МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ
Державні освітні установи
ВИЩОЇ ОСВІТИ
"КАЗАНСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ
ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНИЙ ІНСТИТУТ "
Кафедра фінансового обліку
Курсова робота (ПРОЕКТ)
з дисципліни бухгалтерський фінансовий облік
Тема: Бухгалтерський облік фінансових вкладень в цінні папери
Автор курсової роботи (проекту) Л.М. Набіулліна
Група 309
Керівник роботи А.Р. Самітів
Казань 2009
Зміст
Введення
Поняття фінансових вкладень в цінні папери та їх характеристика
Облік придбання цінних паперів
Облік знецінення та вибуття фінансових вкладень в цінні папери
Висновок
Список використаних джерел
Введення
Проведення економічних реформ в Росії, здійснення фінансово-господарської діяльності на основі ринкових відносин призвело до відродження ринку цінних паперів - найважливішого елементу фінансової системи будь-якої розвиненої країни. Ринок цінних паперів (або фондовий ринок) в російській системі фінансових відносин, незважаючи на всі кризові явища, має велике значення, так як з його допомогою залучаються вільні грошові кошти юридичних та фізичних осіб і перетворюються в реальні активи.
Підприємства та організації, які є кредитними організаціями й професійними учасниками ринку цінних паперів, також є активними учасниками ринку цінних паперів. Вкладаючи кошти в державні цінні папери (облігації та інші боргові зобов'язання), у цінні папери корпорацій і статутні капітали інших організацій; а також надаючи іншим організаціям позики на території Російської Федерації і за її межами, підприємства здійснюють фінансові вкладення.
Таким чином, основна мета функціонування ринку цінних паперів полягає в тому, щоб сформувати механізм для залучення в економіку інвестицій шляхом побудови взаємовідносин між тими, хто відчуває потребу в коштах, і тими, хто хоче інвестувати зайвий дохід.
Враховуючи виняткову важливість цієї галузі для розвитку і стабілізації російської економіки, ринок цінних паперів на сьогоднішній день розглядається як галузь інтенсивного контролю й регулювання з боку державних органів. Однією з форм контролю й виступає бухгалтерський облік, а стосовно до даної курсової роботи - бухгалтерський облік фінансових вкладень.
Основною метою даної курсової роботи є вивчення теорії та практики бухгалтерського фінансового обліку фінансових вкладень на підприємствах різних форм власності, які не є професійними учасниками ринку цінних паперів або кредитними організаціями, з урахуванням останніх змін у російському законодавстві.
Головні завдання курсової роботи - вивчення теоретичної бази бухгалтерського обліку фінансових вкладень, аналіз особливостей обліку різних цінних паперів, формування фінансових результатів від операцій з цінними паперами.
Виклад матеріалу розбито на три частини - в першій дається загальна характеристика фінансових вкладень, види і класифікація цінних паперів. У другій частині описуються операції з обліку придбань цінних паперів. У третій частині - операції з обліку знецінення та вибуття фінансових вкладень цінних папери.
1. Поняття фінансових вкладень в цінні папери та їх характеристика
Фінансові вкладення являють собою активи організації призначені для збільшення її капіталу за допомогою участі в розподілів прибутку інших організацій (у формі дивіденду, відсотка тощо) або отримання нею інших економічних вигод. Іншими економічними вигодами в даному випадку можуть бути: дохід від перепродажу фінансових вкладень; вигоди, одержувані через довготривалі ділові зв'язки; можливість контролювати діяльність інших організацій; створення певних комерційних переваг і ін
До фінансових вкладень відносять інвестиції в цінні папери, статутні (складеному) капітали інших організацій, які є акціонерними товариствами, вклади в прості товариства, надані іншим юридичним особам позики, дебіторську заборгованість, придбану на підставі поступки права вимоги. У складі фінансових вкладень враховуються інвестиції в такі цінні папери: акції, облігації, державні облігації, депозитні сертифікати та інші документи, які законодавством (або у встановленому ним порядку) віднесені до цінних паперів.
До фінансових вкладень не відносять:
- Власні акції, викуплені акціонерним товариством у акціонерів для подальшого перепродажу або анулювання.;
- Вкладення організації в нерухоме та інше майно, що має матеріально-речову форму і надається за плату в тимчасове користування з метою отримання доходу.;
- Векселі, видані організацією продавцям в розрахунок за придбану продукцію, виконані роботи та спожиті послуги.;
- Інвестиції в дорогоцінні метали, ювелірні вироби, твори мистецтва, придбані не для здійснення звичайних видів діяльності [11, с. 65-66].
Фінансові вкладення мають ряд особливостей. Як правило, вони володіють більшою ліквідністю в порівнянні з іншими активами - їх простіше перетворити в гроші. Ці інвестиції дають можливість досить швидкого отримання великого доходу, що складається зазвичай не тільки з суми відсотка, дивіденду і т.п., але і приросту капіталу, вкладеного в них, унаслідок зростання їх ціни. Завдяки великій прибутковості фінансові вкладення забезпечують кращий захист накопичень від інфляції.
У той же час фінансові вкладення - досить ризиковані активи. Ризик інвестора полягає у відсутності гарантій отримання фіксованого доходу, а також у потенційній можливості знецінення інвестованих заощаджень або навіть їх повної втрати. Ринкова вартість фінансових вкладень схильна до значних коливань, які можуть відбуватися впродовж досить коротких періодів.
Цінним папером є документ, що засвідчує з дотриманням встановленої форми і обов'язкових реквізитів майнові права, здійснення або передача яких можливі тільки при його пред'явленні. З передачею цінного папера переходять усі засвідчуються нею права в сукупності [1, с.142].
