Зміст
Введення
1. Впровадження стандартів аудиту в Росії
2. Зміст МСА № 240
3. Порівняльний аналіз змісту МСА № 240 і ПСАД № 13
Висновок
Список використаної літератури
Введення
Російська економіка потребує західних інвестиціях в деякі галузі, для отримання яких необхідно переконати інвесторів у доцільності вкладень коштів, попередньо надавши їм інформацію про стан фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта. Об'єктивним документом, що відображає положення організації та результати її господарської діяльності, служить бухгалтерська звітність. Сторонні інвестори зацікавлені в тому, щоб вона була достовірною. Тому звітність повинна бути складена за зрозумілим для західних інвесторів правилами, а її достовірність повинна бути підтверджена шляхом проведення зовнішнього аудиту з використанням тих же процедур, що і на Заході. Російські інвестори також зацікавлені в достовірності звітності вітчизняних організацій і в сумлінному її аудит. Все це робить очевидною необхідність єдиних підходів до аудиту в Росії і за кордоном. Проте у даної точки зору є противники, які вважають, що специфіка Росії і нинішній рівень її економічного розвитку роблять неможливим або недоцільним застосування в нашій країні МСА або місцевих стандартів, заснованих на МСА. Прихильники такої позиції посилаються на те, що більшість клієнтів набагато сильніше зацікавлені у перевірках і оптимізації оподаткування, ніж в абстрактному «підтвердженні достовірності». На жаль, у Росії поки мало кваліфікованих інвесторів, дійсно аналізують баланс і дані про прибуток, щоб прийняти рішення про інвестування.
Ключовою проблемою при впровадженні МСА є контроль виконання їх аудиторськими організаціями. На сьогоднішній день кваліфікація працівників державних контрольно-ревізійних органів не завжди дозволяє їм розбиратися в тонкощах методики аудиту. Не в змозі держава і асигнувати достатні кошти на зростання штату державних перевіряючих. У деяких аудиторів виникають побоювання, що конфіденційна інформація, отримана перевіряльниками в процесі роботи, може бути використана на шкоду клієнтам аудиторів. На відміну від державних органів громадські організації аудиторів могли б налагодити систему взаємоперевірок якості аудиту та дотримання стандартів серед своїх членів. Зважився б і питання фінансування таких перевірок, наприклад, за рахунок членських внесків учасників об'єднань. Кваліфіковані фахівці, що розбираються в методиці і стандартах аудиту, в сезон зниженою навантаження аудиторів могли б за узгодженим графіком перевіряти один одного. Однак виникають побоювання, що такі перевірки будуть недостатньо строгими. В даний час в Росії існує велика кількість професійних об'єднань, які конкурують між собою за приплив нових членів і надходження від них членських внесків і об'єктивно не зацікавлених у тому, щоб відлякувати фахівців і аудиторські організації строгими вимогами. Крім того, деякі аудитори побоюються, що прийшли до них із перевіркою колеги з іншої аудиторської організації можуть переманювати клієнтів, запозичувати методичні секрети і «ноу-хау».
При обставинах, що склалися за доцільне розумне поєднання державних і громадських методів контролю. Варто було б передати контроль якості аудиту деяким найбільш авторитетним громадським об'єднанням і наділити вищий державний орган регулювання аудиторської діяльності повноваженнями відбирати право на контроль якості аудиту у тих, хто скомпрометували себе потуранням своїм членам і, навпаки, пролонгувати таке право для організацій, справою довели свою вимогливість і нетерпимість до порушників стандартів. Що стосується ліцензованих аудиторів і аудиторських організацій, що не увійшли до об'єднання, наділені правом перевірки, то їх могли б безпосередньо контролювати державні органи, але із залученням до роботи спеціальних кваліфікованих комісій.
1. Впровадження стандартів аудиту в Росії
Проблема впровадження МСА у вітчизняну практику, полягає в тому, що російські аудитори погано уявляють собі, що розуміється під міжнародними стандартами аудиту, далеко не всі з них добре знайомі навіть з національними правилами (стандартами) аудиторської діяльності (ПСАД). На основі діючих в даний час МСА розроблений ряд вітчизняних аналогів. Загалом стандарти можна об'єднати в групи:
1) міжнародні стандарти аудиту, близькі до російських;
2) міжнародні стандарти аудиту, що відрізняються від російських аналогів;
3) документи МСА, що не мають аналогів серед російських стандартів;
4) російські правила (стандарти) аудиторської діяльності, що не мають аналогів у системі МСА.
Міжнародними стандартами аудиту, близькими до російських, є: МСА 200 «Мета і загальні принципи, які регулюють аудит фінансової звітності» (ПСАД № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності»), МСА 210 «Умови аудиторських завдань» (ПСАД № 12 «Узгодження умов проведення аудиту»), МСА 220 «Контроль якості роботи в аудиті» (ПСАД № 7 «Внутрішній контроль якості аудиту»), МСА 230 «Документування» (ПСАД № 2 «Документування аудиту»), МСА 250 «Облік законів і нормативних актів при аудиті фінансової звітності »(ПСАД № 14« Врахування вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту »), МСА 300« Планування »(ПСАД № 3« Планування аудиту »), МСА 310« Знання бізнесу »(ПСАД № 15 «Розуміння діяльності аудируемого особи»), МСА 320 «Суттєвість в аудиті» (ПСАД № 4 «Суттєвість в аудиті»), МСА 400 «Оцінка ризиків і внутрішній контроль» (ПСАД № 8 «Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, який здійснюється аудіруемим обличчям »), МСА 401« Аудит у середовищі комп'ютерних інформаційних систем »(ПСАД« Аудит в умовах комп'ютерної обробки даних »), МСА 510« Первинні завдання - початкові сальдо », МСА 710« Порівнянні значення »(ПСАД« Первинний аудит початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності »), МСА 520« Аналітичні процедури »(ПСАД« Аналітичні процедури »), МСА 530« Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркового тестування »(ПСАД № 16« Аудиторська вибірка »), МСА 540« Аудит оцінних значень »( ПСАД «Аудит оцінних значень у бухгалтерському обліку»), МСА 550 «Пов'язані сторони» (ПСАД № 9 «Афілійовані особи»), МСА 560 «Подальші події» (ПСАД № 10 «Події після звітної дати»), МСА 570 «Безперервність діяльності »(ПСАД № 11« Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи »), МСА 580« Заяви керівництва »(ПСАД« Роз'яснення, надані керівництвом економічного суб'єкта »), МСА 600« Використання роботи іншого аудитора »(ПСАД« Використання роботи іншого аудиторської організації »), МСА 610« Розгляд роботи внутрішнього аудиту »(ПСАД« Вивчення і роботи внутрішнього аудиту »), МСА 620« Використання роботи експерта »(ПСАД« Використання роботи експерта »), МСА 720« Інша інформація в документах, що містять проаудірованную фінансову звітність »(ПСАД« Інша інформація в документах, що містять проаудірованную бухгалтерську звітність »), МСА 810« Дослідження очікуваної фінансової інформації »(ПСАД« Перевірка прогнозної фінансової інформації »), ПМАП 1007« Контакти з керівництвом клієнта »(скасований у червні 2001 р. ) (ПСАД «Спілкування з керівництвом економічного суб'єкта»), ПМАП 1008 «Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю - характеристики КІС та пов'язані з ними питання» (ПСАД «Оцінка ризику і внутрішній контроль. Характеристика обліку середовища комп'ютерної та інформаційної систем»).
