практичній діяльності вищеназване Положення про склад витрат слід суворо дотримуватися позиції щодо дотримання принципів і базових правил бухгалтерського обліку, зафіксованих у Законі РМ «Про бухгалтерський облік». Всі зроблені організацією витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, підлягають відображенню в бухобліку витрат на виробництво.
Відповідно до чинного податкового законодавства РФ для цілей оподаткування вироблені організацією витрати коригуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, норм і нормативів. Це означає, що в податковому законодавстві передбачений режим обмеження окремих видів витрат і це обмеження реалізується за допомогою коректування облікованих на рахунках бухгалтерського обліку відповідних витрат при обчисленні оподатковуваного прибутку.
2. Собівартість, угруповання витрат і методи калькуляції
2а. Поняття і сутність собівартості продукції (робіт, послуг)
Приступаючи до розгляду складних питань формування собівартості з виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), необхідно розглянути основні положення собівартості як економіко-правової категорії.
Господарсько-виробнича діяльність будь-якому підприємстві пов'язана з споживанням сировини, матеріалів, палива, енергії, з виплатою заробітної плати, відрахуванням платежів на соціальне та пенсійне страхування працівників, нарахуванням амортизації, а також з низкою інших необхідних витрат. За допомогою процесу звернення ці витрати постійно відшкодовуються з виручки підприємства від реалізації продукції (робіт, послуг), що забезпечує безперервність виробничого процесу. Для підрахунку суми всіх витрат підприємства їх приводять до єдиного показника, представляючи для цього в грошовому вираженні. Таким показником і є собівартість.
Відповідно до п.1 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість, і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затвердженого Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 року "552 (далі - Положення про склад витрат), собівартість продукції (робіт, послуг) являє собою вартісну оцінку використовуваних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів, трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію.
Але, крім витрат, прямо або побічно обумовлених процесом виробництва, підприємство несе і безпосередні витрати, які не пов'язані з випуском продукції (робіт, послуг) і в собівартість, як правило, не включаються.
2б. Види собівартості
За обсягом врахованих витрат розрізняються три види собівартості:
цехова собівартість, що включає в себе витрати на виробництво продукції в межах цеху, зокрема прямі матеріальні витрати на виробництво продукції, амортизація цехового устаткування, заробітна плата основних виробничих робітників цеху, соціальні відрахування, витрати на утримання та експлуатація цехового устаткування, загальноцехові витрати;
виробнича собівартість (собівартість готової продукції), крім цехової собівартості, включає в себе загальнозаводські витрати (адміністративно-управлінські і загальногосподарські витрати) і витрати допоміжного виробництва;
повна собівартість, або собівартість реалізованої (відвантаженої) продукції, - показник, що поєднує виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) та витрати щодо її реалізації (комерційні витрати, позавиробничі витрати).
Необхідно відзначити, що до прийняття Міністерством фінансів РФ Наказу від 19 жовтня 1995 р. № 115 "Про річний бухгалтерської звітності організацій за 1995 рік" поняття "повна собівартість" та "собівартість реалізованої продукції" не завжди збігалися. Так, у підприємств, що визначають виручку з реалізації продукції по сплачених рахунках, повна собівартість представляла собою виробничу собівартість плюс деякі комерційні витрати, які включаються до собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг) прямим шляхом: транспортні витрати та витрати на упаковку. У той же час на собівартість реалізованої продукції ставилися всі інші комерційні витрати, які підлягали віднесенню на собівартість продукції тільки в момент її реалізації, тобто оплати. Однак після того, як було встановлено, що для всіх цілей бухгалтерської звітності виникає в момент її відвантаження (виконання робіт, надання послуг), спеціальне виділення цих видів собівартості втратило сенс, оскільки поняття відвантаженої і реалізованої продукції стали збігатися.
Кормі того, розрізняють планову й фактичну собівартість. Планова собівартість визначається на початку планованого року виходячи з планових норм витрат та інших планових показників на цей період. Фактична собівартість визначається в кінці звітного періоду на підставі даних бухгалтерського обліку про фактичні витрати на виробництво. Планова собівартість і фактична собівартість визначаються за однією методикою і за одними і тими ж калькуляційних статтях, що необхідно для порівняння та аналізу показників собівартості.
