Введення
Перехід України до ринкових відносин і вільного ціноутворення поряд з позитивними результатами породив і проблеми, зокрема вплив інфляційного чинника і в зв'язку з цим знецінення оборотних коштів організацій, зростання взаємної заборгованості організацій. При нестачі оборотних коштів організації для цілей розрахунків застосовують негрошові форма розрахунків.
Дефіцит грошових коштів в економіці та неплатоспроможність багатьох підприємств зробили питання про негрошових формах розрахунків актуальними. У 1994-1996 рр.. подібні негрошові відносини стимулювалися державою, емітували так звані "податкові звільнення". В умовах високої інфляції "податкові звільнення" знижували обсяг грошової маси і служили антиінфляційним заходом. Але й у сучасних умовах, необхідність у використанні негрошових форм розрахунків не відпала, так завжди може виникнуть ситуація, коли грошових коштів у підприємства виявиться недостатньо для здійснення необхідних покупок. Таким чином, негрошові форма розрахунків сьогодні не можна розглядати як швидкоплинні економічні явища, а практику щодо їх застосування канула в лету. Навпаки, вони можуть бути предметом професійного аналізу, як в аспекті макроекономічних процесів, так і в аспекті техніки їх здійснення.
Мета проведеного дослідження полягає у вивченні системи бухгалтерського обліку негрошових форм розрахунків за товарними операціями.
Для реалізації визначеної мети, виділяють наступні завдання дослідження:
розглянути сутність і види негрошових форм розрахунків;
висвітлити нормативно-правове регулювання негрошових форм розрахунків;
визначити перспективи застосування негрошових форм розрахунків;
вивчити облік розрахунків за договором міни і при взаємозаліках, а також розрахунків векселями;
дослідити переваги та недоліки обліку різних форм негрошових розрахунків.
Об'єктом дослідження є облік негрошових форм розрахунків.
Методологічною основою проведеного дослідження послужили нормативно-правова документація, що регламентує бухгалтерський облік в РФ і роботи Воронцова Л.Д.. Панченко Т.М., Шішкоедовой М.М..
Глава 1. Сутність негрошових форм розрахунків та їх значення в умовах ринкової економіки
1.1. Сутність і види негрошових форм розрахунків
Економіка будь-якої держави являє собою мережу різноманітних відносин великого числа входять до неї господарюючих суб'єктів між собою, а так само з зовнішнім світом. Завершуються ці взаємозв'язки грошовими розрахунками.
Розрахунок - відшкодувальний перехід права власності (господарського веління, оперативного управління) на товар від постачальника (продавця) до покупця. Є двостороннім, тобто здійснюється між двома особами. Розрахунки здійснюються у формі грошового обміну, шляхом руху готівки, або безготівкових грошових коштів.
Організації не завжди мають достатню кількість вільних грошових коштів на купівлю майна, техніки, товарів або матеріалів. Є й інші можливості, використовуючи які можна вести активну господарську діяльність. Якщо організація відчуває обмеження в коштах, то можна використовувати різні негрошові форми розрахунків з партнерами.
Негрошовий розрахунок - процедура погашення зобов'язань, що виключає рух грошових коштів.
До негрошових форм розрахунків, згідно з гл. 21 НК РФ (НК РФ), відносяться товарообмінні і бартерні угоди, передача товарів, послуг за угодою про надання відступного або новації, а також на безоплатній основі, видача часткою в статутному (складеному) капіталі в натуральній формі, позика речами, товарний кредит, розрахунки векселями, поступка прав вимоги, списання дебіторської заборгованості, передача товарів, робіт, послуг при оплаті праці в натуральній формі.
У розрахунках за товарними операціями найбільш широке поширення з точки зору практичної діяльності підприємств мають наступні види негрошових розрахунків:
товарообмінні операції,
взаємозаліки,
Визначимо сутність кожного виду негрошових розрахунків докладніше.
У сучасних умовах роботи підприємств іноді застосовуються бартерні або обмінні операції. У ситуації, коли сторони обмінюють один товар на інший, укладається договір міни. У рамках такого договору кожна із сторін є продавцем товару, який вона зобов'язується передати, і покупцем товару, який вона зобов'язується прийняти в обмін. У кожної сторони товарообмінної угоди паралельно відбувається реалізація товарів в обмін на придбання нових товарів. Звичайно передбачається, що предмети обміну є рівноцінними. Якщо відповідно до договору міни обмінювані товари визнаються нерівноцінними, сторона, яка зобов'язана передати товар, ціна якого нижче ціни товару, що надається в обмін, повинна сплатити різницю в цінах безпосередньо до або після виконання її обов'язку передати товар, якщо інший порядок оплати не передбачено договором.