Міжнародними стандартами аудиту, що відрізняються від російських аналогів, є: глосарій (ПСАД «Перелік термінів і визначень, використовуваних в правилах (стандартах) аудиторську діяльність»), МСА 240 «Відповідальність аудитора з розгляду шахрайства і помилок під час аудиту фінансової звітності» (ПСАД № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту»), МСА 500 «Аудиторські докази» (ПСАД № 5 «Аудиторські докази»), МСА 700 «Аудиторський звіт (висновок) за фінансової звітності» (ПСАД № 6 «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності »), МСА 800« Аудиторський звіт (висновок) з аудиторським завданням для спеціальних цілей »(ПСАД« Висновок аудиторської організації за спеціальними аудиторським завданням »), МСА 920« Завдання з виконання погоджених процедур щодо фінансової інформації »(ПСАД« Характеристика супутніх аудиту послуг і вимоги, що пред'являються до них »), ПМАП 1005« Особливості аудиту малих підприємств »(ПСАД« Особливості аудиту малих економічних суб'єктів »).
До документів МСА, які не мають аналогів серед російських правил (стандартів), відносяться: МСА 100 «Завдання, що забезпечують впевненість», МСА 120 «Основні принципи Міжнародних стандартів аудиту», МСА 260 «Повідомлення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями», МСА 402 «Облік при аудиті особливостей суб'єктів, що використовують обслуговуючі організації», МСА 501 «Аудиторські докази - додатковий розгляд особливих статей», МСА 505 «Зовнішні підтвердження», МСА 910 "Завдання з оглядової перевірки фінансової звітності», МСА 930 «Завдання з компіляції фінансової інформації », ПМАП 1000« Процедури міжбанківського підтвердження », ПМАП 1001« Середовище ІТ - Автономні персональні комп'ютери », ПМАП 1002« Середовище ІТ - Онлайнові комп'ютерні системи », ПМАП 1003« Середовище ІТ - Системи баз даних », ПМАП 1004« Взаємовідносини між органами банківського нагляду та зовнішніми аудиторами », ПМАП 1006« Аудит міжнародних комерційних банків », ПМАП 1010« Облік екологічних питань при аудиті фінансової звітності », ПМАП 1012« Аудит похідних фінансових інструментів ».
Російськими ПСАД, що не мають аналогів у системі МСА, є: «Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту», «Освіта аудитора», «Права і обов'язки аудиторських організацій і перевірених економічних суб'єктів», «Вимоги, що пред'являються до внутрішніх стандартів аудиторських організацій »,« Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань ». В кінці 1993 р. були прийняті Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації. Відповідно до них Комісія з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації поетапно схвалила 38 правил (стандартів), якими детально регламентувалася діяльність аудиторів. При розробці правил за основу брався матеріал, викладений в МСА. Особливістю російських правил була їхня схожість з МСА по ідеям і з вітчизняними інструкціями за структурою. У російських стандартах ширше і докладніше розкривалися багато питань, які могли викликати нерозуміння в умовах становлення російського аудиту. Після прийняття Федерального закону від 7 серпня 2001 р. № 119-ФЗ «Про аудиторську діяльність» утворився правовий вакуум, зумовлений тим, що названі стандарти були написані у відповідності з Тимчасовими правилами, а рішення деяких питань вже диктувалися Законом.
Ця проблема вирішується, поетапно розробляються і затверджуються Урядом федеральні аудиторські стандарти. Постановою Уряду РФ від 16 квітня 2005 р. № 228 затверджено чергова партія стандартів з 17 по 23. Перерахуємо діючі федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності: № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності», № 2 «Документування аудиту», № 3 «Планування аудиту», № 4 «Суттєвість в аудиті», № 5 « Аудиторські докази », № 6« Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності », № 7« Внутрішній контроль якості аудиту », № 8« Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, здійснюваний аудіруемим обличчям », № 9« Афілійовані особи », № 10 «Події після звітної дати», № 11 «Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи», № 12 «Узгодження умов проведення аудиту», № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту», № 14 «Врахування вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту », № 15« Розуміння діяльності аудируемого особи », № 16« Аудиторська вибірка », № 17« Отримання аудиторських доказів у конкретних випадках », № 18« Отримання аудитором підтверджує інформації із зовнішніх джерел », № 19« Особливості першої перевірки аудируемого особи », № 20« Аналітичні процедури », № 21« Особливості аудиту оціночних значень », № 22« Повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, керівництву аудируемого особи та представникам його власника »і № 23« Заяви і роз'яснення керівництва аудируемого особи ». Зокрема, правило (стандарт) № 19 встановлює єдині вимоги перевірки залишків по рахунках бухобліку на початок звітного періоду, коли аудит проводиться вперше або якщо за попередній період перевірку здійснював інший аудитор.
У першу чергу необхідно звернути увагу на те, що нові правила аудиторської діяльності розроблені з урахуванням міжнародних стандартів аудиту і фактично являють собою офіційно затверджений переклад МСА. Зміст нових російських правил (стандартів) стало менш докладним в порівнянні з їхніми первісними варіантами. Даний факт не можна однозначно класифікувати як позитивний чи як негативний, оскільки російський аудит завжди базувався на тих же принципах, що і міжнародний, а умовності і непорозуміння усувалися коментарями.
2. Зміст МСА № 240
Шахрайство - навмисна дія, що вчинений однією або кількома особами з числа керівників або співробітників суб'єкта або третіми особами і спричинило за собою неправильне уявлення фінансової звітності.
Згідно МСА 240 «Шахрайство та помилки" шахрайство може виражатися у таких діях: маніпуляція, фальсифікація, зміна облікових записів або документів; незаконне привласнення активів; приховування або пропуск інформації про операції в облікових записах або документах; відображення в обліку неіснуючих операцій; неправильне застосування облікової політики.
Помилки - ненавмисні похибки, допущені у фінансовій звітності, наприклад математичні прорахунки, описки, недогляд фактів або їх невірна інтерпретація, неправильне застосування облікової політики.
Керівництво суб'єкта несе відповідальність за запобігання та виявлення фактів шахрайства або помилок за допомогою ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також проведення щорічного аудиту. При цьому на аудитора не переноситься відповідальність за запобігання помилок чи шахрайства.
У процесі планування аудитор повинен: запросити у керівництва дані про раніше виявлені факти шахрайства та помилок; оцінити залежить від них ризик суттєвого викривлення фінансової звітності, яку належить перевірити; розробити процедури, за допомогою яких можливо виявити ці суттєві викривлення. Умови, які можуть збільшити ризик появи шахрайства і помилок:
1. Передумови для виникнення сумніву в чесності та компетентності керівництва: здійснення одноосібного керівництва, відсутність нагляду з боку відповідного комітету чи ради директорів; невиправдана складність структури суб'єкта, що може ускладнити контроль, зробити його багатоступеневим і неефективним; відсутність роботи по усуненню недоліків у системі внутрішнього контролю; висока плинність кадрів і недоукомплектованість серед провідних бухгалтерів і фінансистів; часта зміна юрисконсультів і аудиторів.
2. Несприятливі зовнішні та внутрішні умови: спад у галузі, зростання числа банкрутств; недостатність оборотного капіталу; погіршення якісного складу доходів; необхідність зберігати зростання прибутку для підтримки ринкової вартості своїх акцій; значні інвестиції в нестабільно розвивається галузь або в розширення асортименту продукції; залежність від одного або декількох видів продукції або замовників; фінансовий тиск на керівництво суб'єкта; тиск на персонал суб'єкта з метою скорочення термінів підготовки звітності.
3. Незвичайні операції: операції, проведені в кінці року, що роблять істотний вплив на доходи; складність операцій або застосовуваних методів обліку; операції з пов'язаними сторонами (залежними і дочірніми товариствами); надмірно висока оплата окремих видів послуг.