2г. Класифікація (угруповання) витрат
Для планування, обліку і аналізу виробничі витрати підприємства об'єднуються в однорідні групи за багатьма ознаками.
1. За видами витрат. Угрупування за видами витрат є в економіці загальноприйнятою і включає в себе дві класифікації: за економічними елементами витрат і за калькуляційними статтями витрат.
Перша з них (за економічними елементами) застосовується при формуванні собівартості на підприємстві в цілому і включає в себе п'ять основних груп витрат: - матеріальні витрати; - витрати на оплату праці; - відрахування на соціальні потреби; - амортизація основних фондів;-інші витрати.
Друга група витрат (за калькуляційними статтями) використовується при складанні калькуляцій (розрахунок собівартості одиниці продукції), що дозволяють визначити, у що обходиться підприємству одиниця кожного виду продукції, собівартість окремих видів робіт і послуг. Необхідність такої класифікації викликана тим, що розрахунок собівартості за вищенаведеними елементами витрат не дозволяє врахувати, де і в зв'язку з чим зроблено витрати, а також їх характер. У той же час визначення витрат по калькуляції як спосіб їх угруповання щодо конкретної одиниці продукції дозволяє відстежити кожну складову собівартості продукції (робіт, послуг) на будь-якому рівні.
За статтями витрат витрати групуються в залежності від місця та мети (призначення) їх виникнення і відносяться на кожен вид вироби прямим або непрямим методом. Ця класифікація специфічна для кожної галузі промисловості, тому склад витрат в кожній галузі різний. Як правило, за статтями витрат виділяються: а) сировину та матеріали; б) паливо і енергія; в) основна і додаткова заробітна плата виробничих робітників; г) відрахування на соціальне страхування; д) витрати на підготовку і освоєння виробництва; е) витрати на утримання та експлуатацію устаткування; е) цехові витрати; з) загальнозаводські витрати; і) інші виробничі витрати; к) позавиробничі (комерційні) витрати і т.д.
2. За характером участі в створенні продукції (робіт, послуг) Виділяють основні витрати, безпосередньо пов'язані з процесом виготовлення продукції, зокрема, витрати сировини, основних матеріалів і комплектуючих, палива і енергії, заробітну плату виробничих робітників і т.д., а також накладні витрати, тобто витрати з управління та обслуговування виробництвом - цехові, загальнозаводські, позавиробничі (комерційні), втрати від браку.
3. За змінності в залежності від обсягів виробництва. Витрати, які змінюються (збільшуються чи скорочуються) пропорційно до зміни обсягу продукції, називають умовно-змінними. Витрати, які залишаються незмінними, і величина їх не пов'язана із зростанням скорочення вироблення продукції, називають умовно-постійними. Дана класифікація витрат необхідна при плануванні виробництва, а також при аналізі фінансово-господарської діяльності підприємства.
4. За способом віднесення на виробництво. Дуже часто при калькулюванні собівартості продукції неможливо точно визначити, якою мірою ті чи інші витрати можуть бути віднесені на той чи інший вид продукції. У зв'язку з цим всі витрати підприємства поділяються на прямі, які можуть бути безпосередньо віднесені на даний вид продукції (робіт, послуг), і непрямі, які пов'язані з виробництвом багатьох виробів, як правило, це всі інші витрати підприємства.
2д. Методи обліку витрат і калькуляція
Визначення собівартості - дуже складний процес, причому калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) повинне відповідати галузевої специфіки підприємства а також особливостям організації його виробництва.
Розрізняють чотири основні методи калькулювання продукції: простий, нормативний, позамовний та попередільний.
Простий застосовується на підприємствах, що виробляють однорідну продукцію, що не мають напівфабрикатів і незавершеного виробництва. У цих підприємствах всі виробничі витрати за звітний період становлять собівартість всієї виробленої продукції (робіт, послуг) Собівартість одиниці продукції обчислюється шляхом ділення суми виробничих витрат на кількість одиниць продукції.
