Облік фінансових результатів в ТОВ Теплострой

ЗМІСТ

Введення

Глава 1. Сутність і зміст обліку фінансових результатів та відображення фінансових результатів у звітності

1.1 Методика обліку фінансових результатів підрядної організації та відображення у звітності

1.2 Методика аналізу фінансових результатів

Глава 2. Облік фінансових результатів в ТОВ «Теплострой»

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства та його облікової політики

2.2 Облік фінансових результатів від звичайних видів діяльності та їх відображення у звітності

2.3 Облік фінансових результатів від інших видів діяльності

2.4 Аналіз прибутку і рентабельності

Глава 3. Напрями вдосконалення обліку фінансових результатів в ТОВ «Теплострой»

3.1 Пропозиції щодо вдосконалення обліку фінансових результатів ТОВ «Теплострой»

3.2 Підрахунок резервів зростання прибутку в результаті вдосконалення методики обліку

Висновок

Список використаної літератури

Програми

Введення

Будівництво як галузь економіки передбачає і будівництво нових об'єктів, і відновлення вже існуючих шляхом їх поточного і капітального ремонту, а також робіт з реконструкції.

В даний час правове регулювання договірних відносин учасників будівництва і, як наслідок, особливості бухгалтерського та податкового обліку набули особливого значення для суб'єктів господарської діяльності.

У зв'язку зі зміною російського законодавства, безліччю помилок, припускаються бухгалтери будівельних організацій, що підтверджується аудиторською практикою, тема дипломної роботи набуває особливої ​​актуальності.

Актуальність обраної для дослідження теми в даний час не викликає сумніву.

Діяльність будь-якого господарюючого суб'єкта визначається кінцевим фінансовим показником. Фінансовим результатом діяльності організації є прибуток, яка забезпечує потреби самого підприємства і держави в цілому, або збиток [46, с. 58].

Існує кілька трактувань прибутку в залежності від методів обчислення: бухгалтерська, економічна та податкова.

Бухгалтерський прибуток - прибуток від підприємницької діяльності, розрахована за бухгалтерським документам без урахування документально не зафіксованих витрат самого підприємця, у тому числі упущеної вигоди.

Економічний прибуток - різниця між доходами і економічними витратами, що включають поряд із загальними витратами альтернативні (змінні) витрати; обчислюється як різниця між бухгалтерським і нормальним прибутком підприємця.

Невідповідність бухгалтерської та економічного прибутку виражається в тому, що перша не відображає економічного змісту прибутку, а отже, реальний результат діяльності організації за звітний період. Економічний характер прибутку розкриває те, що буде отримано в майбутньому.

Подання до звітності даних про економічну прибутку організації сприятиме отриманню користувачами корисної ділової інформації [49, c. 76].

Бухгалтерський, або обліковий метод вимірювання кінцевих результатів грунтується на обчисленні прибутку або збитку за обліковими документами. На думку Н.В. Ліпчіну, «діюча на даний момент бухгалтерська звітність не дозволяє отримати об'єктивну оцінку діяльності організацій, оскільки є в деякій мірі вираженням суб'єктивної думки економістів, що її формують, яке проявляється у виборі того чи іншого варіанта облікової політики. Невідповідність бухгалтерського та податкового обліку ще більше ускладнює формування прибутку. Є серйозні розбіжності у визначенні доходів, витрат і прибутку »[29, c. 42].

Інформація про види доходів, які впливають на формування чистого прибутку підприємства є досить важливою для користувачів звітності, при тому, що в даний час вона практично недоступна.

Прибуток служить критерієм ефективності діяльності підприємства та основним внутрішнім джерелом формування його фінансових результатів.

Економічно обгрунтоване визначення розміру прибутку має велике значення для підприємства, дозволяє правильно оцінити його фінансові ресурси, розмір платежів до бюджету, можливості розширеного відтворення і матеріального стимулювання працівників. Від обсягу прибутку, крім того, залежить і реалізація дивідендної політики акціонерного підприємства.

В умовах ринкової економіки питання бухгалтерського обліку мають велике значення. Основною перевагою бухгалтерського обліку можна і потрібно вважати те, що тільки завдяки його даними можна визначити показники прибутковості і рентабельності роботи підприємства і тим самим оцінити ефективність рішень, що приймаються його керівництвом.

Все вищесказане об'єктивно обумовлює необхідність пильної науково-практичного вивчення алгоритму формування фінансових результатів діяльності та їх відображення у зовнішній бухгалтерської звітності організації.

Метою цієї дипломної роботи є розробка рекомендацій щодо вдосконалення постановки системи бухгалтерського обліку на ТОВ «Теплострой». Для досягнення поставленої мети в роботі вирішені наступні завдання:

1. розкриті предмет, метод, завдання та форми бухгалтерського обліку;

2. показано нормативне регулювання бухгалтерського обліку в чинному російському законодавстві;

3. показані особливості ведення бухгалтерського обліку в будівництві;

4. розкриті правила відображення в бухгалтерському обліку будівельних організацій капітальних вкладень і джерел їх фінансування; основних засобів і матеріальних цінностей; витрат за договором будівельного підряду; собівартості будівельних робіт та визначення фінансового результату будівельної діяльності;

5. проведена оцінка основних показників діяльності ТОВ «Теплострой»;

6. охарактеризована система ведення бухгалтерського обліку на ТОВ «Теплострой»;

7. розроблені рекомендації щодо вдосконалення системи ведення бухгалтерського обліку на ТОВ «Теплострой».

Таким чином, предметом дослідження є система ведення бухгалтерського обліку; об'єктом - ТОВ «Теплострой».

Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, розбитих на параграфи, висновків, списку використаної літератури та додатків.

Глава 1. сутність і зміст обліку фінансових результатів та відображення фінансових результатів у звітності

1.1 Методика обліку фінансових результатів підрядної організації та відображення у звітності

Одним з основних джерел розвитку підприємства в умовах ринкових відносин є прибуток. Звідси виникає інтерес до інформації про фінансові результати підприємства, і з'являється проблема пошуку способу формування і розкриття інформації про прибутки та збитки, які воно отримує при здійсненні своєї діяльності.

Основний обсяг інформації про фінансові результати діяльності підприємств дає бухгалтерський облік. Для задоволення потреб у даній інформації в бухгалтерському обліку виділяється кілька категорій прибутку (валовий прибуток, прибуток від продажів, прибуток від звичайної діяльності, оподатковуваний прибуток, чистий прибуток, нерозподілений прибуток і ін.) У залежності від тієї чи іншої категорії прибутку використовується та чи інша методика її розрахунку.

Нормативно закріплена методика розрахунку фінансового результату представлена ​​певним набором облікових дій, які представлені в табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Облікові дії щодо формування фінансового результату російських організацій

У бухгалтерському обліку та звітності прибуток розуміється як міра перевищення доходів над витратами звітного періоду.

Відповідно до ПБО 9 / 99 "доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації, за винятком внесків учасників (власників майна) [7] ".

Витрати організації - це "зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) [8]".

Слід зазначити, що збереження величини власного капіталу є обов'язковою умовою визнання отриманої у звітному періоді прибутку. Механізм вітчизняної концепції підтримки капіталу базується на понятті чистих активів [32, c. 52].

Під вартістю чистих активів акціонерного товариства розуміється величина, яка визначається шляхом вирахування із суми активів акціонерного товариства, прийнятих до розрахунку, суми його пасивів, що приймаються до розрахунку [9].

Таким чином, для правильного визначення категорій "доходи" і "витрати", а відповідно, і для правильного обчислення прибутку необхідно керуватися Положеннями з бухгалтерського обліку та принципом збереження власного капіталу. При цьому потрібно враховувати правило "Доходи завжди очевидні, а витрати завжди сумнівні" (італійський бухгалтер Д. Дзаппа (1879 - 1960)).

Це правило виходить з того, що доходи фіксуються документами та надходженням активів, у той час як величину витрат визначає адміністрація, вибираючи правила оцінки запасів і списуючи їх на витрати виробництва, використовуючи різні варіанти нарахування амортизації та формування резервів. Таким чином, доходи носять об'єктивний, а витрати в деякій мірі суб'єктивний характер.

Для визначення відтоку активів як витрати необхідно, щоб цей відтік спричинив за собою зменшення капіталу організації. А капітал організації буде зменшений, якщо відтоку (виснаження) активів не відповідає адекватне (на ту ж саму величину) скорочення зобов'язань або надходження інших активів, або якщо зобов'язання приростають без адекватного припливу активів [23, c. 54].

Виходячи з цього, слід розрізняти поняття витрат і витрат. На відміну від витрат витрати в момент їх визнання не впливають на прибуток. Здійснення витрат не зменшує капітал організації. Витрати здійснюються протягом певного періоду. Завершення періоду накопичення витрат визначається тим моментом, коли дотримані умови визнання активів, заради яких були здійснені ці витрати, або коли стає очевидним, що понесені витрати зменшують економічні вигоди організації без створення будь-якого об'єкта майна. Таким чином, після закінчення періоду накопичення витрати приводять до утворення активів яких витрат.

Наприклад, відображення в бухгалтерському обліку витрат на виробництво продукції оформляється наступній бухгалтерської записом: дебет рахунка 20 "Основне виробництво" кредит рахунку 10 "Матеріали" і ін

У даному випадку протягом процесу виробництва на рахунку 20 "Основне виробництво" йде процес накопичення витрат, по завершенні якого на склад організації може бути оприбуткована готова продукція, що свідчить про завершення процесу накопичення витрат освітою активу організації: дебет рахунку 43 "Готова продукція" кредит рахунку 20 "Основне виробництво".

Якщо в результаті виробничого процесу з яких-небудь причин не було отримано продукції, то ці витрати переходять у категорію витрат: дебет рахунку 91 "Інші доходи і витрати" кредит рахунку 20 "Основне виробництво".

У даній ситуації стає очевидним, що понесені витрати зменшують економічні вигоди організації без створення будь-якого об'єкта майна, тобто відбувається втрата потенційної можливості майна прямо або опосередковано сприяти притоку грошових коштів або їх еквівалентів в організацію.

Податкове законодавство також розмежовує поняття витрат і витрат і приводить в якості критеріїв визнання витрат витратами виробництво їх для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу, їх економічну обгрунтованість і документальне підтвердження.

Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну Росії від 18.09.2006 N 116н "Про внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку") виділяє такі види витрат: витрати по звичайних видах діяльності та інші витрати. При цьому вказується, що "витрати по звичайних видах діяльності формують: витрати, пов'язані з придбанням сировини, матеріалів, товарів та інших матеріально-виробничих запасів; витрати, що виникають безпосередньо в процесі переробки (доопрацювання) матеріально-виробничих запасів для цілей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та їх продажу, а також продажу (перепродажу) товарів ".

Виходячи з наведеного раніше розмежування понять "витрати" і "витрати", автор вважає за доцільне п. 7 ПБУ 10/99 викладати так: "витрати по звичайних видах діяльності формують: витрати, пов'язані з придбанням сировини, матеріалів, товарів та інших матеріально-виробничих запасів; витрати, що виникають безпосередньо в процесі переробки (доопрацювання) матеріально-виробничих запасів для цілей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та їх продажу, а також продажу (перепродажу) товарів ".

Для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності організації, а також для визначення фінансового результату по них планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності передбачено рахунок 90 "Продажі".

Для узагальнення інформації про інші доходи та витрати призначений рахунок 91 "Інші доходи і витрати [10]". При цьому ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99 пропонується перелік таких доходів і витрат. Однак проведений автором аналіз переліку інших доходів і витрат дозволив виявити невідповідність вимог ПБУ 9 / 99, ПБУ 10/99 та Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, в якому зазначено, що "сума дооцінки основних засобів, об'єктів капітального будівництва та інших матеріальних об'єктів майна організації з терміном корисного використання понад 12 міс. враховуються як додатковий капітал [11] ".

Дані про інші доходи та витрати відображаються у звітності організації у формі № 2 «Звіт про прибутки і збитки». У ній формується фінансовий результат господарської діяльності, а також сума чистого прибутку (збитку), отримана організацією за звітний період. Розглянемо основні принципи складання звіту про прибутки та збитки в ТОВ «Теплострой».

Показники Звіту представляються наростаючим підсумком з початку року до звітної дати. У Звіті представляються дані про доходи та витрати, прибуток і збитки організації як мінімум за два роки. З цією метою у формі, рекомендованій Мінфіном, введено дві графи для формування показників. У графі 3 бухгалтер відображає дані за звітний період, а в графі 4 - за аналогічний період попереднього року.

При заповненні Звіту бухгалтер поетапно формує такі показники: прибуток (збиток) від продажів; прибуток (збиток) до оподаткування (фінансовий результат); чистий прибуток (збиток) звітного періоду.

Після цього заповнюються довідкові дані і наводиться розшифрування окремих прибутків і збитків.

Розглянемо порядок формування кожного з перерахованих показників Звіту.

Сума прибутку (збитку) від продажу формується в розділі «Доходи і витрати по звичайних видах діяльності».

По рядку 010 відображається виручка від продажу товарів (готової продукції, виконання робіт, надання послуг) за звітний період. Сума виручки вказується у Звіті в нетто-оцінці, тобто за мінусом ПДВ, акцизів та інших аналогічних платежів. Показник рядка 010 - це різниця між кредитовим оборотом по субрахунку "Дохід" рахунку 90 і дебетовим оборотом за субрахунками «ПДВ» та «Акцизи» того ж рахунку.

У рядку 020 «Собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг» наводиться покупна вартість товарів. Причому дані про собівартість повинні відповідати тим видам продукції, товарів, робіт і послуг, виручка від продажу яких зазначена в рядку 010. Показник рядка 020 формується виходячи з дебетового обороту по субрахунку «Собівартість продажів» рахунки 90 в кореспонденції з рахунками 20, 41 і 43.

У рядок 029 Звіту записується величина валового прибутку. Це різниця між виручкою за звичайними видами діяльності і собівартістю реалізованих товарів (продукції, робіт, послуг):

рядок 029 = рядок 010 - рядок 020.

По рядку 030 «Комерційні витрати" відображаються витрати, пов'язані зі збутом продукції, і витрати обігу, пов'язані з продажу звітного періоду. Це дебетовий оборот рахунка 90 в кореспонденції з кредитом рахунка 44. Торговельні організації відображають всі витрати (крім покупної вартості товарів) на рахунку 44 у якості витрат обігу. Тому при заповненні Звіту всі зроблені ними витрати потрапляють до рядка 030 «Комерційні витрати». Управлінські витрати окремим рядком у торгових організацій не виділяються.

