Облік продажу продукції робіт послуг

1.по собівартості одиниці;
2.по середньої собівартості;
3.За собівартості перших за часом придбання товарів (ФІФО);
4.по собівартості останніх за часом придбання товарів (ЛІФО).
1. Товари, що використовуються організацією в особливому порядку (дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння), або товари, які не можуть звичайним чином замінити один одного, оцінюються за собівартістю кожної одиниці таких товарів.
2. Товари можуть оцінюватися організацією по середній собівартості, яка визначається по кожній групі (виду) товарів як частка від ділення загальної вартості групи (виду) товарів на їх кількість. Зазначені кількість і вартість складаються відповідно із собівартості та кількості по залишку на початок місяця і за що надійшли протягом місяця товарах.
3. Метод ФІФО передбачає списання товарів, що продаються в оцінці, відповідної порядку їх надходження (придбання). Нормативне визначення товарів, що продаються в оцінці ФІФО дається в пункті 19 ПБО 5 / 01. Згідно ПБУ, оцінка за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів заснована на припущенні, що матеріально-виробничі запаси використовуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто запаси, першими надходять у продаж, мають бути оцінені по собівартості перших за часом придбань з урахуванням собівартості запасів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка МПЗ, що знаходяться на складі на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом придбань, а в собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість ранніх за часом придбань.
Таким чином, оцінка за методом ФІФО нагадує конвеєр. Ідея методу ФІФО полягає в тому, що в умовах зростання цін на товари, що його застосування робить мінімальної оцінку собівартості реалізованих товарів і, отже, максимальної оцінку товарного залишку та прибутку від продажу товарів. І, навпаки, в умовах зниження цін спосіб ФІФО мінімізує оцінку товарних запасів і відповідно величину прибутку організації.
4. Метод ЛІФО передбачає списання товарів за вартістю, що відповідає послідовності, зворотній надходженню товарів. Відповідно до визначення методу ЛІФО, яке дається в пункті 20 ПБО 5 / 01, оцінка запасів методом ЛІФО базується на припущенні, що матеріально-виробничі запаси (товари), першими надходять у продаж, мають бути оцінені за собівартістю останніх у послідовності придбання.
Таким чином, на відміну від методу ФІФО метод ЛІФО нагадує мішок, бункер. Якщо в бункер закладати товари, а потім починати виймати їх, то першими будуть витягнуті саме ті цінності, які потрапили в бункер останніми. Звідси ефект методу ЛІФО - останній товар, що надійшов як би першим списується з балансу.
Ідея методу ЛІФО полягає в тому, щоб в умовах зростання цін продемонструвати мінімальну оцінку товарного залишку та прибутку від продажу товарів. В умовах же зниження цін ЛІФО, навпаки, максимізує оцінку товарних запасів і відповідно прибутку організації.
ПРИКЛАД:
Організація в умовах зростання цін закуповує три партії товарів:
10 штук по 20 умовних грошових одиниць;
10 штук по 25 умовних грошових одиниць;
10 штук по 30 умовних грошових одиниць;
За розглянутий період покупцям продається 25 штук товару за 35 умовних грошових одиниць, таким чином, виручка від реалізації складе 875 умовних Д.Є. Собівартість же проданих товарів в обліку буде визначатися застосовуваним організацією методом оцінки запасів:
· За методом ФІФО вартість реалізованих 25 штук буде оцінена в 600 умовних Д.Є. (200 +250 +150), а прибуток від продажу відповідно в 275 умовних Д.Є. Вартість залишку товарів оцінюється в 150 умовних Д.Є.
· При методі середніх цін собівартість реалізованих товарів обчислюється як 625 умовних Д.Є. (25 * 25 штук товару). Відповідно прибуток оцінюється в 250условних Д.Є., а товарний залишок в 125условних Д.Є.
· При методі ЛІФО вартість реалізованих товарів складе 650 умовних Д.Є. (300 +250 +100), вартість товарного залишку - 100 умовних Д.Є., а прибуток від продажу товарів буде обчислена як 225 умовних Д.Є.
Розглянувши складові продукції, необхідно відзначити, що існує кілька методів оцінки товарів, готової продукції, які використовуються в даний час.
Для обліку готової продукції (робіт, послуг) використовують рахунки № 40 і № 43, для обліку товарів - 41 рахунок, облік товарів відвантажених ведеться по рахунку 45.
1.2 Методи обліку продажу продукції, робіт, послуг
Продаж продукції здійснюється відповідно до укладених договорів або в порядку вільного продажу безпосередньо населенню за ринковими цінами, під якими розуміються ціни, що склалися в регіоні в процесі взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичної продукції, а при відсутності її - у порівнянних економічних (комерційних) умовах . Продаж продукції здійснюється на основі складання різних договорів, таких як договір міни, договору комісії та ін
Розглянемо реалізацію товарів, послуг, продукції на основі договору міни. Відповідно до діючого законодавства при договорі міни кожна із сторін зобов'язується передати у власність іншій стороні один товар в обмін на інший. При цьому повністю дотримуються правила договору купівлі-продажу, коли кожна зі сторін визнається продавцем товару, який вона зобов'язується передати, і покупцем товару, який вона зобов'язується прийняти в обмін. Права власності на обмінювані товари переходять до організацій, які беруть участь в обміні, одночасно після виконання зобов'язань. Відповідно і виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) відображається в бухгалтерському обліку одночасно.
Розглянемо на прикладі проведення з відображення господарських операцій за договором міни.
Приклад: За договором міни організація одержує матеріали на 170000 крб., ПДВ по них 34000руб. В обмін організація відвантажує готову продукцію покупцеві вартість продукції 170000руб., ПДВ 34000руб.
У бухгалтерському обліку робляться наступні проводки:
Таблиця 2

№ п / п	Зміст господарських операцій	документи	Дебет	Кредит	Сума, Руб.
1	Оприбутковується матеріал на позабалансовий рахунок	Договір міни, рахунок постачальника	002		170000
2	Відвантажено готову продукцію	Договір міни, рахунок	62 / 1	90 / 1	204000
3	Нараховано ПДВ	Рахунок-фактура	90 / 3	68	34000
4	Списується фактична виробнича собівартість проданої продукції	Розрахунок бухгалтерії	90 / 2	43	120000
5	Відображається прибуток від продажу продукції	Розрахунок бухгалтерії	90 / 9	99	50000
6	Проводиться списання з позабалансового рахунку отриманого майна	Довідка бухгалтерії	-	002	170000
7	Відображається вартість оприбуткованих та отриманих матеріалів	Договір міни і рахунок постачальника	10	60	170000

8	Відображається ПДВ за надійшли	Рахунок постачальника	19	60	34000
9	Проводиться залік заборгованості	Довідка бухгалтерії	60	62	204000
10	Пред'являється до відрахування ПДВ по придбаних матеріалами	Рахунок-фактура	68	19	34000

Таким чином, з цього прикладу випливає, що матеріал спочатку оприбутковується на позабалансовий рахунок 002. Після того, як організація відвантажила готову продукцію, заплатила податки, а також розрахувала фактичну собівартість проданої продукції, і отримала прибуток від продажу продукції, то виробляється списання з позабалансового рахунку 002 отриманого раніше майна. Також з прикладу випливає, що кожна господарська операція супроводжується різними документами.