Введення
1. Впровадження стандартів аудиту в Росії
2. Зміст МСА № 240
3. Порівняльний аналіз змісту МСА № 240 і ПСАД № 13
Висновок
Список використаної літератури
Введення
Російська економіка потребує західних інвестиціях в деякі галузі, для отримання яких необхідно переконати інвесторів у доцільності вкладень коштів, попередньо надавши їм інформацію про стан фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта. Об'єктивним документом, що відображає положення організації та результати її господарської діяльності, служить бухгалтерська звітність. Сторонні інвестори зацікавлені в тому, щоб вона була достовірною. Тому звітність повинна бути складена за зрозумілим для західних інвесторів правилами, а її достовірність повинна бути підтверджена шляхом проведення зовнішнього аудиту з використанням тих же процедур, що і на Заході. Російські інвестори також зацікавлені в достовірності звітності вітчизняних організацій і в сумлінному її аудит. Все це робить очевидною необхідність єдиних підходів до аудиту в Росії і за кордоном. Проте у даної точки зору є противники, які вважають, що специфіка Росії і нинішній рівень її економічного розвитку роблять неможливим або недоцільним застосування в нашій країні МСА або місцевих стандартів, заснованих на МСА. Прихильники такої позиції посилаються на те, що більшість клієнтів набагато сильніше зацікавлені у перевірках і оптимізації оподаткування, ніж в абстрактному «підтвердженні достовірності». На жаль, у Росії поки мало кваліфікованих інвесторів, дійсно аналізують баланс і дані про прибуток, щоб прийняти рішення про інвестування.
Ключовою проблемою при впровадженні МСА є контроль виконання їх аудиторськими організаціями. На сьогоднішній день кваліфікація працівників державних контрольно-ревізійних органів не завжди дозволяє їм розбиратися в тонкощах методики аудиту. Не в змозі держава і асигнувати достатні кошти на зростання штату державних перевіряючих. У деяких аудиторів виникають побоювання, що конфіденційна інформація, отримана перевіряльниками в процесі роботи, може бути використана на шкоду клієнтам аудиторів. На відміну від державних органів громадські організації аудиторів могли б налагодити систему взаємоперевірок якості аудиту та дотримання стандартів серед своїх членів. Зважився б і питання фінансування таких перевірок, наприклад, за рахунок членських внесків учасників об'єднань. Кваліфіковані фахівці, що розбираються в методиці і стандартах аудиту, в сезон зниженою навантаження аудиторів могли б за узгодженим графіком перевіряти один одного. Однак виникають побоювання, що такі перевірки будуть недостатньо строгими. В даний час в Росії існує велика кількість професійних об'єднань, які конкурують між собою за приплив нових членів і надходження від них членських внесків і об'єктивно не зацікавлених у тому, щоб відлякувати фахівців і аудиторські організації строгими вимогами. Крім того, деякі аудитори побоюються, що прийшли до них із перевіркою колеги з іншої аудиторської організації можуть переманювати клієнтів, запозичувати методичні секрети і «ноу-хау».
При обставинах, що склалися за доцільне розумне поєднання державних і громадських методів контролю. Варто було б передати контроль якості аудиту деяким найбільш авторитетним громадським об'єднанням і наділити вищий державний орган регулювання аудиторської діяльності повноваженнями відбирати право на контроль якості аудиту у тих, хто скомпрометували себе потуранням своїм членам і, навпаки, пролонгувати таке право для організацій, справою довели свою вимогливість і нетерпимість до порушників стандартів. Що стосується ліцензованих аудиторів і аудиторських організацій, що не увійшли до об'єднання, наділені правом перевірки, то їх могли б безпосередньо контролювати державні органи, але із залученням до роботи спеціальних кваліфікованих комісій.
1. Впровадження стандартів аудиту в Росії
Проблема впровадження МСА у вітчизняну практику, полягає в тому, що російські аудитори погано уявляють собі, що розуміється під міжнародними стандартами аудиту, далеко не всі з них добре знайомі навіть з національними правилами (стандартами) аудиторської діяльності (ПСАД). На основі діючих в даний час МСА розроблений ряд вітчизняних аналогів. Загалом стандарти можна об'єднати в групи:
1) міжнародні стандарти аудиту, близькі до російських;
2) міжнародні стандарти аудиту, що відрізняються від російських аналогів;
3) документи МСА, що не мають аналогів серед російських стандартів;
4) російські правила (стандарти) аудиторської діяльності, що не мають аналогів у системі МСА.
Міжнародними стандартами аудиту, близькими до російських, є: МСА 200 «Мета і загальні принципи, які регулюють аудит фінансової звітності» (ПСАД № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності»), МСА 210 «Умови аудиторських завдань» (ПСАД № 12 «Узгодження умов проведення аудиту»), МСА 220 «Контроль якості роботи в аудиті» (ПСАД № 7 «Внутрішній контроль якості аудиту»), МСА 230 «Документування» (ПСАД № 2 «Документування аудиту»), МСА 250 «Облік законів і нормативних актів при аудиті фінансової звітності »(ПСАД № 14« Врахування вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту »), МСА 300« Планування »(ПСАД № 3« Планування аудиту »), МСА 310« Знання бізнесу »(ПСАД № 15 «Розуміння діяльності аудируемого особи»), МСА 320 «Суттєвість в аудиті» (ПСАД № 4 «Суттєвість в аудиті»), МСА 400 «Оцінка ризиків і внутрішній контроль» (ПСАД № 8 «Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, який здійснюється аудіруемим обличчям »), МСА 401« Аудит у середовищі комп'ютерних інформаційних систем »(ПСАД« Аудит в умовах комп'ютерної обробки даних »), МСА 510« Первинні завдання - початкові сальдо », МСА 710« Порівнянні значення »(ПСАД« Первинний аудит початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності »), МСА 520« Аналітичні процедури »(ПСАД« Аналітичні процедури »), МСА 530« Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркового тестування »(ПСАД № 16« Аудиторська вибірка »), МСА 540« Аудит оцінних значень »( ПСАД «Аудит оцінних значень у бухгалтерському обліку»), МСА 550 «Пов'язані сторони» (ПСАД № 9 «Афілійовані особи»), МСА 560 «Подальші події» (ПСАД № 10 «Події після звітної дати»), МСА 570 «Безперервність діяльності »(ПСАД № 11« Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи »), МСА 580« Заяви керівництва »(ПСАД« Роз'яснення, надані керівництвом економічного суб'єкта »), МСА 600« Використання роботи іншого аудитора »(ПСАД« Використання роботи іншого аудиторської організації »), МСА 610« Розгляд роботи внутрішнього аудиту »(ПСАД« Вивчення і роботи внутрішнього аудиту »), МСА 620« Використання роботи експерта »(ПСАД« Використання роботи експерта »), МСА 720« Інша інформація в документах, що містять проаудірованную фінансову звітність »(ПСАД« Інша інформація в документах, що містять проаудірованную бухгалтерську звітність »), МСА 810« Дослідження очікуваної фінансової інформації »(ПСАД« Перевірка прогнозної фінансової інформації »), ПМАП 1007« Контакти з керівництвом клієнта »(скасований у червні 2001 р. ) (ПСАД «Спілкування з керівництвом економічного суб'єкта»), ПМАП 1008 «Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю - характеристики КІС та пов'язані з ними питання» (ПСАД «Оцінка ризику і внутрішній контроль. Характеристика обліку середовища комп'ютерної та інформаційної систем»).