Фінансовим результатом діяльності організації за звітний період визнається величина прибутку (збитку) до оподаткування. При заповненні Звіту цей показник формується в розділі «Інші доходи і витрати». Тут показуються інші доходи і витрати організації, визнані такими на підставі ПБУ 9 / 99 і ПБУ 10/99.

По рядку 060 «Відсотки до отримання» відображаються операційні доходи у вигляді сум належних (отриманих) відсотків по цінних паперах, депозитах, договорами позики, за використання банком грошових коштів організації, що знаходяться на її розрахунковому рахунку. Показник цього рядка формується виходячи з кредитового обороту по субрахунку «Відсотки до отримання» рахунки 91.

По рядку 070 «Відсотки до сплати" показуються операційні витрати в сумі підлягають до сплати (сплачених) відсотків за цінними паперами, договорами позики та кредиту. Показник цього рядка визначається як дебетовий оборот за субрахунком «Відсотки до сплати» рахунки 91.

Всі інші види операційних доходів наводяться по рядку 090 Звіту. Тут відображаються відображені суми виручки (без урахування ПДВ) від продажу основних засобів та інших активів (за винятком сум, відображених у рядку 010 Звіту), а також прибуток від участі у спільній діяльності (за договором простого товариства). Крім того, у цьому рядку зазначається виручка за договорами оренди і за договорами передачі нематеріальних активів в тимчасове користування (якщо ці операції не відносяться до основної діяльності організації). Для формування показника рядка 090 береться кредитовий оборот за субрахунком «Інші доходи» рахунки 91 (в частині сум, не зазначених у рядках 060 і 080 Звіту).

По рядку 100 «Інші операційні витрати" відображаються залишкова вартість основних засобів і вартість інших активів (крім готової продукції і товарів), які були продані в звітному періоді. Тут також записуються видатки, здійснені у зв'язку з продажем цього майна. У цьому ж рядку вказуються витрати на оплату банківських послуг, на утримання законсервованих потужностей, витрати, понесені у зв'язку з припиненням виробництва та анулюванням замовлень. По рядку 100 також наводяться витрати з обслуговування цінних паперів. Тут же відображаються суми податків, нараховані за дебетом рахунка 91. Це податок на майно, суми ПДВ, які не можна прийняти до відрахування, а також суми відновленого ПДВ.

По рядку 120 «Позареалізаційні доходи» відображаються суми штрафів, пені та неустойок за порушення умов господарських договорів, які належать (отримані) організацією за рішенням суду або за згодою контрагента. Крім того, тут вказуються і суми, отримані (належні до одержання) у відшкодування понесених збитків.

До складу позареалізаційних доходів включається прибуток минулих років, а також кредиторська (депонентская) заборгованість, списана після закінчення терміну позовної давності. У рядку 120 Звіту також вказується вартість надлишків, виявлених при інвентаризації, а також матеріальних цінностей і нематеріальних активів, отриманих безоплатно за договорами дарування. До позареалізаційних доходів належить вартість матеріалів, отриманих при демонтажі або розбиранні ліквідованих основних засобів.

Якщо в організації на кінець звітного періоду на валютному рахунку числиться іноземна валюта або є зобов'язання, виражені в іноземній валюті, проводиться їх переоцінка на звітну дату. Позитивні курсові різниці відносяться до позареалізаційних доходів. Сюди ж включаються і сумові різниці, що виникають при погашенні заборгованості за договорами позики або кредиту, укладеним в умовних одиницях.

Показник рядка 120 Звіту формується як кредитовий оборот за субрахунком «Позареалізаційні доходи» рахунки 91.

По рядку 130 «Позареалізаційні витрати" відображаються суми штрафів, пені та інших санкцій за господарськими договорами, які визнані організацією або підлягають сплаті за рішенням суду. Сюди ж включаються суми, сплачені (підлягають до сплати) у відшкодування збитку, заподіяного організацією. Якщо за раніше присуджених боргів, належних до отримання організацією, суд повернув виконавчі документи з-за неспроможності боржника, то суми нестягнутою заборгованості списуються до складу позареалізаційних витрат. До цієї ж категорії належать судові витрати, збитки минулих років, виявлені у звітному році, а також суми дебіторської заборгованості зі строком позовної давності та інші борги, нереальні для стягнення.

За рядку 130 Звіту відображаються негативні курсові різниці, що виникли при переоцінці майна та зобов'язань, виражених в іноземній валюті. Тут же показуються і негативні сумові різниці, які з'явилися при погашенні заборгованості за договорами позики або кредиту, укладеним в умовних одиницях.

Якщо на кінець звітного року ринкова вартість матеріально-виробничих запасів організації знизилася, вона зобов'язана створити резерв під зниження вартості матеріальних цінностей. Суми сформованого резерву відносяться до позареалізаційних витрат організації.

За рядку 130 Звіту відображається списана вартість зіпсованих, морально і фізично застарілих матеріальних цінностей. Тут же вказується вартість активів, безоплатно переданих іншим організаціям або фізичним особам, включаючи суму витрат, пов'язаних з такою передачею.

Якщо за підсумками інвентаризації були виявлені недостачі або псування матеріальних цінностей, їх вартість включається до складу позареалізаційних витрат за умови, що винні особи не встановлені.

Показник рядка 130 - це дебетовий оборот за субрахунком «Позареалізаційні витрати» рахунки 91.

Необхідно пам'ятати про те, що позареалізаційні витрати, інформація про які є несуттєвою для користувачів бухгалтерської звітності, можна показувати у Звіті згорнуто по відношенню до відповідних доходів, які виникли при здійсненні однієї і тієї ж господарської операції.

Надзвичайні доходи і витрати відображаються на окремих субрахунках рахунку 99. Окремих рядків для них у Звіті не передбачено. Надзвичайні доходи і витрати беруть участь у формуванні фінансового результату діяльності організації за звітний період. Тому для них слід ввести окремі рядки. Або їх можна показати у складі показників рядків 120 і 130.

До надзвичайних доходів відносяться отримані (належні до одержання) суми страхового відшкодування збитків від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій, а також вартість матеріальних цінностей, отриманих при розбиранні непридатних до використання основних засобів після надзвичайної ситуації. До складу надзвичайних витрат списується вартість втрачених або зіпсованих при надзвичайних ситуаціях матеріальних цінностей.

У рядку 140 «Прибуток (збиток) до оподаткування» записується фінансовий результат діяльності організації за звітний період. Він розраховується таким чином:

рядок 140 = рядок 050 «Прибуток (збиток) від продажу» + рядок 060 «Відсотки до отримання» - рядок 070 «Відсотки до сплати» + рядок 080 «Доходи від участі в інших організаціях» + рядок 090 «Інші операційні доходи» - рядок 100 «Інші операційні витрати» + рядок 120 «Позареалізаційні доходи» - рядок 130 «Позареалізаційні витрати» + рядок «Надзвичайні доходи» - рядок "Надзвичайні витрати". Показник рядка 140 Звіту повинен дорівнювати сумі залишків за субрахунками «Закриття рахунку 90», «Закриття рахунку 91», «Надзвичайні доходи» і «Надзвичайні витрати», відкритим до рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Порядок формування чистого прибутку (збитку) звітного періоду залежить від того, застосовує організація ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» чи ні. Так як організація використовує цей стандарт бухгалтерського обліку, то перед обчисленням чистого прибутку (збитку) їй потрібно заповнити рядки 141, 142 і 150 Звіту.

По рядку 141 Звіту відображається сума відкладених податкових активів, сформованих за звітний період відповідно до вимог ПБУ 18/02. Цей показник дорівнює різниці між дебетовим оборотом по рахунку 09 (нараховані ВПА) і кредитовим оборотом за цим рахунком (списані ВПА). Якщо оборот по кредиту рахунку 09 перевищує оборот за дебетом цього рахунку, вийде негативний показник, який показується в круглих дужках.

По рядку 142 відображаються відстрочені податкові зобов'язання, обчислені з метою застосування ПБУ 18/02. Для розрахунку показника цього рядка береться різниця між кредитовим оборотом по рахунку 77 (нараховані ВПЗ) і дебетовим оборотом цього рахунку (списані ВПЗ).

Якщо оборот по кредиту рахунку 77 більше дебетового обороту, різниця між ними вийде позитивною. У Звіті ця сума показується по рядку 142 у круглих дужках (як величина, яка зменшує чистий прибуток організації). Якщо ж дебетовий оборот рахунка 77 перевищує кредитовий, різниця буде негативною. У Звіті ця сума записується без дужок.

По рядку 150 відображається сума поточного податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за підсумками звітного періоду. Показник рядка 150 Звіту повинен дорівнювати сумі податку на прибуток, нарахованої до сплати за рахунком 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток».

Організаціям, що застосовують ПБУ 18/02, при формуванні суми податку на прибуток у бухгалтерському обліку доводиться робити багато різних проводок (по нарахуванню умовного податку, постійних податкових зобов'язань і активів, а також з нарахування та списання відкладених податкових активів та зобов'язань). Розраховувати величину показника рядка 150 Звіту виходячи з цих оборотів досить важко. Її можна розрахувати простіше, застосовуючи такий алгоритм: рядок 150 Звіту за I квартал звітного року = сальдо по рахунку 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»; рядок 150 Звіту за півріччя, 9 місяців та за звітний рік = сальдо по рахунку 68 субрахунок « Розрахунки з податку на прибуток »+ рядок 150 Звіту за попередній звітний період. Заповнюючи Звіт, для розрахунку показника рядка 150 треба скласти залишок по рахунку 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» і дані рядка 150 з Звіту за 9 місяців.

Якщо за підсумками звітного періоду обчислена сума податку на прибуток до зменшення, то в рядку 150 Звіту проставляється 0 (нуль). Якщо залишок за дебетом рахунка 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» утворився в результаті переплати авансових платежів з податку на прибуток, його можна залишити у вигляді сальдо або списати на окремий субрахунок рахунку 09 «Відстрочені податкові активи». Але ця сума переплати з податку не враховується при формуванні рядка 141 Звіту.

Організація нараховує податок на прибуток єдиною проводкою: Дебет 99 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток». У рядку 150 Звіту вони вказують оборот за цими рахунками або можуть скористатися алгоритмом розрахунку, який наведено вище.

Заповнивши рядок 150 Звіту з даними бухгалтерського обліку, бухгалтер порівнює отриманий показник з сумою податку на прибуток, нарахованої за звітний період по податковій декларації. Дані бухобліку та податкової декларації у частині суми податку на прибуток повинні збігатися.

Якщо на рахунку 99 нараховані інші обов'язкові платежі до бюджету (крім податку на прибуток), то до Звіту після рядки 150 буде потрібно ввести додаткові рядки. До інших обов'язкових платежів відносяться, наприклад, суми пені за несвоєчасну або неповну сплату податків і штрафні санкції, нараховані податковими органами за здійснення податкових правопорушень. Такі платежі відображаються на рахунку 99 (а не на рахунку 91), тому що вони не беруть участь у формуванні фінансового результату діяльності організації, але впливають на величину чистого прибутку (збитку). Саме тому суми податкових санкцій і пені наводяться у Звіті не в розділі «Інші доходи і витрати», а безпосередньо перед рядком 190, в якій розраховується чистий прибуток (збиток) за звітний період.

До категорії «Інші додаткові платежі до бюджету» відносяться також суми донарахування або зменшення платежів з податку на прибуток за минулі періоди. Суми, отримані в результаті перерахунку податку на прибуток за минулі роки, відображаються на окремому субрахунку рахунку 99. А у Звіті їх показують в окремому рядку, введеної після рядка 150.

Після заповнення рядків 141, 142 і 150 можна приступати до розрахунку суми чистого прибутку (збитку) за звітний період. Вона записується по рядку 190 Звіту. Ця величина розраховується так: рядок 190 = рядок 140 + (-) рядок 141 - (+) рядок 142 - рядок 150 + (-) додаткові рядки.

У довідковому розділі Звіту про прибутки та збитки по рядку 200 вказується сума нарахованих постійних податкових активів і зобов'язань. Ця величина відображається у Звіті в згорнутому вигляді як різниця між сумами ПНО і ПНА, нарахованими за звітний період.

При заповненні Звіту показник рядки 200 обчислюється як різниця між цими оборотами. Якщо в результаті виходить негативна величина, то показник рядки 200 записується в круглих дужках.

Відповідно до ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99 суми дооцінки та уцінки активів повинні бути віднесені на інші доходи і витрати відповідно. При цьому Інструкцією по застосуванню плану рахунків бухгалтерського обліку та Методичними рекомендаціями щодо кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку не передбачено відображення сум переоцінки на рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

З правової точки зору резерви переоцінки основних засобів є компонентом власного капіталу, проте з економічної точки зору збільшення резервів переоцінки не дає реального збільшення власного капіталу. Відповідно до принципу обачності до моменту вибуття активів величина підвищення їх вартості не повинна враховуватися. У зв'язку з цим нереалізоване збільшення вартості активів не слід розглядати як приріст чистих активів організації.

Слід також зазначити, що в результаті переоцінки не відбувається реального зменшення (збільшення) економічної вигоди, тобто потенційної можливості переоцінюється, прямо або побічно сприяти притоку грошових коштів або їх еквівалентів в організацію.

Звертаючись до міжнародного досвіду, слід зазначити, що відповідно до МСФЗ 16 "Основні засоби" сума збільшення вартості основних засобів у результаті переоцінки повинна визнаватися як дохід в тій мірі, в якій вона компенсує суму зменшення вартості того ж активу, визнану як витрати .

Якщо балансова вартість активу зменшується в результаті переоцінки, це зменшення має визнаватися як витрати.

Відповідно до ПБО 6 / 01 "Облік основних засобів" (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну Росії від 18.09.2006 N 116н "Про внесення змін у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку") сума дооцінки об'єкта основних засобів у результаті переоцінки зараховується до додатковий капітал організації. Сума дооцінки об'єкта основних засобів, що дорівнює сумі уцінки його, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), зараховується на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Сума уцінки об'єкта основних засобів у результаті переоцінки відноситься на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритий збиток). Сума уцінки об'єкта основних засобів відноситься на зменшення додаткового капіталу організації, утвореного за рахунок сум дооцінки цього об'єкта, проведеної в попередні звітні періоди. Перевищення суми уцінки об'єкта над сумою дооцінки його, зарахованої в додатковий капітал організації в результаті переоцінки, проведеної в попередні звітні періоди, відноситься на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритий збиток).