Залік взаємних вимог є досить складною і комплексної операцією і тому, повинен відбуватися за участю не тільки бухгалтерських і фінансових служб, а й юридичних постачальницько-збутових і інших підрозділів підприємства. Їх тісна взаємодія і співпраця є неодмінною умовою правильного і юридично грамотного оформлення взаємозаліку.
Якщо контрагент організації є одночасно і постачальником, і покупцем, виникає ситуація, коли обидві особи, які беруть участь в угодах, стають один перед одним одночасно кредитором за одним договором і боржником - за іншим. Припинення зобов'язання повністю або частково у цьому випадку може здійснюватися шляхом зарахування зустрічної вимоги (взаємозаліку).
Взаємозалік - такий спосіб припинення зобов'язань, при якому одночасно погашаються два зустрічні зобов'язання. Виділяють такі ознаки (обов'язкові умови) проведення заліку:
1. Одні й ті ж особи (господарюючі суб'єкти). Учасниками двох або більше зобов'язань, на підставі яких виникають зустрічні однорідні вимоги. На практиці шляхом взаємозаліку частіше погашаються вимоги, які виникли на підставі різних договорів між одними і тими ж особами.
2. Зустрічний характер вимог, які підлягають заліку. Кожен з господарюючих суб'єктів є боржником за будь - яким зобов'язанням, отже, до нього звернена вимога іншого господарюючого суб'єкта, і кредитором по іншим зобов'язанням, вимога за яким тепер вже виходить від нього.
3. Однорідність зустрічних вимог. Зустрічні вимоги повинні бути однорідними за своїм характером, іншими словами, повинні мати один і той же предмет, як правило, гроші.
4. Виникнення зустрічних однорідних вимог. Шляхом взаємозаліку можуть бути погашені вимоги:
- Термін яких настав;
- Термін яких не вказано;
- Термін яких визначений моментом вимоги
Погашення сформувалася заборгованості може проходити кількома способами:
- Прямий взаємозалік;
- Відступлення права вимоги;
- Переведення боргу;
- Багатосторонній взаємозалік.
При повній еквівалентності взаємних вимог припиняються обов'язки як однієї, так і іншої сторони, що бере участь у взаємозаліку. Вимоги не завжди еквівалентні (рівні один одному). У такому разі, більшу за розміром вимога погашається лише частково, в розмірі, еквівалентному вимогу. За своїм розміром меншого. Отже, зобов'язання, за яким пред'явлено "більше" вимога, в частині зберігається, в той час, як зобов'язання, за яким пред'явлено "менше" вимога, припиняється у повному обсязі.
Вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити при настанні терміну визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Безумовність зобов'язання означає, що відмова в платежі по правильно складеним векселем дає підставу для звернення примусового стягнення на майно боржника. У безумовну боргову розписку перекладної вексель перетворюється після його акцепту. За допомогою векселя можна оформити різні кредитні зобов'язання: оплатити куплений товар або надані послуги на умовах комерційного кредиту, повернути отриману позику, надати кредит, оформити залучення додаткового оборотного капіталу.
Існує два види векселів - простий і переказний. Простий вексель передбачає участь двох сторін - векселедавця та векселедержателя. У ролі боржника виступає векселедавець, який зобов'язаний сплатити векселедержателю суму, зазначену у векселі. Розрахунки переказним векселем передбачають крім векселедавця та векселедержателя участь третьої особи-платника. У переказному векселі векселедавець вказує як платника третя особа і видає його векселедержателю. Таким чином, за допомогою виписки переказного векселя векселедавець переносить своє зобов'язання по його оплаті на третю особу - платника за векселем.