Міжнародними стандартами аудиту, що відрізняються від російських аналогів, є: глосарій (ПСАД «Перелік термінів і визначень, використовуваних в правилах (стандартах) аудиторську діяльність»), МСА 240 «Відповідальність аудитора з розгляду шахрайства і помилок під час аудиту фінансової звітності» (ПСАД № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту»), МСА 500 «Аудиторські докази» (ПСАД № 5 «Аудиторські докази»), МСА 700 «Аудиторський звіт (висновок) за фінансової звітності» (ПСАД № 6 «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності »), МСА 800« Аудиторський звіт (висновок) з аудиторським завданням для спеціальних цілей »(ПСАД« Висновок аудиторської організації за спеціальними аудиторським завданням »), МСА 920« Завдання з виконання погоджених процедур щодо фінансової інформації »(ПСАД« Характеристика супутніх аудиту послуг і вимоги, що пред'являються до них »), ПМАП 1005« Особливості аудиту малих підприємств »(ПСАД« Особливості аудиту малих економічних суб'єктів »).
До документів МСА, які не мають аналогів серед російських правил (стандартів), відносяться: МСА 100 «Завдання, що забезпечують впевненість», МСА 120 «Основні принципи Міжнародних стандартів аудиту», МСА 260 «Повідомлення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями», МСА 402 «Облік при аудиті особливостей суб'єктів, що використовують обслуговуючі організації», МСА 501 «Аудиторські докази - додатковий розгляд особливих статей», МСА 505 «Зовнішні підтвердження», МСА 910 "Завдання з оглядової перевірки фінансової звітності», МСА 930 «Завдання з компіляції фінансової інформації », ПМАП 1000« Процедури міжбанківського підтвердження », ПМАП 1001« Середовище ІТ - Автономні персональні комп'ютери », ПМАП 1002« Середовище ІТ - Онлайнові комп'ютерні системи », ПМАП 1003« Середовище ІТ - Системи баз даних », ПМАП 1004« Взаємовідносини між органами банківського нагляду та зовнішніми аудиторами », ПМАП 1006« Аудит міжнародних комерційних банків », ПМАП 1010« Облік екологічних питань при аудиті фінансової звітності », ПМАП 1012« Аудит похідних фінансових інструментів ».
Російськими ПСАД, що не мають аналогів у системі МСА, є: «Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту», «Освіта аудитора», «Права і обов'язки аудиторських організацій і перевірених економічних суб'єктів», «Вимоги, що пред'являються до внутрішніх стандартів аудиторських організацій »,« Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань ». В кінці 1993 р. були прийняті Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації. Відповідно до них Комісія з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації поетапно схвалила 38 правил (стандартів), якими детально регламентувалася діяльність аудиторів. При розробці правил за основу брався матеріал, викладений в МСА. Особливістю російських правил була їхня схожість з МСА по ідеям і з вітчизняними інструкціями за структурою. У російських стандартах ширше і докладніше розкривалися багато питань, які могли викликати нерозуміння в умовах становлення російського аудиту. Після прийняття Федерального закону від 7 серпня 2001 р. № 119-ФЗ «Про аудиторську діяльність» утворився правовий вакуум, зумовлений тим, що названі стандарти були написані у відповідності з Тимчасовими правилами, а рішення деяких питань вже диктувалися Законом.
Ця проблема вирішується, поетапно розробляються і затверджуються Урядом федеральні аудиторські стандарти. Постановою Уряду РФ від 16 квітня 2005 р. № 228 затверджено чергова партія стандартів з 17 по 23. Перерахуємо діючі федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності: № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності», № 2 «Документування аудиту», № 3 «Планування аудиту», № 4 «Суттєвість в аудиті», № 5 « Аудиторські докази », № 6« Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності », № 7« Внутрішній контроль якості аудиту », № 8« Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, здійснюваний аудіруемим обличчям », № 9« Афілійовані особи », № 10 «Події після звітної дати», № 11 «Придатність припущення безперервності діяльності аудируемого особи», № 12 «Узгодження умов проведення аудиту», № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту», № 14 «Врахування вимог нормативних правових актів Російської Федерації в ході аудиту », № 15« Розуміння діяльності аудируемого особи », № 16« Аудиторська вибірка », № 17« Отримання аудиторських доказів у конкретних випадках », № 18« Отримання аудитором підтверджує інформації із зовнішніх джерел », № 19« Особливості першої перевірки аудируемого особи », № 20« Аналітичні процедури », № 21« Особливості аудиту оціночних значень », № 22« Повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, керівництву аудируемого особи та представникам його власника »і № 23« Заяви і роз'яснення керівництва аудируемого особи ». Зокрема, правило (стандарт) № 19 встановлює єдині вимоги перевірки залишків по рахунках бухобліку на початок звітного періоду, коли аудит проводиться вперше або якщо за попередній період перевірку здійснював інший аудитор.
У першу чергу необхідно звернути увагу на те, що нові правила аудиторської діяльності розроблені з урахуванням міжнародних стандартів аудиту і фактично являють собою офіційно затверджений переклад МСА. Зміст нових російських правил (стандартів) стало менш докладним в порівнянні з їхніми первісними варіантами. Даний факт не можна однозначно класифікувати як позитивний чи як негативний, оскільки російський аудит завжди базувався на тих же принципах, що і міжнародний, а умовності і непорозуміння усувалися коментарями.
2. Зміст МСА № 240
Шахрайство - навмисна дія, що вчинений однією або кількома особами з числа керівників або співробітників суб'єкта або третіми особами і спричинило за собою неправильне уявлення фінансової звітності.
Згідно МСА 240 «Шахрайство та помилки" шахрайство може виражатися у таких діях: маніпуляція, фальсифікація, зміна облікових записів або документів; незаконне привласнення активів; приховування або пропуск інформації про операції в облікових записах або документах; відображення в обліку неіснуючих операцій; неправильне застосування облікової політики.
Помилки - ненавмисні похибки, допущені у фінансовій звітності, наприклад математичні прорахунки, описки, недогляд фактів або їх невірна інтерпретація, неправильне застосування облікової політики.
Керівництво суб'єкта несе відповідальність за запобігання та виявлення фактів шахрайства або помилок за допомогою ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також проведення щорічного аудиту. При цьому на аудитора не переноситься відповідальність за запобігання помилок чи шахрайства.
У процесі планування аудитор повинен: запросити у керівництва дані про раніше виявлені факти шахрайства та помилок; оцінити залежить від них ризик суттєвого викривлення фінансової звітності, яку належить перевірити; розробити процедури, за допомогою яких можливо виявити ці суттєві викривлення. Умови, які можуть збільшити ризик появи шахрайства і помилок:
1. Передумови для виникнення сумніву в чесності та компетентності керівництва: здійснення одноосібного керівництва, відсутність нагляду з боку відповідного комітету чи ради директорів; невиправдана складність структури суб'єкта, що може ускладнити контроль, зробити його багатоступеневим і неефективним; відсутність роботи по усуненню недоліків у системі внутрішнього контролю; висока плинність кадрів і недоукомплектованість серед провідних бухгалтерів і фінансистів; часта зміна юрисконсультів і аудиторів.
2. Несприятливі зовнішні та внутрішні умови: спад у галузі, зростання числа банкрутств; недостатність оборотного капіталу; погіршення якісного складу доходів; необхідність зберігати зростання прибутку для підтримки ринкової вартості своїх акцій; значні інвестиції в нестабільно розвивається галузь або в розширення асортименту продукції; залежність від одного або декількох видів продукції або замовників; фінансовий тиск на керівництво суб'єкта; тиск на персонал суб'єкта з метою скорочення термінів підготовки звітності.
3. Незвичайні операції: операції, проведені в кінці року, що роблять істотний вплив на доходи; складність операцій або застосовуваних методів обліку; операції з пов'язаними сторонами (залежними і дочірніми товариствами); надмірно висока оплата окремих видів послуг.
