Бухгалтерські аспекти обліку виробничих запасів
У бухгалтерському обліку як матеріально-виробничих запасів приймаються активи:
- Використовувані при виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг);
- Призначені для продажу (готова продукція, товари);
- Що використовуються для загальновиробничих, загальногосподарських потреб (паливо, запасні частини, канцелярські товари тощо).
Основна частина матеріально-виробничих запасів використовується в якості предметів праці у виробничому процесі. Тому назвемо їх виробничі запаси. Це найбільш часто зустрічається термін.
Виробничі запаси (сировина, матеріали, покупні напівфабрикати, інструмент, спеціальна та організаторська оснащення, цінності, пов'язані з інвентарю та господарським приладдя, тара, комплектуючі вироби, конструкції, деталі, запасні частини, паливо, тощо) - це товарно-матеріальні цінності , на які спрямована праця людини з метою отримання готового продукту, або виконання робіт, або надання послуг. Тобто це предмети праці, які споживаються, переносячи свою вартість на знову створюваний продукт, в процесі виробництва готової продукції, виконання робіт, надання послуг.
Питання щодо правильності обліку виробничих запасів виникають в основному на тих підприємствах, де бухгалтерський облік виробничих запасів налагоджений без використання рахунків 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей", 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей". Застосування даних рахунків допомагає без особливих труднощів, а найголовніше, правильно і завжди вчасно врахувати "спізнилися" витрати, пов'язані з придбання виробничих запасів, або врахувати відпустку їх у виробництво за обліковою ціною за відсутності документів на прихід (так звані невідфактуровані поставки).
Так, досить часто зустрічається в практиці облік та списання виробничих запасів безпосередньо без використання рахунків 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей", 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей", за фактичною собівартістю на бухгалтерському рахунку 10 "Матеріали", тобто по вартості фактично понесених витрат у розрізі кожного об'єкта виробничих запасів. Він можливий при несенні витрат на покупку виробничих запасів тільки в розмірі їх прямий вартості придбання, а також витрат (митні платежі, транспортні витрати тощо), пов'язаних з їх придбанням, які не складно розподілити по кожному об'єкту виробничих запасів, якщо ці витрати своєчасно відомі і пред'явлені до оплати. В іншому випадку виникають труднощі в правильному і своєчасному визначенні облікової ціни виробничих запасів. Так як передача виробничих запасів у цех для виготовлення продукції проводиться щодня, щогодини, не чекаючи суми витрат, пов'язаних з їх придбанням, бувають випадки, коли виробничі запаси при такому методі обліку (за фактичною собівартістю на бухгалтерському рахунку 10 "Матеріали") відпускаються в цех по невідфактурованих постачання за попередньою ціною аналогічних видів сировини, матеріалів або за умовною вартістю, що не зовсім вірно для бухгалтерського обліку і важко для виконавців. Також слід зазначити, що чинним законодавством не передбачений порядок включення до собівартості виробничих запасів за фактичною собівартістю, про що мова піде нижче.
Найчастіше облік виробничих запасів здійснюється з використанням рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" і рахунка 10 "Матеріали", і без використання рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей"). На рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" враховуються витрати, пов'язані з придбанням виробничих запасів (транспортні послуги, митні збори та митне оформлення, сертифікація і т.п.). На рахунку 10 "Матеріали" купівельна ціна (інвойсних ціна, ціна накладної), а не облікова ціна як передбачено законодавством (якщо паралельно використовується рахунок 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей"). Такий практичний порядок обліку не утрудняє облік, але не в правилах бухгалтерського обліку.