Закон РФ "Про ринок цінних паперів" [18, с. 197] класифікацію цінних паперів та визначення їх видів відповідно законодавством Російської Федерації відносить до компетенції Федеральної комісії з цінних паперів та фондового ринку (ФКЦБ). Цивільний кодекс Російської Федерації закріплює класифікацію цінних паперів, що має юридичне значення.
У цінному папері на пред'явника все засвідчені цим цінним папером права належать її фактичному власникові, тобто тій особі, що може пред'явити дану цінний папір до виконання зобов'язаному особі. Передача прав за представницькою цінним папером здійснюється шляхом передачі самого цінного папера.
У іменним цінним папері все засвідчені нею права належать виключно названій у цьому цінному паперу особі. Нікому, крім цієї особи, виконання по іменним цінним папером не може бути вироблено. Права, посвідчені іменним цінним папером, передаються у порядку, встановленому для уступки вимоги (цесії).
У ордерним цінним папером вказується особа, яка може здійснити засвідчені даної цінним папером права самостійно або призначити своїм розпорядженням (ордером, наказом) іншу уповноважену особу. При цьому новий власник також має право передати цю цінний папір. Перехід прав, засвідчених ордерним цінним папером, здійснюється з допомогою передавального напису - індосаменту. Види індосаменту: бланковий (без зазначення особи, якій має бути здійснене виконання); ордерний (із зазначенням особи, якій або за наказом якої має бути здійснене виконання); препоручительной (що дає індосату як представнику власника-індосанта тільки доручення здійснити зазначене право в інтересах власника ). На відміну від іменних цінних паперів індосант, тобто особа, яка виконала передачу цінного паперу, відповідає перед індосатом, тобто особою, якій передано цінний папір, не тільки за дійсність посвідченого цінним папером права, а й за його здійснення.
Цінні папери можуть випускатися в документарній (паперової) і бездокументарній (на машинних носіях) формі.
Документарна форма - форма цінних паперів, при якій власник встановлюється на підставі пред'явлення оформленого належним чином сертифіката цінного паперу або, у разі депонування такого, на підставі запису по рахунку "Депо" [18, с.201].
Бездокументарна форма - форма цінних паперів, при якій власник встановлюється на підставі запису в системі ведення реєстру власників цінних паперів або, у разі депонування цінних паперів, на підставі запису по рахунку "Депо" [18, с. 201].
Для цілей бухгалтерського обліку найбільше значення мають такі підстави класифікації фінансових вкладень: за призначенням, ліквідності, характером відносин з одержувачем інвестицій.
За призначенням розрізняють часткові та боргові фінансові вкладення. До пайових вкладенням ставляться, наприклад, акції та вклади до статутних (складеному) капітали. Володар їх є співвласником (чи єдиним власником) іншого господарського товариства.
Акція представляє собою цінний папір, що засвідчує право її власника на частку у власних засобах акціонерного товариства, на отримання доходу від його діяльності і, на участь в управлінні цим товариством. Вона є приватною цінним папером, випускається тільки недержавними організаціями. Як правило, акції випускають на тривалі терміни. На відміну від боргових зобов `язань вони не мають встановлених термінів обігу.
Боргові вкладення являють собою запозичення на ринку коштів, необхідних емітентам (боржникам) для вирішення поточних і перспективних завдань. Найбільш pac сюдження борговими вкладеннями є інвестиції в державні облігації, облігації комерційних організацій, депозитні сертифікати, надані іншим організаціям позики [15, с. 415-416].
Облігація - цінний папір, що засвідчує внесення її власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну (номінальну) вартість цього цінного паперу в передбачений в ній термін зі сплатою фіксованого відсотка (якщо інше не передбачено умовами випуску). Випускають державні і приватні (недержавні) облігації. Вони, особливо державні, вважаються одним з найбільш ліквідних і найменш ризикованих видів майна на балансі організації, що приносить гарантійний дохід. Однак на відміну від акцій облігації не дають їх власникам право на участь в управлінні діяльністю емітента [20, с. 405].
Особливе значення для обліку та звітності має угруповання фінансових вкладень по ліквідності, тобто можливості у разі потреби легко в найкоротший термін перетворити їх в готівку грошові кошти.
Іноді фінансові вкладення поділяють залежно від терміну, на який вони здійснені (по терміновості), на довгострокові і короткострокові. При цьому до довгострокових інвестицій відносять вкладення на термін більше 12 місяців, а до короткострокових - менше 12 місяців. Однак таке угрупування вкладень не завжди можлива з практичної точки зору. Труднощі пов'язані з применимостью і обгрунтованістю традиційно використовуваного формального критерію у вигляді періоду в 12 місяців. По-перше, фінансові вкладення в деякі цінні папери не мають встановленого терміну обігу або погашення (акції). У депозитному сертифікаті може не обумовлюватися термін обігу; за таким сертифікатом банк несе зобов'язання сплатити зазначену в ньому суму негайно на першу вимогу власника. По-друге, стосовно до цінних паперів (особливо державними облігаціями) короткостроковість практично неможливо співвіднести з періодом у 12 місяців [8 с. 220-222].