Нормативний застосовується на підприємствах з масовим і серійним характером виробництва. Обов'язковою умовою його застосування є складання нормативної калькуляції за діючими на початок місяця нормам і подальше систематичне виявлення в поточному порядку відхилень від цих норм (економії і перевитрати) в кінці місяця. Чинними нормами називаються такі, за якими в даний час проводиться відпуск матеріалів та оплата праці.
Показний метод обліку застосовується на підприємствах індивідуального і дрібносерійного виробництва, де виробничі витрати враховуються за окремими замовленнями на виріб або працюємо. Тут фактична собівартість визначається після закінчення виконаного замовлення. Вся сума витрат буде становити її собівартість.
Попередільний метод застосовується на підприємствах, де вихідна сировина і матеріали в процесі виробництва проходять ряд меж, етапів (цегляна, текстильне), або там, де з одних вихідних матеріалів в одному технологічному процесі виробництва отримують різні види продукції. При Попередільний методі спочатку визначається собівартість усієї продукції, а потім собівартість її одиниці.
3. Значення Положення про склад витрат і динаміка його розвитку
Правильне обчислення податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість безпосередньо залежить від точного визначення складу витрат, що відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг). У той же час необхідно враховувати, що до системи нормативного регулювання питань формування собівартості відносяться декілька сотень документів, що мають як галузеве, так і міжгалузеве значення. Однак головним нормативним актом серед них, без сумніву, є Положення про складі витрат.
У початковій редакції Положення про склад витрат діяло до 1 січня 1995 року. Особливістю даного документа в період 1992-1994 рр.. було те, що їм були встановлені досить жорсткі рамки витрат, які слід було відносити на собівартість. Це виражалося, насамперед, присутністю у ньому положень, таких документів невластивих. Наприклад, в ньому давалося визначення нематеріальних активів, хоча це питання регулюється іншою гілкою законодавства, що визначає порядок ведення бухобліку. Ще однією особливістю даного документа було і те обставина, що підприємству наказувалося відносити на собівартість продукції витрати в межах встановлених лімітів, а понад ліміти покривати за рахунок свого чистого прибутку.
Все вищевикладене призводило до спроб платника податків обійти жорсткі рамки шляхом тотального нарощування собівартості продукції. З точки зору функціонування економіки в умовах, наближених до ринкових, подібна регламентація собівартості є економічно абсурдною, оскільки не відповідає одному з основних її принципів - одержання максимально можливого прибутку.
Держава, в свою чергу, протидіяло цим спробам. У якості одного із заходів в даний період був податок на перевищення фонду оплати праці понад нормативно встановленого рівня.
Але на 1 липня 1995 р. Уряд РФ прийняв Постанову № 661 "Про внесення змін і доповнень до Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів , що враховуються при оподаткуванні прибутку.
Прийняття зазначеної постанови фактично означало, що з 1 січня 1995 року змінилися економічні умови господарської діяльності підприємства в частині порядку формування собівартості. Держава відмовилася від непотрібної і невластивою йому ролі - контроль за тим, як підприємство формує фактичну собівартість - і зосередило свій інтерес в основному на фіскальному аспекті відносин - максимально можливе стягнення податку в рамках нормативно встановлених умов.
Якщо Положення про склад витрат в колишній редакції не робило різниці між фактичною собівартістю і собівартістю з метою оподаткування, то в новій редакції цим поняттям надали значення самостійних і мають конкретне економічний зміст.
В даний час для оподаткування не має практичного значення, який обсяг витрат підприємство віднесе на фактичну собівартість. Для оподаткування принципове значення має правильне визначення "податкової собівартості", тобто собівартості, яка є однією зі складових при розрахунку оподатковуваного прибутку. Навіть у тому випадку, якщо підприємство віднесе на фактичну собівартість витрати, що мають характер капітальних вкладень, але не буде враховувати дані витрати при визначенні податкової собівартості, заниження оподатковуваного прибутку не відбудеться. Більш того, постраждалою стороною в цьому випадку буде підприємство, оскільки воно позбутися права скористатися податковою пільгою по капітальних вкладеннях.