Всі векселі також прийнято розділяти на товарні та фінансові. Під товарними розуміють векселі, отримані постачальником від покупця. У цьому випадку вексель являє собою боргову розписку покупця і є додатковою гарантією оплати вартості товарів постачальнику. Таким чином, відбувається надання товарного кредиту покупцеві у вигляді відстрочки платежу. Сума, яка вказана у векселі, - це вартість реалізованого товару. Втім, у договорі з покупцем нерідко передбачають винагороду за відстрочення платежу. Тоді у векселі можна вказати суму, що перевищує вартість товару. Різниця (або, як її зазвичай називають, дисконт) і буде винагородою за відстрочку. Інший спосіб отримати винагороду - це вказати у векселі, що на суму платежу по ньому щодня (щотижня, щомісяця і т. д.) нараховуються відсотки. Правда, їх можна нараховувати лише ті векселі, в яких не встановлено точний термін оплати.
Фінансовими називаються векселі, придбані за гроші або шляхом зустрічної поставки продукції (робіт, послуг) в якості фінансових вкладень. Ці векселі випускають кредитні організації, інвестиційні компанії та нефінансові установи для залучення позикових коштів.
Існує також поняття "вексель третьої особи". Так називають вексель, який організація отримала не від векселедавця, випустив (емітувало) вексель, а від індосанта. Індосантом називають особу, яке даний вексель отримало від іншого підприємства, а не випустило його. Індосамент - це спеціальний напис на векселі, яка передає права за векселем новому власникові векселя.
1.2. Нормативно-правове регулювання негрошових форм розрахунків
Бухгалтерський облік в Росії ведеться згідно з нормативними документами, які мають різний статус. Одні обов'язкові для виконання, інші мають рекомендаційний характер. Взагалі бухгалтерського обліку має чотири рівні.
Перший - законодавчий, тобто обов'язковий для виконання, включає:
Цивільний кодекс РФ;
Податковий кодекс РФ;
Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.1996 р. № 129 - ФЗ (зі зм. І доп. Від 23.07.98 р.).
Другий представляється у вигляді сукупності національних стандартів (положень) з бухгалтерського обліку (ПБО), наприклад ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів» (Наказ МФ РФ від 30.03.2002 р. № 25н, в редакції наказу МФ РФ від 18.05.2002 р . № 45н).
Третій - це методичні рекомендації, інструкції, коментарі, листи МФ РФ, які передбачають варіантності рішення організації обліку різних операцій. До цієї категорії належить План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та інструкція із застосування (наказ МФ РФ від 30.140.2000 р. № 94н, в редакції наказу МФ РФ від 07.05.2003 р. № 38н).
До четвертого рівня системи регулювання бухгалтерського обліку відносять робочі документи підприємства (план рахунків, графік документообігу, форми первинних документів), які розкривають облікову політику господарюючого суб'єкта.
Визначившись, що включає нормативно-правова система, можна представити документи, що регулюють негрошові розрахунки і найбільш важливі моменти, які визначаються ними. У нормативних документах кожен вид негрошових розрахунків за товарними операціями регулюється по-своєму, тому розглянемо нормативне регулювання відповідно до видів.
Відносини сторін у рамках договору міни регулюються главою 31 "Мена" ГК РФ. Згідно зі ст. 567 ДК РФ за договором міни кожна із сторін зобов'язується передати у власність іншої сторони товар в обмін на інший. До договору міни застосовуються відповідно правила про купівлю-продаж (глава 30), якщо це не суперечить правилам цієї глави та суті міни. При цьому кожна зі сторін визнається продавцем товару, який вона зобов'язується передати, і покупцем товару, який вона зобов'язується прийняти в обмін.
У п. 1 ст. 568 ЦК РФ визначається, що предмети обміну як правило є рівноцінними. Якщо відповідно до договору міни обмінювані товари визнаються нерівноцінними, сторона, яка зобов'язана передати товар, ціна якого нижче ціни товару, що надається в обмін, повинна сплатити різницю в цінах безпосередньо до або після виконання її обов'язку передати товар, якщо інший порядок оплати не передбачено договором ( п. 2 ст. 568 ЦК РФ).
У ДК РФ визначені ціни та витрати за договором міни, зустрічне виконання зобов'язання передати товар за договором міни, момент переходу права власності на обмінювані товари. Цінності, які будуть їм фактично вже отримані, стануть його власністю тільки тоді, коли воно виконає зобов'язання по зустрічній поставці товару. Це випливає зі ст. 570 ЦК РФ. Законодавство розглядає ситуацію, коли обмін одного товару на інший відбувається одноразово. При укладенні подібного договору, що передбачає розбіжність термінів передачі товарів, підприємство, яке передає товари пізніше, зацікавлене вказати в ньому, що право власності переходить до нього в момент отримання товарів.
