Російської економічної академії
ім. Г.В. Плеханова
Кафедра Аудиту
Реферат на тему:
«ОСНОВНІ МЕТОДИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ».
Науковий керівник:
Морозов В.М.
Виконав:
студент ІФБСД, групи 2408,
Жарков Н.В.
Москва - 1997
Термін «метод» означає сукупність прийомів праці в будь-якій області, спосіб досягнення якоїсь мети. Існують різні прийоми, характерні для фахівців різних галузей знань, якими можуть користуватися аудитори, застосовуючи їх у залежності від поставленої задачі. Знання специфіки діяльності визначеної організації в сполученні з прийомами, обраними правильно й у певній послідовності, дозволяють аудиторам більш ефективно проводити перевірки.
Методи перевірки прийнято поділяти на дві групи: методи фактичної перевірки; методи документальної перевірки. До основних методів фактичної перевірки, якими можуть користуватися аудитори, виходячи з права самостійно визначати форми і методи перевірки, керуючись вимогами нормативних актів і умов договору з суб'єктом чи змісту доручення державних органів, відносяться:
- Огляд;
- Обстеження;
- Інвентаризація;
- Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;
- Лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції;
- Експертна оцінка;
- Опитування;
- Перевірка обсягів виконаних робіт.
Огляд. За допомогою цього методу можна з'ясувати, наприклад, умови зберігання майна, документів; стан виробничих, складських торгових приміщень. Огляду піддають різноманітні об'єкти: територію, місця зберігання матеріальних активів, документів, виробниче і торгове устаткування, готову продукцію, контрольно-касові машини. У процесі огляду можуть бути виявлені докази, що свідчать про порушення або зловживання.
Обстеження. Обстеження являє собою як би продовження огляду, але з одночасним ознайомленням з документами як нормативними, так і виправдувальними; з отриманням пояснень від відповідальних осіб. Ефективні результати дає обстеження при перевірках технології виробництва продукції в цехах, порядку прийому, зберігання, відпуску і реалізації продукції, товарів.
Наприклад, в процесі перевірки експлуатації контрольно-касових машин, керуючись листом Мінфіну Росії від 30.08.93 р. № 104 «Типові правила експлуатації контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням" та ст. 4 Закону РФ від 18.06.93 р. № 5215-1 «Про застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням» можна зустріти порушення і помилки. Найбільш часто зустрічаються наступні:
- Контрольно-касові машини реєструються в податкових органах без вказівки показників лічильників;
- В експлуатації знаходяться контрольно-касові машини, які дозволені з деякими обмеженнями до реєстрації або в яких до призначеного терміну не виконана русифікація тексту чеків і не трансформована фіскальна пам'ять;
- Не на кожній контрольно-касової машині є табличка з заводським номером;
- В касових чеках не вказується заводський номер контрольно-касової машини;
- У паспорті контрольно-касової машини відсутні реквізити кліше з позначенням найменування підприємства;
- У книзі касира-операціоніста відсутні свідчення секційних лічильників, а також підписи здав і прийняв виручку;
- Обнуління секційних лічильників не актируйте і не узгоджується з контрольними органами;
- Місця розривів контрольної касової стрічки не підписуються представниками адміністрації.
Інвентаризація. Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, в ході якої необхідно перевіряти і документально підтверджувати їх наявність, стан і оцінку.
Основними цілями інвентаризації відповідно до Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49 (далі - Методичні вказівки) є:
- Виявлення фактичної наявності майна;
- Зіставлення фактичної наявності майна з даними бухгалтерського обліку;
- Перевірка повноти відображення в обліку зобов'язань.
Інвентаризація є найбільш ефективним методом фактичної перевірки вірогідності показників балансу, що є складовою частиною бухгалтерської звітності. Однак підприємства, що підлягають обов'язковому аудиту відповідно до законодавства РФ, повинні включити до складу бухгалтерської звітності і аудиторський висновок. Безумовно, позитивний висновок аудиторської організації буде означати, що звітність у всіх суттєвих аспектах відображає активи і пасиви на звітну дату, виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність,
Різновидом вибіркових інвентаризацій є контрольні перевірки з метою визначення правильності включення інвентаризаційною комісією в опис фактичних залишків матеріалів, коштів, товарів та іншого майна. До порядку проведення інвентаризації пред'являються певні вимоги. Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації може служити підставою для визнання її результатів недійсними. Дуже важливо, щоб до документів, що подаються для оформлення опису нестачі цінностей і псування понад норми природного убутку, були обов'язково прикладені рішення слідчих чи судових органів, що підтверджують відсутність винних осіб або відмову на стягнення збитків з винних осіб, або висновок про факт псування цінностей, отримане від відділу технічного контролю чи відповідних спеціалізованих організацій (інспекцій по якості й ін.)
Дані результатів інвентаризацій, проведених у звітному році, повинні бути узагальнені в організації у Відомості результатів, виявлених інвентаризацією, що наведена в таблиці 1.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини чи матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його і для перевірки діючих чи раніше діяли на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності устаткування і т.п. Для цього проводять відповідний виробничий експеримент (наприклад, виготовлення зразків виробів, випічка кулінарної продукції та ін.)
Перед контрольним запуском сировини у виробництво варто визначити, по яких видах продукції, що випускається буде проведено експеримент. При цьому враховуються претензії до якості виробів чи відомості про перевитрату по окремих видах матеріалів, завищених нормах і т.д. Якщо експериментом ставлять на меті перевірити фактичне виробництво готової продукції, то необхідно, щоб експериментальне виробництво здійснювалося в тих же умовах, в тому ж порядку, в якому воно здійснювалося раніше. Якщо буде встановлено, що характер і умови виробництва не змінилися, то в якості контрольного може бути прийнятий будь-який черговий запуск сировини у виробництво.