У нових умовах стали регламентуватися і лімітуватися не власне витрати підприємства, а порядок обліку собівартості з метою оподаткування. Це прямо зазначено в п.1 Положення: "Для цілей оподаткування вироблені організацією витрати коригуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, норм і нормативів".
Цей основний принцип, закладений у новій редакції Положення про склад витрат, викликає необхідність зміни обліку собівартості на підприємстві. Якщо раніше подібних питань не виникало і в бухгалтера підприємства було чітке правило: "Ці витрати на собівартість, а ці - на чистий прибуток" і, відповідним чином був побудований облік, то зараз практично всі витрати, пов'язані з виробництвом йдуть на собівартість продукції, і необхідно виділити частину витрат, які формують податкову собівартість. На практиці це означає, що бухгалтерський облік собівартості продукції на підприємстві повинен виконувати в даний час дві функції: з одного боку - забезпечити отримання достовірних даних про фактичну собівартість продукції (робіт, послуг) з метою визначення загального фінансового результату діяльності підприємства, а з іншого боку - забезпечити облік собівартості з метою оподаткування для правильного обчислення податку на прибуток. З точки зору оподаткування важлива тільки друга облікова функція.
Але якщо проблему формування собівартості розглядати ширше, то для правильної сплати податку на додану вартість важлива перша функція. Пов'язано це з тим, що, згідно з чинним податковим законодавством, при розрахунку ПДВ, що підлягає внеску до бюджету, йде тільки ПДВ, сплачений постачальниками товарів, витрати по яких відносяться на собівартість продукції.
4. Загальне принципи Положення про склад витрат
Положення про склад витрат містить в собі ряд загальних принципів, застосування яких дозволяє правильно сформувати як собівартість продукції (робіт, послуг), так і визначити прибуток з метою оподаткування.
1.Пріорітетний характер норм Положення.
Положення про склад витрат є общеметодіческого та міжгалузевим нормативним документом, що регламентує порядок і умови формування собівартості на підприємствах усіх галузей економіки. Проте законодавством також передбачено, що відповідні міністерства і відомства за погодженням з Міністерством економіки РФ і Міністерством фінансів РФ на додаток до загального Положення про склад витрат можуть визначити галузеві особливості складу витрат підвідомчих їм підприємств.
2. Виробнича спрямованість витрат.
Виробнича спрямованість витрат підкреслюється в п.1 Положення про склад витрат: "собівартість продукції (робіт, послуг) являє собою вартісну оцінку використовуваних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) ..." Виробнича спрямованість - категорія оцінна, але тим не менш при віднесенні тих чи інших витрат на собівартість необхідна, по можливості, їх пряма зумовленість виробничою діяльністю підприємства, а також обумовленість технологією і організацією виробництва.
Цей принцип діє в спеціальному порядку, стосовно некомерційних організацій. Так, згідно з п. 10 ст. 2 Закону РФ від 27 січня 1991 р. "Про податок на прибуток підприємств і організацій", некомерційні організації є платниками до бюджету податку з сум підвищення доходів над витратами, отриманих від підприємницької діяльності.
3. Належність витрат до діяльності самого підприємства.
Даний принцип міститься в п.4 Положення про склад витрат, відповідно до якого в собівартість не включаються витрати по роботах, що виконуються в порядку надання допомоги та участі діяльності інших підприємств і організацій. З цього принципу випливає, що всі витрати підприємства повинні бути зроблені в його інтересах і ставитися до діяльності саме цього підприємства. У тому випадку, якщо підприємство здійснює витрати, що мають виробничий характер, але стосуються вони інших підприємств і організацій, то віднесення цих витрат на собівартість своєї продукції розцінюється як заниження оподатковуваного прибутку.