У ПБУ договір міни визначається як договір, що передбачає виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами. Визначення виручки від реалізації товарів за договором міни грунтується на регламентаціях Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. № 32н. На основі Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 9 червня 2001 р. № 44н; Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" (ПБУ 6 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н; Положення з бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів" (ПБУ 14/2000), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. № 91н розраховується собівартість майна, отриманого за договором міни.
Відносини сторін щодо здійснення взаємозаліку регулюються ст. 410 ЦК РФ. Відповідно до цієї статті для здійснення взаємозаліку досить заяви однієї зі сторін. Так само вона дає таке визначення поняття зустрічного вимоги: "Зобов'язання припиняється повністю або частково заліком зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав, або строк якої не зазначений чи визначений моментом вимоги".
Окремо слід відзначити, що на застосування взаємозаліку ст. 411 ГК РФ накладає ряд обмежень, при яких взаємозалік неможливий. Зокрема, не допускається зарахування вимог:
- Якщо за заявою іншої сторони до вимогу підлягає застосуванню строк позовної давності і цей термін закінчився (відповідно до ЦК РФ термін позовної давності становить три роки);
- Про відшкодування шкоди, заподіяної життю або здоров'ю;
- Про стягнення аліментів;
- Про довічне утримання;
- В інших випадках, передбачених законом або договором.
Відповідно до чинного законодавства, якщо зобов'язання передбачає або дозволяє визначити день його виконання або період часу, протягом якого воно має бути виконане, зобов'язання підлягає виконанню в цей день або, відповідно, в будь-який момент в межах такого періоду (п.1 ст. 314 ГК РФ). Питання терміну настання зачитуємо вимог, на жаль, повною мірою у Цивільному кодексі України не врегульовано. Не цілком ясно, чи обов'язково для застосування заліку настання терміну обох зобов'язань або обов'язково настання терміну виконання тільки зустрічного вимоги (тобто термін виконання вимоги сторони, що проводить залік, може ще не наступити). Більшість вчених обгрунтовують першу точку зору, відповідно до якої залік можливий при настанні терміну виконання обох зобов'язань. Однак аналіз тексту ст. 410 ЦК РФ призводить до протилежного висновку: сторона, яка виробляє залік до настання терміну виконання свого зобов'язання, по суті, виконує своє зобов'язання достроково, що законом зовсім не забороняється (ст. 315 ГК РФ). Необхідно враховувати положення ст.315 ЦК України, відповідно до яких можливе дострокове виконання непідприємницького зобов'язання і неможливо дострокове виконання зобов'язання підприємницького. Таким чином, припустимо пред'явлення до заліку вимоги, строк виконання якого не настав (при наступив термін зустрічного вимоги), якщо мова йде: а) про непідприємницьких відносинах (і договір між суб'єктами не забороняє дострокове виконання), б) про підприємницьких відносинах, якщо в Відповідно до договору дострокове виконання можливо. Цей висновок видається цілком логічним, оскільки у розглянутій ситуації (коли суб'єкт, термін виконання вимоги до якого ще не настав, пред'являє його до заліку) фактично мова йде про волю суб'єкта виконати своє зобов'язання достроково (що, звичайно, можливо при існуванні обов'язки контрагента прийняти таке виконання).
Взаємозалік також можливий, якщо у боржника в момент пред'явлення йому векселя є зустрічні вимоги до векселедержателю. Розглянемо нормативне регулювання векселів.
Використання векселів в Російській Федерації регулюється Федеральним законом від 11 березня 1997 р. N 48 - ФЗ "Про перекладному і простому векселі" (прийнятий Державною думою РФ 21 лютого 1997 року). Цей закон з одного боку, розширює межі векселеспособности (крім юридичних осіб векселями тепер має право зобов'язуватися і громадяни Росії), а з іншого боку, різко звужує можливості фінансових запозичень шляхом випуску векселів владою різних рівнів, які мають право зобов'язуватися за векселями лише у спеціально передбачених випадках .
