Основні етапи аудиторської перевірки

Внутрішній аудит - це регламентована внутрішніми документами організації діяльність з контролю ланок управління і різних аспектів функціонування організації, здійснювана представниками спеціального контрольного органу в рамках допомоги органам управління організації (загальним зборам учасників господарського товариства або суспільства або членів виробничого кооперативу, спостережній раді, раді директорів, виконавчому органу).
Мета внутрішнього аудиту - допомога органам управління організації в здійсненні ефективного контролю над різними ланками (елементами) системи внутрішнього контролю. Під головним завданням внутрішніх аудиторів слід розуміти забезпечення задоволення потреб органів управління в частині надання контрольної інформації з різних цікавлять їх. Під загальною функцією внутрішніх аудиторів слід розуміти:
а) оцінку адекватності систем контролю - здійснення перевірок ланок управління (контролю), надання обгрунтованих пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і рекомендацій щодо підвищення ефективності управління;
б) оцінку ефективності діяльності - здійснення експертних оцінок різних сторін функціонування організації та надання обгрунтованих пропозицій щодо їх вдосконалення. Діяльність внутрішніх аудиторів для органів управління організацією має інформаційне та консультаційне значення.
Внутрішній аудит може підрозділятися на такі види:
Функціональний аудит систем управління проводиться для оцінки продуктивності і ефективності в будь-якому функціональному розрізі господарської діяльності.
При межфункциональной внутрішньому аудиті якість виконання різних функцій оцінюється в їх взаємозв'язку і взаємодії.
Організаційно-технологічний аудит систем управління висловлює проводиться органом внутрішнього аудиту контроль різноманітних ланок управління на предмет їх організаційної та / або технологічної (тобто в плані оцінки сукупності застосовуваних способів, прийомів, технологій управління, здійснюваних процедур) доцільності (раціональності).
Особливу роль відіграє внутрішній аудит в банківській системі, у тому числі і в Центральному Банку РФ. Внутрішній аудит у банку - це незалежна, об'єктивна перевірка і консультування, спрямовані на поліпшення діяльності банку. Внутрішній аудит допомагає банку в досягненні його цілей, забезпечуючи систематичну оцінку і підвищення якості процесу управління. Найважливішою функцією внутрішнього аудиту є незалежна оцінка системи внутрішнього контролю, включаючи контроль за складанням фінансової звітності. Внутрішній аудит у свою чергу також повинен піддаватися оцінці незалежної сторони (наприклад, зовнішніх аудиторів, аудиторського комітету).
Практична користь від створення відділу внутрішнього аудиту для кожної окремо взятої організації різна. Найбільш загальні аспекти доцільності його створення полягають у наступному:
· Це дозволить раді директорів або виконавчому органу налагодити ефективний контроль за автономними підрозділами організації;
· Проводяться внутрішніми аудиторами цільові контрольні перевірки та аналіз дозволять виявити резерви підвищення ефективності виробництва та визначити найбільш пріоритетні напрямки розвитку організації;
· Використання досвіду і кваліфікації внутрішніх аудиторів дозволить скоротити витрати на обов'язковий аудит, не втративши якості послуг, які отримуються фінансово-економічними, бухгалтерськими та іншими службами як головної організації, так і її філій і дочірніх компаній.
По об'єкту вивчення прийнято виділяти три види аудиту:
1. Фінансовий аудит (аудит фінансової звітності)
передбачає оцінку достовірності фінансової інформації. В якості критеріїв оцінки зазвичай виступають загальноприйняті принципи організації бухгалтерського обліку. Такий аудит проводиться переважно незалежними аудиторами, результатом роботи яких є висновок щодо фінансових звітів.
2. Аудит на відповідність призначений для виявлення того, як
дотримуються підприємством конкретні правила, норми, закони, інструкції, договірні зобов'язання, які впливають на результати операції або звіти.
3. Операційний аудит використовується для перевірки процедур та методів
функціонування підприємства, оцінки продуктивності та ефективності.
За періодичністю здійснення аудиторських перевірок розрізняють:
1. Початковий аудит - це така перевірка, яка вперше
здійснюється на даному підприємстві.