4. Проблеми з отриманням достатніх і доречних аудиторських доказів: неадекватні облікові записи; надмірна кількість поправок; операції, не відображені у відповідності зі стандартними процедурами; ведення позабалансових контрольних рахунків; недостатнє документальне підтвердження операцій; відмінності між бухгалтерськими записами та підтвердженнями третіх осіб; незрозумілі зміни в коефіцієнтах , що характеризують роботу суб'єкта; неаргументовані, неясні відповіді керівництва на запити аудиторів.
При проведенні аудиту суб'єктів, що використовують комп'ютерні інформаційні системи, додатково звертається увага на: неможливість отримати інформацію, записану в комп'ютерних файлах; зміни у програмах, які знайшли відображення документально; загальна невідповідність комп'ютерних даних і показників фінансової звітності.
Незважаючи на правильне планування, стандартне проведення аудиторських процедур, наявність ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, існує неминучий ризик не виявлення суттєвих перекручень, причому цей ризик вище відносно спотворень, що виникли в результаті шахрайства, тому що вона має на увазі дії, спрямовані на його приховування і надання аудитору недостовірної інформації. Якщо результати аудиторських процедур вказують на можливу наявність спотворень, аудитор повинен оцінити суттєвість відхилень. Якщо оцінка розміру можливих спотворень перевищує рівень суттєвості, аудитор повинен провести відповідні модифіковані або додаткові процедури. Якщо результати цих процедур не розкидається підозри аудитора, то він повинен обговорити ситуацію з керівництвом суб'єкта, звернути увагу на належне відображення операцій.
При виявленні шахрайства або помилки аудитору слід переглянути оцінку ризиків і поставити під сумнів достовірність заяв керівництва аудируемого особи. Аудитор повинен повідомити керівникам суб'єкта про свої підозри з приводу шахрайства, навіть якщо воно не тягне істотних наслідків для фінансової звітності. Якщо у вчиненні шахрайства підозрюються керівники вищого рангу, то аудитор може звернутися за юридичною консультацією. Необхідно також інформувати керівництво про істотні помилки. Якщо аудитор приходить до висновку, що спотворення мали істотний вплив на фінансову звітність, не були належним чином виправлені і відображені у звітності, то він висловлює умовно-позитивну або негативну думку. Якщо з вини клієнта не вдалося отримати достатні відповідні аудиторські докази на користь наявності або відсутності спотворень, то аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється від висловлення думки про фінансову звітність зважаючи обмеження обсягу аудиту.
У деяких випадках згідно із законодавством аудитор повинен повідомити контрольні органи про факти шахрайства або помилки, скоєних фінансовими організаціями. При необхідності аудитору рекомендується отримати юридичну консультацію. Якщо суб'єкт не приймає дій по виправленню ситуації у зв'язку з шахрайством, аудитор може відмовитися від проведення аудиту, а також від продовження співпраці з даним суб'єктом (наприклад, якщо є підозри про причетність керівництва до досконалим шахрайствам). При одержанні запиту від нового аудитора, якого запросили провести перевірку, діючий аудитор може з дозволу клієнта проінформувати колегу про причини відмови від проведення аудиту. Якщо клієнт не дозволяє діючому аудиторові обговорювати його справи, то про це останній повідомляє аудитору, який отримав пропозицію про проведення аудиту. При проведенні аудиту державного сектора вимоги нормативних актів можуть обмежити можливість аудитора виносити власні судження, а умови аудиторського завдання можуть встановлювати обов'язок щодо доведення до відома відповідних осіб фактів шахрайства.
Для аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 30 червня 2002 р., застосовується нова редакція МСА 240 «Обов'язки аудитора з розгляду випадків шахрайства і помилок у процесі аудиту фінансової звітності». У тексті нового стандарту зазначено, що аудитор в процесі планування та виконання аудиторських процедур повинен буде розглянути ризик істотного спотворення звітності, яке може виникнути в результаті шахрайства та помилок. Стандарт проводить розмежування між фактами шахрайства з боку керівництва та випадками зловживань з боку іншого персоналу. Більш детально розглянуті питання, пов'язані з шахрайством при складанні фінансової звітності. Аудитору рекомендується отримувати інформацію про розмір ризику шахрайства, який має розраховувати керівництво суб'єкта. Крім того, в новій редакції більш чітко описані чинники, що обмежують здатність аудитора виявляти факти шахрайства.
3. Порівняльний аналіз змісту МСА № 240 і ПСАД № 13
Правило (стандарт) № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту» введено Постановою Уряду РФ від 07.10.2004 № 532.
1. Ця федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги до аудиторської організації та індивідуальному аудитору (далі іменуються - аудитор) з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності.
2. При плануванні, виконанні та оцінці результатів аудиторських процедур, а також при підготовці аудиторського висновку аудитор повинен розглянути ризик істотних спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності, що виникають у результаті несумлінних дій або помилок.
3. Спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності може бути наслідком помилок і несумлінних дій.
Помилка - ненавмисне перекручення у фінансовій (бухгалтерської) звітності, в тому числі невідображення будь-якого числового показника або нерозкриття будь-якої інформації. Прикладами помилок є:
- Помилкові дії, допущені при зборі та обробці даних, на підставі яких складалася фінансова (бухгалтерська) звітність;
- Неправильні оціночні значення, що виникають у результаті невірного обліку або невірної інтерпретації фактів;
- Помилки у застосуванні принципів обліку, що відносяться до точного виміру, класифікації, поданням або розкриттю.
4. Для цілей цього федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності під недобросовісними діями розуміються умисні дії, вчинені однією або кількома особами з числа представників власника, керівництва і співробітників аудируемого особи або третіх осіб за допомогою незаконних дій (бездіяльності) для вилучення незаконних вигод. У цьому федеральному правило (стандарті) аудиторської діяльності розглядаються тільки несумлінні дії, що є причиною істотних спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності.
Недобросовісні дії, вчинені представниками керівництва аудируемого особи або представниками власника, далі іменуються недобросовісними діями керівництва, а недобросовісні дії, вчинені співробітниками аудируемого особи, - недобросовісними діями співробітників. В обох випадках у недобросовісні дії можуть брати участь треті особи, не пов'язані з аудируемом особі.
5. Розрізняють два типи навмисних спотворень, що виникають у результаті несумлінних дій, що розглядаються в ході аудиту:
- Спотворення, що виникають в процесі несумлінного складання фінансової (бухгалтерської) звітності;
- Спотворення, що виникають в результаті привласнення активів.
6. Недобросовісне складання фінансової (бухгалтерської) звітності передбачає спотворення чи невідображення числових показників або нерозкриття інформації у фінансовій (бухгалтерської) звітності з метою введення в оману користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності. Несумлінним складанням фінансової (бухгалтерської) звітності вважаються наступні дії:
- Фальсифікація, зміна облікових записів і документів, на підставі яких складається фінансова (бухгалтерська) звітність;
- Навмисне неправильне відображення подій, господарських операцій або іншої важливої інформації у фінансовій (бухгалтерської) звітності або їх умисне виключення з даної звітності;
- Навмисне порушення застосування принципів бухгалтерського обліку.
7. Присвоєння активів може бути здійснено різними способами, в тому числі шляхом привласнення грошових коштів, матеріальних або нематеріальних активів, ініціювання оплати аудіруемим особою неіснуючих товарів або послуг. Як правило, такі дії супроводжуються що вводять в оману бухгалтерськими записами або документами для приховування нестачі активів.
8. Недобросовісні дії мають на увазі наявність мотивуючих факторів і усвідомлюваних можливостей для їх здійснення. Недобросовісне складання фінансової (бухгалтерської) звітності можливе в тих випадках, коли керівництво аудируемого особи під впливом зовнішніх або внутрішніх чинників бажає досягти необ'єктивних результатів діяльності. Усвідомлювана можливість недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності чи незаконного привласнення активів існує в тому випадку, коли будь-яка особа вважає, що може обійти систему внутрішнього контролю (наприклад, якщо ця особа займає відповідальне становище або знає конкретні недоліки в системі внутрішнього контролю).