Переважна більшість вексельних норм міститься в нормативних правових актах відомств, головним чином ЦБ Росії і Федеральної комісії з ринку цінних паперів, які погано узгоджуються між собою, а також з нечисленними федеральними законами, які регулюють обіг векселів. У більшості розвинених країн існує окрема підгалузь - вексельне право, зазвичай у формі єдиного законодавчого акта - вексельного статуту або уложення, вичерпним чином регулююча вексельний обіг і, що особливо важливо, спрощене і прискорене стягнення за векселями.
Цивільне законодавство РФ про векселі складається з декількох статей ЦК РФ і вже згаданого ФЗ «Про перекладному і простому векселі». Дано визначення векселя в ст.815 ГК РФ. У випадках, коли відповідно до угоди сторін позичальником видано вексель, який засвідчує зобов'язання векселедавця (простий вексель) або іншого вказаного у векселі платника (переказний вексель) виплатити з настанням терміну отримані в борг грошові суми. Дається посилання на закон про переказний і простий вексель, який довше докладно регулює відносини сторін за векселем.
Слід особливо відзначити, що платник ставати зобов'язаним за векселем лише у тому випадку, якщо акцептує його (акцепт - згоду здійснити платіж). Відповідно до ст. 47 Положення про переказний і простий вексель платник, який не акцептувати переказний вексель, не несе відповідальності перед векселедержателем.
Порядок бухгалтерського обліку обігу векселів визначений листом Міністерства фінансів РФ від 31 жовтня 1994 року № 142 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій з векселями, застосовуваними при розрахунках організаціями за поставку товарів, виконані роботи та надані послуги" із змінами внесеними листом Мінфіну РФ від 16 липня 1996 року № 62, а також Наказом Мінфіну Росії від 15.01.97г. № 2 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами".
Постанова Уряду РФ від 26.09.94г. № 1094 "Про оформлення взаємної заборгованості підприємств і організацій векселями єдиного зразка та розвитку вексельного обігу" регулює обіг векселів, що застосовуються при розрахунках між підприємствами за поставку товарів, виконані роботи, надані послуги. Пунктом 10 постанови забороняється підприємствам і організаціям, які перебувають на бюджетному фінансуванні, застосовувати товарні векселі. У даній постанові рекомендується форма, письмовий вид векселя.
Відображення операцій, пов'язаних з обігом векселів, у бухгалтерському обліку ведеться відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності підприємств та Інструкцією щодо його застосування.
1.3. Перспективи застосування негрошових форм розрахунків
Сучасна російська економіка є ринковою системою і являє собою складний організм, що складається з величезної кількості різноманітних виробничих, комерційних, фінансових та інформаційних структур.
Ядро ринкової економіки - це обмін діяльністю суб'єктів ринку, і, перш за все взаємодія між покупцями і продавцями. Ця діяльність призводить до переміщення об'єктів обміну від одних власників до інших. І щоб такий обмін міг здійснюватися нормально, необхідна достатня кількість грошових коштів. При цьому і продавці, і покупці повинні мати свободу у виборі способів економічної реалізації власності. Коли власність може бути гарантовано передана від однієї особи іншій, ресурси швидко переливаються туди, де вони використовуються найбільш ефективно, формується вільна конкуренція і ефективне господарювання. Але якщо в суспільстві процес поводження здійснюється не подібним чином, то ресурси будуть використані неефективно і суспільство не отримає максимальної вигоди. Про таке ж результаті можна говорити на рівні суб'єкта господарювання, тобто про недоотриманий прибуток. Інакше кажучи, через брак коштів процес обміну не повинен зупинятися. Роль грошей можуть прийняти на себе негрошові форми розрахунків, які здатні підтримувати на належному рівні процес обміну в економіці. Для окремого підприємства негрошові розрахунки мають важливе значення при нестачі обігових коштів або навіть основного капіталу. Тобто у випадках, коли організації терміново треба було придбати техніку або матеріали, але вона не маєте достатню кількість грошових коштів. Або, наприклад, коли з'ясовується, що боржники організації виявилися неплатоспроможними.
Негрошові розрахунки цікаві, перш за все, що динамічно розвивається компаніям, що зазнають дефіцит оборотних коштів. Найчастіше ця проблема вирішується за допомогою банківських кредитів. Але кредитні можливості самих банків обмежені. І до того ж мати альтернативні джерела фінансування завжди надійніше і вигідніше, ніж звертатися до якогось одного.