Останнім часом фінансові вкладення часто підрозділяють на: торговельні; утримувані до погашення; надані організацією позики і дебіторську заборгованість; наявні для продажу. До першої групи належать активи, придбані головним чином з метою отримання прибутку за рахунок короткочасних коливань ціни на них. Фінансові вкладення, утримувані до погашення, це об'єкти з фіксованим терміном погашення, щодо яких організація має твердий намір і здатна тримати до настання терміну погашення (окрім наданих організацією позик та дебіторської заборгованості). У складі третьої групи включаються створені самою організацією в результаті надання грошових коштів, товарів чи послуг безпосередньо дебітору активи, відмінні від утворених з наміром продати негайно або протягом короткого часу; останні розглядаються в якості призначених для торгівлі. Нарешті, фінансові вкладення визнаються наявними в наявності для продажу, коли вони не можуть бути віднесені ні до однієї з попередніх груп, наприклад, з-за невизначеності ринку або позиції керівництва організації щодо їх [9, с. 25].
З точки зору інвестора, існує кілька оцінок придбаних ним цінних паперів: номінальна, ринкова (курсова) облікова, балансова, бухгалтерська. Номінальна (номінальна) ціна - це ціна, позначена на бланку цінного паперу. Ринкова вартість цінних паперів являє собою ту ціну, за яку вони можуть купуватися і продаватися на ринку. Ця оцінка є визначальною для інвестора, бо, як відомо акція коштує стільки, скільки покупець згодний за неї заплатити. Облікова вартість - сума, за якою цінний папір відображається в бухгалтерському обліку організації в даний момент часу. При цьому розрізняють початкову облікову вартість цінних паперів, яка визначається при первинному визнанні їх в обліку організації, і наступну облікову оцінку, що встановлюється організацією систематично протягом усього часу визнання даних активів в обліку.
Балансова вартість - величина, в якій цінний папір відображена в бухгалтерському балансі. Бухгалтерська вартість акцій показує величину капіталу акціонерного товариства, що припадає на одну акцію [25 с. 376].
За борговими цінними паперами та позиками, наданими іншим організаціям, розраховується також дисконтована вартість (теперішня вартість). Вона визначається шляхом дисконтування вартості майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, ймовірно, будуть створені цим активом у ході звичайної діяльності. Розрахунок здійснюється на основі коефіцієнта дисконтування, що обирається організацією виходячи із загальної економічної ситуації, поточної величини ринкової ставки відсотка в банківському секторі, рівня інфляції та інфляційних очікувань.
Для узагальнення інформації про наявність та рух фінансових вкладень в бухгалтерському обліку відкривається синтетичний рахунок 58 "Фінансові вкладення", до якого можуть бути відкриті такі субрахунки: 58-1 "Паї й акції"; 58-2 "Боргові цінні папери" (зв'язку з тим що на даному рахунку відбиваються і довгострокові, і короткострокові фінансові вкладення, для ведення їх роздільного обліку доцільно відкрити субрахунки другого порядку, наприклад 58-1-2 "Довгострокові вкладення у вигляді паїв і акцій).
Аналітичний облік за нього ведуть за видами інвестицій (в акції, облігації, внески в статутні капітали інших організацій, депозити, надані позики та ін) та об'єктів, в які здійснені ці вкладення (емітентам цінних паперів, позичальникам, дебіторам і т.п. ) [24 с. 420].
Організація самостійно обирає одиницю бухгалтерського обліку конкретного виду фінансових вкладень. Прийняті одиниці обліку повинні бути індивідуальні, якісно помітні і мати всі ознаки, необхідними і достатніми для відокремленого обліку. Вони повинні забезпечувати умови для формування повної та достовірної інформації про відповідні фінансові вкладення, а також контроль за їх наявністю і рухом. Залежно від виду фінансових вкладень, порядку придбання їх та інших факторів одиницею обліку можуть бути серія, партія, однорідна група, договір, наприклад, партія цінних паперів одного виду, випущена одним емітентом і придбана організацією на одних умовах, внесок в статутний капітал однієї організації ; наданий позику; банківський вклад [17, с. 65].
2. Облік придбання цінних паперів
При прийнятті до бухгалтерського обліку цінні папери оцінюються за первісною вартістю. Первісна вартість формується при прийнятті цінних паперів до обліку. Порядок визначення первісної вартості цінних паперів багато в чому залежить від джерела їх придбання.
При придбанні цінних паперів за плату в інших організацій та осіб первісна вартість розраховується шляхом підсумовування всіх фактично зроблених при цьому витрат, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, коли згідно з законодавством такі податки підлягають включенню до первісної вартості фінансових вкладень) . Основною складовою фактичних витрат на придбання є покупна вартість. Вона складається з номінальної вартості та суми премії, сплаченої продавцю, або знижки, наданої продавцем [7, с. 18].
Крім того, при покупці цінних паперів виникають додаткові витрати, зумовлені специфікою даного товару. Серед них - оплата послуг інвестиційного консультанта (за інформаційні та консультаційні послуги), винагорода інвестиційному посереднику (фінансовій брокерові), через якого придбаний актив. Ці та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цінних паперів, також визнаються фактичними витратами на придбання. Однак якщо при придбанні цінних паперів загальна величина таких витрат несуттєва в порівнянні з сумою, що сплачується за договором продавцю, то організація може визнати їх іншими операційними витратами без включення до первісної вартості. Коли організації надані інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з прийняттям рішення про придбання цінних паперів, але вона вирішує не здійснювати інвестиції, вартість послуг включається до операційних витрат звітного періоду. Не включаються до фактичні витрати загальногосподарські витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням конкретних цінних паперів [26, с. 485].