У практиці зустрічається методологічна помилка, коли замість рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" використовується рахунок 10 "Матеріали", субрахунок "Відхилення у вартості матеріальних цінностей",. Тут слід зауважити, що Типовим планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції щодо застосування Типового плану рахунків бухгалтерського обліку, затверджених постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 30.05.2003 № 89 (далі - Типовий план рахунків) не передбачений такий порядок обліку. Підприємства мають право за погодженням з Міністерством фінансів Республіки Білорусь при необхідності вводити в Типовий план рахунків додаткові синтетичні рахунки, використовуючи вільні номери рахунків., Розробивши свій план рахунків, якщо Типовим планом рахунків не передбачений такий номер для будь-яких цілей, але за наявності спеціального номера рахунку у Типовому плані рахунків, в даному випадку для обліку виробничих запасів, слід користуватися спеціально призначеним. Тим більше, у відповідності зі статтею 2 Закону Республіки Білорусь від 18.10.1994 "Про бухгалтерський облік та звітності" (із змінами і доповненнями) (далі за текстом - Закон), "план рахунків бухгалтерського обліку організації" - це систематизований перелік рахунків, розроблений організацією на основі типового плану рахунків бухгалтерського обліку, встановленого законодавством Республіки Білорусь, з урахуванням галузевих та інших особливостей господарської діяльності.
Інакше порушується принцип бухгалтерського обліку: "зрозумілість". Цей принцип також передбачений Першим міжнародним обліковим стандартом МСФЗ.
При написанні цієї статті, ми постаралися роз'яснити надані законодавством можливості правильного прийняття на облік і списання виробничих запасів, що дозволить зняти ряд питань виникають у практиці (невідфактуровані поставки, "спізнилися" витрати і т.д.).
Надходження та оцінка виробничих запасів
Виробничі запаси можуть надходити в організацію в результаті їх придбання у сторонніх організацій (постачальників), виготовлення власними силами, безоплатного одержання, обміну на інше майно, оприбуткування при ліквідації (вибуття) основних засобів і іншого майна, внесення засновником вкладу у вигляді майна до статутного фонду , а також іншими способами.
При надходженні виробничих запасів від сторонніх організацій постачальником повинна бути оформлена товарно-транспортна накладна форми ТТН-1 або товарна накладна форми ТН-2 відповідно до порядку, встановленого постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 14.05.2001 № 53 "Про затвердження бланків товарно-транспортної накладної форми ТТН-1, товарною накладною на відпуск та оприбуткування товарно-матеріальних цінностей форми ТН-2 та інструкцій щодо їх заповнення "(зі змінами та доповненнями), якщо відправником вантажу є резидент РБ або нерезидент РБ, що зареєстрував свою діяльність на нашій території. Товарно-матеріальні цінності, які надходять з-за меж Республіки Білорусь, оприбутковуються на підставі документів, виписаних вантажовідправником (накладних, товарних накладних, інвойсів, рахунків тощо).
Основоположним документом з бухгалтерського обліку надходження виробничих запасів є Закон. Відповідно до статті 11 Закону, для відображення майна та зобов'язань у бухгалтерському обліку організація проводить їх оцінку в грошовому вираженні. Оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично вироблених витрат на його покупку; майна, отриманого безоплатно, - за ринковою вартістю на дату його оприбуткування; майна, виготовленого в самій організації, - за вартістю його виготовлення.
Згідно пп.2.6.11 Основних положень по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), затверджених Міністерством економіки Республіки Білорусь від 26.01.1998 № 19-12/397, Міністерством статистики та аналізу Республіки Білорусь від 30.01.1998 № 01 -21 / 8, Міністерством фінансів Республіки Білорусь від 30.01.1998 № 3 та Міністерством праці Республіки Білорусь від 30.01.1998 № 03-02-07/300 (зі змінами та доповненнями) (далі - Основні положення), вартість матеріальних ресурсів, відображена по елементу "Матеріальні витрати", формується виходячи з фактично зроблених витрат на купівлю цих матеріальних ресурсів (без урахування податку на додану вартість відповідно до законодавства), акцизів, митних зборів, інших платежів, а також витрат на їх заготівлю, доставку.
У вартість матеріальних ресурсів входять також витрати організацій на придбання тари і упаковки, отриманих від постачальників матеріалів, за вирахуванням вартості цієї тари за ціною її можливого використання у тих випадках, коли ціни на них встановлені особливо, понад ціни на ці ресурси. Якщо ж вартість тари, прийнятої від постачальника, включена в ціну матеріального ресурсу, то із загальної суми витрат на його придбання виключається вартість тари за ціною її можливого використання або реалізації (з урахуванням витрат на її ремонт у частині матеріалів).