Цей додаток поширюється і на взаємини між материнським і дочірнім підприємствами, оскільки їх взаємозв'язок і взаємозалежність не знайшла відображення в податковому законодавстві. У зв'язку з цим дані структури розглядаються як самостійні господарюючі суб'єкти і включення материнським підприємством виробничих витрат, пов'язаних, наприклад, з погашенням боргів дочірнього підприємства, до собівартості власної продукції чи віднесення їх на зменшення фінансового результату своєї господарської діяльності не передбачено. Тому такі витрати можуть бути здійснені тільки за рахунок чистого прибутку.
Всі витрати повинні бути чітко ув'язані з договірними документами тієї організації, яка і формує свою податкову собівартість.
4. Коригування витрат з метою оподаткування.
Основне податкове положення, яке вимагає свого безумовного виконання, міститься також у п.1 Положення про склад витрат: "Для цілей оподаткування вироблені організацією витрати коригуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, норм і нормативів".
Розглядаючи даний принцип особливу увагу тут треба приділити положенню, згідно з яким ліміти і нормативи підлягають застосуванню тільки в тому випадку, коли вони затверджені в установленому порядку. Недооцінка цієї вимоги підприємствами може призвести до порушення ними податкового законодавства.
5.Разделеніе витрат на поточні та довгострокові
Важливою умовою правильного формування собівартості є правильне визначення характеру витрат і розмежування їх на поточні і мають капітальний (інвестиційний) характер. Даний принцип найбільш чітко сформульований в подп. "Г", "е", "і" п.2 Положення:
"... Г) витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технології та організації виробництва, а також з поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей, здійснюваними в ході виробничого процесу;
... Е) Витрати на проведення модернізації обладнання, а також реконструкції об'єктів основних фондів у собівартість продукції (робіт, послуг) не включаються;
... І) ... Витрати по створенню та вдосконаленню систем і засобів управління капітального (інвестиційного) характеру в собівартість продукції (робіт, послуг) не включаються ... "
При застосуванні цього принципу слід враховувати, що порядок включення поточних виробничих витрат у собівартість має свої особливості, пов'язані з порядком їх віднесення на собівартість. Поточні витрати можуть включатися в собівартість наступним чином:
а) прямим шляхом за фактом оплати або нарахування;
б) через рахунок 31 "Витрати майбутніх періодів" з метою рівномірного розподілу витрат;
в) шляхом створення фондів і резервів, передбачених Положенням про склад витрат.
Даний принцип дуже часто порушується, що призводить до заниження оподатковуваної бази. Наприклад, витрати на відрядження працівника з приводу придбання обладнання ніяк не пов'язані з поточними витратами виробництва, і тому їх слід віднести на збільшення вартості основного засобу.
6. Незалежність віднесення витрат на собівартість від факту оплати.
Зазначений принцип встановлений п.12 Положення про склад витрат: "Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати - попередньої або наступної ..."
Іншими словами, для правильного формування собівартості продукції має значення факт споживання товарно-матеріальних цінностей (промислових робіт, послуг) у процесі виробництва цієї продукції (факт відпустки у виробництво), а не оплата цих ТМЦ та ін
При віднесенні на собівартість послуг промислового характеру, наданих з боку, необхідно враховувати, що списання цих витрат проводиться на момент підписання у встановленому порядку акта приймання послуг (виконання робіт). При цьому момент оплати не є обов'язковою умовою при вирішенні питання щодо віднесення даного виду витрат на собівартість продукції (лист Мінфіну РФ від 17.04.96 № 04-02-14 / м).
7. Принцип документування витрат.
Віднесення витрат, не підтверджених документарно, на собівартість продукції (робіт, послуг) не проводиться.
У зв'язку з цим необхідно пам'ятати, що відповідно до ст.9 Закону РФ "Про бухгалтерський облік" від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами.
Факт існування витрат та їх зміст можуть підтверджуватися договірними та платіжними документами, актами, а також внутрішніми документами підприємства: дорожніми листами, рахунками, довідками, накладними, квитанціями і т.д.