2. Періодичний аудит проводиться на даному підприємстві, як
правило, щорічно.
1.5 Етапи аудиторської перевірки
Аудиторська перевірка річної бухгалтерської (фінансової) звітності складається з наступних взаємопов'язаних етапів:
1. Предплановая (переддоговірна) діяльність; - призначення керівника перевірки;
2. Планування аудиту; - затвердження складу робочої групи;
3. Перевірка річної бухгалтерської (фінансової) звітності; - проведення аудиторської перевірки з оформленням робочих документів аудитора відповідно до внутріфірмовими стандартами;
4. Завершення і оформлення результатів аудиту.
- Формування звіту за результатами аудиторської перевірки та його узгодження з аудіруемим особою;
- Підготовка та затвердження аудиторського висновку;
- Внутрішньофірмовий контроль аудиторського висновку і звіту за результатами аудиторської перевірки;
- Архівування документів аудиторської перевірки.
Розглянемо кожен з етапів окремо.
1.6 ЕТАП 1. Предплановая (переддоговірна) діяльність
Це діяльність до моменту отримання замовлення на проведення аудиту. Наприклад, незнайомий аудитору замовник пропонує провести аудиторську перевірку бухгалтерської звітності за рік і при цьому сам визначає терміни проведення перевірки та дати надання аудиторського звіту та висновку, то аудитор, перш ніж прийняти замовлення, зобов'язаний ретельно проаналізувати, чи може він у встановлені терміни надати дану аудиторську послугу. Тільки в цьому випадку гарантується дотримання принципу сумлінності при проведенні перевірки.
Аудиторська етика не допускає зв'язків аудитора із замовником, який не має бездоганну репутацію. У тому випадку, коли аудитор не знайомий із замовником і власником організації і не впевнений у тому, що вони володіють бездоганною репутацією, йому слід з'ясувати, чи має керівництво фірми інформацією про замовника, його засновників, керівних органах, ознайомитися з річною бухгалтерською звітністю, а по можливості і податковими деклараціями потенційного замовника за останні три роки.
При зміні аудитора рекомендується поцікавитися у замовника про причини (наприклад: різні точки зору з ключових проблем, не виплачений гонорар, з корпоративних причин і т.д.). При зміні аудитора керівництво організації зобов'язане надати новому аудитору копії звітів за результатами аудиторських перевірок не менш як за три попередні фінансові роки, підготовлених попереднім аудитором (п.4.12 Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту») .
Необхідною передумовою надання аудиторських послуг є незалежна і бездоганна діяльність співробітників аудиторської фірми.
Гарантії та забезпечення дійсної незалежності співробітників аудиторської фірми - передумова надання незалежного аудиторського висновку. Рекомендується уникати всіх ситуацій, які можуть пошкодити дійсною або передбачуваною незалежності.
Приймаючи замовлення аудитор зобов'язаний перевірити, чи зможе він надати свої послуги у заздалегідь визначеному замовником періоді часу, тобто перевірити наступне:
- Чи є необхідна кількість кваліфікованих співробітників для виконання замовлення у заздалегідь встановлені із замовником строки;
- Чи може фірма у разі потреби залучити до проведення перевірки інших фахівців (внутрішні і зовнішні можливості).
Аудитор зобов'язаний відмовитися від запропонованого йому замовлення, якщо він не може гарантувати виконання всіх зазначених умов.
Про проведені процедури аудитор складає робочий документ (доповідну записку), що підтверджує виконання цих дій.
Крім того, аудитор повинен врахувати додаткові аспекти для оцінки ступеня ризику, пов'язаного з виконанням даного замовлення:
ü галузь господарської діяльності замовника;
ü плинність співробітників за останній рік;
ü фінансове становище замовника та можливості подолання ймовірних фінансових проблем;
ü рівень кваліфікації співробітників бухгалтерії, фінансового відділу та відділу електронної обробки інформації, а також відповідність систем бухгалтерського обліку;
ü темпи зростання виробництва та їх перспективи.