При вибутті об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься з додаткового капіталу організації в нерозподілений прибуток організації.

Таким чином, відповідно до ПБО 6 / 01 суми переоцінки у кінцевому рахунку вплинуть на суму нерозподіленого прибутку (збитку) і ніяк не відіб'ються на прибутку (збитку) звітного періоду.

Всі раніше викладене дає можливість відзначити, що Положення з бухгалтерського обліку, зараховують до одного рівня нормативного регулювання, містять різні варіанти віднесення сум переоцінки на рахунки бухгалтерського обліку, що, на погляд автора, вважається неприпустимим.

За думки автора, невірним є віднесення сум переоцінки на інші доходи (витрати) організації, у зв'язку з цим доцільно внести відповідні зміни до ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99.

Відповідно до ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99 до інших доходів і витрат відносяться прибуток і збиток минулих років, виявлені у звітному році. На думку автора, дані показники знижують рівень об'єктивності оцінки роботи підприємства за звітний період. Тому необхідно виділяти ці суми на окремому аналітичному рахунку до рахунку 91 "Інші доходи і витрати", а у формі N 2 "Звіт про прибутки та збитки" слід додати показник "Прибуток (збиток) звітного періоду", при розрахунку якого не враховувати прибутки і збитки минулих років, виявлені у звітному році.

Автор також вважає, що необхідно на підставі даних бухгалтерського обліку здійснювати розрахунок ліквідаційної прибутку (збитку), при розрахунку якої коригувати прибуток (збиток) до оподаткування на суму доходів і витрат майбутніх періодів, оскільки фактично ці суми є елементами власного капіталу і відображають ефективність його використання .

Після розрахунку фінансового результату діяльності організації його слід відобразити у звітності. Грунтуючись на тому, що однією з основних цілей бухгалтерського обліку є надання об'єктивної інформації про діяльність господарюючого суб'єкта, автор пропонує наступне зміст звіту про прибутки та збитки (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Показники фінансових результатів діяльності організації для включення в звіт про прибутки та збитки

Отже, виділимо систему основних нормативно-правових актів, що регулюють фінансову діяльність підприємства (Додаток 1).

Таким чином, на даний момент створена нормативно-правова база регулювання і здійснення фінансово - господарської діяльності, проте зараз спостерігаються якісь протиріччя та недоліки в законодавстві, тому для подальшого ефективного функціонування підприємств у РФ необхідно усувати дані прогалини.

1.2 Методика аналізу фінансових результатів

Рентабельність є тим вартісним якісним показником, що характеризує ефективність діяльності підприємства, який дозволяє дати характеристику рівня віддачі витрат і використовуються для здійснення комерційної діяльності та реалізації продукції матеріальних і нематеріальних ресурсів [18, c. 217].

Рентабельність діяльності підприємства характеризує ефективність здійснюваної комерційної діяльності підприємства, таким чином відображаючи всі сфери діяльності.

Рентабельність - це відносний показник, що визначає рівень прибутковості бізнесу. Отримані підприємством показники рентабельності є тією характеристикою його роботи, яка відображає ефективність і прибутковість всіх напрямків діяльності фірми. Вони більш повно, ніж прибуток, ідентифікують ефективність здійснюваної діяльності, так як відображають не кількісну оцінку прибутку, а співвідношення отриманого ефекту з спожитими ресурсами. Ці показники використовують для оцінки діяльності підприємства і вони є тим інструментом, який служить опорою для визначення цінової й інвестиційної політики підприємства [35, c. 314].

Показники рентабельності відображають різні аспекти діяльності підприємства, у зв'язку з чим їх поділяють на показники, що характеризують:

1. окупність витрат;

2. прибутковість продажів;

3. прибутковість капіталу і його частин.

Рентабельність продукції (коефіцієнт окупності витрат) обчислюється шляхом відношення прибутку від реалізації (П) до виплати відсотків і податків до суми витрат по реалізованій продукції (З _рп).

Є свідченням того, який прибуток має підприємство від кожної гривні, витраченої ним на здійснення господарської діяльності та реалізацію продукції. Даний показник розраховується по окремих видах продукції і в цілому по підприємству. При визначенні його рівня в цілому по підприємству доцільно враховувати не тільки реалізаційні, але і позареалізаційні доходи та витрати, пов'язані з основної діяльності.

Аналогічним чином визначається прибутковість інвестиційних проектів: отримана або очікувана сума прибутку від інвестиційної діяльності (П) відноситься до суми інвестиційних витрат (З).

Рентабельність продажів (обороту) визначається як частка від ділення прибутку, отриманого від реалізації продукції до виплати відсотків, податків і зборів на суму отриманої виручки (В). Характеризує ефективність господарської діяльності та діяльності, пов'язаної з реалізацією продукції, відображаючи ту частку прибутку, яку має підприємство з кожної гривні, отриманого від реалізації продукції. Даний показник може бути розрахований як по підприємству в цілому, так і по кожному окремому виду реалізованої продукції.

Рентабельність сукупного капіталу визначається як частка від ставлення брутто-прибутку до виплати відсотків і податків (БП) до середньорічної вартості всього сукупного капіталу (KL).

Рентабельність (прибутковість) операційного капіталу обчислюється відношенням прибутку від операційної діяльності до виплати відсотків і податків (П _пекло) до середньорічної сумі операційного капіталу (ОК.). Вона характеризує прибутковість капіталу, задіяного в операційному процесі.

Аналіз показників рентабельності полягає в дослідженні та вивченні динаміки перерахованих вище показників рентабельності і порівнянні їх з конкурентами [30, c. 58].

Рівень рентабельності продукції (коефіцієнт окупності витрат), визначений по підприємству в цілому, залежить від структури продукції, реалізованої підприємством, її собівартості і рівня цін, за якими здійснюється реалізація.

Показники рентабельності можуть бути виражені як у коефіцієнтним вигляді, так і у вигляді відсотків, відображаючи частку прибутку, отриманого з кожної здійсненої грошової одиниці витрат. Показники рентабельності є тими показниками, які відображають результати господарської діяльності більш повно, ніж показники прибутку, так як є якісними і відображають співвідношення між доходами та обумовленими ними витратами.

Відображаючи ефективність роботи підприємства в цілому, а також і рівень прибутковості кожного окремого напрямку діяльності підприємства, показники рентабельності є основою для оцінки ефективності діяльності підприємства [21, c. 214].

Рентабельність - один з основних вартісних якісних показників ефективності діяльності підприємства, що характеризує рівень віддачі витрат і ступінь використання коштів у процесі виробництва та продажу продукції (робіт, послуг) [18, c. 221].

Рівень рентабельності, так само як і прибутки, залежить від виробничої, збутової і комерційної діяльності підприємства, тобто ці показники характеризують усі сторони господарювання підприємницької діяльності.

Показники рентабельності виражаються в коефіцієнтах або відсотках і відображають частку прибутку з кожної грошової одиниці витрат. Вони більш повно, ніж прибуток, характеризують остаточні результати господарювання, тому що їх величина показує співвідношення ефекту з наявними або використаними ресурсами.

Показники рентабельності характеризують ефективність роботи підприємства в цілому, прибутковість різних напрямів діяльності (виробнича, підприємницька, інвестиційна), окупність витрат і т.д. Їх застосовують для оцінки діяльності підприємств і як інструмент в інвестиційній політиці і ціноутворенні.

Іноді показник рентабельності обчислюється у вигляді відношення прибутку (або нерозподіленого прибутку) до власного або загального капіталу підприємства. Для стабільно працюючого підприємства існує стійкий взаємозв'язок між всіма цими співвідношеннями, і в якості критерію можна вибирати будь-який з них. Використовуючи принцип грошових потоків, будемо визначати коефіцієнт рентабельності діяльності підприємства у вигляді відношення чистого (нерозподіленого) прибутку до сукупності отриманих доходів.

де:

Р - рентабельність діяльності підприємства з чистого прибутку;

ЧП - чистий (нерозподілений) прибуток підприємства, обумовлена ​​за рядку 470 пасиву балансу з назвою "Нерозподілений прибуток звітного року" і є протягом року накопичуваної сумою на рахунку 99 "Прибутки і збитки" (+ -), а в кінці року на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)";

Сума Д - сумарний дохід у вигляді виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), яка визначається по обороту на субрахунку 90-1 "Виручка", плюс доходи від позареалізаційних операцій, які виявляються на субрахунку 91-1 "Інші доходи".

За оцінками зарубіжних фахівців, цей коефіцієнт вважається прийнятним, якщо він знаходиться в межах 8-15% [30, c. 74].

Маржинальний підхід до оцінки фінансових результатів та структури витрат при даному обсязі продажів передбачає розмежування змінних і постійних витрат на забезпечення фінансово-господарської діяльності та продаж продукції. Визнані комерційні та управлінські витрати як витрати періоду розглядаються як умовно-постійні витрати. До числа постійних витрат можна віднести і амортизацію основних засобів та інші витрати. Коригування собівартості і валового прибутку на суму амортизації та інших витрат дозволить наблизити останній показник до величини маржинального доходу (як різниці між виручкою і змінними витратами).

Це дає можливість оцінити динаміку таких показників, як критичний обсяг продажів, операційний важіль, запас фінансової міцності і робить висновки про ризики господарської діяльності, пов'язаних з нераціональною структурою витрат і наслідками ймовірного зниження обсягу продажів.

Маржинальний дохід підприємства дозволяє визначити граничні показники фінансово - господарської діяльності. Критичний обсяг продажів, операційний важіль, запас фінансової міцності взаємопов'язані показники. При певному (критичному) обсязі продажів виторг від продажу стає рівною сукупних витрат на забезпечення фінансово-господарської діяльності та продаж продукції. Різниця між річним обсягом продажів і критичним обсягом продажів складає запас фінансової міцності, який розглядається як показник ризику. Якщо зниження обсягу продажів стане рівним запасу фінансової міцності, то фінансовий результат дорівнюватиме нулю. При зниженні обсягу продажів, що перевищує запас міцності, фінансовий результат звернутися в збиток. Чим нижче запас міцності, тим вище ризик не покрити постійні витрати та отримати збиток при скороченні обсягу продажів. Інакше кажучи, зміна постійних витрат не відповідає зміні обсягу продажів, тобто є економічно обгрунтованим.

У свою чергу операційний важіль, будучи величиною зворотної величині запасу фінансової міцності, свідчить про посилення ризику, пов'язаного з нераціональною структурою витрат при даному обсязі продажів.

Глава 2. Облік фінансових результатів в ТОВ «Теплострой»

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства та його облікової політики

ТОВ «Теплострой» є товариством з обмеженою відповідальністю, основною метою діяльності якого є виконання робіт і надання послуг для отримання прибутку.

Основними видами діяльності ТОВ «Теплострой» є:

• надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування парових котлів, крім котлів центрального опалення;

• надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування насосів і компресорів;

• надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування промислового холодильного та вентиляційного обладнання;

• надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування іншого електричного устаткування, не віднесеного до інших угруповань;

• надання послуг з монтажу, ремонту і технічного обслуговування приладів та інструментів для вимірювання, контролю, випробування, навігації, локації та інших цілей;

• монтаж приладів контролю і регулювання технологічних процесів;

• виконання електромонтажних робіт;

• виробництво ізоляційних робіт;

• виробництво санітарно-технічних робіт;

• інша оптова торгівля;

• роздрібна торгівля санітарно-технічним обладнанням;

• спеціалізована роздрібна торгівля іншими непродовольчими товарами, не включеними до інших угруповань;

• ремонт побутових виробів та предметів особистого користування, які не включені до інших угруповань;

• діяльність із забезпечення працездатності теплових мереж.

Організаційна структура ТОВ «Теплострой» представлена ​​на рис. 2.1.

Основні положення Облікової політики для бухгалтерського обліку:

Облік виробничих запасів у ТОВ «Теплострой» виробляється за допомогою програмного продукту 1С: Торгівля, Склад, бухгалтерський і податковий облік ведеться за допомогою програми 1С: Бухгалтерія.

Рис. 2.1 - Організаційна структура ТОВ «Теплострой»

Основні положення Облікової політики по бухгалтерському обліку:

1.Амортізація Основних засобів: Лінійний спосіб

Основні засоби вартістю до 20000 рублів списуються на витрати при передачі ОС в експлуатацію.

2.Оцінка виробничих запасів: за фактичною собівартістю на рахунку 10, без урахування рахунків 15 і 16.

3.Оценка готової продукції: за фактичної собівартості

4.Оценка незавершеного виробництва: по фактично виробленим затратам

5. Витрати майбутніх періодів списуються на собівартість рівномірно протягом періоду,, до якого вони відносяться.

6.К прямих витрат організації відносити:

- Матеріальні витрати;

- Витрати на оплату праці персоналу, який бере участь в процесі виконання робіт, надання послуг, суми ЕСН, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці, а також витрати на обов'язкове пенсійне страхування цього персоналу;

- Послуги сторонніх організацій виробничого характеру, у тому числі транспортні витрати;

- Суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.

7.Накладние (непрямі) витрати збираються на 25 рахунку і розподіляються пропорційно сумі прямих витрат в кінці місяця по об'єктах.

8. Непрямі витрати, зібрані на рахунку 25 щомісячно включаються до собівартості робіт та послуг і списуються в дебет рахунку 20.

9. Непрямі витрати, зібрані на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» списуються в дебет рахунку 90 щомісяця. Застосовується метод «Директ-костинг».

Основні положення Облікової політики з податкового обліку:

I. Облік виручки від виконання робіт і здачі об'єктів.

1. Оцінка виручки від реалізації та зобов'язань за угодою проводиться за договірною ціною в рублях.

2. Виручка за довгостроковими будівельним договорами може враховуватися по етапах робіт. Якщо етапи не вказані в договорах, то обсяг виручки визначається за повністю готовий об'єкт.

3. Виручка від реалізації визначається вартістю фактично виконаних робіт, оформлених необхідними документами (АКТ КС-2, КС-3), встановлених законодавством

II. Податок на додану вартість.

Відповідно до положень гл. 21 "Податок на додану вартість" частини другої Податкового кодексу РФ з метою дотримання організацією протягом 2008 р. єдиного порядку обчислення і сплати ПДВ:

1. Податкова база визначається в міру відвантаження товарів (робіт, послуг) або в міру погашення зобов'язань іншим способом відповідно до положень ст. 167 НК РФ.