9. Помилка відрізняється від недобросовісного дії відсутністю умислу, які лежать в основі дії, що призвів до викривлення фінансової (бухгалтерської) звітності. На відміну від помилки недобросовісні дії носять навмисний характер і, як правило, мають на увазі цілеспрямоване приховування фактів. У той час як аудитор може визначити потенційну можливість здійснення недобросовісних дій, для нього складно, а то й неможливо встановити умисел, особливо в частині суб'єктивного судження керівництва аудируемого особи.
10. Керівництво аудируемого особи та представники власника відповідно до законодавства Російської Федерації несуть відповідальність за запобігання та виявлення недобросовісних дій і помилок. Відповідальність зазначених осіб може залежати від організаційної структури і внутрішніх регламентуючих документів аудируемого особи. Практика корпоративного управління потребує, щоб представники власника і керівництво аудируемого особи створювали і підтримували загальну культуру чесності і високих моральних принципів, а також встановили відповідні засоби контролю для запобігання та виявлення помилок і несумлінних дій.
Приклади обставин, що вказують на можливі недобросовісні дії або помилку
1. Нереальні терміни проведення аудиту, що встановлюються керівництвом аудируемого особи.
2. Небажання керівництва аудируемого особи обмінюватися інформацією з третіми особами, в тому числі з представниками кредитних організацій або співробітниками державних органів влади.
3. Спроби керівництва аудируемого особи обмежити обсяг аудиту.
4. Виявлення важливої інформації, яка до цього не розкривалася керівництвом аудируемого особи.
5. Записи на рахунках бухгалтерського обліку, які важко або неможливо підтвердити в ході аудиту.
6. Тенденційне застосування облікових принципів.
7. Суперечливі або незадовільні докази, надані керівництвом або співробітниками аудируемого особи.
8. Бухгалтерська документація, оформлена незвичайним чином, наприклад, наявність документів, виправлених або складених вручну, при тому, що зазвичай вони готуються обчислювальними засобами.
9. Надання аудитору інформації з великим запізненням.
10. Значною мірою не завершені або неадекватні бухгалтерські записи.
11. Господарські операції, не підтверджені документально належним чином.
12. Незвичайні за характером, обсягом або складності господарські операції, особливо якщо вони відбулися ближче до кінця звітного року.
13. Операції, які не були відображені в обліку належним чином в результаті загальних або особливих розпоряджень керівництва аудируемого особи.
14. Значні розбіжності між даними аналітичного і синтетичного обліку або між результатами перерахунку (проміру, зважування) об'єктів та даними обліку, які не були своєчасно уточнені і виправлені.
15. Неадекватні засоби контролю комп'ютерної обробки даних (наприклад, велика кількість помилок при обробці даних, затримки в обробці результатів та підготовці звітів).
16. Істотні розбіжності фактичних даних з очікуваними (прогнозованими) значеннями, розкритими у ході виконання аналітичних процедур.
17. Менше, ніж очікувалося, кількість отримуваних підтверджень у відповідь на розіслані запити або виявлення значних розбіжностей в результаті отримання підтверджень.
18. Відсутність вивірки рахунків бухгалтерського обліку.
19. Суми дебіторської заборгованості, які не погашаються протягом тривалого часу.
Аудитор не може отримати абсолютну впевненість у тому, що всі суттєві викривлення у фінансовій (бухгалтерської) звітності будуть виявлені.
Аудит, проведений відповідно до федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності, покликаний забезпечити розумну впевненість в тому, що фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих викривлень, викликаних як недобросовісними діями, так і помилками. Періодичний аудит є одним із стримуючих чинників спотворень. Однак аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання помилок і несумлінних дій.
Висновок
Правило (стандарт) аудиторської діяльності «Дії аудитора при виявленні спотворень бухгалтерської звітності» формально було підготовлено на основі МСА 240, буквальний переклад якого «Шахрайство і помилка». Таке істотне розходження в назві не є випадковим: під час обговорення проекту правила (стандарту) фахівцями, рецензент даного стандарту звернув увагу на те, що згідно з Кримінальним кодексом Російської Федерації шахрайство є одним з видів кримінальних злочинів, у зв'язку з чим кваліфікувати деякий діяння як шахрайство може тільки суд або слідство, але ніяк не аудитор. Після цього мова в даному стандарті пішла не про шахрайство і помилки, а про навмисні і ненавмисних спотвореннях звітності.
Різниця двох документів не обмежується заголовком. Справа в тому, що західні аудитори зазвичай працюють у державах, що мають багаторічні традиції правового підходу до вирішення різних питань. Західні аудитори зазвичай мають таке ж право на професійну таємницю щодо своїх клієнтів, як лікарі і юристи, а правоохоронні, податкові та інші аналогічні органи таких країн поважають право представників деяких професій на свою таємницю. У той же час, в Росії створення правової держави знаходиться в процесі становлення, і до теперішнього часу не припиняються окремі спроби використовувати конфіденційну інформацію аудиторів для отримання доказів провини їхніх клієнтів, причому мова йде не тільки про яких-небудь серйозних випадках, які загрожують безпеці держави, а про банальні факти дрібних податкових порушень.
Тому при підготовці даного би документа розробники спробували, наскільки це тільки було можливо, звільнити аудитора як від відповідальності за невиявлення фактів шахрайства (або «навмисних спотворень»), так і за неінформування про такі порушення. У результаті в російському стандарті (на відміну від МСА) з'явилися розлогі міркування про те, чим відрізняються умисні спотворення бухгалтерської звітності від ненавмисних, з'явилися перерахування внутрішніх і зовнішніх факторів, що сприяють таким спотворень. У той же час, чіткі формулювання МСА 240 про те, як і в яких випадках слід інформувати про факти шахрайства керівництво перевіряється фірми (п.п. 19 - 20), в яких випадках і яким чином слід відображати факти шахрайства в аудиторському висновку (п . п. 21 - 23), коли виникає можливість інформувати про факти шахрайства правоохоронні органи (п. 24) і т.п., в російському документі вилилися в обтічні міркування про те, що випадки викривлень звітності слід відобразити в робочій документації аудиторської організації та в підсумкових документах аудиту: укладання та письмової інформації керівництва економічного суб'єкта (п. 4.6). Мабуть, у ході подальшої нормотворчої роботи необхідно буде наблизити російське правило (стандарт) до МСА, але для цього одночасно треба забезпечити законодавчі гарантії прав аудиторів на професійну таємницю.
Список використаної літератури
1. Алборов Р.А. Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК. - М.: Изд-во «справа та сервіс», 2002. - 464 с.;
2. Андрєєв В.Д. Практичний аудит (довідковий посібник). - М.: Економіст, 2004. - 366 с.;
3. Аудит Монтгомері / Ф.Л. Дефліз; пер. з англ. під ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2001. - 542 с.;
4. Аудит: Учеб. для вузів / В.І. Подільський. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 583 с.;
5. Аудиторська діяльність: організаційні основи, стандарти. - М.: ІКФ Омега-Л, 2001. - 432 с.;
6. Стандарти аудиторської діяльності: Учеб. посібник. - М.: ІМ, 2000. - 312 с.;
7. Суглобов А.Є. «Впровадження стандартів аудиту в Росії» / / Аудит, № 3 2006 р., с. 21-23;
8. Рішар Ж. Аудит і аналіз господарської діяльності підприємств / пров. з франц. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 375 с.;
9. Фрідман П. Контроль витрат та фінансових результатів. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. - 286 с.;
При проведенні аудиту суб'єктів, що використовують комп'ютерні інформаційні системи, додатково звертається увага на: неможливість отримати інформацію, записану в комп'ютерних файлах; зміни у програмах, які знайшли відображення документально; загальна невідповідність комп'ютерних даних і показників фінансової звітності.