Іноді для того, щоб отримати необхідну інформацію про замовника, зокрема, визначити можливий ризик для аудитора при виконанні запропонованого замовлення, необхідно провести попередню перевірку. Під час попередньої перевірки слід з'ясувати:
v правові основи організації, її установчих документів та їх відповідність чинному законодавству;
v в якому стані перебуває система бухгалтерського обліку та звітність, чи можна її перевірити.
Як правило, нова оцінка постійних замовників необхідна, якщо:
1. відбулися істотні зміни у складі вищого керівництва організації, які можуть вплинути на розвиток і політику підприємства;
2. аудитор і замовник мають різні точки зору і не можуть знайти компромісного рішення;
3. є впевненість в тому, що замовник навмисне, для того, щоб ввести в оману аудитора, не надає необхідної для перевірки річної бухгалтерської звітності інформацію;
4. є судове рішення по відношенню до замовника, по керівних або іншим співробітникам у результаті порушень чинного законодавства;
5. виявлено, що керівні або інші співробітники замовника можуть вчиняти дії, що призводять до порушення чинного законодавства;
6. участь в діяльності замовника співробітників аудиторської компанії чи інші ділові зв'язки можуть пошкодити об'єктивності і незалежності.
Листом-зобов'язанням, вимоги до якого регламентовані Правилом (стандарту) аудиторської діяльності «Лист-зобов'язання аудиторської організації про згоду на проведення аудиту», схваленого Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ від 25.12.96, протокол № 6, аудиторська фірма підтверджує свою згоду у щодо цілей і масштабів аудиту, форми подання звіту, ступеня його відповідальності перед клієнтом. Лист-зобов'язання надсилається клієнту до укладення договору, щоб уникнути неправильного розуміння взятих зобов'язань.
Відповідно до вимог зазначеного стандарту в листі-зобов'язанні дається перелік пропозицій аудитора, який повинен містити обов'язкові вказівки:
Ø за умовами аудиторської перевірки:
Ø об'єкт і цілі аудиторської перевірки;
Ø включення в аудиторський висновок думки про достовірність звітності філій та підрозділів;
Ø законодавчі акти і нормативні документи;
Ø за зобов'язаннями аудиторської організації:
- Форма звітності про результати проведеної роботи;
- Відповідальність аудиторської організації за надані послуги;
- Дотримання комерційної таємниці;
- Ризик не виявлення суттєвих неточностей або помилок в бухгалтерському обліку та звітності у зв'язку з вибірковим характером застосовуваних аудиторських процедур і недосконалістю системи внутрішнього контролю клієнта.
Ø за зобов'язаннями економічного суб'єкта:
- Відповідальність економічного суб'єкта за повноту і достовірність поданої документації бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності;
- Забезпечення вільного доступу до первинних документів та бухгалтерських регістрах, комп'ютерній базі даних та іншої інформації;
- Отримання підтверджень про стан дебіторської та кредиторської заборгованості;
- Ненадання тиску на аудиторську організацію з метою зміни її думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта.
Ø а також додаткові дані:
- Загальні відомості про які надають послуги, кваліфікації персоналу, великих клієнтів, членство в російських і міжнародних аудиторських організаціях і спілках;
- Приблизний календарний план проведення аудиту та склад аудиторської групи;
- Умови оплати;
- Пропозиція про використання послуг інших аудиторів, незалежних експертів;
- Використання результатів роботи попередньої аудиторської організації;
- Найважливіші обмеження відповідальності аудиторської організації;
- Рекомендації щодо використання аудиторського висновку за призначенням;
- Пропозиції про подальший розвиток договірних відносин.
При співпраці на основі довгострокового договору лист-зобов'язання направляється клієнту для подання додаткової інформації. Складанням листи-зобов'язання завершується передпланових етап аудиту.
Головний зміст діяльності аудитора на першому етапі полягає в зборі та документуванні інформації, що стосується нових клієнтів і її оновлення за колишніми. При цьому слід керуватися такими правилами (стандартами) аудиторської діяльності, як «Аудиторські докази», «Документування аудиту», «Цілі і основні принципи, пов'язані з аудитом бухгалтерської звітності», «Розуміння діяльності економічного суб'єкта», «Спілкування з керівництвом економічного суб'єкта» .