2.Предоставіть право підпису рахунків-фактур наступним особам: директору та головному бухгалтеру.

II I. Податок на прибуток організацій.

Відповідно до положень гл. 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої НК РФ з метою дотримання організацією протягом 2008 р. єдиного порядку ведення податкового обліку наказую:

1. Податковий облік вести силами бухгалтерії ТОВ «Теплострой».

2. Використовувати систему регістрів податкового обліку та порядок їх заповнення, передбачені в спеціалізованій програмі "1С: Бухгалтерія 7.7".

3. Облік доходів і витрат вести за методом нарахування.

3.1. Прямими витратами для цілей податкового обліку суспільства вважати:

- Матеріальні витрати;

- Витрати на оплату праці персоналу, який бере участь в процесі виконання робіт, надання послуг, суми ЕСН, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці, а також витрати на обов'язкове пенсійне страхування цього персоналу;

- Суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг.

3.2. Оцінку незавершеного виробництва здійснювати за фактичної виробничої собівартості

4. Облік амортизується майна вести в наступному порядку.

4.1. Амортизацію по всіх об'єктах амортизується майна (основних засобів і нематеріальних активів) нараховувати лінійним методом.

4.2. Витрати на ремонт основних засобів визнавати для цілей оподаткування у складі інших витрат у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, в сумі фактичних витрат.

5. Оцінку сировини і матеріалів, використовуваних у виробництві, проводити за методом середньої собівартості.

6. Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток не створювати.

7. Резерв майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і за підсумками роботи за рік не створювати.

8. При реалізації матеріалів і покупних товарів їх вартість оцінювати по середній собівартості.

10. Сплату щомісячних авансових платежів з податку на прибуток проводити виходячи з фактично одержаного прибутку і ставки податку.

I V. Податок на майно підприємств

1. Установити, що при обчисленні податку на майно податкова база визначається виходячи із залишкової вартості рухомого і нерухомого майна (включаючи майно, передане в тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене у спільну діяльність), який обліковується на балансі в якості об'єктів основних засобів і відбиваного в активі балансу за такими рахунками бухгалтерського обліку згідно з робочим планом рахунків організації на поточний рік:

- Рахунок 01 "Основні засоби" з мінусом рахунку 02 "Амортизація основних засобів";

- Рахунок 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності" за мінусом рахунку 02 "Амортизація основних засобів";

- Рахунок 08 "Вкладення у необоротні активи" в частині об'єктів нерухомого майна, введеним в експлуатацію і за якими подані документи на державну реєстрацію прав, за мінусом рахунку 02 "Амортизація основних засобів".

Одним з основних документів, яким керується бухгалтер у своїй роботі, є «Облікова політика підприємства». Облікова політика ТОВ «Теплострой» остаточно формується директором підприємства і оформляється наказом. Даний документ містить в собі варіанти обліку та оцінки об'єктів обліку, за яким дозволено варіантність, а також форми, техніки ведення та організації бухгалтерського обліку, які найбільш ефективні і вигідні у діяльності цього підприємства.

Облікова політика підприємства на 2008 рік регламентується Наказом по обліковій політиці № 71-п від 29 грудня 2007 р., прийнятого на підставі ПБУ 1 / 98, Федерального закону від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік та інших нормативних документів .

Робочий план рахунків підприємства складено на підставі Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н.

В архіві всі документи зберігаються не менше 5 років. Розрахункові документи по заробітній платі зберігаються протягом терміну існування організації.

2.2 Облік фінансових результатів від звичайних видів діяльності та їх відображення у звітності

На підприємстві ведення синтетичного і аналітичного обліку організовано на основі первинних і зведених документів. Відповідальність за ведення бухгалтерського обліку покладено на бухгалтера підприємства. Облікові функції бухгалтера визначені його посадовою інструкцією, в якій вказані обов'язки, права, відповідальність, кваліфікаційні вимоги та інші положення щодо його роботі.

Раніше об'єктом бухгалтерського обліку були витрати по об'єкту будівництва, вироблені за одним проектом або договором на будівництво або за декількома договорами (п. 3 ПБО 2 / 94 [12]). При цьому підрядник міг вести бухгалтерський облік витрат наступним чином:

- Разом з кількома договорами, якщо вони полягали у вигляді комплексної угоди або належали до одного проекту;

- Роздільно по проектах в рамках одного договору, якщо витрати і фінансовий результат по кожному проекту могли бути встановлені окремо.

У чинному ПБО встановлено, що бухгалтерський облік доходів, витрат і фінансових результатів ведеться за кожним виконуваного договором (п. 3 ПБО 2 / 2008 [6]), і на відміну від ПБО 2 / 94 з метою бухгалтерського обліку перераховані докладно умови, коли будівництво комплексу об'єктів, що здійснюється в рамках одного проекту, необхідно розділити на окремі договори і навпаки, коли два договори і більше, укладені з одним або декількома замовниками, повинні розглядатися як один договір (п. п. 4 - 6 ПБО 2 / 2008).

Отже, якщо одним договором передбачено будівництво комплексу об'єктів для одного або декількох замовників за одним проектом, то для цілей бухгалтерського обліку будівництво кожного об'єкта має розглядатися як окремий договір. При цьому повинні виконуватися одночасно такі умови:

- На будівництво кожного об'єкта є технічна документація;

- По кожному об'єкту можуть бути достовірно визначені доходи і витрати.

У той же час, як ми вже сказали, договори, укладені організацією з одним або декількома замовниками, повинні розглядатися як один договір при одночасному дотриманні умов:

- В силу взаємозв'язку окремі договори відносяться до єдиного проекту з нормою прибутку, визначеного в цілому по договорах;

- Договори виконуються одночасно і послідовно (безперервно слідуючи один за одним).

Якщо при виконанні договору в технічну документацію вноситься додатковий об'єкт будівництва (додаткові роботи), то для цілей бухгалтерського обліку будівництво додаткового об'єкта (додаткові роботи) повинна розглядатись як окремий договір при дотриманні хоча б однієї з таких умов:

- По конструкційним, технологічним або функціональним характеристикам додатковий об'єкт (додаткові роботи) істотно відрізняються від об'єктів, передбачених договором;

- Ціна будівництва додаткового об'єкта (додаткових робіт) визначена на основі узгодженої сторонами додаткового кошторису.

До 01.01.2009 відповідно до п. 6 ПБУ 2 / 94 договірна вартість об'єкта будівництва, визначається в договорі на будівництво, могла розраховуватися двома способами:

1) на основі вартості (ціни), що обчислюється відповідно до проекту (тверда ціна), з урахуванням положень у договорі на будівництво, що стосуються порядку їх зміни;

2) на умовах відшкодування фактичної вартості будівництва в сумі прийнятих витрат, оцінених у поточних цінах, плюс узгоджена договором на будівництво прибуток підрядника (відкрита ціна).

У чинному ПБО 2 / 2008 (п. 19) передбачено три способи визначення ціни:

1) тверда ціна за виконання всієї обумовленої договором роботи;

2) ціна, яка визначається виходячи з фіксованої в договорі розцінки за кожну одиницю виконуваної роботи (конструкції, виду робіт тощо);

3) змішаний порядок визначення ціни (наприклад, відшкодування замовником усіх витрат, понесених організацією в зв'язку з виконанням передбачених договором робіт, а також сплата процента від цих витрат одночасно з узгодженою максимальною ціною підлягає виконанню роботи).

Відзначимо, що в п. 7 ПБУ 2 / 2008 на відміну від ПБО 2 / 94 прямо сказано, що доходи за договором визнаються організацією доходами від звичайних видів діяльності (далі - виручкою за договором) відповідно до ПБО 9 / 99 "Доходи організації" [7].

Як і раніше (п. 6 ПБО 2 / 94), величина виручки визначається виходячи з вартості робіт за ціною, встановленою договором (п. 8 ПБО 2 / 2008). Однак справжнім ПБО на відміну від раніше діючого передбачені випадки й умови, при яких відбувається коригування ціни договору, а отже, і виручки.

По-перше, це може бути пов'язано з виникаючими в ході виконання договору узгодженими сторонами змінами вартості робіт за договором (далі - відхилення), які обумовлюються або використанням більш якісних і дорогих будівельних матеріалів і конструкцій, а також виконанням робіт, більш складних у порівнянні з передбаченими в технічній документації або не передбачених у технічній документації, або невиконанням будь-яких робіт, передбачених у технічній документації.

По-друге - у зв'язку з пропонованими організацією до замовників і іншим особам, зазначеним у договорі, вимогами (далі - претензії): про відшкодування витрат, не врахованих у кошторисі, які організація була змушена понести у зв'язку з діями (бездіяльністю) вказаних осіб; про відшкодування поміркованих витрат, понесених у зв'язку з встановленням і усуненням дефектів у технічній документації, наданої замовником або проектною організацією (наприклад, у зв'язку з виявленням в ході будівництва підгрунтових вод), у зв'язку із затримкою або зупинкою роботи через ненадання замовником організації сприяння , передбаченого умовами договору (наприклад, з передачі організації в користування необхідних для виконання робіт будівель та споруд, забезпеченню тимчасової підводки мереж енергопостачання, водопроводу) і т.д.

По-третє - у зв'язку з виплачуваними організації додатково понад кошторис за умовами договору сумами (далі - заохочувальні платежі), наприклад за скорочення термінів будівництва і ін

У результаті виходить, що в першому випадку виручка може бути і збільшена, і зменшена, а в другому і третьому випадках передбачено тільки її збільшення за умови, що суми відхилень, претензій або заохочувальних платежів будуть визнані замовниками або іншими особами, зазначеними в договорі, яким вони пред'явлені, і сума їх може бути достовірно визначена (п. 9 ПБО 2 / 2008).

Якщо на звітну дату у підрядника виникли сумніви в надходженні сум, включених до виручки у вигляді відхилень, претензій, заохочувальних платежів і відображених у формі N 2, то суми, щодо яких виникли сумніви, визнаються витратами по звичайних видах діяльності.

Коригування виручки за договором, визнаної в попередні звітні періоди, на ці суми не проводиться (п. 22 ПБО 2 / 2008).

Таким чином, починаючи зі звітності за 2009 р. виручка за будівельним договором повинна включати в себе не тільки виручку, погоджену в договорі, але й суму відхилень, претензій, заохочувальних платежів, якщо вона може бути достовірно визначена.

Витрати за договором будівельного підряду (аналогічно доходами) визнаються організацією витратами по звичайних видах діяльності відповідно до ПБУ 10/99 "Витрати організації" [8] (п. 10 ПБО 2 / 2008).

Витрати за договором зізнаються в тім звітному періоді, в якому вони понесені. При цьому витрати, пов'язані з виконаним за договором робіт, враховуються як витрати на виробництво, а витрати, понесені у зв'язку з майбутніми роботами, - як витрати майбутніх періодів. У міру визнання доходу витрати за договором списуються для визначення фінансового результату звітного періоду в установленому порядку (п. 16 ПБО 2 / 2008).

Відповідно до п. 11 ПБО 2 / 2008 витрати, понесені організацією за період з початку виконання договору до його завершення, діляться на прямі, непрямі та інші.

Прямі витрати - це витрати, пов'язані безпосередньо з виконанням договору. До них, крім фактично понесених, відповідно до п. 12 ПБО 2 / 2008 відносяться очікувані неминучі витрати (передбачувані витрати), відшкодовуються замовником за умовами договору. Передбачувані витрати приймаються до обліку по вибору підрядника одним із способів:

- У міру їх виникнення в процесі виконання робіт за договором;

- Шляхом утворення резерву на покриття передбачених витрат за умови, що витрати можуть бути достовірно визначені.

У ПБУ 2 / 2008 під передбачуваними витратами маються на увазі витрати з усунення недоробок у проектах та будівельно-монтажних роботах, з розбирання обладнання з-за дефектів антикорозійного захисту і т.п. При цьому резерв, як один із способів обліку передбачуваних витрат, може створюватися, якщо є можливість достовірно визначити проблему, наприклад витрати на гарантійне обслуговування і гарантійний ремонт створеного об'єкта і т.п.

Ще одним нововведенням ПБО 2 / 2008 щодо прямих витрат є те, що підрядник може зменшити їх на доходи, отримані при виконанні інших договорів, не пов'язаних безпосередньо з договором будівельного підряду. Наприклад, до таких доходів відносяться:

- Доходи за договором купівлі-продажу від продажу організацією зайвих будівельних матеріалів і конструкцій, придбаних для виконання договору;

- Доходи у вигляді орендної плати за здані в оренду іншим особам будівельні машини й устаткування, які тимчасово не використовуються для виконання договору.

Слід зазначити, що доходи, отримані від інших договорів, підрядник може відображати за вибором: відносити або, як уже було сказано, до зменшення прямих витрат за договором, або до інших доходів (абз. 3 п. 12 ПБО 2 / 2008).

Непрямі витрати - це частина загальних витрат на виконання договорів, що визначається шляхом їх розподілу. Способи розподілу між договорами непрямих витрат визначаються організацією самостійно (наприклад, шляхом розрахунків з використанням кошторисних норм і розцінок, що відображають сучасний рівень виробничих, технологічних і організаційних нормативів в будівництві) і застосовуються систематично і послідовно (п. 13 ПБО 2 / 2008).

Інші витрати - це витрати, не пов'язані з будівельної діяльності організації, але відшкодовуються замовником за умовами договору.

Які ж витрати можуть відшкодовуватися за умовами договору і при цьому не мати відношення до будівельної діяльності організації? Згідно з п. 14 ПБО 2 / 2008 це окремі види витрат на загальне управління організацією, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та інші витрати.

Витрати, понесені до підписання договору

Раніше ця категорія витрат враховувалася з вибору підрядника у витратах майбутнього періоду або у витратах звітного періоду за умови, що існує впевненість в укладенні договору (п. 12 ПБО 2 / 94).

У новому ПБО для цієї категорії витрат (п. 15 ПБО 2 / 2008):

- По-перше, визначено, що підрядчик враховує їх у складі прямих або інших витрат звітного періоду;

- По-друге, зазначені умови, від виконання яких залежить кваліфікація витрат;

- По-третє, наведені приклади таких витрат.

Отже, якщо витрати, пов'язані безпосередньо з підготовкою та підписанням договору (на розробку техніко-економічного обгрунтування, підготовку договору страхування ризиків будівельних робіт тощо), понесені організацією до дати його підписання, достовірно визначені і є вірогідність, що договір буде укладено , то підрядчик враховує їх у складі прямих витрат. Якщо ці умови не дотримуються, то такі витрати враховуються в складі інших витрат звітного періоду.