Завдяки експерименту уточнюються норми, підсилюється контроль за списанням фактичної витрати сировини і виходом продукції. Крім того, можуть бути виявлені недоліки в нормуванні і технології виробництва, перекручування в якісних показниках продукції й інші порушення.
Лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції. Використання даного методу дає можливість контролювати якість матеріалів, що поступають товарів, сировини, а також готової продукції та напівфабрикатів; дозволяє виявити факти використання некондиційного сировини, недотримання норм витрати. Ці та інші факти можуть свідчити, наприклад, про порушення технологічного режиму, установлених норм і т.д. Аналіз може проводитися відділом технічного контролю чи відповідними спеціалізованими організаціями (інспекцією по якості й ін.)
Вилучення проб (зразків) для лабораторного аналізу повинне вироблятися відповідно до інструкцій про порядок інспектування підприємств певних галузей народного господарства.
Експертна оцінка об'єктів перевірки буває необхідна при дослідженні спеціальних питань. Відповідно до Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Використання роботи експерта», схваленим комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації 25.12.96 р. (протокол N »6) експертом визнається не перебуває в штаті даної аудиторської організації фахівець, який має достатні знання і (або) досвід у певній галузі (з певного питання), відмінною від бухгалтерського обліку та аудиту, і дає висновок з питання, що належить до цієї області. В якості експерта аудиторська організація може використовувати роботу спеціалізованої організації, яка є юридичною особою. Так, може бути використана робота оцінювача, інженера, геолога, актуарія і (або) іншого експерта. Експерт, роботу якого аудиторська організація використовує при проведенні аудиту, повинен мати:
- Відповідну кваліфікацію, як правило, підтверджену відповідними документами (кваліфікаційний атестат, ліцензія, диплом і т.п.);
- Відповідний досвід і репутацію в області визначених знань, підтверджену, як правило, відгуками, рекомендаціями, публікаціями і т.п.
Таблиця 1 Відомість результатів, виявлених інвентаризацією
Керівник
Головний бухгалтер
Голова інвентаризаційної комісії
У додатку № 1 до Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Використання роботи експерта» наведено приблизний перелік робіт, для виконання яких аудиторської організації може знадобитися використовувати роботу експерта, до якого увійшли:
1. Оцінка окремих видів майна (земля, будівлі, машини і обладнання тощо).
2. Визначення кількості і (або) стану майна (запаси корисних копалин в родовищах, термін служби машин і устаткування та ін.)
3. Виробництво роботи спеціальними прийомами і способами (актуарні оцінки та ін.)
4. Вимірювання обсягів виконаних робіт та робіт, що підлягають виконанню за невиконаним договорами (будівельних, геологорозвідувальних, проектних та ін), для цілей визнання реалізації.
5. Юридична оцінка та інтерпретація договорів, установчих документів, нормативних актів.
Результати експертної оцінки оформляються у вигляді висновку (звіту, розрахунку тощо), в якому містяться точні та ясні відповіді на конкретні питання, передбачені і описані в договорі надання послуг, укладеному між аудиторською фірмою та експертом або економічним суб'єктом і експертом. Відомості, що містяться у висновку експерта, повинні бути виражені так, щоб були неможливі різні тлумачення. Висновок експерта (відповідно до зазначеного стандарту) підлягає включенню до робочу документацію аудиторської організації. Аудиторський висновок, як правило, не повинно містити вказівок на висновок експерта. У разі неможливості отримати висновок експерта, наявності суттєвої невпевненості експерта в оцінці якихось досліджених обставин, а також в деяких інших випадках аудиторська організація може розглянути питання про підготовку за результатами проведеного аудиту аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного. Використання роботи експерта не знімає з аудиторською організації відповідальності за аудиторський висновок.
В окремих випадках доручення про проведення аудиторської перевірки аудиторської організації має право дати:
- Орган дізнання, слідчий (при наявності санкції прокурора);
- Прокурор;
- Суд чи арбітражний суд за наявності у виробництві зазначених органів порушеної (відновленої виробництвом) кримінальної справи, прийнятого до виробництва (відновленої виробництвом) цивільної справи, або справи, підвідомчої арбітражному суду.
Зміст такого доручення має відповідати обставинам справи.
Бухгалтерська експертиза подібного роду має особливості в організації проведення.
По-перше, перевірка проводиться на підставі відповідної постанови, в якому наводиться перелік питань, щодо яких очікується отримати висновок.
По-друге, державні органи, що видали доручення, зобов'язані забезпечити належні умови роботи.
По-третє, перевірка може проводитися за документами, вилученими органом дізнання, прокурором або судом. У таких випадках становлять опис вилучених справжніх бухгалтерських документів, а копії вилучених документів залишають у справах економічного суб'єкта.
По-четверте, акти перевірки, проміжні акти повинні бути підписані крім представників аудиторської організації матеріально-відповідальною особою, головним бухгалтером. Є й інші особливості. Найбільш часто зустрічаються порушення і зловживання в результаті перевірок операцій з грошовими коштами (у вітчизняній та іноземній валюті), з майном у всіх видах матеріальних і нематеріальних активів (тобто ретельній перевірці понежат рахунку 50 «Каса», 51 «Розрахунковий рахунок», 52 «Валютний рахунок» тощо).
У процесі таких перевірок рекомендується ширше використовувати методи фактичної перевірки (у тому числі інвентаризацію, огляд, обстеження), а також зустрічну перевірку, відновлення натурально-вартісного обліку та ін
У будь-якому випадку дані, отримані в ході перевірки за дорученням державних органів, можуть бути віддані гласності до вступу в силу рішення суду (арбітражного суду) тільки з дозволу суду та в дозволеному їм обсязі.
Опитування. Слід зазначити, що аудиторам надані права отримувати необхідні роз'яснення та додаткові відомості, а також необхідну інформацію від третіх осіб (за письмовим запитом).