Розглянемо реалізацію товарів та продукції на основі договорів комісії. Особливістю договору комісії є те, що при відпуску продукції посереднику (комісіонеру) право власності до нього не переходить. Тому продукція та інші товари, переданих на комісію, враховуються організацією в складі власних активів. Оскільки товар реалізується не власником (комітентом), а комісіонером, підставою для відображення в бухгалтерському обліку реалізації продукції є звіт комісіонера про відвантаження товарів покупцеві. Договір комісії може передбачати або не передбачати участь комісіонера в розрахунках. Якщо він не бере участі в розрахунках, комітент проводить розрахунки з кінцевими покупцями самостійно, а на рахунок комісіонера надходить тільки його комісійна винагорода. Якщо посередник бере участь у розрахунках, то комітент провадить розрахунки тільки з комісіонером, який самостійно розраховується з кінцевими покупцями (постачальниками) товарів.
Відповідно до цих взаємовідносинами здійснюється бухгалтерський облік реалізації продукції на комісійних засадах. Прийняті для продажу товари відображаються у комісіонера на позабалансовому рахунку 004 «Товари, прийняті на комісію". При реалізації сума, що підлягає оплаті покупцями, з урахуванням ПДВ відображається комісіонером на дату відпуску (відвантаження) товарів покупцям за кредитом сч.76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» в кореспонденції з рахунком 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».
Належна комісіонеру сума винагороди враховується їм по кредиту 90 «Продажі» і дебету 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». Сума ПДВ за нарахованим комісійній винагороді відображається за дебетом 90 «Продажі» в кореспонденції з 68 «Розрахунки з бюджетом». ПДВ в частині заборгованості комітенту за продукцію і товар, оплачений покупцями, відображається за дебетом 76 в кореспонденції з кредитом рахунка 68. Після погашення заборгованості перед комітентом нарахований ПДВ списується зворотною проводкою.
Основний постачальник (комітент) враховує продукцію, передану на комісію, на сч.45 «Товари відвантажені» в кореспонденції з рахунками 43 «Готова продукція» і 41 «Товари». Виручка від реалізації товарів і продукції, яка включає ПДВ, відображається в обліку в міру надходження повідомлення комісіонера про відвантаження продукції покупцеві. При цьому вартість реалізованої продукції списується в дебет сч.90 з кредиту сч.45, а виручка від реалізації відображається за дебетом сч.62 і кредиту сч.90.
Виручкою від реалізації у комітента є вся сума, що надійшла від покупця комісіонеру за договором комісії, незалежно від того, в якому вигляді встановлено комісійна винагорода: твердої суми, відсотків від операції або торгової націнки. Оплата послуг посередницької організації по збуту продукції і товарів враховується в складі витрат на продаж організації-комітента.
Порівнявши з США рахунки бухгалтерського обліку, слід зауважити, що в США поняття позабалансового обліку немає. Товари, прийняті на комісію також відображаються подвійним записом. Це призводить до того, що в активі власність фірми збільшується на вартість предметів, її не складових. Відповідно в пасиві американського балансу виникає кредиторська заборгованість, яка не є такою. Наприклад, заборгованість комітенту виникає тільки після продажу товарів, зданих на комісію. У російській теорії та практиці, навпаки, застосовують подвійну запис для урахування того, що складає власність організації.
Таким чином, облік продажів продукції залежить від того чи іншого виду договору, але крім цього, організації необхідно визначити ринкову ціну, за якою буде реалізовуватися продукція.
Організації можуть скористатися для визначення ринкової ціни одним з таких методів:
1.Затратний метод. Ринкова ціна на відповідний вид продукції, робіт, послуг формується як сума проведених витрат і націнки. Суми зроблених витрат визначаються виходячи зі сформованої практики обліку окремих видів витрат на виробництво конкретних найменувань продукції (робіт, послуг). Націнка встановлюється для отримання прибутку в межі, забезпечує розумну і звичну для відповідного сегмента ринку ціну.
2. Метод ціни подальшого продажу. Він припускає обчислення ринкової ціни продукції, робіт, послуг шляхом виключення розумних витрат при їх придбанні з ціни наступного продажу (перепродажу) з урахуванням націнки. Тим самим визнається, що ринкова ціна на продукт формується на відповідному сегменті ринку під впливом попиту та пропозиції, межі яких невизначені.
Обидва методи мають свої переваги і недоліки. До недоліків слід віднести те, що законодавство не конкретизує поняття «розумні витрати» і «розумна прибуток» у відповідних економічних ситуаціях. В умовах нестабільності економіки кордону, в межах яких формуються ці показники, досить широкі. Враховуючи наявність на ринку в такий період випадкових угод і обмеженої кількості учасників, розмір зазначених показників не можна визнати репрезентативним.
Надходження виручки по моменту зарахування на розрахунковий рахунок знаходить відображення в обліку:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок» К-т сч.90 «Продажі» / субрахунок "Дохід"
Одночасно відображається сума ПДВ:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 3 «ПДВ»
К-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість»
Після цього списується облікова ціна проданої продукції з наступним доведенням її через суму відхилень до фактичної собівартості. Розглянемо на прикладі методику розрахунку:
Якщо відвантажена продукція повністю оплачена, то фактична собівартість її відвантаження буде збігатися з фактичною собівартістю проданої продукції. Коли продукція оплачена не повністю, сума відхилень на даний обсяг продажів в обліковій ціні буде обчислена шляхом множення середнього відсотка відхилень на зазначений обсяг продажів.
Приклад. З 20000руб. обсягу продажів сплачено 15000руб. Середній відсоток відхилень -5,2% (економія).
Сума відхилень на даний обсяг продажів складе:
15000руб .* (- 5,2%) / 100% = - 780руб. (Економія)
Списання планової собівартості проданої продукції на 15000руб. відіб'ється записом:
Д-т сч.90 «Продажі» / субсчет2 «Собівартість продажів»
К-т сч.45 «Товари відвантажені»
Суму економії - 780 руб. слід відобразити в обліку методом «червоне сторно" аналогічною бухгалтерським записом. Таким чином, фактична собівартість складе 14200руб. (15000руб. - 780руб).
За дебетом рахунка 90 «Продажі» показуються повна собівартість проданої продукції і сума ПДВ, а у кредиті - продажна вартість, включаючи ПДВ.
В кінці кожного місяця за рахунком 90 «Продажі» складається оборот за дебетом субрахунків 90 / 2 «Собівартість продажів» і 90 / 3 «ПДВ», 90 / 4 «Акцизи» з оборотом за кредитом субрахунка 90 / 1 "Дохід". За результатами такого зіставлення обчислюють фінансовий результат: якщо сума обороту по кредиту вище суми за дебетом, організація має прибуток, у противному випадку - збиток.
Прикінцевими оборотами звітного періоду цей фінансовий результат списується з субрахунку 90 / 9 «Прибуток (збиток) від продажу» на рахунок 99 «Прибутки та збитки».
При наявності прибутку робиться запис:
Д-т рах. 90 / субрахунок 9 «Прибуток (збиток) від продажу»
К-т рах. 99 «Прибутки та збитки».