Приклад 1. У грудні звітного року ВАТ "Інвестком" придбало 100 акцій ВАТ "Капітал" вартістю 100 000 руб. Витрати на оплату консультаційних послуг, пов'язаних з їх придбанням, склали 5900 руб.:
Д-т рах. 58-1-2 "Довгострокові вкладення у вигляді паїв та акцій",
К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - на вартість акцій у розмірі 100 000 руб.;
Д-т рах. 58-1-2 "Довгострокові вкладення у вигляді паїв та акцій",
К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - на суму витрат, пов'язаних з придбанням акцій, у розмірі 5900 руб.;
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами",
К-т рах. 51 "Розрахункові рахунки" - на суму оплати акцій і витрат з їх придбання у розмірі 105 900 руб. (100 000 руб. + 5900 руб.).
Цінні папери, внесені в рахунок вкладів до статутного (складеного) капітал створюваної організації, приймаються до обліку за вартістю, узгодженої (визначеної) всіма учасниками цієї організації. В основі цієї вартості лежить, як правило, ринкова вартість цінних паперів. На вимогу законодавства для визначення узгодженої грошової оцінки їх може бути притягнутий незалежний оцінювач [10, с. 67].
Приклад 2. Одним із засновників ВАТ "Інвестком" є ВАТ "Капітал". У звітному році ВАТ "Капітал" за погодженням з іншими засновниками передало ВАТ "Інвестком" акції ВАТ "Житлобуд" в якості внеску до статутного капіталу вартістю (згідно з угодою між засновниками та підтвердженню незалежного оцінювача) 1 000 000 руб.:
Д-т рах. 75-1 "Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал",
К-т рах. 80 - на суму заборгованості ВАТ "Капітал" за вкладом до статутного капіталу в розмірі 1 000 000 руб.;
Д-т рах. 58-1-2 "Довгострокові вкладення у вигляді паїв та акцій",
К-т рах. 75-1 "Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал" - на вартість акцій, отриманих в рахунок внеску до статутного капіталу від ВАТ "Капітал", у розмірі 1 000 000 руб.
Цінні папери, отримані організацією безоплатно, у тому числі за договором дарування, беруть до бухгалтерського обліку за поточною ринковою вартістю, під якою розуміють ринкову ціну, розраховану організатором торгівлі (біржею) на ринку цінних паперів. По цінних паперах, для яких організатор торгівлі не розраховує ринкову ціну, первісною вартістю вважається визначена на дату прийняття до обліку сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу цих цінних паперів.
Приклад 3. У грудні звітного року ВАТ "Інвестком" на безоплатній основі отримало акції ВАТ "Житлобуд", що котируються на біржі, за їх ринковою ціною в розмірі 1 600 000 руб.:
Д-т рах. 58-1-2 "Довгострокові вкладення у вигляді паїв та акцій",
К-т рах. 98-2 "Безоплатні надходження" - на вартість акцій ВАТ "Житлобуд" в розмірі 1 600 000 руб.
При придбанні фінансових вкладень за рахунок позикових коштів витрати за отриманими кредитами і позиками обліковуються відповідно до п. 11 ПБУ 10/99 "Витрати організації" та п. 15 ПБУ 15/01 "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування". Так, відсотки, нараховані організацією за наданими їй позиковими коштами до моменту прийняття до бухгалтерського обліку фінансових вкладень, включаються до первісної вартості цих фінансових вкладень. Відсотки, нараховані організацією після прийняття на облік фінансових вкладень, враховуються у складі інших доходів і підлягають включенню у фінансовий результат організації [7, с. 18].
При придбанні цінних паперів з використанням позикових засобів робиться такий запис:
Д-т рах. 51 "Розрахункові рахунки" К-т рах. 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" - відбите одержання кредиту або позики;
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" К-т рах. 51 "Розрахункові рахунки" - відображено перерахування грошових коштів у рахунок майбутнього придбання цінних паперів;
Д-т рах. 58 "Фінансові вкладення" К-т рах. 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" - відображено нарахування відсотків відповідно до договору кредиту або позики;
Д-т рах. 58 "Фінансові вкладення" К-т рах. 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" - відображено нарахування курсової різниці в частині відсотків, якщо кредит або позика була надана в іноземній валюті;
Д-т рах. 91 "Інші доходи і витрати" К-т рах. 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках", 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками" - відображено нарахування курсової різниці в частині суми кредиту або позики, якщо кредит або позика була надана в іноземній валюті;
Д-т рах. 58 "Фінансові вкладення" К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - відображено прийняття до обліку цінних паперів [7, с. 18-21].
Приклад 4. У січні звітного року ВАТ "Інвестком" надало ВАТ "Хімік" позика на суму 500 000 руб. строком на 2 роки під 20% річних.
Згідно з договором позики відсотки по позиці сплачуються щорічно.
У бухгалтерському обліку надання позики відображається таким чином:
Д-т рах. 58-3 "Надані позики",
К-т рах. 51 "Розрахункові рахунки" - на суму наданої позики в розмірі 500 000 руб.;
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами",
К-т рах. 91-1 "Інші доходи" - на суму нарахованих за звітний рік відсотків у розмірі 100 000 руб. (500 000 руб. X 20%).
Якщо цінні папери придбані в обмін на інше майно організації (крім грошових коштів), то первісною вартістю їх визнається вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією. Остання розраховується виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних цінностей. Наприклад, організація придбала цінні папери в обмін на продукцію власного виготовлення. Первісною вартістю придбаних цінних паперів вважається вартість обмінної продукції, розрахована виходячи з ціни, за якою зазвичай організація торгує своєю продукцією [16, с. 347].