Отже, до отримання таких пояснень і довідок від посадових осіб вдаються у тих випадках, коли необхідно встановити достовірність фактів у процесі перевірки, реальність господарської операції, достовірність даних, відображених у документах. Опитування можна робити усно або письмово. Пояснення довідкового характеру не фіксують, проте, для з'ясування достовірності факту можна запропонувати працівникам підприємства дати пояснення у письмовій формі.
Перевірка обсягів виконаних робіт. За допомогою обміру перевіряють:
- Відповідність характеру, кількості та вартості виконаних робіт тим, які вказані в актах приймання та нарядах, а також у проектах та кошторисом;
- Відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені застосовуються при розрахунках одиничні розцінки, калькуляції тапрейскурантні ціни;
- Закінченість об'єктів, конструктивних елементів, етапів і видів робіт або їх частин. Таку перевірку проводять різними способами, що залежить від характеру робіт та їх результатів.
До основних способів перевірки відносяться:
- Контрольний обмір фактично виконаних робіт;
- Зіставлення обсягу робіт, зазначених в актах приймання та в актах інвентаризації незавершеного будівництва, з обсягом робіт, зазначених в оплачених робочих нарядах;
- Зустрічна перевірка операцій за розрахунками з іншими організаціями;
- Перевірка супутніх операцій за розрахунками за виконані і здані роботи.
Найбільш поширений контрольний обмір фактично виконаних робіт, застосовуваний для перевірки виконання робіт з будівництва, капітального та поточного ремонту будівель і споруд.
Іншу групу методів - методи документальної перевірки - можна розділити на дві групи: методи формальної перевірки; методи перевірки реальності відображених у документах обставин.
До методів формальної перевірки документів належать:
- Перевірка дотримання правил складання, оформлення, повноти і повинності оформлення документів;.
- Зіставлення облікових і звітних показників з встановленими нормативами (нормативна перевірка);
- Перевірка відповідності відображених у документах операцій з установленими правилами; рахунковий контроль.
До методів перевірки реальності відображених у документах обставин відносяться:
- Зіставлення даних документів, що відображають операції з даними документів, що стали підставою для цих операцій;
- Перевірка записів в регістрах бухгалтерського обліку;
- Сканування;
- Зустрічна перевірка;
- Взаємна перевірка;
- Контрольне звірення;
- Відновлення натурально-вартісного обліку та ін
Перевірка дотримання правил складання, повноти і достовірності оформлення документів. Від правильності оформлення документів залежить об'єктивність усієї подальшої інформації, так як первинні документи є підставою для запису в реєстри бухгалтерського обліку. Саме тому при перевірці треба звертати увагу на дотримання правлять по оформленню документів.
Загальні правила оформлення документів для всіх підприємств і організацій встановлені Положенням про документи і документообіг в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну СРСР від 29.07.83 р. № 105. Цим Положенням передбачено, що первинні документи повинні містити для додання їм юридичної сили обов'язкові реквізити. Такими є: найменування документа (форми), код форми, дата складання; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні); найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи та їх розшифровки. Крім того, найменування організації, від імені якої складено документ. У необхідних випадках можуть бути наведені додаткові реквізити: номер документа, назва і адреса підприємства, підстава для здійснення господарської операції, зафіксованої документом. Інші реквізити визначаються характером документованих господарських операцій.
До первинних документів, що фіксує грошові операції, операції з іншими цінностями, пред'являються додаткові вимоги. Вони визначаються листом Центрального банку Російської Федерації від 4.10.93 р. № 18 та іншими нормативними актами. Федеральний закон про бухгалтерський облік (від 21.11.96 р. № 129-ФЗ) зобов'язує приймати до обліку первинні документи, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації (ст. 9, п. 2). Документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити вищеназвані обов'язкові реквізити.
Зіставлення облікових і звітних показників з встановленими нормативами (нормативна перевірка) дозволяє виявити завищення (заниження) собівартості продукції (робіт, послуг), заниження розміру відрахувань із заробітної плати, в тому числі прибуткового податку, заниження розмірів відрахувань у позабюджетні фонди, помилки в застосуванні норм природних втрат товарів, в обчисленні і сплаті податку на додану вартість та інших податків. Наявність же понадлімітної касової готівки може обернутися штрафами, передбаченими Указом Президента Російської Федерації від 23.05.94 р. № 1006 «Про здійснення заходів щодо своєчасного та повного внесення до бюджету податків та інших обов'язкових платежів», до організацій, які порушили правила роботи з готівковими коштами , які накладаються податковими інспекціями на підставі даних перевірок. У ході аудиторських перевірок слід враховувати й інші обмеження, встановлені урядовими та відомчими актами.
Перевірка відповідності відображених у документах операцій встановленими правилами дає можливість з'ясувати правомірність різноманітних господарських операцій. З її допомогою можна з'ясувати, наприклад, виплату заробітної плати іншій особі без пред'явлення довіреності і т.п.
Рахунковий контроль дозволяє з'ясувати правильність зроблених в документах, в бухгалтерських регістрах у формах звітності обчислень (правильність таксування, підрахунку перехідних залишків цінностей у звітах матеріально-відповідальних осіб, підрахунку підсумків і т.п.). Часто до цього методу вдаються для перевірки правильності підрахунку підсумків у горизонтальних і вертикальних графах розрахунково-платіжних відомостей. Рахунковий контроль зазвичай супроводжується застосуванням інших методів документальної перевірки.
Перейдемо до розгляду методів перевірки реальності відображених у документах обставин. Одним з методів, що входять в цю групу, є зіставлення даних документів, що відображають операції, з даними документів, що стали підставою для цих операцій. Наприклад, можна виявити невідповідність суми начищеної заробітної плати співробітнику, зазначеної в розрахунково-платіжної відомості, даним табеля виходу на роботу. Для використання цього методу треба знати, в яких похідних документах відображають дані, які фіксуються в первинних документах.