Якщо отримано збиток, складається зворотна запис. Прикінцевими проводками грудня накопичувальні суми до рахунку 90 «Продажі» по всіх субрахунках (крім субрахунка 90 / 9 «Прибутки та збитки від продажу») закриваються внутрішніми записами на субрахунок 90 / 9.
Виходячи з фінансового стану на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) організація для обчислення бази оподаткування може застосовувати за операціями продажу один з наступних варіантів формування виручки:
· У міру оплати продукції (робіт, послуг);
· За датою відвантаження;
· Облік з відвантаження, а для цілей оподаткування - у міру оплати.
При застосуванні першого варіанту (у міру оплати продукції) формування фінансового результату на рахунках бухгалтерського обліку наступне.
Приклад. 1. Продукція відвантажена покупцеві (в оцінці за фактичною собівартістю). Документи здані в банк на інкасо.
Д-т сч.45 «Товари відвантажені»
К-т сч.43 «Готова продукція» - 10000руб.
2.Проізведени постачальником-вантажовідправником різні витрати по відвантаженню продукції, не компенсовані покупцем:
Д-т сч.44 «Витрати на продаж»
К-т сч.10 «Матеріали», 76 «розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - 500руб.
3. Надійшла на розрахунковий рахунок сума виручки від покупця за продану йому продукцію за ринковими цінами - 15000руб, в тому числі ПДВ - 2500руб.:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок»
К-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід"
4. Відображена в обліку сума податку на додану вартість на продану продукцію:
Д-т сч.90 «Продажі» / «ПДВ»
К-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість» - 2500руб.
5. Списані комерційні витрати на продану продукцію:
Д-т 90 «Продажі» / »Собівартість продажів»
К-т сч.44 «Витрати на продаж» - 500руб.
6. Списується фактична собівартість проданої продукції:
Д-т сч.90 «Продажі» / »Собівартість продажів»
К-т сч.45 «Товари відвантажені» - 10000руб.
7. Обчислений фінансовий результат від продажу:
Д-т сч.90 / субрахунок 9 «Прибуток від продажів»
К-т сч.99 «Прибутки та збитки» - 2000руб. (15000 - 2500 - 500 - 10000).
Розглянутий варіант обчислення виручки від продажу продукції, робіт, послуг був притаманний витратної економіці, хоча за певних господарських умовах, що відзначалося раніше, можливий і в сучасних умовах. Відхід від витратних методів господарювання в умовах триваючої інфляції не дає підстав для відмови від застосування даного варіанту.
Разом з тим багато організацій при формуванні своєї облікової політики виходять з доцільності встановлення моменту виручки від продажу продукції за датою її відвантаження. Цей метод подібний до методу обліку з поставки, який отримав широке застосування в країнах з відкритою економікою. Зміст даного методу передбачає визнання доходу в тому періоді , в якому відвантажується продукція або надаються послуги.
В обліку на договірну вартість відвантаженої продукції складається запис:
Д-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
К-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід". На суму податку на додану вартість (якщо він підлягає оподаткуванню на дану продукцію):
Д-т сч.90 «Продажі» / «ПДВ»
К-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість».
Надходження коштів від покупця за відвантажену раніше йому продукцію, підтверджене випискою банку:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок»
К-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
Рахунок 90 «Продажі» в даній ситуації не зачіпається, оскільки факт продажу відбувся раніше, у момент виконання своїх зобов'язань постачальником. На цьому етапі до покупця перейшло право власності, підтверджене товарно-транспортними документами про відвантаження продукції.
Коли організація будує облікову політику щодо формування виручки за датою відвантаження, а для обчислення податків - за датою оплати, в обліку складаються такі бухгалтерські проводки (використовуємо дані попереднього прикладу):
1.На суму виставленого покупцеві рахунку-фактури на відвантажену продукцію за договірними цінами:
Д-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок 1 «Розрахунки в порядку інкасо»
К-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід" - 15000руб.
2. Відображається в обліку сума ПДВ з обсягу продажів:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 3 «ПДВ»
К-т сч.76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - 2500руб. / Субрахунок «Розрахунки з ПДВ».
У тому випадку, коли варіант облікової політики за визначенням виручки від продажу продукції за датою відвантаження організація здійснює як з метою постановки бухгалтерського обліку, так і з метою оподаткування, наведена вище операція буде відображена записом:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 3 «ПДВ»
К-т 68 «Розрахунки по податках і зборах» / «Розрахунки з бюджетом з податку на додану вартість».
3. Списується фактична собівартість відвантаженої продукції:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів» - 10000руб.
К-т сч.43 «Готова продукція».
4. Списуються комерційні витрати:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т сч.44 «Витрати на продаж»-500руб.
5. Обчислений фінансовий результат:
Д-т сч.90 «Продажі» / субсчет9 «Прибутки від продажу»
К-т сч.99 «Прибутки та збитки» - 2000руб.
6. Зарахована на розрахунковий рахунок сума платежу, що надійшла від покупця за відвантажену на його адресу продукцію:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок»
К-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок 1 «Розрахунки по інкасо» - 15000руб.
7. Відображено суму ПДВ за розрахунками з бюджетом:
Д-т сч.76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» / субрахунок «Розрахунки з ПДВ».
К-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість» - 2500руб.
Для цілей оподаткування виручка від продажу продукції (робіт, послуг) обчислюється або по мірі її оплати, тобто зарахування на рахунки в банках (при безготівковій формі оплати), або надходження в касу організації (при розрахунках готівкою - до 10000руб., а з деякими організаціями - до 15000руб. по кожній поставці), або в міру відвантаження продукції, виконання робіт або надання послуг і пред'явлення розрахункових документів споживачам. У зв'язку з цим, якщо організація обчислює виручку в міру оплати покупцями (замовниками) продукції, то має місце невідповідність між фінансовою та податковою звітністю по розрахунках з бюджетом в частині нарахування податків.
У випадку, коли організація отримала аванс, його отримання в обліку відображається наступним записом:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок»
К-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок »Розрахунки за авансами одержаними» - 7500руб.
Часткова передоплата покупцем у рахунок очікуваного від постачальника поставки товарно-матеріальних та інших цінностей - сигнал для останнього про серйозні наміри учасника договору щодо виконання прийнятих на себе зобов'язань.
На суму поточних витрат, пов'язаних з виконанням зобов'язань складається проводка:
Д-т 45 «Товари відвантажені»
К-т 10 «Матеріали», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та ін - 5000руб.
Якщо роботи, послуги фактично виконані або продукція відвантажена в наступному році, то рахунок 90 «Продажі» не буде порушуватися.
У такій ситуації діє загальне правило, зміст якого зводиться до того, що при виявленні помилок, що відносяться до минулих років, на відміну від допущених порушень, що відносяться до звітного періоду, вони розглядаються як доходи (збитки) за операціями минулих років, виявлених у звітному році . У бухгалтерському обліку їх слід відобразити у складі фінансових результатів звітного року:
Д-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок «Розрахунки за авансами одержаними»
К-т сч.91 «Інші доходи і витрати» / субрахунок 1 «Інші доходи».