Згідно з п. 16 ПБО 2 / 94 організації могли визначати фінансовий результат двома способами:

- По окремо виконаних робіт (даний спосіб зазвичай застосовувався на практиці, коли замовник оплачував роботи поетапно);

- По об'єкту будівництва (коли оплата здійснювалася замовником після закінчення всіх робіт за договором, а перераховані раніше грошові кошти визнавалися авансами і зараховувалися при остаточних розрахунках).

При виборі першого способу застосовувався метод "Дохід за вартістю робіт у міру їх готовності" (далі - "по мірі готовності"), при виборі другого - метод "Дохід за вартістю об'єкта будівництва" (далі - "по повній готовності").

У першому випадку (за окремо виконаним роботам) дохід визначався як різниця між обсягом виконаних робіт і припадають на них витрат, якщо вони могли бути в достатній мірі оцінені. При цьому обсяг робіт визначався у встановленому порядку виходячи з їх договірної вартості і застосовуваних методів її розрахунку (п. 17 ПБО 2 / 94).

Хотілося б звернути увагу на те, що в ПБО 2 / 94 нічого більше про установленому порядку не сказано. Немає і посилань на будь-якої інший нормативний документ, яким встановлювався б даний порядок.

У другому випадку (по об'єкту будівництва) дохід визначався при повному завершенні робіт як різниця між договірною вартістю побудованого об'єкта і витратами з його виробництва, які накопичувалися в обліку підрядника у процесі виконання робіт за будівельним договором (п. 18 ПБО 2 / 94).

У ПБУ 2 / 2008 на відміну від ПБО 2 / 94 встановлений тільки один спосіб визнання виручки - "в міру готовності". Цей спосіб передбачає, що виручка визначається виходячи з підтвердженою організацією ступеня завершеності робіт за договором на звітну дату (п. 17 ПБО 2 / 2008). У свою чергу, ступінь завершеності робіт на звітну дату організація визначається наступними способами (п. 20 ПБО 2 / 2008):

- За часткою виконаного обсягу робіт у загальному обсязі робіт за договором (наприклад, шляхом експертної оцінки обсягу виконаних робіт або шляхом підрахунку частки, яку складає обсяг виконаних робіт у натуральному вираженні (у кілометрах дорожнього полотна, кубометрах бетону і т.п.) у загальному обсязі робіт за договором);

- За часткою понесених витрат в розрахунковій величині загальних витрат за договором (наприклад, шляхом підрахунку частки понесених витрат у натуральному та вартісному вимірнику в розрахунковій величині загальних витрат за договором у тому ж вимірнику).

У тому випадку, якщо організація вибере для обліку другий спосіб - "за часткою витрат", їй необхідно мати на увазі (п. 21 ПБО 2 / 2008):

1) понесені на звітну дату витрати підраховуються тільки по виконаних роботах. При цьому витрати, понесені в рахунок майбутніх робіт за договором, і авансові платежі організаціям, виступаючим в якості субпідрядників за договором, не включаються до понесені витрати на звітну дату (наприклад, вартість матеріалів, переданих для виконання робіт, але ще не використаних для виконання договору , орендна плата, перерахована у звітному періоді, але відноситься до майбутніх звітних періодів);

2) розрахункова величина загальних витрат за договором складається із суми всіх фактично понесених на звітну дату витрат та розрахункової величини майбутніх витрат для завершення робіт за договором.

Слід зазначити, що відповідно до п. 18 ПБО 2 / 2008 виручка визнається "по мірі готовності", якщо фінансовий результат (прибуток або збиток) виконання договору на звітну дату може бути достовірно визначений. При цьому необхідними і достатніми умовами достовірного визначення фінансового результату виконання договору є (п. 18 ПБО 2 / 2008):

1) впевненість, що організація отримає економічні вигоди, пов'язані з договором;

2) можливість ідентифікації (встановлення) і достовірного визначення понесених витрат за договором.

Виконання двох перерахованих вище умов передбачено для всіх договорів незалежно від порядку визначення ціни підлягають виконанню робіт. Однак для всіх договорів, крім договору, в якому передбачений змішаний порядок визначення ціни, цей список доповнюється ще чотирма умовами (абз. 1 п. 19 ПБО 2 / 2008):

3) можливість достовірного визначення загальної суми виручки за договором;

4) можливість ідентифікації та достовірного визначення витрат, необхідних для завершення робіт за договором;

5) можливість визначення ступеня завершеності робіт за договором на звітну дату;

6) сумірність фактичної величини витрат за договором з раніше зробленими оцінками цих витрат.

Таким чином, виходячи зі сказаного, можна зробити висновок про те, що з 01.01.2009 підписання замовником акту виконаних робіт не є єдиною умовою для підтвердження ступеня завершеності робіт та відображення підрядником фінансового результату.

Разом з тим, якщо у якоїсь звітний період неможливо достовірно визначити фінансовий результат виконання договору, але існує ймовірність, що понесені при виконанні договору витрати будуть відшкодовані, то в такому випадку виручка визнається в сумі понесених витрат (абз. 1 п. 23 ПБО 2 / 2008). Наприклад, на початковому етапі виконання договору, коли уточнюються умови договору, що стосуються величини витрат, що відшкодовуються замовником.

Якщо ж імовірність відшкодування витрат відсутній, то такі витрати визнаються витратами по звичайних видах діяльності звітного періоду (абз. 2 п. 23 ПБО 2 / 2008). Наприклад, за договорами, які можуть бути визнані недійсними угодами або щодо яких сторони не можуть виконати свої договірні зобов'язання.

У новому ПБО введено поняття очікуваного збитку, визнаного в обліку витратами від звичайного виду діяльності звітного періоду (абз. 3 п. 23 ПБО 2 / 2008). Очікуваний збиток відображається у складі витрат у тому випадку, коли на звітну дату існує невизначеність у можливості надходження всіх передбачуваних за договором відхилень, претензій, заохочувальних платежів, в результаті чого очікувані суми можуть бути не отримані організацією. При цьому величина очікуваного збитку визнається незалежно від того, на якій стадії виконання договору він виник, без зменшення суми раніше визнаної виручки за договором. Іншими словами, очікуваний збиток визнається витратою того періоду, на звітну дату якого очікувані суми не надійшли. Однак при усуненні такої невизначеності виручка і витрати за договором визнаються у порядку, передбаченому в п. п. 17 - 21 ПБО 2 / 2008 для фінансового результату.

Очікуваним збитком визнається також сума перевищення величини витрат над величиною виручки за договором, якщо документально підтверджені витрати замовником не відшкодовуються (п. 24 ПБО 2 / 2008).

Таким чином, очікуваний збиток у відповідності до вимог ПБО 2 / 2008 термінове визнається витратою звітного періоду, незалежно від того, на якій стадії виконання договору він виник.

Згідно абз. 1 п. 26 ПБУ 2 / 2008 в бухгалтерському обліку дохід від контракту, визнана на звітну дату "в міру готовності", враховується до повного завершення робіт (етапу) як окремий актив - "не пред'явлена ​​до оплати нарахована виручка".

З положення зазначеного пункту очевидно, що для виконання встановленого порядку щодо відображення активу "Не пред'явлена ​​до оплати нарахована виручка" необхідно доповнити план рахунків, який застосовується підрядником, спеціальним рахунком.

До уваги. В даний час існує проект змін Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування, в якому якраз у зв'язку з цим передбачено доповнити розд. IV "Готова продукція і товари" рахунком 46 "Виконані етапи по завершених робіт", субрахунками до нього: "1. Виконані етапи", "2. Не пред'явлена ​​до оплати нарахована виручка", а також їх характеристикою.

При виставленні замовнику рахунки на оплату завершених робіт за договором не пред'явлена ​​до оплати нарахована виручка відповідно до абз. 4 п. 26 ПБУ 2 / 2008 списується на дебіторську заборгованість.

Аналогічний порядок встановлений, якщо за умовами договору підрядник може в ході його виконання виставляти замовнику проміжні рахунки на оплату виконаних робіт. У такому випадку нарахована виручка за пред'явленими до оплати робіт списується і на дебіторську заборгованість (абз. 2 п. 26 ПБО 2 / 2008).

Проміжні рахунки виписуються також у тих випадках, коли договором передбачено, що частина суми за виконані роботи не підлягає оплаті до виконання певних умов або до усунення виявлених недоліків роботи (абз. 3 п. 26 ПБО 2 / 2008). На думку автора, крім оформлення проміжного рахунку, необхідно частину таких сум враховувати відокремлено. Для чого? Про це трохи пізніше.

І нарешті, останній завершальний розділ нового ПБО, присвячений вимогам щодо складання бухгалтерської звітності. Згідно з п. п. 27 - 28 ПБО 2 / 2008 організаціями-підрядниками розкривається інформація:

а) за договорами будівельного підряду, що виконувалися у звітному періоді:

- Сума визнаної у звітному періоді виручки за договором;

- Способи визначення визнаної у звітному періоді виручки за договором;

б) за кожним договором, не завершеній на звітну дату:

- Загальна сума зазнаних витрат і визнаних прибутків (за вирахуванням визнаних збитків) на звітну дату;

- Сума отриманої попередньої оплати, авансів, задатку на звітну дату;

- Сума за виконані роботи, не пред'явлена ​​замовнику до виконання певних умов або до усунення виявлених недоліків роботи на звітну дату.

Як бачимо, в результаті обліку господарських операцій на бухгалтерських рахунках у підрядника повинна збиратися певна інформація, яка бере участь у складанні бухгалтерської звітності. Тому, на думку автора, необхідно заздалегідь продумати організацію аналітичного обліку таким чином, щоб згодом не викликало труднощів розкриття у звітності обов'язкової інформації. Наприклад, щоб оперативно отримувати на звітну дату дані про суму, не пред'явленої замовнику до виконання певних умов або до усунення виявлених недоліків роботи, як уже зазначалося вище, такі суми треба відбивати відокремлено.

І ще одна вимога, на яке звертаємо увагу читачів (п. 29 ПБО 2 / 2008). Це вимога про розгорнутому відображення в бухгалтерському балансі різниці між величиною не пред'явленої до оплати нарахованої виручки, яка визнана у звіті про прибутки та збитки за попередні і (або) поточний звітні періоди, і величиною нарахованої виручки за пред'явленими до оплати проміжним рахунками:

- В якості активу як не пред'явлена ​​до оплати нарахована виручка, якщо різниця позитивна;

- Як зобов'язання як заборгованість перед замовниками, якщо різниця негативна [38, c. 25].

Фінансовий результат від звичайних видів діяльності (реалізаційний фінансовий результат) виявляється на рахунку 90 «Продажі» у вигляді різниці між сумою виручки (за вирахуванням непрямих податків) і повної фактичної собівартістю проданої продукції.

Рахунок 90 призначений:

• для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані із здійсненням звичайних видів діяльності;

• обчислення фінансового результату по звичайних видах діяльності.

За дебетом рахунка 90 відображається собівартість проданих:

• готової продукції, напівфабрикатів власного виробництва;

• товарів;

• робіт і послуг промислового і непромислового характеру;

• покупних виробів;

• будівельно-монтажних робіт, науково-дослідних робіт та переданих в тимчасове користування активів за договором оренди.

За кредитом рахунку 90 відображається виручка від продажу продукції (робіт, послуг).

Облік продажу продукції (робіт, послуг) на рахунку 90 ведеться в розрізі затверджених до нього субрахунків.

Після закінчення кожного місяця обчислений результат з продажу продукції (робіт, послуг) списується з субрахунку 9 «Прибуток (збиток) від продажу» рахунку 90 на рахунок 99 «Прибутки та збитки». Після закінчення звітного року суми за субрахунками, відкритим до рахунку 90, внутрішніми записами списуються на субрахунок 9.

Порядок відображення операцій з формування фінансового результату від звичайних видів діяльності здійснюється у два етапи.

I. Протягом звітного року

1. Надходження виручки від покупців:

Д-т рах. 51 «Розрахункові рахунки»

К-т субрахунку 90-1 "Дохід".

2. Списання виробничої собівартості проданої продукції:

Д-т субрахунку 90-2 "Собівартість продажів»

К-т рах. 43 «Готова продукція».

3. Списання витрат з продажу продукції:

Д-т субрахунку 90-2 "Собівартість продажів»

К-т рах. 44 «Витрати на продаж».

4. Нарахування податку на додану вартість за проданої продукції:

Д-т субрахунку 90-3 «Податок на додану вартість»

К-т рах. 68 «Розрахунки з податків і зборів».

5. Нарахування акцизів:

Д-т субрахунку 90-4 «Акцизи»

К-т рах. 68 «Розрахунки з податків і зборів».

6. Списання фінансового результату від продажу продукції:

а) прибутку

Д-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу»

К-т рах. 99 «Прибутки та збитки»;

б) збитку

Д-т рах. 99 «Прибутки та збитки»

К-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу».

II. Після закінчення звітного року

7. Списання повної фактичної собівартості проданої продукції:

Д-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу»

К-т субрахунку 90-2 "Собівартість продажів».

8. Списання податку на додану вартість за проданої продукції:

Д-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу»

К-т субрахунку 90-3 «Податок на додану вартість».

9. Списання акцизів по проданої продукції:

Д-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу»

К-т субрахунку 90-4 «Акцизи».

10. Списання виручки, отриманої за продукцію, продану протягом звітного року:

Д-т субрахунку 90-1 "Дохід"

К-т субрахунку 90-9 «Прибуток / збиток від продажу».

Фінансовий результат від інших видів діяльності формується з інших доходів і витрат [20, c. 371].

Інші доходи і витрати поділялися раніше на операційні, позареалізаційні і надзвичайні.

Облік інших доходів і витрат та формування фінансового результату здійснюється на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».

До рахунку 91 відкриваються субрахунки:

1 «Інші доходи»;

2 «Інші витрати»;

9 «Сальдо інших доходів і витрат».

Записи за субрахунками 1 і 2 здійснюються протягом року. Щомісяця зіставленням дебетового і кредитового оборотів по цим субрахунками визначається сальдо інших доходів і витрат, яке списується з субрахунку 9 «Сальдо інших доходів і витрат» на рахунок 99 «Прибутки та збитки». Після закінчення звітного року субрахунок 91-9 закривається внутрішніми записами за субрахунками 91-1 «Інші доходи» і 91-2 «Інші витрати». До рахунку 91 «Інші доходи і витрати» ведеться розгорнутий аналітичний облік по кожному виду доходів (витрат).