При неможливості встановити вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість цінних паперів, отриманих організацією в обмін на інше майно (крім грошових коштів), визначається виходячи з вартості. За якою у порівнянних обставин здійснюються аналогічні фінансові вкладення. Наприклад, організація придбала державні облігації в обмін на належні їй акції закритого акціонерного товариства. Дані акції не звертаються на фондовому ринку; раніше операції з продажу акцій цього товариства не проводилися. Отже, встановити ринкову вартість обмінюваних акцій неможливо. У цих умовах за первинну вартість отриманих державних облігацій приймається сума, за яку у порівнянних обставин купуються ці ж або аналогічні боргові цінні папери. Така сума встановлюється експертним шляхом [22, с. 549].
Грошові кошти в оплату цінних паперів та пов'язаних з цим витрат перераховуються на основі відповідних договорів. При цьому на сплачені суми в обліку робиться запис: Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" К-т рах. 51 "Розрахункові рахунки" або 52 "Валютні рахунки".
При оплаті цінних паперів негрошових майном записи за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" здійснюють в кореспонденції з кредитом рахунків 90 "Продажі", 91 "Інші доходи і витрати" у залежності від виду переданих цінностей. Одночасно по дебету цих рахунків списують майно з кредиту рахунків обліку відповідного майна. Підставою для відповідних записів системному обліку служать документи, що підтверджують факт передачі об'єктів інвестором акціонерному товариству (наприклад, акт приймання-передачі основних засобів або нематеріальних активів, накладна на відпуск матеріалів на сторону з додатком довіреності на отримання цих цінностей).
Для того щоб придбані цінні папери були зараховані на бухгалтерський рахунок 58 "Фінансові вкладення", тобто визнавалися фінансовими вкладеннями, а не дебіторською заборгованістю організації, необхідно одноразове виконання наступних умов:
- Вони повинні перебувати під контролем організації, в результаті минулих подій її діяльності. При цьому наявність контролю над активом означає, що саме дана організація буде отримувати економічні вигоди від нього і може обмежити доступ інших осіб до цих вигід;
- До організації повинні перейти фінансові ризики, що породжуються даними цінними паперами, зокрема ризики зміни ціни, неплатоспроможності боржника, ліквідності та ін;
- Вони повинні мати здатність приносити організації економічні вигоди в майбутньому (у формі дивіденду, відсотка, приросту вартості та ін) [14, с. 190].
Момент переходу прав на цінні папери визначається законодавством і залежить від виду цінних паперів, а також способу зберігання та обліку їх. Свідченням контролю є, наприклад, належні оформлені документи, що підтверджують наявність у організації прав на даний об'єкт і на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цих прав. За відсутності права власності значно важче демонструвати наявність контролю. Проте правова захищеність не є єдиною умовою контролю, оскільки організація може контролювати майбутні економічні вигоди іншими способами.
При виконанні перерахованих умов у бухгалтерському обліку інвестора повна вартість придбаних цінних паперів переноситься з рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" в дебет рахунку 58 "Фінансові вкладення". Якщо умови визнання цінних паперів виконані, але ці папери не сплачені повністю інвестором, то на рахунок 58 "Фінансові вкладення" зараховується повна сума витрат на придбання згідно з договором, а непогашена сума продовжує обліковуватися на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" в якості кредиторської заборгованості. В інших випадках суми, внесені в рахунок підлягають придбанню цінних паперів, обліковуються як дебіторської заборгованості [20, с. 405].
Якщо облігації продаються з наростаючими відсотками то при купівлі їх у дні, що не збігаються з днями виплати відсотків, покупець і продавець повинні розділити між собою відповідну суму. Покупець сплачує продавцю, крім ринкової вартості облігації, відсотки, що приєднуються за період, що пройшов з моменту їхньої останньої виплати. При надходженні терміну виплати відсотків покупець отримує їх повністю за весь процентний період.
У бухгалтерському обліку покупця ці операції відображені в такий спосіб:
покупна вартість облігації, що включає ринкову вартість і суму відсотків, що належать за період, що пройшов з моменту їхньої останньої виплати, -
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"
К-т рахунків обліку грошових коштів;
ринкова вартість облігації -
Д-т рах. 58 "Фінансові вкладення"
К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"; сума відсотків, що належать за період, що пройшов з моменту їхньої останньої виплати, -
Д-т рах. 97 "Витрати майбутніх періодів"
К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами";
сума відсотків, що належать за період, що пройшов з моменту покупки облігації, -
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"
К-т рах. 91 "Інші доходи і витрати";
сума відсотків, що належать за період, що пройшов з моменту їхньої останньої виплати, -
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"
К-т рах. 97 "Витрати майбутніх періодів".
Якщо організація не включає або не має можливості включити витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів, до первісної вартості, то суми відображаються в бухгалтерському обліку в міру здійснення відповідних витрат за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" [15, с. 427].
У зв'язку з необхідністю обслуговування придбаних цінних паперів організація несе певні витрати. Серед них - оплата послуг банку та / або депозитарію за зберігання цінних паперів, надання. Вони зізнаються операційними витратами організації і в міру здійснення списуються в дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
3. Облік вибуття та знецінення фінансових вкладень в цінні папери
Під знеціненням фінансових вкладень розуміється стійке існування зниження вартості фінансових вкладень нижче величини економічної вигоди, яку організація розраховує отримати від цих фінансових вкладень у звичайних умовах діяльності. Найважливішими характеристиками знецінення фінансових вкладень є стійкість і суттєвість зниження їх вартості. Короткочасне, спекулятивне зниження котирувань цінних паперів не можна розцінити як знецінення фінансових вкладень. Не може характеризуватися як знецінення фінансових вкладень і незначне, їх суттєве коливання вартості фінансових вкладень [19, с. 431].