Одночасно:
Д-т сч.99 «Прибутки та збитки»
К-т сч.45 «Товари відвантажені» - 5000руб.
Справляння податку не проводиться, отже, не підлягає відшкодуванню з бюджету сума авансових платежів, що надійшла в рахунок майбутнього виконання робіт або надання послуг, якщо останні надаються на території РФ.
На відвантажену за договірними цінами продукцію з переходом права власності на неї до покупця:
Д-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок 2 «Розрахунки плановими платежами»
К-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід" - 1000руб.
На суму податку на додану вартість:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 3 «ПДВ»
К-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість» - 2500руб.
Списуються витрати на вартість відвантаженої та проданої готової продукції зі складу за фактичною собівартістю:
Д-т сч.90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т сч.43 «Готова продукція» - 10000руб.
Поступив платіж від покупця на решту неоплаченої вартість відвантаженої на його адресу продукції за договірними цінами оформляється записом:
Д-т сч.51 «Розрахунковий рахунок»
К-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок 2 «Розрахунки плановими платежами» - 7500руб.
Закривається сума податку на додану вартість:
Д-т сч.68 «Розрахунки з податків і зборів» / субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість»
К-т сч.62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» / субрахунок 2 «Розрахунки плановими платежами» - 1250руб.
Обчислений фінансовий результат від продажу:
Д-т сч.90 «Продажі» / субсчет9 «Прибуток від продажів»
К-т сч.99 «Прибутки та збитки» - 3300руб.
При обміні або безоплатній передачі продукції (робіт, послуг) виручка для цілей оподаткування визначається виходячи із середньої ціни продажу за поточний місяць, а за відсутності продажу - виходячи з останньої її ціни.
За міжнародними стандартами облік продажів у фінансовій бухгалтерії здійснюється тільки в частині операцій, що відображають формування дебіторської заборгованості покупців, надходження грошових коштів та обсяг продажів.

1.3 Документальне оформлення продажу продукції, робіт, послуг
Відпуск готової продукції покупцям оформляється накладними. В якості типової форми накладної можна використовувати форму № М-15 «Накладна на відпуск матеріалів на сторону».
У залежності від галузевої специфіки організації можуть застосовувати спеціалізовані форми накладних та інших первинних документів із зазначенням у них обов'язкових реквізитів.
Підставою для виписки накладних є розпорядження керівника організації або уповноваженої ним особи, а також договір з покупцем (замовником). Методичними рекомендаціями з обліку МПЗ рекомендується наступний порядок обліку відпуску готової продукції.
Накладні форми М-15 виписуються на складі або у відділі збуту у чотирьох примірниках, і всі вони передаються в бухгалтерію для реєстрації в журналі реєстрації накладних на відпуск готової продукції і підписи їх головним бухгалтером або особою, ним уповноваженою.
З бухгалтерії підписані накладні повертаються у відділ збуту (або інше аналогічне підрозділ організації). Один примірник передається комірнику (або іншій матеріально-відповідальній особі), другий служить підставою для виписки рахунку-фактури, третій і четвертий - передаються одержувачу готової продукції. На всіх примірниках накладної одержувач зобов'язаний розписатися в отриманні продукції.
При вивезенні продукції через пропускний пункт один примірник накладної (четвертий) залишається у служби охорони, а третій примірник передається одержувачу як супровідного документа на вантаж. Служба охорони записує накладні до журналу реєстрації вантажів і потім передає накладні за описом у бухгалтерію, де на їх основі роблять відмітки про вивезення в журналі реєстрації накладних на вивіз (продаж) готової продукції.
Рахунки-фактури виписуються у двох примірниках. Перший примірник не пізніше 10 днів з дати відвантаження продукції висилається або передається покупцеві, а другий залишається в організації-постачальника для відображення в книзі продажу та нарахування ПДВ.
Останнім часом багато організацій застосовують бескарточний метод обліку готової продукції. При цьому методі за допомогою ЕОМ щодня складають оборотні відомості обліку випуску з виробництва і руху готової продукції щодо складів (інших місць зберігання). Залишки готової продукції періодично інвентаризуються.
Як і з матеріальних запасах, по готовій продукції складають номенклатуру-цінник. Крім цінника розробляють довідники продукції, в яких містяться відомості про оподатковуваної і не оподатковуваної різними видами податків продукції, про платників та вантажоодержувачів, среднеквартальной і середньорічної собівартості.
Дані платіжних документів з відвантаженої продукції щодня записують у відомість обліку та реалізації продукції (робіт, послуг), форма № 16 або № 16а. У відомості вказують дату і номер платіжного документа, найменування постачальника, кількість відвантаженої продукції за її видами, суми, які пред'являються за рахунками, і відмітку про сплату рахунків. Відомість є формою аналітичного обліку товарів відвантажених. Готову продукцію у відомості відображають за обліковими і відпускними цінами. Відомість форми № 16 використовують при визначенні виручки по відвантаженню, а № 16а - при визначенні виручки по оплаті.
Відвантаження продукції здійснюється в порядку продажу відповідно до укладених договорів або шляхом вільної продажів через роздрібну торгівлю.
Якщо терміни поставки не встановлені договором або не випливають із її суті і цілей, покупець має право вимагати поставки в будь-який час. Часом виконання зобов'язань за одногородней поставки вважається дата складання приймально-здавального акту або розписки в отриманні продукції, а при відвантаженні продукції іногородньому покупцю - день здачі цих документів транспортним організаціям. У договорі обов'язково має бути відображено, за чий рахунок здійснюється оплата витрат з доставки продукції від постачальника до покупця.
Франко-станція призначення означає, що витрати з доставки оплачує постачальник і включає їх у відпускну ціну продукції.
Франко-станція відправлення означає, що постачальник оплачує витрати тільки з відвантаження готової продукції у вагони. Інші витрати з перевезення несе покупець.
При відвантаженні товарів зазвичай заповнюється товарна накладна форми № ТОРГ-12 у двох примірниках, один з яких залишається у постачальника і є підставою для списання товарів, а другий - передається покупцеві.
(«Накладна на відпуск матеріалів на сторону» № М-15, рахунок-фактура, товарна накладна форми № ТОРГ-12 наведено в додатку 2,3,4).
1.4 Синтетичний облік продажу продукції (робіт, послуг)
1.4.1 Облік продажу продукції, робіт, послуг
Продаж готової продукції, виконаних робіт, наданих послуг є завершальним етапом кругообігу продукту за фазами суспільного виробництва: виробництво, розподіл, обмін і споживання.
Порядок бухгалтерського обліку господарських операцій з продажу готової продукції, товарів, робіт, послуг залежить від норм цивільного, бухгалтерського та податкового законодавства. Приписи цивільного законодавства значною мірою впливають як на бухгалтерську, так і податкову їх трактування.
Визначення продажів в цивільному законодавстві. У Цивільному Кодексі Російської Федерації податковому поняттю «реалізація товарів» і бухгалтерського «продаж товарів» відповідають угоди, які передбачають факт переходу права власності або інше майно від однієї сторони договору до іншої. Найбільш характерними прикладами таких господарських операцій виступає купівля-продаж і обмін.