Порядок відображення операцій з формування фінансового результату від інших видів діяльності здійснюється у два етапи.

I. Протягом звітного року

1. Списання інших доходів:

Д-т субрахунку 91-1 «Інші доходи»

К-т різних рахунків (01, 23, 70, 69).

2. Списання інших витрат:

Д-т різних рахунків (02, 10, 51, 57, 62)

К-т субрахунку 91-2 «Інші витрати».

3. Списання прибутку від інших видів діяльності:

Д-т субрахунку 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат»

К-т рах. 99 «Прибутки та збитки».

4. Списання збитків від інших видів діяльності:

К-т рах. 99 «Прибутки та збитки»

К-т субрахунку 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат».

II. Після закінчення звітного року

5. Списання накопичених доходів від інших видів діяльності:

Д-т субрахунку 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат»

К-т субрахунку 91-1 «Інші доходи».

6. Списання накопичених витрат від інших видів діяльності:

Д-т субрахунку 91-1 «Інші доходи»

К-т субрахунку 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат».

До складу інших доходів і витрат включають доходи і витрати від участі в статутних капіталах інших організацій; надання (отримання) активів в тимчасове користування, відсотки, отримані (сплачені) за позиками, штрафи, пеня, неустойки, курсові різниці й ін

На величину фінансового результату впливають доходи майбутніх періодів, облік яких здійснюється на рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів». Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ до них відносять доходи, отримані в одному звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодах. За кредитом рахунка 98 відображаються доходи майбутніх періодів: майбутнє отримання заборгованості від дебіторів; доходи, що виникли внаслідок перевищення сум стягнення з винних осіб над сумою нестач цінностей за балансовою оцінкою. За дебетом рахунка відображається списання доходів на рахунок 91 «Інші доходи і витрати».

У розвиток рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів» відкриваються субрахунки:

1 «Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів»;

2 «Безоплатні надходження»;

3 «Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки».

Для узагальнення інформації про формування кінцевого фінансового результату діяльності ТОВ «Теплострой» призначений синтетичний рахунок 99 «Прибутки та збитки». По відношенню до балансу рахунок є активно-пасивним. За кредитом відображають суми одержаного прибутку, за дебетом - збитки. На основі зіставлення дебетового і кредитового оборотів за звітний період виводять фінансовий результат діяльності підприємства - чистий прибуток або чистий збиток.

Облік фінансових результатів на рахунку 99 ведуть в розрізі трьох джерел: фінансові результати від звичайних видів діяльності (виробництва та реалізації натуральних соків, напоїв і плодоовочевих консервів); фінансові результати від інших доходів і витрат; фінансові результати від надзвичайних доходів і витрат.

Протягом звітного року зазначені доходи і втрати на рахунку 99 накопичуються наростаючим підсумком з початку року (за кумулятивним принципом). При цьому складаються такі проводки:

По закінченню звітного року при складанні річної бухгалтерської звітності рахунок 99 «Прибутки та збитки» закривається. При цьому записом 31 грудня робиться заключна проводка: сума чистого прибутку списується з рахунку 99 - Дт 99 - Кт 84 «Нерозподілений прибуток»; при наявності на рахунку 99 збитку він списується наступній записом: Дт 84 - Кт 99. після цього рахунок 99 закривається і в балансі на 1 січня наступного року сальдо не має.

Рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» призначений для узагальнення інформації минулих років. Цей результат оформляється 31 грудня по реформації балансу. До рахунку відкривають такі субрахунки:

84.1 Прибуток, що підлягає розподілу

84.2 Нерозподілений прибуток

84.3 Непокритий збиток.

Чистий прибуток може бути використана на розширення виробництва (для цього проводиться накопичення нерозподіленого прибутку на 84.2).

За рішенням власників збиток може бути залишений на балансі, тобто не погашається.

Аналітичний облік по рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» будується за напрямами використання коштів розподілу прибутку і покриття збитку.

Для обліку операцій за фінансовими результатами діяльності підприємства в регістрах бухгалтерського обліку використовується журнал-ордер № 15. Доходи майбутніх періодів на рахунку 98 ТОВ «Теплострой» не відображалися.

2.3 Облік фінансових результатів від інших видів діяльності

Надходження (витрати), пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння і використання) активів ТОВ «Теплострой». Так як надання за плату майна в оренду не є предметом діяльності організації, то суми надходжень (витрат) від здачі майна визнаються іншими операційними доходами (витратами).

Приклад. Нараховано і перераховано згідно з договором орендна плата за надане майно в сумі 12 000 руб., В тому числі ПДВ 1800 руб.

Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи"

12000 руб.

нарахована орендна плата;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 68 "Розрахунки з податків і зборів"

1800 руб.

нарахований ПДВ;

Д-т рах. 51 "Розрахункові рахунки",

К-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами"

12 000 руб.

перерахована орендарем орендна плата.

Суми нарахованих або зроблених витрат відображаються за дебетом рахунка 91-2 "Інші витрати" по відповідному виду інших операційних витрат. Так, нарахування амортизації по майну, зданому в оренду, відображається:

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 02 "Амортизація основних засобів".

Надходження (витрати), пов'язані з продажем та інших списанням основних засобів і інших активів в іноземній валюті, продукції, товарів. Сюди відносяться виручка, отримана від реалізації основних засобів, нематеріальних активів, матеріалів, цінних паперів, валюти, дебіторської заборгованості, а також вартість матеріальних цінностей, що залишаються після ліквідації основних засобів. Ці надходження входять до складу "Інших операційних доходів" та відображаються за кредитом рахунка 91-1 "Інші доходи".

До витрат такого виду відносяться:

залишкова вартість основних засобів і нематеріальних активів;

собівартість матеріалів та інших списаних активів;

витрати на демонтаж і утилізацію списаного майна;

інші витрати, пов'язані з продажем, списанням та вибуттям активів.

Дані витрати входять до складу "Інших операційних витрат" і відображаються за дебетом рахунка 91-2 "Інші витрати".

Приклад. ТОВ «Теплострой» продало бетономішалку за 36 000 крб., В тому числі ПДВ 6480 руб. Первісна вартість - 35 000 руб., Сума нарахованої амортизації - 10 000 руб. За виготовлення упаковки для продаваного об'єкта нарахована заробітна плата 1000 руб. і єдиний соціальний податок 260 руб.

Д-т рах. 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи"

36 000 крб.

визнаний дохід від продажу об'єкта основних засобів;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 68 "Розрахунки з податків і зборів"

6480 руб.

нарахований ПДВ;

Д-т рах. 02 "Амортизація основних засобів",

К-т рах. 01 "Основні засоби"

10 000 руб.

списана сума нарахованої амортизації;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 01 "Основні засоби"

25 000 руб.

списується залишкова вартість проданого об'єкта основних засобів;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці"

1000 руб.

нарахована виплата за виготовлення упаковки;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 69 "Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню"

260 руб.

нарахований єдиний соціальний податок;

Д-т рах. 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат",

К-т рах. 99 "Прибутки і збитки"

3260 руб.

відображений фінансовий результат від продажу об'єкта основних засобів (прибуток).

Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів, отримані або визнані до отримання. Суми штрафів, пенею і неустойок відображаються в обліку за умови, що вони присуджені судом або визнані боржником. Отримані або нараховані суми штрафних санкцій відображаються за кредитом рахунка 91-1 "Інші доходи" у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків або грошових коштів. У "Звіті про прибутки та збитки" суми штрафів, пені та неустойок показуються у складі "позареалізаційних доходів".

Приклад. За рішенням суду нарахована на користь організації сума штрафних санкцій з покупця за порушення умов договору в сумі 3600 руб.

Д-т рах. 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи"

3600 руб.

нараховані штрафні санкції;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 68 "Розрахунки з податків і зборів"

648 руб.

нарахований ПДВ із суми штрафних санкцій.

Надходження до відшкодування заподіяних організації збитків. У складі позареалізаційних доходів по кредиту рахунку 91-1 "Інші доходи" враховуються присуджені судом або визнані боржником суми надходжень до відшкодування заподіяної шкоди.

Приклад. Рішенням суду присуджено відшкодування заподіяного збитку, пов'язаного з порушенням режиму роботи з вини іншої організації, в сумі 60 000 руб. Складаються записи:

Д-т рах. 76-2 "Розрахунки за претензіями",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи"

60 000 руб.

на відшкодування заподіяного збитку;

Д-т рах. 51 "Розрахункові рахунки",

К-т рах. 76-2 "Розрахунки за претензіями"

60 000 руб.

надійшли на розрахунковий рахунок платежі з відшкодування збитку;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 68 "Розрахунки з податків і зборів"

10800 руб.

нарахований ПДВ.

Прибуток минулих років, виявлена ​​у звітному році. Цей вид позареалізаційних витрат, як правило, пов'язаний з виправленням помилок, допущених у минулі періоди, але виправляти в тому звітному періоді, в якому вони були виявлені.

Приклад. У поточному році виявлено, що в грудні минулого звітного року вартість робіт капітального характеру, пов'язаних з реконструкцією об'єкта основних засобів, - 180 000 руб. - Віднесена на собівартість як витрати з ремонту основних засобів. Цю суму у звітному році слід відобразити як прибуток минулих років:

Д-т рах. 01 "Основні засоби",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи".

Суми кредиторської заборгованості, по яких минув термін позовної давності. У складі позареалізаційних доходів по кредиту рахунку 91-1 "Інші доходи" відображаються суми списаної кредиторської заборгованості, по яких минув термін позовної давності. Позареалізаційні доходи відображається у тому звітному періоді, в якому закінчився термін позовної давності (загальний строк позовної давності три роки - ст.196 ГК РФ).

Приклад. За рішенням керівника списана кредиторська заборгованість постачальнику матеріалів у зв'язку із закінченням терміну позовної давності - 16 800 руб. (У тому числі ПДВ 3024 руб.).

Д-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками",

К-т рах. 91-1 "Інші доходи"

16 800 руб.

відображено списання кредиторської заборгованості постачальника;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям"

3024 руб.

списується ПДВ (при цьому оподатковуваний прибуток не повинна зменшуватися).

Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів, сплачені або визнані до сплати. Ці позареалізаційні витрати відображаються у організації - боржника в момент присудження судом штрафних санкцій або визнання боржником записом:

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рахунків 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Витрати на утримання виробничих потужностей та об'єктів, що знаходяться на консервації. У складі позареалізаційних витрат враховуються витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів. Переклад об'єктів на консервацію повинен бути оформлений рішенням керівника. На консервацію переводяться об'єкти основних засобів, що знаходяться у певному комплексі, що мають закінчений цикл виробництва. Амортизація на основні кошти, переказані на консервацію, не нараховується. Витрати, пов'язані з утриманням потужностей та об'єктів, що знаходяться на консервації, відображаються за дебетом рахунка 91-2 "Інші витрати" в кореспонденції з рахунками обліку витрат.

Відшкодування заподіяних організацією збитків. Даний вид позареалізаційних витрат зізнається в тому випадку, якщо є рішення суду або претензійний лист контрагента, обгрунтоване умовами договору і прийняте організацією. Суми завданих збитків відображаються за дебетом рахунку 91-2 "Інші витрати" в кореспонденції з рахунками розрахунків.

Приклад. Згідно з рішенням суду організація відшкодувала своєму покупцеві збитки, зумовлені недопостачанням продукції, в сумі 105 000 руб.

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"

105 000 руб.

нарахована сума завданих збитків;

Д-т рах. 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"

К-т рах. 51 "Розрахункові рахунки"

105 000 руб.

перерахована з розрахункового рахунку сума завданих збитків.

Збитки минулих років, визнані у звітному році. До таких позареалізаційних витрат відносяться помилково невключення до собівартість у минулому звітному періоді витрати, а також суми недонарахованих податків та інші збитки. Виправлення в бухгалтерський облік вносяться в тому звітному періоді, в якому вони виявлені.

Збитки минулих років, визнані у звітному році, відображаються за дебетом рахунка 91-2 "Інші витрати" в кореспонденції з рахунками обліку розрахунків, амортизації та інших.

Приклад. Організацією у звітному році виявлено сума недонарахованої амортизації у минулому звітному році за основними засобами 5000 руб. і нематеріальних активів 1200 руб.

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 02 "Амортизація основних засобів"

5000 руб.

нарахована амортизація основних засобів за минулий звітний рік;

Д-т рах. 91-2 "Інші витрати",

К-т рах. 05 "Амортизація нематеріальних активів"

1200 руб.

нарахована амортизація нематеріальних активів за минулий звітний рік.

2.4 Аналіз прибутку і рентабельності

Економічна ефективність діяльності підприємства виражається показниками рентабельності (прибутковості), тобто коефіцієнти рентабельності показують, наскільки прибуткова діяльність підприємства.

Тепер обговоримо отримані дані.

Рентабельність реалізованої продукції (Ррп) підвищилася до 2008 року з 15,45% до 16,35%, що є позитивною тенденцією.

Рентабельність виробу при цьому знизилася: Різд2007 = 20,59%; Різд2008 = 19,13%.

Таблиця 2.1

Коефіцієнти рентабельності підприємства (%)

Інші показники рентабельності значно знизилися, за винятком показника рентабельності продажів, яка зросла з 12,81% до 13,73%.

Рентабельність виробництва знизилася: Рп2007 = 376,31%; Рп2008 = 51,99%. Це говорить про те, що витрати на виробництво продукції зросли.

Рентабельність активів також знизилася: до 17,26%, тобто прибуток, що припадає на кожний рубль активів, значно знизилася.

Рентабельність необоротних активів впала до 85771,43%. Таким чином, прибуток, одержуваний від використання необоротних активів, знизилася, що є негативним знаком.

Рентабельність оборотних активів також знизилася: Роа2007 = 58,01%; Роа2008 = 17,26%. Як видно, рентабельність оборотних активів набагато впала.

Рентабельність власного капіталу знизилася з 198,9% до 72,85%.

Отже, проаналізувавши отримані показники рентабельності, бачимо зниження рентабельності практично за всіма показниками. Це обумовлено недавньої організацією підприємства і нарощуванням активів і пасивів, що обумовлює зниження показників рентабельності.

Ключовим показником, що характеризує ефективність фінансово-господарської діяльності підприємства, є фінансовий результат.