Прикладами ситуацій, в яких може відбуватися знецінення фінансових вкладень, є:
- Поява у організації - емітента цінних паперів ознак банкрутства або оголошення її банкрутом;
- Вчинення на ринку цінних паперів значної кількості угод з аналогічними цінними паперами за ціною істотно нижче їх облікової вартості;
- Відсутність або суттєве зниження надходжень від фінансових вкладень у вигляді відсотків або дивідендів при високій ймовірності подальшого зменшення таких надходжень у майбутньому [22, с. 569].
На основі аналізу стану фондового ринку і належить організації портфеля цінних паперів виявляються ті цінні папери, за якими має місце або можливо знецінення. Тест на знецінення проводиться не рідше одного разу на рік при складанні річної бухгалтерської звітності станом на 31 грудня; можливо тестування також при складанні проміжної звітності. Для цінних паперів, за якими має місце або можливо знецінення, організація встановлює розрахункову вартість, яка дорівнює обліковій вартості за мінусом величини знецінення. Розрахункова вартість вкладень у цінні папери зіставляється з їх облікової вартості. У результаті такого зіставлення підтверджуються ознаки знецінення фінансових вкладень. Воно має місце, коли одночасно виконують такі умови:
- На звітну дату та на попередню звітну дату облікова вартість фінансових вкладень істотно вище їх розрахункової вартості;
- Протягом звітного року розрахункова вартість фінансових вкладень лише істотно зменшувалася;
- На звітну дату відсутні свідоцтва того, що в майбутньому можливе істотне підвищення розрахункової вартості фінансових вкладень.
При знеціненні фінансових вкладень організація створює резерв під знецінення фінансових вкладень. Він виконує дві функції. З одного боку, за його допомогою формується балансова вартість вкладень у цінні папери на основі їх облікової вартості. З іншого боку, він забезпечує покриття можливого збитку від негативного розвитку ситуації з певними цінними паперами на фондовому ринку в новому році.
Резерв створюється по кожному виду цінних паперів (тобто цінних паперів одного і того ж виду, типу або категорії, а також одного і того ж емітента) окремо на різницю між обліковою і розрахункової вартості всіх цінних паперів, що належать організації. Сума резерву відноситься на фінансовий результат діяльності організації в звітному році (у складі операційних витрат) [24, с. 437].
Облік резервів під знецінення фінансових вкладень ведеться на рахунку 59 "Резерви під знецінення фінансових вкладень". Аналітичний облік по цьому рахунку ведуть на кожен резерв. Більшість записів за цим рахунком здійснюється, як правило, укладеними оборотами звітного періоду.
Створення резерву відображається за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і кредиту рахунку 59 "Резерви під знецінення фінансових вкладень". У результаті цього запису утворюється відповідний резерв, але не змінюється облікова вартість інвестицій у цінні папери, що значаться на інвентарному рахунку 58 "Фінансові вкладення". Балансова вартість цих фінансових вкладень представляє собою алгебраїчну суму облікової вартості і резерву. У валюту балансу включається розрахункова вартість вкладень у цінні папери [13, с. 220].
Приклад 1. У вступному балансі організації за 2008 р. Входить 100 акцій якогось акціонерного товариства. Загальна покупна вартість цих акцій становить 1 млн руб. (10 тис. руб. За одиницю).
На день укладання бухгалтерського балансу за станом на 31 грудня 2008 р. ринкова вартість цих акцій становить 9 тис. руб. за одиницю (при ціні продавця 9,2 тис. руб. і ціною покупця 8,8 тис. руб.), тобто ринкова вартість акцій виявилася нижче їх покупної вартості.
У зв'язку з цим організація повинна створити резерв під знецінення акцій в сумі 100 тис. руб. (1000 руб. • 100 акцій), що знайде відображення в обліку у вигляді такої запису
Д-т рах. 91 "Інші доходи і витрати" 100000 крб.
К-т рах. 59 "Резерви під знецінення фінансових вкладень" 100000 крб.
У бухгалтерському балансі за станом на 31 грудня 2008 р. вартість розглянутих акцій повинна бути показана наступним чином:
покупна вартість 1000000 крб
резерв під обесцененіе100000руб.
ринкова стоімость900000 руб.
Вибуття цінних паперів означає припинення відображення їх у бухгалтерському обліку організації. Воно настає, коли об'єкт престає задовольняти умови визнання в бухгалтерському обліку. Вибуття коштовних паперів відбувається при продажу та погашенні цінних паперів, передачу їх у вигляді внеску в статутний капітал іншої організації, передачі у вклад простого товариства і в інших випадках.
Вартість вибувають цінних паперів, за якими визначається поточна ринкова вартість, приймається рівною величині останньої оцінки, проведеної організацією. Вибувають цінні папери за яким не визначається поточна ринкова вартість, оцінюються за середньою первісною вартістю або за первісною вартістю перших за часом придбання цінних паперів (спосіб ФІФО) [12, с. 70].
Середня первісна вартість визначається по кожному виду вибувають цінних паперів. При цьому первісна вартість цінних паперів даного виду ділиться на загальну кількість їх. Обчислена таким чином середня первісна вартість множиться на кількість вибувають цінних паперів. У розрахунок приймається як залишок цінних паперів даного виду на початок місяця вибуття, так і надходження їх протягом цього місяця [28, с. 574].