1.7 Етап 2. Планування аудиту
Планування - один з найважливіших етапів аудиту, так як без розробки загальної стратегії і детального підходу неможливий якісний аудит.
Планування перевірки річної бухгалтерської звітності включає:
а) планування перевірки по суті - складання комплексу питань, включаючи перелік статей балансу, за якими проводиться перевірка;
б) планування персонального складу, тобто хто саме перевіряє окремі ділянки;
в) складання календарного графіка перевірки, тобто коли і з якими витратами часу будуть проводитися окремі аудиторські процедури.
Планування аудиту підрозділяється на:
Ø попереднє планування,
Ø підготовку і складання загального плану і програми аудиту.
Основні роботи з планування аудиту проводяться після згоди аудитора на виконання договору. Планування перевірки річної бухгалтерської звітності є безперервним процесом.
Аудитор зобов'язаний внести до плану перевірки необхідні зміни, якщо:
1. замовник надав неточні відомості про стан справ, що призвело до зміни вузлових позицій перевірки;
2. виявлені суттєві помилки, і необхідно провести додаткові перевірочні процедури;
3. затримки з вини замовника призвели до зміни термінів проведення перевірки річної бухгалтерської звітності.
За підсумками попереднього планування аудиторська фірма остаточно вирішує питання про можливості проведення аудиту та укладання договору, визначає кількісний та якісний склад групи фахівців для проведення аудиту, а також вартість аудиторських послуг.
Після написання листа на проведення аудиторської перевірки аудиторська організація і підприємство укладають договір на надання аудиторських послуг.
В аудиторській діяльності використовуються різні види договорів: на проведення аудиту, на абонентське обслуговування, на консультаційно-інформаційне обслуговування і так далі.
Договір на проведення аудиторської перевірки - це офіційний документ, який регламентує взаємовідносини між аудиторською організацією і підприємством. Як і інші договори підприємницької діяльності, договір на проведення аудиту юридично відбиває і фіксує погоджені інтереси сторін-учасниць (у даному випадку замовника-клієнта та виконавця-аудитора). Проте договір на проведення аудиту істотно відрізняється від інших договорів.
Перед підписанням договору аудитору необхідно не тільки усвідомити бажання клієнта, але і по можливості постаратися допомогти йому правильно сформулювати своє замовлення. Якість проведення аудиторської перевірки, безконфліктність взаємовідносин аудитора з клієнтом багато в чому залежать від якості укладеного договору на проведення аудиту.
У договорі необхідно враховувати деякі особливості аудиту Російської Федерації. Це обумовлено тим, що аудиторська діяльність специфічна і керівництво економічного суб'єкта часто не повною мірою розуміє суть і зміст аудиту.
Після попереднього ознайомлення з діяльністю економічного суб'єкта та прийняття рішення про можливість надання йому аудиторських послуг починається підготовка договору: визначення трудомісткості, вартості та строків проведення аудиту, потреби у залученні консультантів та експертів.
Договір на надання аудиторських послуг може носити разовий характер.
У разі повторного угоди про надання аудиторських послуг умови договору можуть переглядатися і повинні оформлятися в письмовому вигляді.
Договір може бути укладений на тривалий термін. Предметом такого договору можуть бути одночасно аудиторські послуги та супутні аудиторські послуги, не заборонені законодавством у сфері аудиту.
Якщо договір не супроводжується листом, то в тексті договору повинні бути докладно описані умови майбутньої співпраці, права та обов'язки сторін.
Договір оформляється у відповідності до вимог Цивільного кодексу РФ. Текст договору повинен в обов'язковому порядку містити наступні пункти:
• предмет договору на надання аудиторських послуг;
• умови надання аудиторських послуг;
• права та обов'язки аудиторської організації;
• права та обов'язки підприємства;
• відповідальність сторін і порядок вирішення спорів;
• вартість аудиторських послуг і порядок оплати.
Поряд з цим текст договору може містити й інші важливі для сторін пункти.