Перевірка записів у регістрах бухгалтерського обліку та у формах звітності дозволяє визначити достовірність і точність звітних даних - першорядне вимога до бухгалтерської звітності. Система звітних показників повинна відповідати записам у бухгалтерські регістри, які в свою чергу обгрунтовуються документами. Аудиторська перевірка може розкрити бездокументального запису, тобто запису без посилання та додатка виправдувальних документів, необгрунтовану запис у реєстрі. Іноді шляхом зіставлення даних у регістрах аналітичного і синтетичного обліку до одного і того ж рахунку вдається виявити невідповідність занесених в них сум, хоча і оформлених одним документом. Можливо приховування нестач збільшенням кількості та суми витрати товарів і тари в регістрах бухгалтерського обліку.
Уважного розгляду з точки зору документальної обгрунтованості вимагають також додаткові і сторнировочной проводки. Бухгалтерський баланс з доданими до нього формами звітності перевіряють шляхом взаємоконтрольований показників, що містяться в них, потім з відповідними даними регістрів синтетичного, аналітичного обліку, а потім первинних документів. При цьому широко використовується метод сканування.
Сканування - безперервний перегляд операцій для виявлення нетипових.
Зустрічна перевірка особливо ефективна при вивченні операцій, пов'язаних з отриманням товарів, грошових та інших засобів в одній організації та відпусткою їх іншій. Цей метод полягає в зіставленні різних примірників одного і того ж документа. Примірники відповідних документів можуть перебувати у бухгалтеріях різних організацій.
Мета такого зіставлення - встановити тотожність всіх примірників одного і того ж документа. Наприклад, відомі випадки, коли справжня накладна (або її копія) замінялася підробленої, причому по даті, номерами і навіть підсумковій сумі вона не відрізнялася від справжньої. Ця обставина утрудняйте виявлення зловживання при звірці розрахунків. Однак два примірники однієї накладної містили розбіжності в найменуваннях цінностей, їх кількість і ціни, хоча інші реквізити збігалися.
Взаємна перевірка є різновидом зустрічній. Вона проводиться за взаємопов'язаним операціям в одній організації.
Користуючись контрольним звіренням, можна з'ясувати, чи не було приписок в інвентаризаційних відомостях, чи не було завезення товарів та інших цінностей без документів. Часто цей метод застосовують при перевірці складських товарних операцій.
Для цього зіставляють дані останньої інвентаризації з попередньою в одного і того ж особи на певну дату протягом міжінвентаризаційний період. Наприклад, за даними інвентаризації на 1 серпня, у коморі їдальні значилося яблук - 150 кг. З 1 серпня по 15 жовтня включно згідно з документами на склад надійшло 1795 кг. За той же самий період було відпущено 2000 кг. Отже, на 16 жовтня на складі були надлишки - 55 кг. Пізніше, 19 жовтня, на той же склад було оприбутковано від буфету 55 кг яблук. Станом же на 20 жовтня згідно інвентаризаційного опису на даному складі яблук не значилося. Цей факт може свідчити про Безтоварність прибуткової накладної від 19 жовтня.
Доповнення узагальнених результатів контрольного звірення подібним вивченням щоденного руху цінностей з підрахунком їх залишків на кінець кожного дня дозволить виявити витрата цих цінностей за окремі дні, 'перевищує суму початкового залишку і приходу. Таке положення може бути результатом різних причин. Наприклад, необгрунтованого зменшення залишків цінностей на початок періоду, що перевіряється, реалізації неоприбуткованих цінностей, наявності безтоварних видаткових документів.
Інший метод перевірки реальності відображених у документах обставин - відновлення натурально-вартісного обліку. Даний метод дає можливість конкретно аналізувати рух цінностей за кожним його виду окремо. Його суть полягає в тому, що на основі первинних документів по приходу і витраті товарно-матеріальних цінностей повністю відновлюється натурально-вартісний їх облік. Цей прийом може застосовуватися в тих підрозділах, за якими натурально-вартісний облік цінностей не ведеться (наприклад, у виробництвах), хоча всі операції з їх руху оформляються випискою відповідних документів. За даними цих документів, можна відновити рух цінностей за їх видами з виведенням залишків.
За допомогою цього прийому може бути виявлено, що при відсутності недостач або надлишків в умовах ведення вартісного обліку фактично в підрозділах є недостача одного виду цінностей і надлишки інших, які до цього у вартісному обліку взаємно перекривалися.
Ефективність аудиторської роботи багато в чому залежить не тільки від знання методів перевірки, але і від правильного їх поєднання у відповідності з поставленими завданнями. Методи документальної перевірки застосовують не тільки в різному поєднанні, але і з різними методами фактичної перевірки, а також з логічним дослідженням фінансово-господарських ситуацій. Крім того, широко застосовують на практиці спеціальні методи для економічного аналізу.
Уміле застосування методів на практиці сприяє досягненню максимальних результатів у виконанні аудиторами своїх функцій.
СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ:
1. Баришніков Н.П. "Організація і методика проведення загального аудиту", Москва, "Філін", 1996.
2. Овсійчук М.Ф. "Аудит. Організація. Методика проведення ", Москва," Інтех ", 1996.
3. Журнал «Аудиторські відомості», 1997 р., № № 1 - 3, 7, 9.
ім. Г.В. Плеханова
Кафедра Аудиту
Реферат на тему:
«ОСНОВНІ МЕТОДИ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ».
Науковий керівник:
Морозов В.М.
Виконав:
студент ІФБСД, групи 2408,
Жарков Н.В.
Москва - 1997
Термін «метод» означає сукупність прийомів праці в будь-якій області, спосіб досягнення якоїсь мети. Існують різні прийоми, характерні для фахівців різних галузей знань, якими можуть користуватися аудитори, застосовуючи їх у залежності від поставленої задачі. Знання специфіки діяльності визначеної організації в сполученні з прийомами, обраними правильно й у певній послідовності, дозволяють аудиторам більш ефективно проводити перевірки.