Приклад 2. З 1 січня 2008 р. в бухгалтерському обліку ВАТ "Інвестком" числилося 100 акцій ЗАТ "Капітал" на загальну суму 300000 крб., Не обертаються на ринку цінних паперів.
Протягом січня ВАТ "Інвестком" додатково купило акції ЗАТ "Капітал", зокрема:
10 січня - 50 акцій за ціною 3500 грн. / шт.;
21 січня - 30 акцій за ціною 3800 грн. / шт.;
При це 17 січня 2008 р. ВАТ "Інвестком" продало 110 акцій ЗАТ "Капітал". В обліковій політиці організації передбачено списання акцій за середньою первісної вартості. У січні 2008 р. вона склала:
(300000 крб. + 3500 руб. / шт. Х 50 шт. + 3800 руб. / шт. Х 30 шт.): (100 +50 +30) = 3272 руб.
Тоді загальна вартість проданих акцій буде дорівнює:
3272 руб. х 110 шт. = 359944 руб.
Оцінка способом ФІФО базується на припущенні, що цінні папери вибувають протягом місяця чи іншого періоду в тій послідовності, в якій організація набуває їх, тобто ті цінні папери, які першими вибувають, повинні бути оцінені за первісною вартістю перших за часом придбання цінних паперів (з урахуванням первісної вартості цінних паперів, що значаться на початок місяця вибуття). Наслідком застосування цього способу є оцінка залишку цінних паперів на кінець звітного періоду за первісною вартістю останніх за часом придбання, а у вартості проданих цінних паперів враховується вартість ранніх придбаних [21, с. 71].
Приклад. Скористаємося даними прикладу 2.
Припустимо, обліковою політикою ВАТ "Інвестком" для цілей бухгалтерського обліку встановлено, що списані цінні папери оцінюються способом ФІФО.
При цьому на кінець січня 2008 р. на балансі ВАТ "Інвестком" значиться 70 акцій (100 +50 +30-110) ЗАТ "Капітал", вартість яких дорівнює:
(40 шт. Х 3500 руб. / шт. + 30 шт. Х 3800 руб. / шт.) = 254 000 руб.
Загальна вартість проданих цінних паперів складе:
(100 шт. Х 3000 руб. / шт. + 10 шт. Х 3500 руб. / шт.) = 335 000 руб.
Первісна вартість однієї реалізованої акції, розрахована за способом ФІФО, дорівнює: 335000 руб. : 110 шт. = 3045 руб.
Середня первісна вартість надійшли акцій дорівнює:
50 шт. х 3500 руб. + 30 х 3800 руб. = 289000 руб.
Ціна однієї надійшла акції дорівнює:
289000 руб. : 80 шт. = 3612 руб.
Ціна однієї акції на кінець січня 2008 р. дорівнює:
254000 руб. : 70 шт. = 3629 руб.
Методи ФІФО може використовуватися тільки у відношенні аналогічних емісійних цінних паперів, тобто емісійних цінних паперів, до яких може бути застосована одна ринкова котирування (середньозважена ціна паперів).
До емісійних цінних паперів на підставі законодавства РФ ставляться, зокрема, акції та облігації.
При здійсненні операцій з цінними паперами необхідно вести їх облік по кожному емітенту, в розрізі цінних паперів даного емітента - по кожному виду цінних паперів, в розрізі кожного виду цінних паперів - по кожній їх категорії.
Отже, при здійсненні операцій з цінними паперами метод ФІФО може застосовуватися тільки у випадку, якщо в організації є не менше двох цінних паперів одного емітента, виду та однієї категорії [14, с. 200]. Якщо організація володіє тільки однією цінним папером даного емітента, виду та категорії, то при списанні на витрати вартості вибулих цінних паперів вона повинна застосовувати метод за вартістю одиниці.
До неемісійним цінних паперів (чек, вексель, заставна та ін) метод ФІФО взагалі не застосовуються. У відношенні таких цінних паперів можна застосовувати лише один метод оцінки - за вартістю одиниці.
Крім самої вартості цінних паперів до складу витрат при їх реалізації (інше вибуття) включаються також витрати, пов'язані з їх придбанням і реалізацією.
При визначенні величини доходу від реалізації цінних паперів потрібно враховувати, що фактична ціна реалізації цінного паперу приймається для цілей оподаткування тільки в тому випадку, якщо вона виявиться не нижче мінімальної ціни.
В іншому випадку дохід визначається виходячи з мінімальної ціни.
Правила визначення цієї мінімальної ціни різні для цінних паперів, що обертаються і не обертаються на ринку цінних паперів [25, с. 383].
Висновок
В даний час у нашій країні все більшу значимість отримують операції організацій пов'язані з фінансовими вкладеннями в акції, статутні капітали інших організацій, надання позик іншим організаціям. У Сучасному Російському ринку цінних паперів все ще існує маса недоліків пов'язаних з контролем за діями учасників ринку з метою обмеження монополістичної діяльності; захистом інтересів інвесторів і зокрема необхідність удосконалювання процедури реєстрації цінних паперів і захисту їх підробки від нормативним регулюванням цієї сфери діяльності; встановленням чітких заходів відповідальності державних і комерційних структур за порушення процедури випуску та обігу цінних паперів. Але незважаючи на ці труднощі, сьогодні практично всі суб'єкти економічних відносин, що ведуть бухгалтерський облік безпосередньо зіштовхуються з обліком операцій з цінними паперами.
На даний момент відсутнє єдине положення, що регулює всі аспекти бухгалтерського обліку фінансових вкладень, і при їх бухгалтерському та податковому обліку доводиться спиратися на дуже велику кількість нормативних актів, які іноді трактують одну й ту ж ситуацію дещо по різному, і через це бухгалтеру буває складно правильно застосовувати їх на практиці.