Останній може бути: позитивним (прибуток), нульовим або від'ємним (збиток).

Для спрощення аналізу фінансових результатів ТОВ «Теплострой» побудуємо аналітичну табл. 2.2.

За 2008р. основні показники, що характеризують фінансові результати діяльності ТОВ «Теплострой», змінилися в порівнянні з 2007р. наступним чином:

1) Виручка (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом ПДВ, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів) зросла в абсолютному виразі на 2948 тис. руб. (Темп росту - 107,23%).

2) Собівартість проданих товарів, робіт, послуг збільшилась відповідно на 2889 тис. руб. (Темп росту - 108,54%), питома вага собівартості у виручці підприємства зріс на 1,01%.

Таблиця 2.2

Аналіз структури та динаміки фінансових результатів ТОВ «Теплострой» за 2007-2008 рр..

Виходячи з вищенаведених даних, можуть бути зроблені наступний попередній висновок:

загальна собівартість реалізованих підприємством товарів, продукції, робіт і послуг приростає великими темпами, ніж чим йде приріст виручки (108,54%> 107,23%).

3) Валовий прибуток дорівнює різниці між сумами, зазначеними по рядку 010 та по рядку 020 форми № 2, тобто між виручкою і собівартістю.

Валовий прибуток підприємства в абсолютному значенні збільшилася на 59 тис. руб. (Темп росту - 100,85%), хоча її питома вага у виручці знизився (на 1,01%).

4) Управлінські витрати ТОВ «Теплострой» за 2008р. знизилися в порівнянні з 2007р. на 770 тис. руб. (Темп зростання - 55,15%); їх питома вага в сумі виручки підприємства знизився на 2,04%.

5) По рядку 050 «Прибуток (збиток) від продажу» вказується фінансовий результат від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), який визначається так: Рядок 050 = Рядок 010 - Рядок 020 - Рядок 030 - Рядок 040.

У 2008р. сума прибутку підприємства в порівнянні з попереднім роком зросла за абсолютним значенням на 829 тис. руб. (На 21,60%), питома вага даного показника у виручці також зріс на 1,03%.

6) Усього «Інші витрати» ТОВ «Теплострой» за 2008р. збільшилися в порівнянні з попереднім роком на 50 тис. руб. (Питома вага у виручці зріс на 0,11%; темп зростання показника - 327,27%).

7) По рядку 140 форми № 2 «Прибуток (збиток) до оподаткування" показується бухгалтерський прибуток (збиток) до оподаткування.

У звітному періоді (2008р.) підприємством отримано прибуток у розмірі 6004 тис. руб., Що на 779 тис. руб. (Або на 14,91%) більше, ніж за 2007р.

8) По рядку 150 Звіту про прибутки та збитки «Поточний податок на прибуток» потрібно показати суму поточного податку на прибуток, тобто суму податку на прибуток за звітний рік, яку потрібно сплатити. Цю суму можна було б визначити з декларації з податку на прибуток за звітний рік, однак пункт 21 Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" (ПБО 18/02) вимагає розраховувати поточний податок на прибуток за даними бухобліку.

Всього поточний податок на прибуток за 2008р. склав 1441 тис. руб., що на 592 тис. руб. більше, ніж за 2007р. Зростання суми податку пов'язаний із зростанням бази оподаткування (прибутку до оподаткування).

9) По рядку "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду" показується чистий прибуток (збиток) звітного року. Цей рядок можна заповнити на підставі даних Звіту про прибутки та збитки: Рядок 190 = Рядок 140 "Прибуток (збиток) до оподаткування" + Рядок 141 "Відстрочені податкові активи" - Рядок 142 "Відстрочені податкові зобов'язання" - Рядок 150 "Поточний податок на прибуток ".

Оскільки, як уже було відзначено вище, відкладені податкові активи і зобов'язання ТОВ «Теплострой» у звітності не показуються, чистий прибуток (збиток) звітного періоду обчислюється як різниця рядків 140 і 150 Звіту про прибутки та збитки.

За 2008р. чистий прибуток ТОВ «Теплострой» склала 4563 тис. руб., що на 592 тис. руб. (Або на 14,91%) більше, ніж за 2007р. Питома вага чистого прибутку підприємства у виручці зріс на 0,69% і склав у звітному періоді 10,43%.

Динаміка основних показників фінансових результатів ТОВ «Теплострой» представлена ​​на рис. 2.2.

Як наочно видно з даної діаграми, всі показники, що характеризують фінансові результати діяльності ТОВ «Теплострой» в 2008 році вище отриманих у 2007 році, що позитивно характеризує діяльність підприємства в аналізованому періоді.

Рис. 2.2 - Динаміка фінансових результатів ТОВ «Теплострой»

Методика маржинального аналізу прибутку є високоефективним інструментом управління фінансовими процесами підприємства, широко використовується в практиці фінансового менеджменту зарубіжних країн. Разом з тим, маржинальний аналіз прибутку підприємства істотно утруднений в умовах багатопродуктового виробництва, тому що крім кількості реалізованої продукції, ціни реалізації, питомих змінних витрат і суми постійних витрат необхідно враховувати і вплив структури реалізованої продукції. Якщо номенклатура виробництва становить приблизно 50-100 найменувань, то без спеціального програмного комп'ютерного забезпечення провести такий аналіз практично нереально.

Виходячи з вищесказаного, стосовно до номенклатури виробництва і реалізації ТОВ «Теплострой» маржинальний аналіз прибутку може бути зроблено за умови додаткових припущень, найбільш суттєвим з яких є припущення про наявність усередненої залежності темпів зростання показників сум змінних витрат і виручки.

На першому етапі аналізу виробляємо поділ витрат ТОВ «Теплострой» на умовно-постійні та умовно-змінні.

2007р.:

Виручка (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом ПДВ, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів): 40786 тис. руб.

Повна собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг: 35539 тис. руб., З них:

• умовно-постійні: 14050 тис. руб.;

• умовно-змінні: 21489 тис. руб.

Маржинальний звіт про прибутки і збитки від основної діяльності ТОВ «Теплострой» за 2007 р. представлений в табл. 2.3.

Таблиця 2.3

Маржинальний звіт про прибутки і збитки від основної діяльності ТОВ «Теплострой» за 2007р.

2008р.:

Виручка (нетто) від продажу товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом ПДВ, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів): 43734 тис. руб.

Повна собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг: 37658 тис. руб., З них:

• умовно-постійні: 14050 тис. руб.;

• умовно-змінні: 23608 тис. руб.

Маржинальний звіт про прибутки і збитки від основної діяльності ТОВ «Теплострой» за 2008 р. представлений в табл. 2.4.

На підставі даних таблиць 2.3 - 2.4 розрахуємо наступні основні показники, що характеризують фінансові результати діяльності ТОВ «Теплострой» з точки зору маржинального аналізу:

1) Поріг беззбитковості, тис. руб.

За визначенням Є.С. Стоянової, «поріг беззбитковості - це такий виторг від реалізації, яка покриває змінні витрати і прямі постійні витрати. При цьому проміжна маржа дорівнює нулю »[44, c. 214]

Таблиця 2.4

Маржинальний звіт про прибутки і збитки від основної діяльності ТОВ «Теплострой» за 2008 р.

Значення порогу беззбитковості знаходиться за формулою:

Поріг беззбитковості (грн.) = Прямі постійні витрати / Частка валової маржі у виторзі

Поріг беззбитковості ²⁰⁰⁷ (тис. крб.) = 14050 / 0,473 = 29704 тис. руб.

Поріг беззбитковості ²⁰⁰⁸ (тис. крб.) = 14050 / 0,46 = 30543 тис. руб.

2) Запас фінансової міцності, тис. руб.

Запас фінансової міцності підприємства розраховується за формулою:

Запас фінансової міцності = Виручка від реалізації - Поріг беззбитковості

Запас фінансової міцності ²⁰⁰⁷ (тис. крб.) = 40786 - 29704 = 11082 тис. руб.

Запас фінансової міцності ²⁰⁰⁸ (тис. крб.) = 43734 - 30543 = 13191 тис. руб.

Зведемо отримані значення в табл. 2.5.

Таблиця 2.5

Маржинальний аналіз прибутку від реалізації за 2007 - 2008 рр..

За поданими у табл. 2.5 аналітичним даним можуть бути зроблені наступні висновки:

1) обсяг реалізації (виручка) підприємства за 2008 р. зріс у порівнянні з 2007 р. на 2948 тис. руб. (Темп зростання показника - 107,23%);

2) змінні витрати підприємства в порівнянні з виручкою зростають більш швидкими темпами - 109,86%, що означає, що ТОВ «Теплострой» для виробництва додаткових обсягів товарної продукції припадає залучати в обіг більшу кількість ресурсів, ціна залучення додаткових одиниць яких зростає з обсягом виробництва ;

3) маржинальний дохід підприємства (валова маржа) зростає, темпи її зростання в порівнянні з попереднім періодом склали 104,30%;

4) коефіцієнт валової маржі, що характеризує її питома вага у виручці підприємства в 2008 р. в порівнянні з 2007 р. знизився на 0,013 (2,75%);

5) постійні витрати ТОВ «Теплострой» залишилися незмінними в сумі 14050 тис. руб.;

6) прибуток від реалізації, що визначається як різниця між валовою маржею і постійними витратами, зросла на 829 тис. руб. (Темп зростання показника - 115,80%);

7) поріг беззбитковості діяльності підприємства (характеризує величину виручки, необхідної для покриття сумарних витрат) зріс з 29704 тис. руб. до 30543 тис. руб. (Тобто на 839 тис. руб.), Що пояснюється зростанням обсягу змінних витрат підприємства, який супроводжує зростання обсягу реалізації товарної продукції;

8) запас фінансової міцності, який характеризує обсяг виручки, що перевищує поріг беззбитковості, істотно зріс - на 2109 тис. руб. (Темп зростання показника - 119,03%).

Зроблені висновки визначають основну область пошуку резервів для підвищення прибутковості і рентабельності діяльності підприємства: це зниження змінних витрат підприємства, оскільки постійні витрати в цьому релевантному діапазоні не змінюються, а їх питома вага у виручці відносно невисокий.

Підводячи короткі підсумки даного розділу роботи, можна зробити наступні ключові висновки:

(А) не дивлячись на наявність у підприємства в звітному періоді чистого прибутку, в наявності погіршення структури фінансових результатів у порівнянні з аналогічними періодами попередніх років;

(Б) проведений аналіз фінансових результатів показує, що найбільш серйозну для підприємства проблему становлять випереджаючі порівняно із зростанням виручки темпи зростання собівартості реалізованої продукції, робіт і послуг.

Сказане дозволяє констатувати дуже важливий момент: відчуваючи певні проблеми зі зниженням рентабельності діяльності, керівництво і фінансові служби ТОВ «Теплострой» не мають чіткої програми дій щодо виправлення цієї негативної тенденції.

Глава 3. Напрями вдосконалення обліку фінансових результатів в ТОВ «Теплострой»

3.1 Пропозиції щодо вдосконалення обліку фінансових результатів ТОВ «Теплострой»

Особливості визнання доходів від реалізації робіт (послуг) з тривалим виробничим циклом в даних бухгалтерського обліку викладено у п. 13 Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9 / 99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 32н (з ізм. Та доп. від 30.03.2001), де передбачена можливість вибору порядку визнання доходів:

або в міру виконання етапів робіт (надання послуг, готовності окремих частин продукції);

або в міру закінчення виконання робіт (послуг) в цілому.

Конкретний порядок визнання доходів від реалізації робіт (послуг) з тривалим виробничим циклом є елементом облікової політики. При цьому облікової політикою різний порядок визнання доходів від реалізації може бути закріплений тільки відносно робіт (послуг, виробів), різних за характером і умовами виконання. Для робіт (послуг, виробів), однакових за умовами виготовлення і фінансування, застосовуються однакові методи визнання доходів від реалізації.

Доходи від реалізації робіт (послуг, виробів) можуть визнаватися в бухгалтерському обліку в міру готовності тільки в тому випадку, якщо ця готовність може бути достовірно визначена, тобто є акт про приймання робіт (послуг) замовником або акт про передачу частини готової продукції.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженої Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, організації, які виконують роботи (послуги) довгострокового характеру, початкові і кінцеві терміни виконання яких відносяться до різних звітних періодів, для узагальнення інформації про доходи від виконання закінчених етапів робіт (послуг), що мають самостійне значення, можуть використовувати рахунок 46 "Виконані етапи по незавершених роботах". В аналогічному порядку зазначений рахунок може бути використаний у тому випадку, якщо не передбачені етапи робіт, але при цьому в положеннях облікової політики передбачено визнання доходів в міру готовності.

Доходи від реалізації виконаних робіт (наданих послуг) відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 46 "Виконані етапи по незавершених роботах" і кредитом рахунку 90 "Продажі", субрахунок 1 "Виручка". Фактичні витрати, пов'язані з виконанням робіт (наданням послуг), одночасно списуються по кредиту рахунку 20 в дебет рахунку 90, субрахунок 2 "Собівартість продажів". У разі отримання авансу (або часткової оплати) він відображається за дебетом рахунка 51 "Розрахункові рахунки" в кореспонденції з кредитом рахунка 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Згідно зі ст. 167 НК РФ моментом визначення податкової бази по ПДВ є найбільш рання з наступних дат:

день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;

день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.

Сума ПДВ у момент визнання доходу відображається за дебетом рахунка 90, субрахунок 3 "ПДВ" у кореспонденції з рахунком 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "ПДВ, нарахований і пред'явлений замовнику на підставі виставленого рахунку-фактури".

Відповідно до п. 1 ст. 249 НК РФ доходом від реалізації визнається виручка від реалізації товарів (робіт, послуг), а відповідно до п. 2 ст. 249 НК РФ виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги), інше майно або майнові права і виражених у грошовій і натуральній формах.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримані платником податку доходи, та документів податкового обліку (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

З викладеного випливає, що підставою для визнання доходів у податковому обліку є первинні та інші документи, що підтверджують отримання доходу, при цьому розрахункові документи складаються у зв'язку з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги).

Реалізацією згідно зі ст. 39 НК РФ визнається передача на оплатній основі права власності на товари, результати виконаних робіт однією особою іншій.

Відповідно до ст. 251 НК РФ платники податків, що визначають доходи за методом нарахування, при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховують доходи у вигляді надходжень від інших осіб у порядку попередньої оплати.