Умовою даних цивільно-правових договорів є встановлення моменту переходу права власності на предмет угоди. Відповідно до ГК РФ «передачею визнається вручення речі набувачеві, а так само здача перевізникові для відправлення набувачу або здача в організацію зв'язку для пересилання набувачеві речей».
Спеціальною нормою ГК РФ щодо операцій міни встановлюється, що «право власності на обмінювані товари переходить до сторін, що виступають за договором міни в якості покупців, одночасно після виконання зобов'язань передати відповідні товари обома сторонами». Разом з тим дані опису діють по відношенню до умов конкретної угоди лише у разі, коли інше умова про момент переходу права власності на товар не визначено в договорі. Це відноситься як обумовлено купівлі-продажу, так і до договорів міни.
Визначення продажів в бухгалтерському законодавстві. Спеціального визначення поняття «продаж» бухгалтерське законодавство не містить. Його побічно можна вивести з пояснень Інструкція до застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, де сказано, що продаж потрібно трактувати як момент відчуження продукту основної діяльності з передачею прав власності на нього.
. Порядок визнання моменту переходу права власності на продукцію, роботи, послуги, що впливає на організацію обліку продажу такий:
• списання витрат на продаж;
• коректування результату від продажу на суму ПДВ;
• визначення та списання суми фінансового результату.
На основі даних про обсяг продажу формують інформацію про величину фінансового результату - прибутку або збитку. З одного боку, для визначення фінансового результату потрібно інформація про продажної вартості продукції, робіт, послуг, яка називається виручкою. У продажну вартість (виручку) відповідно до законодавства включені податки - ПДВ і акцизи. З іншого боку, необхідні відомості про фактичні індивідуальних витратах з продажу продукції, робіт, послуг.
Інформація про заключній стадії кругообігу продукції акумулюється на рахунку 90 «Продажі».
Згідно з Інструкцією рахунок 90 «Продажі» призначений для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності організації. На цьому рахунку відображаються, у приватне виручка і собівартість:
• по готовій продукції та напівфабрикатів власного виробництва;
• робіт і послуг промислового характеру;
• робіт і послуг непромислового характеру;
• покупним виробам (набутим для комплектації);
• будівельним, монтажним, проектно-вишукувальним, розвідувальним, науково-дослідних робіт;
• товарах;
• послуг з перевезення вантажів і пасажирів;
У дебеті рахунку 90 «Продажі» відображається фактична собівартість у двох варіантах залежно від прийнятої облікової політики: або по повній собівартості, або за усіченою з виділенням управлінських витрат. У кредиті цього рахунка відображається виручка, тобто дебіторська заборгованість покупців та замовників, включаючи ПДВ та акцизи.
Після закінчення звітного періоду на рахунку 90 «Продажі» підраховуються підсумки по дебету і кредиту, потім вони зіставляються між собою, в результаті чого виявляється кінцевий фінансовий результат.
Якщо підсумок по кредиту більше підсумку за дебетом, це означає, що організація отримала прибуток; перевищення дебетового підсумку над кредитовим показує суму збитку. Потім відображається фінансовий результат. Після відображення фінансового результату підраховуються дебетовий і кредитовий обороти, які повинні бути рівні між собою. Залишку на цьому рахунку не повинно бути.
Структура рахунку 90 «Продажі» представлена ​​на схемі:
Д-т Рахунок 90 «Продажі» К-т

Прибуток від продажу продукції	Збиток від продажу продукції
Оборот - сума господарських операцій за звітний період	Оборот - сума господарських операцій за звітний період "
Сальдо на кінець періоду НІ	Сальдо на кінець періоду НІ

До рахунку 90 «Продажі» можуть бути відкриті субрахунки:
· 90 / 1 "Дохід" - для обліку надходження активів, визнаних виручкою.
· 90 / 2 «Собівартість продажів» - для відображення витрат, пов'язаних з виробництвом, придбанням і продажем товарів і послуг;
· 90 / 3 «ПДВ» - для обліку ПДВ, належного до одержання від покупців;
· 90 / 4 «Акцизи» - для відображення суми акцизів, що включені до ціни проданої продукції і товарів.
· 90 / 9 «Прибутки / збитки від продажу» - для визначення фінансового результату реалізації за місяць.
Таким чином, визначення терміна «продажу» Інструкцій по застосуванню Плану рахунків полягає у встановленні переліку операцій, які кваліфікуються як продажі для цілей бухгалтерського обліку. Узагальнюючи наведені положення Інструкції, можна сказати, що під продажами для цілей бухгалтерського обліку розуміють спрямовані на отримання доходів факти підприємницької діяльності. Комплекс операцій, який визначається у бухгалтерському обліку як продажу, у податковому законодавстві позначається терміном «реалізація».
На систему бухгалтерських проводок впливає вибір методу відображення виручки від продажу продукції, робіт і послуг за моментом відвантаження продукції, робіт і послуг і з моменту їх оплати.
Перший метод характеризується тим, що виручка відображається незалежно від того, чи надійшли до цього моменту в оплату грошові кошти. При цьому методі для розрахунків з покупцями продукції використовується рахунок 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», за дебетом якого відображається заборгованість покупців за отриману ними продукцію в кореспонденції з рахунком 90 «Продажі», а по кредиту - погашення заборгованості після отримання коштів у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів.
Другий метод використовується організаціями, коли договорів поставки передбачено часовий розрив між відвантаженням і переходом до покупця права власності (володіння, користування і розпорядження) на продукцію, тобто право власності на передану покупцеві продукцію зберігається за продавцем до моменту її оплати. При цьому методі облік операцій з відвантаження продукції ведеться на рахунку 45 «Товари відвантажені», за дебетом якого відображається вартість відправленої покупцям продукції в кореспонденції з рахунком 43 «Готова продукція», а по кредиту відбувається її списання після отримання коштів в кореспонденції з рахунком 90 « Продажі ».
Як при першому, так і при другому варіанті при відвантаженні покупцям продукції виникають витрати на продаж.
Формування інформації на рахунках бухгалтерського обліку про процесі продажу наочно представлено на наступному прикладі.
Перша операція. Акцептовано рахунок-фактура ВАТ «ТВ» за рекламу продукції:
За договірною вартістю 9000 руб.
Сума податку (ПДВ) 1 620 руб.
Разом 10 620 руб.
Рекламні витрати є витратами на продаж продукції і відносяться на рахунок 44 «Витрати на продаж». Одночасно з'являється заборгованість перед постачальником послуг. Бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд: Д-т рахунку 44 «Витрати на продаж» 10 620 (+)
К-т рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 10 620 (+).
Друга операція. Відвантажили зі складу покупцям продукцію, етична собівартість якої - 50 000 руб.
Ця господарська операція викликає зменшення продукції на складі, облік якої ведеться по рахунку 43 «Готова продукція». Ця сума відображається і по рахунку 90 «Продажі» для подальшого визначення фінансового результату. Отже, бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 90 «Продажі» 50 000
К-т рахунку 43 «Готова продукція» 50 000 (-).
Третя операція. Акцептовано рахунок-фактура транспортної організації за доставку відвантаженої продукції:
За договірною вартістю 1000 руб.
Сума податку (ПДВ) 180 руб.
Разом: 1180 руб.