Законодавством Республіки Білорусь передбачено два способи оцінки виробничих запасів:
- Виробничі запаси оцінюються за фактичною собівартістю їх придбання (заготівлі) з відображенням усіх витрат по рахунку 10 "Матеріали";
- Виробничі запаси враховуються за обліковими цінами (планова собівартість придбання (заготівлі), середні покупні ціни та ін) з використанням рахунків 10 "Матеріали", 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" або тільки 10 "Матеріали". Відхилення від фактичної собівартості придбання відображаються на рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей".
Підприємство може вибрати й закріпити в обліковій політиці один з методів оцінки виробничих запасів.
Відповідно до Типового плану рахунків, у разі використання рахунків 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" і 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" на підставі надійшли в організацію розрахункових документів акцептуються рахунки постачальників за купівельною вартістю з урахуванням витрат з придбання (фактична собівартість) і робиться запис по дебету рахунка 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" і кредитом рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 71 "Розрахунки з підзвітними особами", 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами "та інші в залежності від того, звідки надійшли ті чи інші цінності, і від характеру витрат по заготівлі і доставці матеріалів. При цьому запис за дебетом рахунка 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" і кредитом рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" проводиться незалежно від того, надійшли матеріальні цінності в організацію або перебувають у дорозі. Рахунок 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" може мати дебетове сальдо за наявності матеріалів в дорозі.
Оприбуткування матеріалів, які фактично надійшли в організацію, відображається записом за дебетом рахунка 10 "Матеріали" і кредиту рахунка 15 "Заготівельні та придбання матеріальних цінностей" за обліковими цінами. Сума різниці між фактичною вартістю придбання (заготівлі) матеріалів та їх вартістю за обліковими цінами списується з кредиту (дебету) рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" в дебет (кредит) рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей".
Рахунок 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" призначений для узагальнення інформації про різницю у вартості придбаних матеріальних цінностей, обчисленої у фактичній собівартості придбання (заготівлі) та облікових цінах. Він використовується підприємствами, які враховують матеріали на рахунку 10 "Матеріали" за обліковими цінами як з використанням, так і без використання рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей".
Накопичені на рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" різниці у вартості придбаних матеріальних цінностей, обчисленої у фактичній собівартості придбання (заготівлі) та облікових цінах, підлягають щомісячному списанню на ті ж бухгалтерські рахунки, за дебетом яких відображений витрата відповідних матеріальних цінностей (рахунки обліку витрат на виробництво, витрат на реалізацію та ін.)
Якщо організацією не використовуються рахунки 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" та (або) 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей", оприбуткування матеріалів відображається записом за дебетом рахунка 10 "Матеріали" і кредиту рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва ", 60" Розрахунки з постачальниками і підрядниками ", 71" Розрахунки з підзвітними особами ", 76" Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами "та інші в залежності від того, звідки надійшли ті чи інші цінності, і від характеру витрат по заготівлі і доставці матеріалів до організації. При цьому матеріали приймаються до бухгалтерського обліку незалежно від того, коли вони надійшли - до чи після отримання розрахункових документів постачальників.
Фактичні витрати матеріалів у виробництві або на інші господарські цілі відображається за кредитом рахунка 10 "Матеріали" в кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на реалізацію) або іншими відповідними рахунками.
Таким чином, Типовий план рахунків дає відповідь на питання правильності бухгалтерського обліку та оцінки виробничих запасів, у разі, якщо не вчасно відомі витрати, пов'язані з придбанням виробничих запасів, а їх необхідно своєчасно відпустити у виробництво, щоб виконувати всі принципи бухгалтерського обліку. Однак, як показує практика, в більшості своїй суб'єкти господарювання не застосовують рахунок 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей", який дозволяє відпустити виробничі запаси в цех за обліковою ціною, навіть якщо на підприємство не надійшли прибуткові документи і (або) не відомі витрати, пов'язані з придбанням запасів. Багатьох лякає складність розрахунку і наявність додаткових двох рахунків (15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" і 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей").