Крім того, при придбанні товарно-матеріальних цінностей у роздрібній торгівлі необхідно враховувати, що відповідно до ст.1 Закону РФ від 18 червня 1993 р. "Про застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням" грошові розрахунки з населенням при здійсненні торговельних операцій чи наданні послуг виробляється усіма організаціями з обов'язковим застосування контрольно-касових машин або документів суворої звітності. У зв'язку з цим списання подібних витрат здійснюється з обов'язковим додатком контрольно-касових чеків.
8. У собівартість включаються тільки ті види витрат, які прямо передбачені Положенням про склад витрат.
Іншими словами цей принцип можна сформулювати наступним чином: включати в собівартість можна тільки ті витрати, які дозволені. Ті витрати, які не передбачені Положенням про склад витрат, включати в собівартість не представляється можливим.
Однак у п.3 Указу Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 "Про основні напрями податкової реформи в РФ і заходи по зміцненню податкової та платіжної дисципліни" (з урахуванням змін і доповнень) було передбачено, що з 1 січня 1998 року даний принцип буде відмінено. З цього періоду платники податку на прибуток будуть відносити на собівартість у повному обсязі всі витрати, пов'язані з отриманням доходу, а також всі витрати, пов'язані з отриманням доходу, а також всі позареалізаційні витрати за винятком закритого переліку витрат (інвестиції, бюджетні санкції, відсотки за невиробничим кредитами і т.д.)
5. Основні елементи витрат, що формують собівартість продукції (робіт, послуг)
5а. Матеріальні витрати
Один з основних елементів, що відображає вартість придбаних з боку сировини і матеріалів, які входять до складу вироблюваної продукції.
При формуванні даного елемента собівартості важливе значення має правильність вартісної оцінки придбаних матеріальних цінностей і порядок списання їх у виробництво. За загальним правилом вартість матеріальних ресурсів, відображена по елементу "Матеріальні витрати" формується виходячи з цін їх придбання (без урахування ПДВ), націнок, комісійних винагород, митних зборів, вартості послуг брокерам, плати за транспортування, зберігання і доставку, що здійснюються сторонніми організаціями.
Однак існує особливість обліку матеріальних витрат для підприємств-виробників продукції (робіт, послуг), що звільнена від сплати ПДВ. У цьому випадку ПДВ враховується у вартості матеріалів і надалі списується на собівартість продукції. Подібний механізм формування вартості матеріальних витрат вимагає окремого обліку за продукції, звільненої від ПДВ, та продукції, яка від ПДВ не звільнена.
Питання оцінки вартості матеріальних витрат регулюється в низці нормативних актів, таких як:
ст. 11 Закону РФ "Про бухгалтерський облік" від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ;
Положення про бухгалтерський облік та звітність в РФ (затв. Листом Мінфіну РФ від 26 грудня 1994 р № 170);
Основні положення з обліку матеріалів на підприємствах і будовах (затв. Листом Мінфіну СРСР від 30 квітня 1974 № 103)
Норми природного убутку продовольчих товарів у торгівлі (затв. Листом Мінфіну РВ від 21 травня 1987р. № 085);
Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань (затв. Наказом Мінфіну РФ від 13 червня 1995 р. № 49)
Основні положення з обліку тари на підприємствах, виробничих об'єднаннях та організаціях (затв. Листом Мінфіну СРСР від 30 вересня 1985 р. № 166)
При формуванні собівартості продукції слід також керуватися визначеної на підприємстві обліковою політикою, яка повинна бути закріплена відповідним документом (як правило Наказом про облікову політику підприємства)
5б. Витрати на оплату праці
Витрати на оплату праці, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), розглядаються в п.7 Положення про склад витрат. У даному пункті дається повний і вичерпний перелік витрат на оплату праці, які включаються до собівартості, а також приблизний перелік витрат, які не підлягають включенню до собівартості.
Основною помилкою при формуванні даного елементу собівартості і те, що не дотримується принцип виробничої спрямованості витрат. У результаті в собівартість продукції дуже часто включається заробітна плата персоналу невиробничої сфери.
5в. Відрахування на соціальні потреби
При розгляді питання про правомірність віднесення на собівартість продукції відрахувань на соціальні потреби необхідно відзначити пряму залежність джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці.