Говорячи про негрошових розрахунків, не можна не згадати про їх історичній основі, так як самої ранньої формою торгівлі, яка існувала в світі, був бартер.
Бартерна економіка - це економіка, в якій не існує єдиного загальноприйнятого засобу обміну, і товари обмінюються безпосередньо один на одного. У міру розширення обміну, особливо з виникненням суспільного розподілу праці між виробниками продуктів в мінових операціях наростали труднощі. Бартер стає громіздким і незручним. Таким чином, деякі товари набували особливий статус, починали грати роль загального еквівалента. Роль посередників в обміні міцно закріплюється за злитками металів. Ці обмінні еквіваленти розширюють сферу дії і стабілізуються, перетворюючись тим самим на справжні гроші в сучасному сенсі. Спочатку у вигляді додаткових засобів обміну виступали розписки про прийняття товару на зберігання, про сплату податків, видачу кредиту. Таким чином відбулося винахід паперових грошей. Паперові гроші - символи, знаки вартості, які самі по собі корисної цінності не мають. Сьогодні гроші диверсифікуються, буквально на очах множаться їх види. Слідом за чеками і кредитними картками, з'явися так звані "електронні гроші", які, у вигляді комп'ютерних операцій, можна використовувати для переказів з одного рахунку на інший.
Якщо справи в економіці взагалі, і в її грошовому господарстві зокрема, починають йти погано і люди втрачають довіру до грошей, не бажаючи приймати їх на сплату за свій товар, негайно відроджується стародавній обмін товару на товар. Наприклад, в Росії в кінці 1991 року на порозі економічних реформ дефіцит всіх товарів став настільки гострим, що гроші перестали бути корисними - вся торгівля йшла на основі бартеру. І тут же було виявлено грошові товари (автомобілі, ліс, сталь, бензин, м'ясо), на які можна було виміняти все, що потрібно. Ось як виглядала складена тижневиком "Комерсант" таблиця обміну цих грошових товарів один на одного. Наприклад, за 1 т. бензину можна було отримати 4,2 т. цементу, або 70 кг. М'яса, або 1100 штук червоної цегли.
Історично доведено, що бартер краще, ніж нічого, і в той же час його функціонування пов'язане з труднощами, оскільки необхідно подвійне збіг бажань. Тобто така торгівля вимагає набагато більших витрат, а часом стає і зовсім неможливою, особливо в сучасних умовах, оскільки організації змушені витрачати час і ресурси на пошук інших організацій, чиї потреби та бажання знаходяться в точній відповідності з їх власними.
З точки зору пошуку партнера по негрошових розрахунків, найбільш вигідний взаємозалік. Для його здійснення фактично необхідна одна умова - серед всіх совещенних господарських операцій виявляються такі, де контрагент організації є одночасно і постачальником, і покупцем. Припинення зобов'язання повністю або частково у разі, коли обидві особи, які беруть участь в угодах, стають один перед одним одночасно кредитором за одним договором і боржником - по іншому, може здійснюватися шляхом зарахування зустрічної вимоги. Такий розрахунок здійснюється за допомогою бухгалтерських операцій. Західні економісти схиляються до того, що в майбутньому розрахунки стануть "невидимими". Навіть гроші - банкноти і чеки взагалі зникнуть і їх замінять електронні міжбанківські трансакції. Систему взаємозаліків використовується при формуванні федерального бюджету. Наприклад, взаємозаліки в якості основи фінансових взаємовідносин сьогодні пропонують більшість замовників освітніх послуг, науково-технічних робіт при надходженні коштів з бюджетів. Таким чином, взаємозаліку не тільки має міцну опору і міцно стоїть на ногах, але і багатоликий.
У російській практиці висока, перш за все, роль векселя як високоліквідного засобу розрахунків. В умовах звуження ринків збуту товарів і нестачі грошової маси вексель може сприяти прискоренню реалізації товарів та обороту коштів підприємств, зменшуючи реальну потребу в грошах і пом'якшуючи проблеми взаємних неплатежів.
Переваги векселя полягають у поєднанні двох функцій - розрахункової і кредитної.