Також, Типовим планом рахунків визначено склад субрахунків до рахунку 10 "Матеріали":
10-1 "Сировина і матеріали";
10-2 "Куповані напівфабрикати і комплектуючі вироби, конструкції і деталі";
10-3 "Паливо";
10-4 "Тара і тарні матеріали"; *
10-5 "Запасні частини";
10-6 "Інші матеріали";
10-7 "Матеріали, передані в переробку на сторону";
10-8 "Будівельні матеріали";
10-9 "Інвентар та господарські речі";
10-10 "Спеціальна оснащення та спеціальний на складі"; **
10-11 "Спеціальна оснащення та спеціальний в експлуатації";
інші субрахунки.
При цьому слід мати на увазі, що наведений перелік субрахунків не є вичерпним. Субрахунки, передбачені у Типовому плані рахунків, використовуються зі структури підприємства і функцій його управління, включаючи аналіз, контроль і звітність. Організації можуть в обліковій політиці передбачати інші субрахунки за необхідності. Побудова аналітичного обліку активів і зобов'язань по рахунках і субрахунках повинна забезпечити можливість отримання даних про їх наявність та рух, необхідних для управління організацією та складання бухгалтерської звітності.
* Докладніше про бухгалтерський облік тари дивися у Віснику МНС № 28 на стор 49-60.
** Докладніше про бухгалтерський облік спеціального оснащення дивися у Віснику МНС № 31 на стор.85-89.
Включення до складу собівартості виробничих запасів
Основними положеннями (п.2.6.12) встановлено, що включення до складу собівартості сировини, матеріалів та інших матеріальних ресурсів здійснюється з використанням одного з наступних методів оцінки запасів:
за обліковими цінами з урахуванням відхилень від їх фактичної вартості;
за цінами останнього придбання (ЛІФО);
за середньозваженими цінами.
Підприємство може вибрати й закріпити в обліковій політиці один з методів. Обраний і закріплений метод включення до складу собівартості сировини, матеріалів та інших матеріальних ресурсів протягом звітного року зміні не підлягає.
Застосування облікових цін з урахуванням відхилень від їх фактичної вартості
Алгоритм розрахунку різниці у вартості придбаних матеріальних цінностей, обчисленої у фактичній собівартості придбання (заготівлі) та облікових цінах, що підлягає щомісячному списанню з рахунку 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей" наступний:
ГО + ПО
О% = _______________
ОМ + ПМ
где О% - процент отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости в учетных ценах;
ОО - остаток отклонений на начало месяца;
ПО - поступившие отклонения за месяц;
ОМ - остаток материалов на начало месяца по учетным ценам;
ПМ - стоимость поступивших материалов за месяц по учетным ценам.
Розрахунок
израсходованных материалов на изготовление продукции в течение отчетного месяца с использованием метода учета отклонений
фактической себестоимости от учетной цены материалов
№ п / п | Показники | Количество, ед. | Стоимость по учетным ценам (установлена в размере 10500 руб. за единицу), руб. | Фактическая стоимость (включая транспортные расходы и др.), руб. | Отклонения (+, -), руб. (гр.4-гр.3) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
1 | Остаток на Начало месяца | 50 | 525 000 | 500 000 | -25 000 |
2 | Поступило (партия 1) | 75 | 787 500 | 790 000 | 2 500 |
3 | Поступило (партия 2) | 72 | 756 000 | 760 000 | 4 000 |
4 | Поступило (партия 3) | 78 | 819 000 | 810 000 | - 9 000 |
5 | Итого поступило за месяц (стр.2+стр.3+стр.4) | 225 | 2 362 500 | 2 360 000 | - 2 500 |
6 | Итого поступило с учетом остатка на начало месяца (стр.1+стр.5) | 275 | 2 887 500 | 2 860 000 | -27 500 |
7 | Процент отклонений (%) (стр.6 гр.6/стр.6 гр.4 *100) | - | - | - | -0, 9524 (-27 500 / / 2 887 500 х х 100) |
8 | Израсходовано материалов за месяц | 250 | 2 625 000 | 2 600 000 (2 625 000 - |
- 25 000)