Методи перевірки прийнято поділяти на дві групи: методи фактичної перевірки; методи документальної перевірки. До основних методів фактичної перевірки, якими можуть користуватися аудитори, виходячи з права самостійно визначати форми і методи перевірки, керуючись вимогами нормативних актів і умов договору з суб'єктом чи змісту доручення державних органів, відносяться:
- Огляд;
- Обстеження;
- Інвентаризація;
- Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;
- Лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції;
- Експертна оцінка;
- Опитування;
- Перевірка обсягів виконаних робіт.
Огляд. За допомогою цього методу можна з'ясувати, наприклад, умови зберігання майна, документів; стан виробничих, складських торгових приміщень. Огляду піддають різноманітні об'єкти: територію, місця зберігання матеріальних активів, документів, виробниче і торгове устаткування, готову продукцію, контрольно-касові машини. У процесі огляду можуть бути виявлені докази, що свідчать про порушення або зловживання.
Обстеження. Обстеження являє собою як би продовження огляду, але з одночасним ознайомленням з документами як нормативними, так і виправдувальними; з отриманням пояснень від відповідальних осіб. Ефективні результати дає обстеження при перевірках технології виробництва продукції в цехах, порядку прийому, зберігання, відпуску і реалізації продукції, товарів.
Наприклад, в процесі перевірки експлуатації контрольно-касових машин, керуючись листом Мінфіну Росії від 30.08.93 р. № 104 «Типові правила експлуатації контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням" та ст. 4 Закону РФ від 18.06.93 р. № 5215-1 «Про застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням» можна зустріти порушення і помилки. Найбільш часто зустрічаються наступні:
- Контрольно-касові машини реєструються в податкових органах без вказівки показників лічильників;
- В експлуатації знаходяться контрольно-касові машини, які дозволені з деякими обмеженнями до реєстрації або в яких до призначеного терміну не виконана русифікація тексту чеків і не трансформована фіскальна пам'ять;
- Не на кожній контрольно-касової машині є табличка з заводським номером;
- В касових чеках не вказується заводський номер контрольно-касової машини;
- У паспорті контрольно-касової машини відсутні реквізити кліше з позначенням найменування підприємства;
- У книзі касира-операціоніста відсутні свідчення секційних лічильників, а також підписи здав і прийняв виручку;
- Обнуління секційних лічильників не актируйте і не узгоджується з контрольними органами;
- Місця розривів контрольної касової стрічки не підписуються представниками адміністрації.
Інвентаризація. Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію майна і зобов'язань, в ході якої необхідно перевіряти і документально підтверджувати їх наявність, стан і оцінку.
Основними цілями інвентаризації відповідно до Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49 (далі - Методичні вказівки) є:
- Виявлення фактичної наявності майна;
- Зіставлення фактичної наявності майна з даними бухгалтерського обліку;
- Перевірка повноти відображення в обліку зобов'язань.
Інвентаризація є найбільш ефективним методом фактичної перевірки вірогідності показників балансу, що є складовою частиною бухгалтерської звітності. Однак підприємства, що підлягають обов'язковому аудиту відповідно до законодавства РФ, повинні включити до складу бухгалтерської звітності і аудиторський висновок. Безумовно, позитивний висновок аудиторської організації буде означати, що звітність у всіх суттєвих аспектах відображає активи і пасиви на звітну дату, виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність,
Різновидом вибіркових інвентаризацій є контрольні перевірки з метою визначення правильності включення інвентаризаційною комісією в опис фактичних залишків матеріалів, коштів, товарів та іншого майна. До порядку проведення інвентаризації пред'являються певні вимоги. Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації може служити підставою для визнання її результатів недійсними. Дуже важливо, щоб до документів, що подаються для оформлення опису нестачі цінностей і псування понад норми природного убутку, були обов'язково прикладені рішення слідчих чи судових органів, що підтверджують відсутність винних осіб або відмову на стягнення збитків з винних осіб, або висновок про факт псування цінностей, отримане від відділу технічного контролю чи відповідних спеціалізованих організацій (інспекцій по якості й ін.)
Дані результатів інвентаризацій, проведених у звітному році, повинні бути узагальнені в організації у Відомості результатів, виявлених інвентаризацією, що наведена в таблиці 1.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини чи матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його і для перевірки діючих чи раніше діяли на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності устаткування і т.п. Для цього проводять відповідний виробничий експеримент (наприклад, виготовлення зразків виробів, випічка кулінарної продукції та ін.)
Перед контрольним запуском сировини у виробництво варто визначити, по яких видах продукції, що випускається буде проведено експеримент. При цьому враховуються претензії до якості виробів чи відомості про перевитрату по окремих видах матеріалів, завищених нормах і т.д. Якщо експериментом ставлять на меті перевірити фактичне виробництво готової продукції, то необхідно, щоб експериментальне виробництво здійснювалося в тих же умовах, в тому ж порядку, в якому воно здійснювалося раніше. Якщо буде встановлено, що характер і умови виробництва не змінилися, то в якості контрольного може бути прийнятий будь-який черговий запуск сировини у виробництво.
Завдяки експерименту уточнюються норми, підсилюється контроль за списанням фактичної витрати сировини і виходом продукції. Крім того, можуть бути виявлені недоліки в нормуванні і технології виробництва, перекручування в якісних показниках продукції й інші порушення.
Лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції. Використання даного методу дає можливість контролювати якість матеріалів, що поступають товарів, сировини, а також готової продукції та напівфабрикатів; дозволяє виявити факти використання некондиційного сировини, недотримання норм витрати. Ці та інші факти можуть свідчити, наприклад, про порушення технологічного режиму, установлених норм і т.д. Аналіз може проводитися відділом технічного контролю чи відповідними спеціалізованими організаціями (інспекцією по якості й ін.)