У собівартість продукції (робіт, послуг) включаються відрахування в позабюджетні фонди від витрати праці працівників, зайнятих у виробництві продукції. Тому бухоблік повинен бути організований таким чином, щоб було чітке розмежування заробітної плати основного персоналу підприємства, зайнятого у виробництві, і заробітної плати праці працівників, зайнятих у невиробничій сфері.
Крім того, якщо витрати на оплату праці здійснюються за рахунок чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, то і джерелом нарахування позабюджетних фондів також буде чистий прибуток підприємства.
5г. Амортизація основних фондів і НМА
Амортизаційні відрахування є одним з елементів поточних витрат виробництва і підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) на підставі п.9 Положення про склад витрат. Знос відображає старіння діючих фондів, а амортизація представляє собою накопичення грошових коштів на заміну основних фондів шляхом включення аммортізаціонних відрахувань у витрати виробництва (обігу).
Чинними нормативними актами передбачено кілька механізмів нарахування амортизації на повне відновлення основних виробничих фондів:
1) за затвердженими нормами;
2) прискореним методом;
3) із застосуванням понижуючих коефіцієнтів;
4) індексуванням амортизаційних числень.
Крім того, нарахування зносу і амортизації в ряді випадків проводиться за різного складу основних фондів. Так, відповідно до Положення про порядок нарахування амортизаційних відрахувань по основних фондах в народному господарстві знос основних фондів визначається і враховується за всіма видами основних фондів за винятком деяких передбачених.
Отже, знос і амортизація представляють самостійні економічні категорії, різні як за складом, так і за величиною. Тим не менш у багатьох нормативних актах між зносом і амортизацією не робиться розходжень, що породжує можливість двоїстого тлумачення норми та призводить до помилок при оподаткуванні.
НМА. Поняття нематеріальних активів було введено Положенням про бухоблік і звітності до від 20 березня 1992 р. № 10, в якому вперше розкривалося поняття НМА як облікових об'єктів, а також встановлено умови та порядок їх обліку та списання.
Згодом, згідно з Положенням про склад витрат, знос по нематеріальних активів дозволено було включати у собівартість продукції (робіт, послуг), причому пункт про нематеріальні активи Положення про склад витрат майже дослівно повторював те, що говорилося в Положенні про бухгалтерський облік та звітності.
Надалі, у зв'язку з вдосконаленням бухобліку та наближенням його до "західним" стандартам, поняття НМА змінилося, і в даний час, згідно з п.48 Положення про бухоблік і звітності до від 26 грудня 1994 р. № 170, вони представляють собою " права, що використовуються протягом тривалого періоду (понад один рік у господарській діяльності та приносять дохід, ... Крім того, до НМА відносяться права користування земельними ділянками, природними ресурсами і організаційні витрати ".
Постановою Уряду РФ від 1 червня 1995 р. "661, було змінено також і Положення про склад витрат. Підпункт, що розглядає амортизацію НМА: "2. У собівартість продукції (робіт, послуг) включаються ... ц) амортизація НМА, що використовуються в процесі здійснення статутної діяльності, за нормами амортизаційних відрахувань, розрахованим організацією, виходячи з первісної вартості та строку їх корисного використання (але не більше терміну діяльності організації). За НМА, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності підприємства) ".
Як видно з вищевказаного підпункту, для включення до собівартості продукції зносу по нематеріальних активів необхідно виконати ряд нормативних вимог.
6. Порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку
Загальні положення.
Фінансовий результат, формований підприємством з метою оподаткування, не є тотожним фінансовому результату, відбиваному по рахунках бухгалтерського обліку, за кількісним складом. Проте методика формування фінансового результату (без урахування доходів від реалізації) з метою оподаткування та бухгалтерського обліку збігаються. Так, згідно з приміткою до рядка 2 Довідки про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 "Розрахунку податку фактичної прибутку" (Додаток № 11 до Інструкції ГНС РФ від 10 серпня 1995 р. № 37), позареалізаційні доходи (витрати) для цілей оподаткування , пойменовані в п. 14 і 15 Положення про склад витрат, приймаються в сумах, врахованих при визначенні фінансових результатів, за правилами бухгалтерського обліку.