Незважаючи на правильне планування, стандартне проведення аудиторських процедур, наявність ефективних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, існує неминучий ризик не виявлення суттєвих перекручень, причому цей ризик вище відносно спотворень, що виникли в результаті шахрайства, тому що вона має на увазі дії, спрямовані на його приховування і надання аудитору недостовірної інформації. Якщо результати аудиторських процедур вказують на можливу наявність спотворень, аудитор повинен оцінити суттєвість відхилень. Якщо оцінка розміру можливих спотворень перевищує рівень суттєвості, аудитор повинен провести відповідні модифіковані або додаткові процедури. Якщо результати цих процедур не розкидається підозри аудитора, то він повинен обговорити ситуацію з керівництвом суб'єкта, звернути увагу на належне відображення операцій.
При виявленні шахрайства або помилки аудитору слід переглянути оцінку ризиків і поставити під сумнів достовірність заяв керівництва аудируемого особи. Аудитор повинен повідомити керівникам суб'єкта про свої підозри з приводу шахрайства, навіть якщо воно не тягне істотних наслідків для фінансової звітності. Якщо у вчиненні шахрайства підозрюються керівники вищого рангу, то аудитор може звернутися за юридичною консультацією. Необхідно також інформувати керівництво про істотні помилки. Якщо аудитор приходить до висновку, що спотворення мали істотний вплив на фінансову звітність, не були належним чином виправлені і відображені у звітності, то він висловлює умовно-позитивну або негативну думку. Якщо з вини клієнта не вдалося отримати достатні відповідні аудиторські докази на користь наявності або відсутності спотворень, то аудитор висловлює умовно-позитивну думку або відмовляється від висловлення думки про фінансову звітність зважаючи обмеження обсягу аудиту.
У деяких випадках згідно із законодавством аудитор повинен повідомити контрольні органи про факти шахрайства або помилки, скоєних фінансовими організаціями. При необхідності аудитору рекомендується отримати юридичну консультацію. Якщо суб'єкт не приймає дій по виправленню ситуації у зв'язку з шахрайством, аудитор може відмовитися від проведення аудиту, а також від продовження співпраці з даним суб'єктом (наприклад, якщо є підозри про причетність керівництва до досконалим шахрайствам). При одержанні запиту від нового аудитора, якого запросили провести перевірку, діючий аудитор може з дозволу клієнта проінформувати колегу про причини відмови від проведення аудиту. Якщо клієнт не дозволяє діючому аудиторові обговорювати його справи, то про це останній повідомляє аудитору, який отримав пропозицію про проведення аудиту. При проведенні аудиту державного сектора вимоги нормативних актів можуть обмежити можливість аудитора виносити власні судження, а умови аудиторського завдання можуть встановлювати обов'язок щодо доведення до відома відповідних осіб фактів шахрайства.
Для аудиту фінансової звітності за періоди, що починаються з 30 червня 2002 р., застосовується нова редакція МСА 240 «Обов'язки аудитора з розгляду випадків шахрайства і помилок у процесі аудиту фінансової звітності». У тексті нового стандарту зазначено, що аудитор в процесі планування та виконання аудиторських процедур повинен буде розглянути ризик істотного спотворення звітності, яке може виникнути в результаті шахрайства та помилок. Стандарт проводить розмежування між фактами шахрайства з боку керівництва та випадками зловживань з боку іншого персоналу. Більш детально розглянуті питання, пов'язані з шахрайством при складанні фінансової звітності. Аудитору рекомендується отримувати інформацію про розмір ризику шахрайства, який має розраховувати керівництво суб'єкта. Крім того, в новій редакції більш чітко описані чинники, що обмежують здатність аудитора виявляти факти шахрайства.
3. Порівняльний аналіз змісту МСА № 240 і ПСАД № 13
Правило (стандарт) № 13 «Обов'язки аудитора з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту» введено Постановою Уряду РФ від 07.10.2004 № 532.
1. Ця федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності, розроблене з урахуванням міжнародних стандартів аудиту, встановлює єдині вимоги до аудиторської організації та індивідуальному аудитору (далі іменуються - аудитор) з розгляду помилок і несумлінних дій в ході аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності.
2. При плануванні, виконанні та оцінці результатів аудиторських процедур, а також при підготовці аудиторського висновку аудитор повинен розглянути ризик істотних спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності, що виникають у результаті несумлінних дій або помилок.
3. Спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності може бути наслідком помилок і несумлінних дій.
Помилка - ненавмисне перекручення у фінансовій (бухгалтерської) звітності, в тому числі невідображення будь-якого числового показника або нерозкриття будь-якої інформації. Прикладами помилок є:
- Помилкові дії, допущені при зборі та обробці даних, на підставі яких складалася фінансова (бухгалтерська) звітність;
- Неправильні оціночні значення, що виникають у результаті невірного обліку або невірної інтерпретації фактів;
- Помилки у застосуванні принципів обліку, що відносяться до точного виміру, класифікації, поданням або розкриттю.
4. Для цілей цього федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності під недобросовісними діями розуміються умисні дії, вчинені однією або кількома особами з числа представників власника, керівництва і співробітників аудируемого особи або третіх осіб за допомогою незаконних дій (бездіяльності) для вилучення незаконних вигод. У цьому федеральному правило (стандарті) аудиторської діяльності розглядаються тільки несумлінні дії, що є причиною істотних спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності.
Недобросовісні дії, вчинені представниками керівництва аудируемого особи або представниками власника, далі іменуються недобросовісними діями керівництва, а недобросовісні дії, вчинені співробітниками аудируемого особи, - недобросовісними діями співробітників. В обох випадках у недобросовісні дії можуть брати участь треті особи, не пов'язані з аудируемом особі.
5. Розрізняють два типи навмисних спотворень, що виникають у результаті несумлінних дій, що розглядаються в ході аудиту:
- Спотворення, що виникають в процесі несумлінного складання фінансової (бухгалтерської) звітності;
- Спотворення, що виникають в результаті привласнення активів.
6. Недобросовісне складання фінансової (бухгалтерської) звітності передбачає спотворення чи невідображення числових показників або нерозкриття інформації у фінансовій (бухгалтерської) звітності з метою введення в оману користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності. Несумлінним складанням фінансової (бухгалтерської) звітності вважаються наступні дії:
- Фальсифікація, зміна облікових записів і документів, на підставі яких складається фінансова (бухгалтерська) звітність;
- Навмисне неправильне відображення подій, господарських операцій або іншої важливої інформації у фінансовій (бухгалтерської) звітності або їх умисне виключення з даної звітності;
- Навмисне порушення застосування принципів бухгалтерського обліку.
7. Присвоєння активів може бути здійснено різними способами, в тому числі шляхом привласнення грошових коштів, матеріальних або нематеріальних активів, ініціювання оплати аудіруемим особою неіснуючих товарів або послуг. Як правило, такі дії супроводжуються що вводять в оману бухгалтерськими записами або документами для приховування нестачі активів.
8. Недобросовісні дії мають на увазі наявність мотивуючих факторів і усвідомлюваних можливостей для їх здійснення. Недобросовісне складання фінансової (бухгалтерської) звітності можливе в тих випадках, коли керівництво аудируемого особи під впливом зовнішніх або внутрішніх чинників бажає досягти необ'єктивних результатів діяльності. Усвідомлювана можливість недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності чи незаконного привласнення активів існує в тому випадку, коли будь-яка особа вважає, що може обійти систему внутрішнього контролю (наприклад, якщо ця особа займає відповідальне становище або знає конкретні недоліки в системі внутрішнього контролю).