Транспортні витрати є витратами на продаж продукції і відносяться на рахунок 44 «Витрати на продаж», але з'являється заборгованість перед постачальником транспортних послуг. Бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 44 «Витрати на продаж» 1 180 (+)
К-т рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» 1 180 (+).
Четверта операція. Виписаний рахунок-фактура покупцю на відвантажену продукцію:
За договірною вартістю 55 600 руб.
Сума податку (ПДВ) 10 008 руб.
Разом: 65608 руб.
Дана відвантаження формує, з одного боку, обсяг продажу організації - очікувану виручку, що відображається по кредиту рахунку 90 «Продажі», з іншого - розмір дебіторської заборгованості покупцям, збільшення якої відображається на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками ». Отже, бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 65 608 (+)
К-т рахунку 90 «Продажі» 65 608
П'ята операція (одночасно з четвертої операцією). Згідно
рахунком-фактурою з 4-ої операції відображається сума ПДВ - 10008 руб.
по відвантаженої покупцеві продукції.
Сума ПДВ входить до складу виручки за кредитом рахунку 90 «Продажі», у зв'язку з чим, з одного боку, її необхідно показати як заборгованість перед бюджетом, з іншого - її необхідно витягти зі складу виручки для визначення фінансового результату від продажу продукції. Бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 90 «Продажі» 10008
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» 10008 (+).
Шоста операція. Списуються в кінці звітного періоду комерційні витрати. Для цього необхідно визначити їх суму по рахунку 44 «Витрати на продаж»:
Д-т Рахунок 44 «Витрати на продаж» - К-т
1) 10620
3) 1 180
Про. 11800
Суму комерційних витрат необхідно віднести на відвантажену продукцію в розмірі 11800 крб. Бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 90 «Продажі» 11800
К-т рахунку 44 «Витрати на продаж» 11 800 (-).
Після даної господарської операції за дебетом рахунка 90 «Продажі» буде сформована повна собівартість відвантаженої продукції.
Сьома операція. Визначається фінансовий результат.
Для визначення фінансового результат необхідно всі господарські операції відобразити на рахунку 90 «Продажі» і знайти між підсумковою сумою за дебетом (50 000 + 10 008 + 11 800) і виручкою (65 608). У нашому прикладі фінансовий результат дорівнює 6200 крб. і є збитком. Бухгалтерська запис буде мати наступний вигляд:
Д-т рахунку 99 «Прибутки та збитки» 6 200 (-)
К-т рахунку 90 «Продажі» 6 200.
Восьма операція. Відповідно до виписки банку оплачений рахунок покупцем ученную йому продукцію в сумі 65 608 руб. Ця операція свідчить про зменшення (погашення) дебіторської заборгованості, з одного боку, і про збільшення грошей на розрахунковому рахунку - з іншого:
Д-т рахунку 51 «Розрахункові рахунки» 65 608 (+)
К-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» 65 608 (-).

1.4.2 Вплив договірної політики на облік процесу продажів
У російському бухгалтерському обліку однією з умов визнання доходу є право на її отримання, що випливає з конкретного договору або підтверджений іншим відповідним чином, а необхідною умовою визнання моменту продажу - виконання договору, яким була оформлена угода. ГК РФ визначає, що за нормою статті 420 договір є угодою двох або кількох осіб про встановлений зміну або припинення цивільних прав.
Договір є підставою виникнення прав та обов'язків сторін.
Найбільш поширена форма договору, яку використовують організації для оформлення продажу продукції, робіт, послуг договір купівлі-продажу і його різновид - договір поставки.
В силу статті 454 ЦК РФ договір купівлі-продажу визначений як договір, за яким одна сторона - продавець - зобов'язується передати продукцію, роботи, послуги у власність другій стороні - покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти цю продукцію, роботи, послуги та сплатити за них певну грошову суму - ціну.
На організацію бухгалтерського обліку процесу продажів впливають:
• момент реалізації для цілей оподаткування;
• схема розрахунків за продукцію, роботи, послуги;
• момент переходу права власності в договорі.
Їх поєднання визначає порядок документального оформлення і відображення на рахунках бухгалтерського обліку процесу продажів.
При формуванні бухгалтерської моделі з обліку процесу продажів особливе місце займають форми договірних відносин. Грамотне бухгалтерське оформлення договорів, враховуючи переваги та недоліки тих чи інших видів договорів, може істотно позначатися на фінансовому результаті.
Ситуація 1. Продукція, роботи, послуги продаються на умовах їх попередньої оплати, але згідно з договором право власності на них переходить до покупця у момент передачі продукції, робіт, послуг.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків дебіторська заборгованість сторін договору з перерахованого покупцем авансу повинна бути відображена на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».
Оскільки при відвантаженні продукції, робіт, послуг організацією-
продавцем покупцеві право власності на них переходить до покупця, то ці продукція, роботи, послуги повинні бути списані з балансу організації-продавця як продані.
Наведемо схему бухгалтерських записів з відображення указами
операцій в ситуації 1.
1. Позначається отримання авансу від покупця:
Д-т рахунку 51 «Розрахункові рахунки»
К-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - сума фактично отриманих грошових коштів у вигляді авансу.
2. Нараховується заборгованість бюджету з ПДВ з отриманого авансу - Д-т рахунку
76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума ПДВ, нарахована на отриманий аванс.
3. Відображається продаж продукції, робіт, послуг покупцеві:
Д-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
К-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід" - договірна вартість продукції, робіт, послуг.
4. Списуються продані, що перейшли у власність покупця продукція, роботи, послуги:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т рахунків 20 «Основне виробництво», 41 «Товари», 43 «Готова продукція» - фактична собівартість проданої продукції, робіт, послуг, товарів.
5. Коригується сума раніше нарахованої заборгованості перед бюджетом по ПДВ з отриманого авансу:
Д-т рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума ПДВ з отриманого авансу методом «червоного сторно».
6. Нараховується ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 3 «Податок на додану вартість»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг.
Ситуація 2. Продукція, роботи, послуги продаються на умовах їх попередньої оплати з переходом права власності на них до покупця в момент оплати продукції, робіт, послуг.
Моментом продажу продукції, робіт, послуг для цілей оподаткування згідно з наказом про облікову політику організації-продавця обрана їх оплата. Однак право власності з отриманням грошей не переходить до покупця, продукція, роботи, послуги не вважаються реалізованими для цілей оподаткування.
Продукція оплачена попередньо, і, отже, обов'язкова перед бюджетом по сплаті податків з продажу виникають відразу після відвантаження продукції, робіт, послуг покупцеві. Звідси порядок синтетичного обліку аналогічний ситуації 1.
Ситуація 3. Продукція, роботи, послуги продаються на умовах попередньої оплати без їх фактичної передачі, і відповідно до договору право власності на них переходить до покупця у момент їх повної оплати.
У цьому випадку згідно з умовами укладеного договору купівлі-продажу моментом переходу права власності на продукцію, роботи, послуги до покупця є їх оплата, що повністю змінює в порівнянні з ситуаціями 1 і 2 і цивільно-правове, і податкове, і бухгалтерське значення.
Збереження при цьому за організацією-продавцем прав володіння перейшли у власність покупця матеріальними цінностями до їх фактичного відвантаження відіб'ється в бухгалтерському обліку записом за дебетом позабалансового рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання». Фактична передача - відвантаження продукції покупцеві відіб'ється списанням їх з рахунку 002 записом за кредитом.