Таким чином, фінансовий результат з метою оподаткування та бухгалтерського обліку можна порівнювати за двома підставами.
За кількісним складом вони не збігаються, оскільки з метою оподаткування не враховуються окремі показники, які формують позареалізаційні доходи (витрати) за правилами бухобліку.
За принципами формування
За цим принципом механізми формування фінансових результатів з метою оподаткування та бухгалтерського обліку збігаються. Іншими словами, коли за правилами бухобліку позареалізаційних операція буде відображена в балансі, тоді вона буде прийнята і в цілях оподаткування.
Відповідно до ст.2 Закону РФ "Про податок на прибуток підприємств і організацій", об'єктом оподаткування є валовий прибуток, що представляє собою суму прибутку (збитку) від реалізації продукції, іншого майна і доходів від позареалізаційних операцій, зменшених на суму витрат по цих операціями. При цьому необхідно враховувати, що поняття "позареалізаційні операції" використовуються як податковий термін, який не слід ототожнювати з встановленим порядком бухгалтерського обліку. Це означає, що суми, враховані в установленому порядку на рахунку 80 "Прибутки і збитки", не є автоматично доходами (витратами) від позареалізаційних операцій, що враховуються в цілях оподаткування прибутку. Не випадково найменування розділу II Положення про склад витрат було змінено з "Формування фінансових результатів" (у старій редакції) на "Порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку" (у чинній редакції).
Під доходами (витратами) від позареалізаційних операцій з метою оподаткування слід розуміти доходи і витрати організації, не пов'язані безпосередньо з виробництвом та реалізацією основної продукції (робіт, послуг), але формують об'єкт оподаткування податку на прибуток.
Перелік позареалізаційних витрат (доходів) встановлено у наступних нормативних документах: Закон РФ «Про податок на прибуток підприємств і організацій», Інструкція Державної податкової служби РФ «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій» від 10 серпня 1995 р. № 35 , розд. II Положення «Про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку», п. 3.9. Інструкції «Про порядок заповнення типових форм річний бухгалтерської звітності» (затв. Наказом Мінфіну РФ від 19 жовтня 1995 р. № 115).
При цьому необхідно враховувати, що даний перелік не є вичерпним. Не випадково у п. 14 і 15 Положення про склад витрат зазначено, що до складу позареалізаційних доходів (витрат), крім інших, належить і інші доходи (витрати), безпосередньо не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції (робіт, послуг).
Найбільш повна класифікація позареалізаційних доходів (витрат) дана в п. 14 (15) Положення про склад витрат. В інших документах норми, що стосуються позареалізаційних доходів, доповнюють або уточнюють перелік цих операцій.
Висновок
На жаль, до теперішнього часу в практичній роботі нерідкі випадки, коли організація бухобліку, в тому числі виробничого обліку, орієнтується, головним чином, на необхідність подання бухгалтерської звітності до податкових органів та дотримання вимог податкового законодавства в частині визнання тих чи інших витрат для обчислення оподатковуваного прибутку. Однак формування повної і достовірної інформації, необхідної для користування податковими органами, до першочергових завдань бухгалтерського обліку (та складання бухгалтерської звітності) не належить. Це свідчить про недостатню зацікавленість самих організацій у використанні облікової інформації для цілей оперативного керівництва та управління, і крім того, найчастіше такий привід призводить до порушення правил і вимог, що висуваються до бухгалтерського обліку та звітності.
Список літератури
Бризгалін А.В., Берник В.Р., Головкін О.М. "Професійний коментар до Положення про склад витрат. 2-е видання "Москва 1998 р.
Постанова Уряду РФ від 5.08.92 р. № 552 "Про затвердження положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг) включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку" (у редакції наступних Постанов Уряду РФ
"Склад витрат, що включаються до собівартості продукції" Сост. Рябова Р.І. - 4-е видання Москва 1998 р.
Шнайдерман Т.А. "Склад і облік витрат, що включаються до собівартості" Москва 1998 р.