9. Помилка відрізняється від недобросовісного дії відсутністю умислу, які лежать в основі дії, що призвів до викривлення фінансової (бухгалтерської) звітності. На відміну від помилки недобросовісні дії носять навмисний характер і, як правило, мають на увазі цілеспрямоване приховування фактів. У той час як аудитор може визначити потенційну можливість здійснення недобросовісних дій, для нього складно, а то й неможливо встановити умисел, особливо в частині суб'єктивного судження керівництва аудируемого особи.
10. Керівництво аудируемого особи та представники власника відповідно до законодавства Російської Федерації несуть відповідальність за запобігання та виявлення недобросовісних дій і помилок. Відповідальність зазначених осіб може залежати від організаційної структури і внутрішніх регламентуючих документів аудируемого особи. Практика корпоративного управління потребує, щоб представники власника і керівництво аудируемого особи створювали і підтримували загальну культуру чесності і високих моральних принципів, а також встановили відповідні засоби контролю для запобігання та виявлення помилок і несумлінних дій.
Приклади обставин, що вказують на можливі недобросовісні дії або помилку
1. Нереальні терміни проведення аудиту, що встановлюються керівництвом аудируемого особи.
2. Небажання керівництва аудируемого особи обмінюватися інформацією з третіми особами, в тому числі з представниками кредитних організацій або співробітниками державних органів влади.
3. Спроби керівництва аудируемого особи обмежити обсяг аудиту.
4. Виявлення важливої інформації, яка до цього не розкривалася керівництвом аудируемого особи.
5. Записи на рахунках бухгалтерського обліку, які важко або неможливо підтвердити в ході аудиту.
6. Тенденційне застосування облікових принципів.
7. Суперечливі або незадовільні докази, надані керівництвом або співробітниками аудируемого особи.
8. Бухгалтерська документація, оформлена незвичайним чином, наприклад, наявність документів, виправлених або складених вручну, при тому, що зазвичай вони готуються обчислювальними засобами.
9. Надання аудитору інформації з великим запізненням.
10. Значною мірою не завершені або неадекватні бухгалтерські записи.
11. Господарські операції, не підтверджені документально належним чином.
12. Незвичайні за характером, обсягом або складності господарські операції, особливо якщо вони відбулися ближче до кінця звітного року.
13. Операції, які не були відображені в обліку належним чином в результаті загальних або особливих розпоряджень керівництва аудируемого особи.
14. Значні розбіжності між даними аналітичного і синтетичного обліку або між результатами перерахунку (проміру, зважування) об'єктів та даними обліку, які не були своєчасно уточнені і виправлені.
15. Неадекватні засоби контролю комп'ютерної обробки даних (наприклад, велика кількість помилок при обробці даних, затримки в обробці результатів та підготовці звітів).
16. Істотні розбіжності фактичних даних з очікуваними (прогнозованими) значеннями, розкритими у ході виконання аналітичних процедур.
17. Менше, ніж очікувалося, кількість отримуваних підтверджень у відповідь на розіслані запити або виявлення значних розбіжностей в результаті отримання підтверджень.
18. Відсутність вивірки рахунків бухгалтерського обліку.
19. Суми дебіторської заборгованості, які не погашаються протягом тривалого часу.
Аудитор не може отримати абсолютну впевненість у тому, що всі суттєві викривлення у фінансовій (бухгалтерської) звітності будуть виявлені.
Аудит, проведений відповідно до федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності, покликаний забезпечити розумну впевненість в тому, що фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих викривлень, викликаних як недобросовісними діями, так і помилками. Періодичний аудит є одним із стримуючих чинників спотворень. Однак аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання помилок і несумлінних дій.
Висновок
Правило (стандарт) аудиторської діяльності «Дії аудитора при виявленні спотворень бухгалтерської звітності» формально було підготовлено на основі МСА 240, буквальний переклад якого «Шахрайство і помилка». Таке істотне розходження в назві не є випадковим: під час обговорення проекту правила (стандарту) фахівцями, рецензент даного стандарту звернув увагу на те, що згідно з Кримінальним кодексом Російської Федерації шахрайство є одним з видів кримінальних злочинів, у зв'язку з чим кваліфікувати деякий діяння як шахрайство може тільки суд або слідство, але ніяк не аудитор. Після цього мова в даному стандарті пішла не про шахрайство і помилки, а про навмисні і ненавмисних спотвореннях звітності.
Різниця двох документів не обмежується заголовком. Справа в тому, що західні аудитори зазвичай працюють у державах, що мають багаторічні традиції правового підходу до вирішення різних питань. Західні аудитори зазвичай мають таке ж право на професійну таємницю щодо своїх клієнтів, як лікарі і юристи, а правоохоронні, податкові та інші аналогічні органи таких країн поважають право представників деяких професій на свою таємницю. У той же час, в Росії створення правової держави знаходиться в процесі становлення, і до теперішнього часу не припиняються окремі спроби використовувати конфіденційну інформацію аудиторів для отримання доказів провини їхніх клієнтів, причому мова йде не тільки про яких-небудь серйозних випадках, які загрожують безпеці держави, а про банальні факти дрібних податкових порушень.
Тому при підготовці даного би документа розробники спробували, наскільки це тільки було можливо, звільнити аудитора як від відповідальності за невиявлення фактів шахрайства (або «навмисних спотворень»), так і за неінформування про такі порушення. У результаті в російському стандарті (на відміну від МСА) з'явилися розлогі міркування про те, чим відрізняються умисні спотворення бухгалтерської звітності від ненавмисних, з'явилися перерахування внутрішніх і зовнішніх факторів, що сприяють таким спотворень. У той же час, чіткі формулювання МСА 240 про те, як і в яких випадках слід інформувати про факти шахрайства керівництво перевіряється фірми (п.п. 19 - 20), в яких випадках і яким чином слід відображати факти шахрайства в аудиторському висновку (п . п. 21 - 23), коли виникає можливість інформувати про факти шахрайства правоохоронні органи (п. 24) і т.п., в російському документі вилилися в обтічні міркування про те, що випадки викривлень звітності слід відобразити в робочій документації аудиторської організації та в підсумкових документах аудиту: укладання та письмової інформації керівництва економічного суб'єкта (п. 4.6). Мабуть, у ході подальшої нормотворчої роботи необхідно буде наблизити російське правило (стандарт) до МСА, але для цього одночасно треба забезпечити законодавчі гарантії прав аудиторів на професійну таємницю.
Список використаної літератури
1. Алборов Р.А. Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК. - М.: Изд-во «справа та сервіс», 2002. - 464 с.;
2. Андрєєв В.Д. Практичний аудит (довідковий посібник). - М.: Економіст, 2004. - 366 с.;
3. Аудит Монтгомері / Ф.Л. Дефліз; пер. з англ. під ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2001. - 542 с.;
4. Аудит: Учеб. для вузів / В.І. Подільський. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 583 с.;
5. Аудиторська діяльність: організаційні основи, стандарти. - М.: ІКФ Омега-Л, 2001. - 432 с.;
6. Стандарти аудиторської діяльності: Учеб. посібник. - М.: ІМ, 2000. - 312 с.;
7. Суглобов А.Є. «Впровадження стандартів аудиту в Росії» / / Аудит, № 3 2006 р., с. 21-23;
8. Рішар Ж. Аудит і аналіз господарської діяльності підприємств / пров. з франц. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 375 с.;
9. Фрідман П. Контроль витрат та фінансових результатів. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. - 286 с.;