Слід зазначити, що нормативна база з даного питання постійно змінюється, вносяться доповнення та виправлення, втрачають чинність старі нормативні документи, набирають чинності нові закони, накази, інструкції методичні рекомендації, тому в обов'язки бухгалтера входить своєчасне ознайомлення зі змінами та доповненнями в законодавчій базі з бухгалтерського обліку та звітності.
До фінансових вкладень відносять інвестиції організацій у державні цінні папери (облігації та інші боргові зобов'язання), у цінні папери та статутні капітали інших організацій, а також надані іншим організаціям позики на території Російської Федерації і за її межами.
Залежно від терміну, на який зроблено фінансові вкладення, вони поділяються на довгострокові і короткострокові. Аналітичний облік довгострокових та короткострокових фінансових вкладень ведеться за видами вкладень (паї, акції, облігації та інші) та об'єктів, в які здійснені ці вкладення (підприємствам-продавцям цінних паперів, підприємствам-позичальникам і т.п.).
Ощадні та депозитні сертифікати, а також чеки враховуються організацією на рахунку 55 "Інші рахунки в банках", до якого відкриваються однойменні субрахунки за вказаними видами цінних паперів.
Відповідно до Порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами фінансові вкладення приймаються до обліку в сумі фактичних витрат для інвестора.
Нарахування дивідендів відображають за дебетом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Розрахунки за дивідендами" і кредитом рахунку 99 "Прибутки і збитки". Надійшли дивіденди відображають за дебетом грошових коштів і кредиту рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Розрахунки за дивідендами".
Оподаткування дивідендів проводиться у джерела їх виплати за ставкою 15% для всіх юридичних осіб.
Доходи за державними цінними паперами Російської Федерації обкладаються податком на доходи за ставкою 15%.
Список використаних джерел
Цивільний кодекс РФ. - М.: Інфа-М, 2006
Федеральний закон від 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. від 13.06.96) "Про акціонерні товариства" (прийнято ДД ФС РФ 24.11.95)
Федеральний закон від 22.04.96 № 39-ФЗ "Про ринок цінних паперів" (прийнятий ГД ФС РФ 20.03.96)
Федеральний закон від 21.11.96 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (прийнято ДД ФС РФ 23.02.96)
Наказ Мінфіну РФ від 15.01.97 № 2 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами"
Наказ Мінфіну РФ від 29.07.98 N 34н "Про затвердження Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації"
Акілова Є. операції з придбання цінних паперів / / Аудит і оподаткування. - 2007. № 9.
Бондаренко Є. Нове в оподаткуванні доходів за цінними паперами. Огляд законодавства / / Економіка і життя. Московський випуск. -1997 .- № 33.
Львова Л.М. Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з акціями / / Консультант. - 1997. - № 18.
Астахов В.П. Цінні папери. Навчально-практичний посібник. - М.: "Видавництво ПРІОР", 1998.
Астахов В.П. Бухгалтерський (фінансовий) облік. Навчальний посібник. - 6-е вид., Перераб. і доп. - М.: ІКЦ "МарТ", 2005. - 960с.
Базовий курс по ринку цінних паперів. - М.: Фінансовий видавничий дім "Діловий експрес", 2000. Волкова В.М., Кукушкіна Л.П. Бухгалтерський облік та оподаткування операцій з цінними паперами. Практичний посібник. - М.: Видавничий дім "Аудитор", 1998.
Бухгалтерський облік: Підручник / А.С. Бакаєв, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевський і ін - 5-е вид., Перераб. і доп. - М.: Бухгалтерський облік, 2004. - 736 с.
Бухгалтерський облік: Підручник / В. М. Богаченко, Н. А. Кирилова. - 11-е изд., Перераб. і доп. - Ростов н / Д: Фенікс, 2008. - 479 с.
Бухгалтерський облік: Підручник / За ред. проф. М.М. Хахоновой. - Ростов н / Д: Фенікс, 2005.
Гусєва Т.М., Шєїна Т.М., Нурмухамедова Х. Ш. Бухгалтерський облік.: Учеб. - Практичний посібник. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: Проспект, 2008. - 576 с.
Дмитрієва І. М. Бухгалтерський облік і аудит. - М.: Фінанси і статистика, 2006.
Каморджінова І, Карташова І. Бухгалтерський фінансовий облік: Навчальний посібник. - 2-е вид. - СПб.: Пітер, 2006. - 480 с.
Керімов В. Е. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник. - М.: Видавничо-торгова корпорація "Дашков і Ко", 2006. - 724 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. - 5-е вид., Перераб. і доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.-717 с.
Натепрова Т. Я. Облік цінних паперів і фінансових вкладень: Навчальний посібник. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Видавничо-торгова корпорація "Дашков і Ко", 2007. - 224 с.
Тумасян Р.З. Бухгалтерський облік.: Учеб. - Практичний посібник. - 7-е вид., Стер. - М.: "Омега - Л", 2008. - 794 с.
Облік цінних паперів: Навчальний посібник. / Ендовецкій Д.А. - 2-е вид., Стер. - М.: КНОРУС, 2008. - 336 с.
Фінансовий облік: Підручник під. Ред. Проф. В. Г. Гетьмана. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: Фінанси і статистика; ИНФРА-М, 2008. - 816 с.
Часова О.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Навчальний посібник. - М.: Фінанси і статистика, 2007. - 544 с.