Розглянемо схему бухгалтерських записів операцій за договором поставки для цієї ситуації.
1. Позначається отримання попередньої оплати від покупця:
Д-т рахунку 51 «Розрахункові рахунки»
К-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 1 «Виручка» - сума фактично
отриманих грошових коштів.
2. Списуються продані продукція, роботи, послуги, товари:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т рахунків 20 «Основне виробництво», 41 «Товари», 43 «Готова продукція» - фактична собівартість проданої продукції, робіт, послуг, товарів.
3. Нараховується ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 3 «Податок на додану вартість»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг.
4. Відображається виникнення права володіння перейшли у власність покупця матеріальними цінностями на строк до їх фактичного відвантаження:
Д-т рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання» - вартість матеріальних цінностей за договором поставки.
5. Відображається фактична передача - відвантаження матеріальних цінностей організації-покупцеві:
К-т рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання» - вартість матеріальних цінностей за договором поставки.
Ситуація 4. Продукція, роботи, послуги реалізуються на умовах їх попередньої оплати, але згідно з договором та облікову політику організації-продавця право власності на них переходить до покупця у момент їх остаточної оплати.
Відмінністю даної ситуації від попередньої є встановлений наказом про облікову політику організації-продавця момент реалізації - оплата. Матеріальні цінності продаються постачальником на умовах попередньої оплати, момент реалізації в даному випадку не міняє ні податкової, ні бухгалтерської трактування розглянутих нами операцій. Звідси порядок бухгалтерського обліку в ситуації 4 аналогічний порядку в ситуації 3.
Ситуація 5. Продукція, роботи, послуги реалізуються на умовах їх подальшої оплати, але згідно з договором та облікову політику право власності на них переходить до покупця в момент їх передачі.
За умовами договору право власності на продані продукцію, роботи, послуги переходить до покупця після їх передачі. Відповідно до наказу про облікову політику організації, зобов'язання перед бюджетом по сплаті податків з продажу продукції визнаються відразу після переходу до покупця права власності на них у момент їх відвантаження. На підставі документів на відвантаження у бухгалтерському обліку продукція, роботи, послуги, передані покупцеві, повинні бути списані як продані. В обліку організації-продавця виникає дебіторська заборгованість покупців за рахунком 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» і нараховується кредиторська заборгованість з ПДВ.
Наведемо схему бухгалтерських записів, що відображають виконання договору купівлі-продажу, для п'ятої ситуації.
1. Відображається продаж продукції, робіт, послуги переходом права власності на них до покупця:
Д-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
К-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід" - договірна вартість продукції, робіт, послуг з ПДВ.
2. Списуються продані продукція, роботи, послуги:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т рахунків 20 «Основне виробництво», 41 «Товари», 43 «Готова продукція» - фактична собівартість проданої продукції, робіт, послуг.
3. Нараховується заборгованість бюджету з ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 3 «Податок на додану вартість»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума ПДВ з виручки
від продажу продукції, робіт, послуг.
Ситуація 6. Продукція, роботи, послуги реалізуються на умовах їх подальшої оплати, але згідно з договором право власності на них переходить до покупця у момент передачі продукції, робіт, послуг і для цілей оподаткування моментом реалізації продукції, робіт, послуг відповідно до облікової політики є момент їх оплати.
Згідно облікову політику організації-продавця моментом фактичної реалізації продукції для цілей оподаткування, тобто моментом визнання зобов'язань перед бюджетом по сплаті податків з їх реалізації, є отримання грошей. У цьому випадку бухгалтерська трактування факту переходу права власності на матеріальні цінності до покупця, як і продажі, відрізняється від його трактування ряду цілей оподаткування. Так як в обліку продаж продукції, робіт, послуг, а отже, і фінансовий результат від них повинні бути відображені в момент переходу права власності до покупця, вже при відображенні господарських операцій з реалізації прибуток від продажу зменшується на суму потенційної заборгованості перед бюджетом по ПДВ з виручки від продажу, яка стане реальною, коли продукція, роботи, послуги будуть оплачені покупцем. До цього моменту потенційна заборгованість бюджету з ПДВ відображається на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Наведемо схему записів бухгалтерського обліку операцій з продажу матеріальних цінностей у організації в даній ситуації.
1. Відображається продаж продукції, робіт, послуг покупцеві:
Д-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками»
К-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 1 "Дохід" - договірна вартість продукції, робіт, послуг з ПДВ.
2. Списуються продані продукція, роботи, послуги:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т рахунків 41 «Товари», 43 «Готова продукція» - фактична собівартість проданої продукції, робіт, послуг.
3. Нараховується потенційна заборгованість бюджету з ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 3 «Податок на додану вартість»
К-т рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» сума потенційної заборгованості з ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг.
4. Позначається отримання від покупця грошей в оплату продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 51 «Розрахункові рахунки»
К-т рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - сума
фактично отриманих грошових коштів.
5. Нараховується реальна заборгованість бюджету з ПДВ з виручки від продажу продукції, робіт, послуг:
Д-т рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» - сума заборгованості бюджету з ПДВ у частині оплачених покупцем матеріальних цінностей.
Ситуація 7. Продукція, роботи, послуги реалізуються на умовах їх подальшої оплати, але за договором право власності на них переходить до покупця в момент оплати продукції, робіт, послуг.
При відвантаженні продукції, робіт, послуг покупцеві до їх оплати згідно з умовами договору право власності на них переходить до покупця тільки після того, як товари будуть їм оплачені. Відповідно відвантажені продукція, роботи, послуги до моменту їх оплати продовжують перебувати у власності організації-продавця. Згідно з вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків відвантажені покупцеві продукція, роботи, послуги залишаються у власності організації і відображаються в обліку на рахунку 45 «Товари відвантажені».
При отриманні від покупця грошей в оплату цих матеріальних цінностей факт переходу права власності на них відображається в обліку організації-продавця списанням їх з рахунку 45. При цьому незалежно від обраного в обліковій політиці організації моменту продажу продукції, робіт, послуг з отриманням грошей збігається і момент переходу права власності, і отже, при відображенні продажу продукції, робіт, послуг у бухгалтерському обліку продавця вони вважаються реалізованими і для цілей оподаткування.
Схема відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку організацій буде виглядати наступним чином:
1. Відображається відвантаження матеріальних цінностей покупцю:
Д-т рахунку 45 «Товари відвантажені»
К-т рахунків 41 «Товари», 43 «Готова продукція» - фактична собівартість проданої продукції.
2. Позначається отримання грошей від покупця:
Д-т рахунку 51 «Розрахункові рахунки»
К-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 1 «Виручка» - сума фактично поступили коштів в межах продажної вартості продукції з ПДВ.
3. Списується фактична собівартість реалізованої продукції:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 2 «Собівартість продажів»
К-т рахунку 45 «Товари відвантажені» - вартість придбання відвантаженої продукції без ПДВ.
4. Нараховується заборгованість бюджету з ПДВ з виручки від продажу продукції:
Д-т рахунку 90 «Продажі» / субрахунок 3 «Податок на додану вартість»
К-т рахунку 68 «Розрахунки по податках і заборгованості бюджету з ПДВ» з виручки від продажу продукції.