У пункті «Умови надання аудиторських послуг» повинні бути зазначені:
· цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита – порядок аудита филиалов и подразделений предприятия, а также его дочерних компаний в случае их наличия);
· сроки и этапы оказания аудиторских услуг;
· ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаны аудиторские услуги.
Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предусматривает:
· неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Российской Федерации;
· самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации;
· проверку любой документации предприятия, необходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;
· получение по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;
· отказ от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым предприятием необходимой документации;
· доступ в систему компьютерной обработки данных;
· обращение к консультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;
· распоряжение своей рабочей документацией;
· необходимость привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора;
· квалифицированное проведение аудиторской проверки и соблюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;
· обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержания без согласия собственника (руководителя) предприятия, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.
Пункт «Права и обязанности предприятия» предусматривает:
· получение информации о требованиях законодательства, касающегося проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для замечаний, сделанных аудитором;
· создание аудитору (аудиторской фирме) условий для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставление всей необходимой документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;
· оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
· отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
· отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия.
Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:
· полноту и достоверность представленной для аудита документации, функционирование системы внутреннего контроля;
· качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств;
· возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.
В тексте договора на оказание аудиторских услуг, в соответствии с пожеланиями сторон по договору, могут быть включены:
· общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала;
· примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов;
· общая характеристика применяемых методов проведения проверки;
· предложения об использовании услуг других аудиторов (аудиторских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой организации, которые аудиторская организация и предприятие сочтут необходимыми;
· уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;
· согласие предприятия на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией;
· описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации;
· рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;
· предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и предприятием;
· финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;
· условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.
При составлении договора, предусматривающего оказание сопутствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания.
Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.
Также в тексте договора на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть:
· возможность аудитора отказаться от выдачи положительного аудиторского заключения;
· пункт о сроках предоставления клиентом документов, необходимых для проведения проверки;
· предоплату заказчика аудиторской фирме (хотя с точки зрения мирового бизнеса это неэтично) – предоплата обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита, устраняет возможность «давления» в процессе проверки со стороны клиента путем угрозы не выплатить вознаграждение за аудит. Обычно предоплата, которую требуют аудиторские фирмы, составляет от 50 до 100%;
· пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гостиницы аудитору в случае необходимости его выезда в командировки и так далее);
· пункт о предоставлении клиенту дополнительных услуг;
· пункт о том, что в случае отказа заказчика от договора в одностороннем порядке он обязуется оплатить фактически проделанную работу исполнителя.
Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые необходимо исправить, перечень сведений, составляющих коммерческую тайну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, размер ответственности аудиторской фирмы.
Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то, и другое зачастую оказывает негативное воздействие на предприятие, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую фирму.
Все имеющиеся в настоящее время в России формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:
• аккордная оплата;
• повременная оплата;
• сдельная оплата;
• комбинированная оплата.
При аккордной оплате сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют ее произвольно, в зависимости от финансовых возможностей клиента, или, например, в размере годовой зарплаты главного бухгалтера клиента. Но многие отечественные фирмы при оценке стоимости работ поступают следующим образом: за определенную плату к клиенту перед заключением договора направляется аудитор, который знакомится с особенностями деятельности клиента, оценивает ориентировочный аудиторский риск и примерную трудоемкость работы. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работ и заключает договор с клиентом.
К недостаткам этой формы оплаты относится невозможность обоснованно оценить реальную трудоемкость работы и предусмотреть непредвиденные обстоятельства. Если эти «непредвиденные обстоятельства» в ходе аудиторской проверки резко увеличивают ее трудоемкость, то это неблагоприятно отражается на финансовых результатах проверки для аудиторской фирмы; если же трудоемкость не увеличивается, аудиторская фирма даже выигрывает в финансовом отношении.
Повременная оплата наиболее широко распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. Появление непредвиденных обстоятельств лишь увеличивает трудоемкость и соответственно стоимость работ.
Повременная оплата базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора. Стоимость одного часа (дня) работы аудитора зависит и от его квалификации.
Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.
При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов. Обычно устанавливается определенный процент от экономии.