Вилучення проб (зразків) для лабораторного аналізу повинне вироблятися відповідно до інструкцій про порядок інспектування підприємств певних галузей народного господарства.
Експертна оцінка об'єктів перевірки буває необхідна при дослідженні спеціальних питань. Відповідно до Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Використання роботи експерта», схваленим комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації 25.12.96 р. (протокол N »6) експертом визнається не перебуває в штаті даної аудиторської організації фахівець, який має достатні знання і (або) досвід у певній галузі (з певного питання), відмінною від бухгалтерського обліку та аудиту, і дає висновок з питання, що належить до цієї області. В якості експерта аудиторська організація може використовувати роботу спеціалізованої організації, яка є юридичною особою. Так, може бути використана робота оцінювача, інженера, геолога, актуарія і (або) іншого експерта. Експерт, роботу якого аудиторська організація використовує при проведенні аудиту, повинен мати:
- Відповідну кваліфікацію, як правило, підтверджену відповідними документами (кваліфікаційний атестат, ліцензія, диплом і т.п.);
- Відповідний досвід і репутацію в області визначених знань, підтверджену, як правило, відгуками, рекомендаціями, публікаціями і т.п.
Таблиця 1 Відомість результатів, виявлених інвентаризацією
| Найменування рахунку | Номер рахунку | Результат, виявлений інвентаризують-цією | Уста-нов-льону псування иму-щест-ва | Із загальної суми нестачі та втрат від псування майна | ||||
| Недо-стача | Ізлі-шки | сума | Зарахований-но по пере-сорті-це | Спи-сано у межах вели-лах норм | Відне-сіно на вино-вних | Спи-сано на іздер-РКІ вироб-вод-ства і обра-щення понад норми втрат | ||
| сума | сума | |||||||
| 1. Основні засоби | 01,03 | |||||||
| 2. Нематеріальні активи | 04 | |||||||
| 3. Фінансові вкладення | 06, 08, 58 | |||||||
| 4. Сировина і матеріали, паливо, будматеріали, запчастини | 10 | |||||||
| 5.Молодняк тварин і тварини на відгодівлі | 11 | |||||||
| 6. Малоцінні та швидкозношувані-ся предмети | 12 | |||||||
| 7. Основне виробництво, напівфабрикати власного виробництва | 20,21 | |||||||
| 8. Готова продукція, товари | 40,41 | |||||||
| 9. Каса, грошові документи та інші цінності | 50,56,57 | |||||||
| 10. Інші | ||||||||
Головний бухгалтер
Голова інвентаризаційної комісії
У додатку № 1 до Правила (стандарту) аудиторської діяльності «Використання роботи експерта» наведено приблизний перелік робіт, для виконання яких аудиторської організації може знадобитися використовувати роботу експерта, до якого увійшли:
1. Оцінка окремих видів майна (земля, будівлі, машини і обладнання тощо).
2. Визначення кількості і (або) стану майна (запаси корисних копалин в родовищах, термін служби машин і устаткування та ін.)
3. Виробництво роботи спеціальними прийомами і способами (актуарні оцінки та ін.)
4. Вимірювання обсягів виконаних робіт та робіт, що підлягають виконанню за невиконаним договорами (будівельних, геологорозвідувальних, проектних та ін), для цілей визнання реалізації.
5. Юридична оцінка та інтерпретація договорів, установчих документів, нормативних актів.
Результати експертної оцінки оформляються у вигляді висновку (звіту, розрахунку тощо), в якому містяться точні та ясні відповіді на конкретні питання, передбачені і описані в договорі надання послуг, укладеному між аудиторською фірмою та експертом або економічним суб'єктом і експертом. Відомості, що містяться у висновку експерта, повинні бути виражені так, щоб були неможливі різні тлумачення. Висновок експерта (відповідно до зазначеного стандарту) підлягає включенню до робочу документацію аудиторської організації. Аудиторський висновок, як правило, не повинно містити вказівок на висновок експерта. У разі неможливості отримати висновок експерта, наявності суттєвої невпевненості експерта в оцінці якихось досліджених обставин, а також в деяких інших випадках аудиторська організація може розглянути питання про підготовку за результатами проведеного аудиту аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного. Використання роботи експерта не знімає з аудиторською організації відповідальності за аудиторський висновок.
В окремих випадках доручення про проведення аудиторської перевірки аудиторської організації має право дати:
- Орган дізнання, слідчий (при наявності санкції прокурора);
- Прокурор;
- Суд чи арбітражний суд за наявності у виробництві зазначених органів порушеної (відновленої виробництвом) кримінальної справи, прийнятого до виробництва (відновленої виробництвом) цивільної справи, або справи, підвідомчої арбітражному суду.
Зміст такого доручення має відповідати обставинам справи.
Бухгалтерська експертиза подібного роду має особливості в організації проведення.
По-перше, перевірка проводиться на підставі відповідної постанови, в якому наводиться перелік питань, щодо яких очікується отримати висновок.
По-друге, державні органи, що видали доручення, зобов'язані забезпечити належні умови роботи.
По-третє, перевірка може проводитися за документами, вилученими органом дізнання, прокурором або судом. У таких випадках становлять опис вилучених справжніх бухгалтерських документів, а копії вилучених документів залишають у справах економічного суб'єкта.
По-четверте, акти перевірки, проміжні акти повинні бути підписані крім представників аудиторської організації матеріально-відповідальною особою, головним бухгалтером. Є й інші особливості. Найбільш часто зустрічаються порушення і зловживання в результаті перевірок операцій з грошовими коштами (у вітчизняній та іноземній валюті), з майном у всіх видах матеріальних і нематеріальних активів (тобто ретельній перевірці понежат рахунку 50 «Каса», 51 «Розрахунковий рахунок», 52 «Валютний рахунок» тощо).