Таким чином, організація, вибираючи конкретні види договорів, що укладаються, варіюючи їх умовами з метою досягнення бажаних фінансових результатів або структури активів організації, використовує договірну політику як інструмент податкового планування, забезпечуючи таке юридичне оформлення господарських операцій, що дозволяє уникати виникнення додаткових податкових зобов'язань. Договірна політика надає широкі можливості зміни фінансового результату і майнового стану організації.

1.5 Облік витрат на продаж
Продаж продукції пов'язана з витратами організації-постачальника з відвантаження та реалізації продукції. До витрат на продаж відносяться витрати, пов'язані з продажем продукції (робіт, послуг), оплачувані постачальником. Витрати на продаж разом з виробничою собівартістю утворюють повну собівартість проданої продукції.
Витрати на продаж продукції в бухгалтерському обліку групуються за статтями аналітичного обліку.
В організаціях, що здійснюють промислову й іншу виробничу діяльність, витрати на продаж можуть включати такі витрати:
· На затарювання і упаковку виробів на складах готової продукції;
· З доставки продукції на станцію (пристань) відправлення, навантаженню у вагони, судна, автомобіль та інші транспортні засоби;
· Комісійні збори і відрахування, сплачені збутових та інших посередницьким організаціям, у відповідність з договорами;
· Щодо утримання приміщень для зберігання продукції та місцях її продажу та оплати праці продавців в організаціях, зайнятих сільськогосподарським виробництвом;
· На рекламу, що включають витрати на оголошення в пресі і по телебаченню, проспекти, каталоги, буклети, на участь у виставках, ярмарках, вартість зразків товарів, переданих у відповідності з контрактами, угодами та іншими документами покупцям або посередницьким організаціям безкоштовно, і інші аналогічні витрати; інші витрати зі збуту (зі зберігання, підробці, підсортування і т.п.).
· На представницькі витрати;
Розглянемо склад і облік цих витрат по кожній статті. Витрати на тару і упаковку виробів на складах, готової продукції складається з витрат на власне тару або тарні матеріали, заробітну плату робітників, зайнятих упаковкою на складах, з відрахуваннями на соціальне страхування і відповідної частини витрат на утримання та експлуатацію обладнання та цехових витрат; оплати послуг стороннім організаціям з затарювання і упаковці виробів; вартості послуг своїх допоміжних цехів, пов'язаних з виготовленням тари та упаковкою.
У тих випадках, коли затарювання продукції відповідно до технології її виготовлення здійснюється в основних цехах, до здачі її на склад, вартість тари і витрати на операції пакування включаються у виробничу собівартість продукції за відповідними статтями калькуляції. Такий порядок прийнятий, наприклад, у взуттєвій промисловості, де вартість картонних коробок і укладання взуття в них відносяться до витрат, включених у виробничу собівартість.
Витрати на транспортування продукції включають: вартість доставки продукції на станцію або пристань відправлення, навантаження у вагони і на судна, витрати на краплені виробів на залізничних платформах і у вагонах, оплату послуг транспортно-експедиційних контор. Вартість перевезень продукції відображається на рахунках 23 «Допоміжні виробництва», якщо транспортування виконана транспортом своєї організації, і 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», якщо послуги надані сторонньою організацією На ці витрати становлять бухгалтерські записи:
Д-т 44 «Витрати на продаж»
К-Т23 «Допоміжні виробництва», К-т 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»
Комісійні збори пов'язані з тим, що окремі організації продають свою продукцію не самостійно, а через інші посередницькі, постачальницько-збутові організація. У складі комісійних зборів враховуються також відрахування тим організаціям, які продають продукцію на комісійних засадах відповідно до встановлених норм і договорами. За статтею «Комісійні збори" показується оплата послуг спеціалізованих транспортно-експедиційних контор, банків щодо здійснення торговельно-комісійних та інших аналогічних операцій.
Для цілей оподаткування відповідно до п.4 ст.264 гл.25 НК РФ, до витрат організації на рекламу відносяться:
· Витрати на рекламні заходи через ЗМІ;
· Витрати на світлову та іншу зовнішню рекламу, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів;
· Витрати на участь у виставках, ярмарках, експозиціях, на оформлення вітрин, виставок-продажів, демонстраційних залів, на уцінку товарів, повністю або частково втратили свої первісні якості;
На собівартість реалізованої продукції витрати на рекламу відносяться у фактичному обсязі, а для цілей оподаткування вони враховуються в розмірі, який встановлюється у відсотках від обсягу виручки за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги, включаючи ПДВ.
Витрати на рекламу списують на рахунок 44 «Витрати на продаж» в сумі фактичних витрат. Однак для цілей оподаткування вони приймаються в межах, встановлених нормативів. У наказі Мінфіну РФ від 15.03.2000 р. № 26н встановлені такі граничні розміри витрат на рекламу в рік:
Таблиця 3
Граничні розміри витрат на рекламу в рік:

Обсяг виручки від продажу продукції (робіт, послуг) (включаючи податок на додану вартість).	Граничні розміри витрат на рекламу, прийнятих при оподаткуванні прибутку.
До 30 млн. руб. включно	5% від обсягу

Понад 30 млн. руб.	1,5 млн. руб. + 2,5% з обсягу, що перевищує 30 млн. крб.
Понад 300 млн. руб.	8,25 млн. руб. + 1% з обсягу, що перевищує 300 млн. руб.

Виділення обліку витрат на рекламу дозволяє контролювати їх загальну суму, правильно обчислювати податок на рекламу, стежити за перевищенням граничного розміру витрат на рекламу, враховується при оподаткуванні прибутку.
Витрати на придбання або виготовлення призів, які вручаються переможцям під час проведення масових рекламних кампаній, а також на інші види реклами приймаються для цілей оподаткування у розмірі, що не перевищує 1% від виручки від продажу товарів (робіт, послуг).
Всі перераховані вище витрати з продажу продукції враховуються на рахунку 44 «Витрати на продаж», за дебетом якого відображаються витрати, згруповані в аналітичному обліку, а за кредитом - їх списання на продану продукцію. За дебетом цього рахунку враховують витрати на продаж з кредиту відповідних матеріальних, розрахункових та грошових рахунків:
Рахунки 10 «Матеріали» - на вартість витраченої тари;
Рахунки 23 «Допоміжне виробництво» - на вартість послуг з відправлення продукції зі складу на станцію (пристань, аеропорт) відправлення або на склад покупця автотранспортом підприємства;
Рахунки 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» - на вартість послуг з відправлення продукції покупцеві, наданих сторонніми організаціями;
Рахунки 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» - на оплату праці працівників, які супроводжують продукцію, та інших рахунків.
У залежності від прийнятої в організації облікової політики витрати на продаж можуть списуватися на продану продукцію в повній сумі або визначатися між проданою і непроданої продукцією.
У залежності від прийнятої в організації облікової політики витрати на продаж можуть списуватися на продану продукцію в повній сумі або розподілятися між проданою і непроданої продукцією. Базою розподілу є вага продукції, або її обсяг чи її виробнича собівартість.