Таким чином, до моменту підписання акта виконаних робіт або етапу робіт не відбувається реалізації робіт, а отже, не виникає виручки від реалізації, що визнається доходом у відповідності зі ст. 249 НК РФ.

Відповідно до ст. 271 НК РФ доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування).

Відповідно до п. 2 ст. 271 НК РФ по доходах, які належать до кількох звітним (податковим) періодам, і у випадку, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платниками податків самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.

За виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходу на підставі даних обліку. При цьому принципи і методи, відповідно до яких розподіляється дохід від реалізації, повинні бути затверджені платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування (ст. 316 НК РФ).

Принцип розподілу доходів від виконання робіт (надання послуг) за податковими періодами застосовується в тому випадку, якщо виконання робіт (надання послуг) розпочато в одному податковому періоді (календарний рік), а закінчення робіт (надання послуг) припадає на інший податковий період, при цьому за умовами договору не передбачена поетапна здача робіт (послуг).

Наприклад, необхідність розподілу доходів (витрат) по податкових періодів може виникнути у організації в наступних випадках:

акт здачі-приймання виконаних робіт буде складений за період з 4 вересня 2009 р. по 10 грудня 2009 р.;

термін виконання робіт (надання послуг) в цілому за контрактом - з 1 вересня 2009 р. по 1 березня 2010

У другому випадку відповідно до вимог НК РФ дохід необхідно розподілити на два податкових періоду - 2009 р. і I квартал 2010 р., в аналогічному порядку за податковими періодами розподіляються і витрати.

Відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати платника податків. Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, поділяються на матеріальні витрати, витрати на оплату праці, суми нарахованої амортизації та інші витрати (п. 2 ст. 253 НК РФ). Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу.

Відповідно до ст. ст. 318 і 319 НК РФ витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією робіт, поділяються на прямі і непрямі, при цьому непрямі витрати, пов'язані з виконанням робіт у повному обсязі, визнаються витратами поточного звітного (податкового) періоду. Прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції (робіт) і розподіляються на залишки незавершеного виробництва відповідно до порядку розподілу прямих витрат, встановленому обліковою політикою.

Таким чином, розподіляти між звітними (податковими) періодами необхідно тільки прямі витрати, пов'язані з виконанням робіт, а непрямі витрати необхідно визнавати в періоді їх виникнення.

Конкретний принцип і методи розподілу витрат між звітними (податковими) періодами слід затвердити у положеннях облікової політики. Принцип розподілу може бути або рівномірним, або пропорційною.

Пропорційний принцип розподілу витрат за звітним (податковим) періодам передбачає розподіл фактичних витрат звітного періоду виходячи з пропорції. Тут слід звернути увагу на те, що в кошторисі витрат необхідно виділити прямі та непрямі витрати. На нашу думку, пропорцію необхідно визначати виходячи з частки фактичних прямих витрат у кошторисних прямих витратах. В аналогічному порядку розподіляються доходи за звітним (податковим) періодах. Організація може самостійно закріпити в положеннях облікової політики з метою визначення податкової бази по податку на прибуток будь-який економічно обгрунтований принцип розподілу витрат.

Визнання того факту, що в даний час у більшості російських підприємств існують проблеми з управління, формування, розподілу прибутку, вимагає розгляду певних методів вирішення даних питань.

У сучасних умовах господарювання прибуток стає основним джерелом соціально-економічного розвитку підприємств. Це явище супроводжується різким підвищенням зацікавленості останніх у зростанні грошових доходів.

Чистий дохід підприємства представляє собою суму грошових коштів, призначених для формування фондів соціального призначення і використовуються для здійснення виробничого і соціального розвитку, матеріального заохочення працівників.

Механізм розподілу прибутку на підприємствах має будується таким способом, щоб сприяти створенню умов по найбільш раціональному використанню коштів на розвиток підприємства, беручи до уваги показники рівнів фондо-і енергоозброєності, оборотності оборотних коштів, продуктивності праці і т.д.

Ефективне використання прибутку можливо лише при узгодженості дій системи економічних важелів. При цьому першорядне значення має реалізація продукції. По-перше, тому, що в процесі продажу товаром на ринку відбувається відшкодування витрачених засобів виробництва.

По-друге, реалізація продукції - це той момент, коли вироблений продукт отримує визнання на ринку. Будь-яка затримка в реалізації викликає порушення ритмічності виробництва, а значить, веде до зниження ефективності діяльності підприємства.

Так як прибуток відображає результати всіх видів діяльності підприємства - виробничої, невиробничої і фінансової. Це означає, що на розмірах прибутку відображаються всі сторони діяльності підприємства. Так, зростання продуктивності праці означає зниження його витрат на одиницю продукції, відповідно при нормальних умовах роботи повинні щодо знижуватися витрати на оплату праці в розрахунку на одиницю продукції. Поліпшення використання основних виробничих фондів означає, що відносно скорочуються витрати на їх утримання та експлуатацію, зменшуються амортизаційні відрахування у собівартості окремих виробів. Це, як і економія матеріальних витрат, збільшує прибуток і ефективність її використання.

Можливість отримання «незароблених» прибули за рахунок екстенсивного шляху (головним чином за рахунок зміни умов поставки продукції, підвищення цін і ін) покриває безгосподарність, посилює несприйнятливість підприємств до досягнень НТП, здійсненню заходів щодо ресурсозбереження. Якщо темп зростання вартісних показників перевищує приріст продукції в натуральному вираженні, це означає зниження ефективності використання ресурсів, що відображається у підвищенні матеріаломісткості, трудомісткості і, в кінцевому рахунку, - собівартості продукції.

Керівництву підприємств необхідно оволодіти новими методами розподілу прибутку. Тут повинні враховуватися інтереси відразу кількох сторін. По-перше, держава зацікавлена ​​у створенні умов, що стимулюють розвиток виробництва, так і в реалізації своїх економічних функцій, що обумовлює необхідність оподаткування, що зменшує показник прибутку на величину відповідних податкових відрахувань.

По-друге, трудовий колектив зацікавлений в одержанні великих доходів, що вимагає збільшення витрат за статтею «Заробітна плата» і «Нарахування».

По-третє, кредитори та акціонери повинні бути впевнені в платоспроможності фірми, поворотності наданих позичок.

Керівництво ж прагне, як можна більшу частину прибутку залишити нерозподіленим, як резерв, що дозволяє зміцнити основи самофінансування. На керівництво покладається відповідальність планувати розподіл прибутку таким чином, щоб не завдати шкоди ні одній зі сторін і, в той же час, забезпечити добробут підприємства

За результатами аналізу ефективності використання і розподілу прибутку в ТОВ «Теплострой» були виявлено, що рентабельність власного капіталу ТОВ «Теплострой» знижується, а частка позикового капіталу мізерно мала, що свідчить про присутність виробничого ризику, тобто ризику недоотримання додаткових доходів. Даний стан зумовлено відсутністю формування фонду нагромадження. Тому ТОВ «Теплострой» для підвищення внутрішніх резервів ефективності використання прибутку, і підвищення рентабельності власного капіталу слід переглянути політику розподілу чистого прибутку.

ТОВ «Теплострой» необхідно знайти оптимальне співвідношення між використанням коштів на споживання (нормою розподілу) і відсотком збільшення власних коштів (внутрішніми темпами росту).

Для досягнення високих темпів зростання обороту потрібно підвищувати можливості збільшення рентабельності власних коштів підприємства.

Якщо уявити фонд споживання як добуток чистого прибутку і норми розподілу прибутку, рентабельність власних коштів може бути розрахована так:

, (3.1)

де НР-норма розподілу прибутку;

ВТР-внутрішні темпи зростання.

(3.2)

Для ТОВ «Теплострой» слід запропонувати наступний порядок розподілу чистого прибутку:

- 15% - на формування резервного капіталу;

- 35% - на фонд споживання;

- 50% - фонд накопичення.

При розподілі прибутку підприємства в розмірі 35% - у фонд споживання, 50% - до фонду накопичення, рентабельність власного капіталу збільшиться на 1,6 пп. Внутрішні темпи росту активів підприємства складуть 1,6, тобто на 1,1 п.п. вище, ніж при справжній політиці розподілу прибутку.

Таким чином, пропонована схема розподілу та використання прибутку ТОВ «Теплострой» значно підвищить ефективність формування власного капіталу підприємства і підвищить його рентабельність, при цьому в ТОВ «Теплострой» з'являється можливість за рахунок фонду накопичення фінансувати витрати на розширення виробництва, його технічне переозброєння, впровадження нових технологій, НДДКР тощо

3.2 Підрахунок резервів зростання прибутку в результаті вдосконалення методики обліку

Алгоритм розрахунку показників за договорами підряду для звіту про прибутки та збитки можна уявити наступним чином.

Крок 1. Визначаємо, чи можна надійно оцінити результат договору. Беремо до уваги строк виконання договору і облікову політику компанії.

Крок 2. Визначаємо на звітну дату очікування за договором (прибуток, збиток): з ціни договору віднімаємо витрати, фактично понесені на звітну дату, і майбутні очікувані витрати. Якщо договір збитковий, збиток визнаємо відразу в повному обсязі. Якщо договір прибутковий, прибуток визнаємо, виходячи з відсотка завершеності.

Крок 3. Виконуємо розрахунок ступеня (відсоток) завершеності на звітну дату відповідно до облікової політики (на основі доходів або витрат).

Крок 4. Розраховуємо визнані суми виручки (доходу) і витрат на звітну дату (накопичувальний підсумок з моменту початку дії угоди).

Крок 5. Визнаємо у звіті про прибутки та збитки на звітну дату суми виручки і витрат з урахуванням їх розміру, визнаного в попередні звітні періоди. З результатів розрахунку, наведеного в кроці 4, віднімаємо раніше визнані суми.

Розглянемо розрахунок фінансового результату за договором підряду при різних методиках розрахунку ступеня завершеності на конкретному прикладі.

Будівельна компанія ТОВ «Теплострой» розпочала виконання робіт за договором підряду в 2009 р. Показники за рік, що закінчився 31 грудня 2010 р., будуть наступними (млн руб.) (Табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Показники за рік

Розрахуємо виручку і витрати, які підлягають включенню до звіту про прибутки і збитки компанії за станом на 31 грудня 2010 р., залежно від методу оцінки ступеня завершеності робіт: на основі доходів і витрат.

Крок 1. Договір виконується другий рік, результати його можуть бути надійно оцінені.

Крок 2. На звітну дату 31 грудня 2010 (прибуток / збиток) виходячи з ціни договору (3200 млн руб.) Очікується, що:

- Сума витрат за договором становитиме 2500 млн руб. (1500 млн руб. (Фактично понесені) + 1000 млн руб. (Майбутні очікувані));

- Фінансовий результат на 31 грудня 2010 р. буде дорівнює 700 млн руб. (3200 млн руб. - 2500 млн руб.), Тобто прибуток.

Договір прибутковий, слід визнавати прибуток, виходячи зі ступеня (відсотка) завершеності робіт.

Крок 3. Розрахунок ступеня завершеності на 31 грудня 2010 р. з використанням двох методів (по доходах / витратах) виглядає наступним чином (табл. 3.2).

Кроки 4 і 5. Розрахунок сум виручки і витрат на 31 грудня 2010 наростаючим підсумком і визначення їх величини для звіту про прибутки та збитки за 2010 р. (з урахуванням раніше визнаних (у 2009 р.) сум) будуть такими (табл. 3.3).

Таблиця 3.2

Розрахунок ступеня завершеності

Таблиця 3.3

Розрахунок сум виручки

Якщо ступінь завершеності вважається "по доходах", то визнається наростаючим підсумком фінансовий результат безпосередньо пов'язаний з цим показником. За даними прикладу 1 в 2009 р. була визнана прибуток 250 млн руб. (1200 млн руб. - 950 млн руб.), В 2010-му - 144 млн руб. (600 млн руб. - 456 млн руб.). У сумі визнана прибуток 394 млн руб. (144 млн руб. + 250 млн руб.). Це складає 56,25% передбачуваного прибутку за договором.

Якщо ступінь завершеності вважається "за видатками", взаємозв'язок та ж. Визнана наростаючим підсумком прибуток рівна 420 млн руб. (250 млн руб. + 170 млн руб.), Що становить 60% загального прибутку за договором.

На наступному прикладі розглянемо особливості обліку малозавершенних і збиткових договорів.

Будівельна компанія ТОВ «Теплострой» розпочала виконання робіт по трьох договорах підряду (A, B і C) у 2009 р. Всі договори почалися у звітному періоді. Раніше за ним у звіті про прибутки та збитки ніякі показники не визнавалися. Показники за рік, що закінчився 31 грудня 2009 р., будуть наступними (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Показники по малозавершенним договорами

Згідно облікову політику прибуток за договорами підряду не визнається, поки ступінь завершеності робіт не досягне 10%.

Визначимо, яким чином виручку, витрати і фінансовий результат за всіма трьома договорами слід відобразити в звіті про прибутки та збитки за 2009 р.

Договір B (малозавершенний).

Крок 1. Виконання договору тільки почалося (ступінь завершеності - 3%), результати його не можуть бути надійно оцінені. У формі N 2 визнаються виручка, рівна витраті; прибуток, що дорівнює 0 (2 млн руб. - 2 млн руб.).

Договори A і C.

Сумісний перші три кроки розрахункової процедури і отримаємо, що на звітну дату 31 грудня 2009 за договором A очікується дохід, а за договором C - збиток (табл. 3.5)

Таблиця 3.5

Розрахунок за договорами А і С

Кроки 4 і 5. За договором A (прибутковий) витрата і дохід визнаються виходячи зі ступеня завершеності робіт 45%.

За договором C (збитковий) необхідно визнати збиток (20 млн руб.) Відразу в повному обсязі. Доходи по ньому визнаються виходячи зі ступеня завершеності 80% в обсязі 64 млн руб. (80 млн руб. X 80%). Витрати по збитковому договором C за ступенем завершеності не розраховуються. Вони показуються як балансуюча цифра (бета) у такій величині, яка дозволяє вийти на визнаний збиток (20 млн руб.): Бета = 84 млн руб. (64 млн руб. + 20 млн руб.), Тобто виручка плюс збиток. Розрахунки за цими договорами будуть наступними (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Розрахунки виручки і прибутку

Звіт про прибутки і збитки компанії за 2009 р. буде виглядати так (табл. 3.7).

Таблиця 3.7

Звіт про прибутки та збитки