У процесі таких перевірок рекомендується ширше використовувати методи фактичної перевірки (у тому числі інвентаризацію, огляд, обстеження), а також зустрічну перевірку, відновлення натурально-вартісного обліку та ін
У будь-якому випадку дані, отримані в ході перевірки за дорученням державних органів, можуть бути віддані гласності до вступу в силу рішення суду (арбітражного суду) тільки з дозволу суду та в дозволеному їм обсязі.
Опитування. Слід зазначити, що аудиторам надані права отримувати необхідні роз'яснення та додаткові відомості, а також необхідну інформацію від третіх осіб (за письмовим запитом).
Отже, до отримання таких пояснень і довідок від посадових осіб вдаються у тих випадках, коли необхідно встановити достовірність фактів у процесі перевірки, реальність господарської операції, достовірність даних, відображених у документах. Опитування можна робити усно або письмово. Пояснення довідкового характеру не фіксують, проте, для з'ясування достовірності факту можна запропонувати працівникам підприємства дати пояснення у письмовій формі.
Перевірка обсягів виконаних робіт. За допомогою обміру перевіряють:
- Відповідність характеру, кількості та вартості виконаних робіт тим, які вказані в актах приймання та нарядах, а також у проектах та кошторисом;
- Відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені застосовуються при розрахунках одиничні розцінки, калькуляції тапрейскурантні ціни;
- Закінченість об'єктів, конструктивних елементів, етапів і видів робіт або їх частин. Таку перевірку проводять різними способами, що залежить від характеру робіт та їх результатів.
До основних способів перевірки відносяться:
- Контрольний обмір фактично виконаних робіт;
- Зіставлення обсягу робіт, зазначених в актах приймання та в актах інвентаризації незавершеного будівництва, з обсягом робіт, зазначених в оплачених робочих нарядах;
- Зустрічна перевірка операцій за розрахунками з іншими організаціями;
- Перевірка супутніх операцій за розрахунками за виконані і здані роботи.
Найбільш поширений контрольний обмір фактично виконаних робіт, застосовуваний для перевірки виконання робіт з будівництва, капітального та поточного ремонту будівель і споруд.
Іншу групу методів - методи документальної перевірки - можна розділити на дві групи: методи формальної перевірки; методи перевірки реальності відображених у документах обставин.
До методів формальної перевірки документів належать:
- Перевірка дотримання правил складання, оформлення, повноти і повинності оформлення документів;.
- Зіставлення облікових і звітних показників з встановленими нормативами (нормативна перевірка);
- Перевірка відповідності відображених у документах операцій з установленими правилами; рахунковий контроль.
До методів перевірки реальності відображених у документах обставин відносяться:
- Зіставлення даних документів, що відображають операції з даними документів, що стали підставою для цих операцій;
- Перевірка записів в регістрах бухгалтерського обліку;
- Сканування;
- Зустрічна перевірка;
- Взаємна перевірка;
- Контрольне звірення;
- Відновлення натурально-вартісного обліку та ін
Перевірка дотримання правил складання, повноти і достовірності оформлення документів. Від правильності оформлення документів залежить об'єктивність усієї подальшої інформації, так як первинні документи є підставою для запису в реєстри бухгалтерського обліку. Саме тому при перевірці треба звертати увагу на дотримання правлять по оформленню документів.
Загальні правила оформлення документів для всіх підприємств і організацій встановлені Положенням про документи і документообіг в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну СРСР від 29.07.83 р. № 105. Цим Положенням передбачено, що первинні документи повинні містити для додання їм юридичної сили обов'язкові реквізити. Такими є: найменування документа (форми), код форми, дата складання; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні); найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи та їх розшифровки. Крім того, найменування організації, від імені якої складено документ. У необхідних випадках можуть бути наведені додаткові реквізити: номер документа, назва і адреса підприємства, підстава для здійснення господарської операції, зафіксованої документом. Інші реквізити визначаються характером документованих господарських операцій.
До первинних документів, що фіксує грошові операції, операції з іншими цінностями, пред'являються додаткові вимоги. Вони визначаються листом Центрального банку Російської Федерації від 4.10.93 р. № 18 та іншими нормативними актами. Федеральний закон про бухгалтерський облік (від 21.11.96 р. № 129-ФЗ) зобов'язує приймати до обліку первинні документи, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації (ст. 9, п. 2). Документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити вищеназвані обов'язкові реквізити.
Зіставлення облікових і звітних показників з встановленими нормативами (нормативна перевірка) дозволяє виявити завищення (заниження) собівартості продукції (робіт, послуг), заниження розміру відрахувань із заробітної плати, в тому числі прибуткового податку, заниження розмірів відрахувань у позабюджетні фонди, помилки в застосуванні норм природних втрат товарів, в обчисленні і сплаті податку на додану вартість та інших податків. Наявність же понадлімітної касової готівки може обернутися штрафами, передбаченими Указом Президента Російської Федерації від 23.05.94 р. № 1006 «Про здійснення заходів щодо своєчасного та повного внесення до бюджету податків та інших обов'язкових платежів», до організацій, які порушили правила роботи з готівковими коштами , які накладаються податковими інспекціями на підставі даних перевірок. У ході аудиторських перевірок слід враховувати й інші обмеження, встановлені урядовими та відомчими актами.
Перевірка відповідності відображених у документах операцій встановленими правилами дає можливість з'ясувати правомірність різноманітних господарських операцій. З її допомогою можна з'ясувати, наприклад, виплату заробітної плати іншій особі без пред'явлення довіреності і т.п.
Рахунковий контроль дозволяє з'ясувати правильність зроблених в документах, в бухгалтерських регістрах у формах звітності обчислень (правильність таксування, підрахунку перехідних залишків цінностей у звітах матеріально-відповідальних осіб, підрахунку підсумків і т.п.). Часто до цього методу вдаються для перевірки правильності підрахунку підсумків у горизонтальних і вертикальних графах розрахунково-платіжних відомостей. Рахунковий контроль зазвичай супроводжується застосуванням інших методів документальної перевірки.
Перейдемо до розгляду методів перевірки реальності відображених у документах обставин. Одним з методів, що входять в цю групу, є зіставлення даних документів, що відображають операції, з даними документів, що стали підставою для цих операцій. Наприклад, можна виявити невідповідність суми начищеної заробітної плати співробітнику, зазначеної в розрахунково-платіжної відомості, даним табеля виходу на роботу. Для використання цього методу треба знати, в яких похідних документах відображають дані, які фіксуються в первинних документах.
Перевірка записів у регістрах бухгалтерського обліку та у формах звітності дозволяє визначити достовірність і точність звітних даних - першорядне вимога до бухгалтерської звітності. Система звітних показників повинна відповідати записам у бухгалтерські регістри, які в свою чергу обгрунтовуються документами. Аудиторська перевірка може розкрити бездокументального запису, тобто запису без посилання та додатка виправдувальних документів, необгрунтовану запис у реєстрі. Іноді шляхом зіставлення даних у регістрах аналітичного і синтетичного обліку до одного і того ж рахунку вдається виявити невідповідність занесених в них сум, хоча і оформлених одним документом. Можливо приховування нестач збільшенням кількості та суми витрати товарів і тари в регістрах бухгалтерського обліку.
Уважного розгляду з точки зору документальної обгрунтованості вимагають також додаткові і сторнировочной проводки. Бухгалтерський баланс з доданими до нього формами звітності перевіряють шляхом взаємоконтрольований показників, що містяться в них, потім з відповідними даними регістрів синтетичного, аналітичного обліку, а потім первинних документів. При цьому широко використовується метод сканування.
Сканування - безперервний перегляд операцій для виявлення нетипових.
Зустрічна перевірка особливо ефективна при вивченні операцій, пов'язаних з отриманням товарів, грошових та інших засобів в одній організації та відпусткою їх іншій. Цей метод полягає в зіставленні різних примірників одного і того ж документа. Примірники відповідних документів можуть перебувати у бухгалтеріях різних організацій.
Мета такого зіставлення - встановити тотожність всіх примірників одного і того ж документа. Наприклад, відомі випадки, коли справжня накладна (або її копія) замінялася підробленої, причому по даті, номерами і навіть підсумковій сумі вона не відрізнялася від справжньої. Ця обставина утрудняйте виявлення зловживання при звірці розрахунків. Однак два примірники однієї накладної містили розбіжності в найменуваннях цінностей, їх кількість і ціни, хоча інші реквізити збігалися.
Взаємна перевірка є різновидом зустрічній. Вона проводиться за взаємопов'язаним операціям в одній організації.
Користуючись контрольним звіренням, можна з'ясувати, чи не було приписок в інвентаризаційних відомостях, чи не було завезення товарів та інших цінностей без документів. Часто цей метод застосовують при перевірці складських товарних операцій.
Для цього зіставляють дані останньої інвентаризації з попередньою в одного і того ж особи на певну дату протягом міжінвентаризаційний період. Наприклад, за даними інвентаризації на 1 серпня, у коморі їдальні значилося яблук - 150 кг. З 1 серпня по 15 жовтня включно згідно з документами на склад надійшло 1795 кг. За той же самий період було відпущено 2000 кг. Отже, на 16 жовтня на складі були надлишки - 55 кг. Пізніше, 19 жовтня, на той же склад було оприбутковано від буфету 55 кг яблук. Станом же на 20 жовтня згідно інвентаризаційного опису на даному складі яблук не значилося. Цей факт може свідчити про Безтоварність прибуткової накладної від 19 жовтня.
Доповнення узагальнених результатів контрольного звірення подібним вивченням щоденного руху цінностей з підрахунком їх залишків на кінець кожного дня дозволить виявити витрата цих цінностей за окремі дні, 'перевищує суму початкового залишку і приходу. Таке положення може бути результатом різних причин. Наприклад, необгрунтованого зменшення залишків цінностей на початок періоду, що перевіряється, реалізації неоприбуткованих цінностей, наявності безтоварних видаткових документів.
Інший метод перевірки реальності відображених у документах обставин - відновлення натурально-вартісного обліку. Даний метод дає можливість конкретно аналізувати рух цінностей за кожним його виду окремо. Його суть полягає в тому, що на основі первинних документів по приходу і витраті товарно-матеріальних цінностей повністю відновлюється натурально-вартісний їх облік. Цей прийом може застосовуватися в тих підрозділах, за якими натурально-вартісний облік цінностей не ведеться (наприклад, у виробництвах), хоча всі операції з їх руху оформляються випискою відповідних документів. За даними цих документів, можна відновити рух цінностей за їх видами з виведенням залишків.
За допомогою цього прийому може бути виявлено, що при відсутності недостач або надлишків в умовах ведення вартісного обліку фактично в підрозділах є недостача одного виду цінностей і надлишки інших, які до цього у вартісному обліку взаємно перекривалися.
Ефективність аудиторської роботи багато в чому залежить не тільки від знання методів перевірки, але і від правильного їх поєднання у відповідності з поставленими завданнями. Методи документальної перевірки застосовують не тільки в різному поєднанні, але і з різними методами фактичної перевірки, а також з логічним дослідженням фінансово-господарських ситуацій. Крім того, широко застосовують на практиці спеціальні методи для економічного аналізу.
Уміле застосування методів на практиці сприяє досягненню максимальних результатів у виконанні аудиторами своїх функцій.
СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ:
1. Баришніков Н.П. "Організація і методика проведення загального аудиту", Москва, "Філін", 1996.
2. Овсійчук М.Ф. "Аудит. Організація. Методика проведення ", Москва," Інтех ", 1996.
3. Журнал «Аудиторські відомості», 1997 р., № № 1 - 3, 7, 9.