Як розрахунковий інструмент, завдяки властивості индоссирования, вексель може бути платіжним засобом, замінюючи готівка при платежах. Багато російських компаній відносяться до них насторожено. Постачальникам, підрядникам, контрагентам нецікаво працювати в кредит. Всі вважають за краще отримувати «живі» гроші, так як векселі мають меншу ліквідність. Операції з використанням векселів присутні скоріше для підтримки хороших відносин з партнерами, з якими напрацьовані тісні зв'язки. Такі розрахунки припустимі тільки в тих випадках, коли є повна впевненість в своєму партнерові. Але далеко не всім компаніям партнери будуть довіряти. Головні умови - це стійке фінансове становище і динамічний розвиток компанії протягом останніх років. У порівнянні з невеликими привабливіше великі фірми, інвестиційні можливості яких високі. Для надійності важлива готовність керівників фірми розкривати інформацію про свій бізнес, прозорості та відкритості. Інший важливий фактор, без якого вексельний розрахунок може не відбутися, - високий освітній рівень керівників компанії. Якщо у підприємства є всі умови для використання векселів, але його фінансисти не знають, що це таке, навряд чи хто-то з ним буде співпрацювати. Найбільш ефективне застосування векселів в замкнутих технологічних ланцюжках, тобто в галузевому масштабі, оскільки відпадає необхідність застосування в розрахунках грошей. Так для частини російського вексельного ринку характерний випуск векселів по суті є "дружніми", так як вони призначені для ходіння тільки в обумовленій технологічному ланцюжку з конкретними учасниками. Такий вексель оформлений належним чином і теоретично має повну юридичну силу. Вищесказане домовленість дотримується виключно між учасниками виробничого ланцюжка, на основі їх партнерських відносин.
Насторожене ставлення до розрахунків векселями викликано ще й тим, що компанії побоюються отримати підроблені папери. Вексель може бути складений з помилкою навмисно, тоді він не дійсний. І все ж взагалі викреслювати зі своїх планів вексель як розрахунковий засіб не варто.
Що стосується кредитної функції, то звичайним було оформлення товарного кредиту векселем. Покупець після акцепту векселя стає основним боржником по ньому, векселетримач у даному випадку є кредитором. У цьому випадку випуск векселів можна порівняти з взяттям кредит у банку. У векселя є унікальна перевага. Це беззаставне кредитування, що забезпечується лише власним оборотом і активами підприємства. Крім того, цим інструментом зручно користуватися для поточного фінансування підприємства. Перевага вексельних позик в тому, що їх можна залучати в міру необхідності для поточного фінансування бізнесу. Процедура випуску векселів досить проста. Його не потрібно реєструвати в уповноважених державних органах, не потрібно сплачувати податок на операції з цінними паперами. Більш того, дисконти за векселями відносяться на витрати підприємства, що дозволяє зменшити його оподатковувану базу.
Переваги вексельних позик вже усвідомили практично всі успішні підприємства. У будь-якому випадку, інтерес до векселів в Росії поступально зростає. Фахівці пояснюють цю тенденцію насамперед стабільним розвитком економіки.
Основною перевагою цих операцій можна назвати те, що вони служать загальним інтересам партнерів. Очевидні переваги покупця (замовника): у нього з'являється шанс використовувати пільговий товарний кредит на свої нагальні потреби, на пожвавлення своєї виробничої діяльності. І постачальник: може отримати додатковий дохід надання відстрочки платежу. Відстрочка сплати за поставлену продукцію постачальником не погіршує в кінцевому підсумку фінансові результати, оскільки оплата за кредит є складовою частиною витрат виробництва.
Глава 2. Облік негрошових форм розрахунків
2.1. Облік розрахунків за договором міни і при взаємозаліках
На підставі Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129 - ФЗ "Про бухгалтерський облік" всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами, які виконують функції первинних облікових і на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Розрахунки з товарообмінних операцій оформляються договором міни, який не передбачає оплату грошовими коштами.
В обов'язковому порядку в договорі міни товарів повинні бути зазначені наступні моменти:
- Місце складання, дата, найменування сторін, прізвища повноважних осіб і підстава;
- Предмет договору;
- Основні умови договору на передані товари;
- Гарантії виконання договору та підстави для його припинення;
- Термін дії договору та заключні умови;
- Юридичні адреси, банківські реквізити і підписи сторін.
Для відображення в обліку товарообмінних операцій необхідно правильно визначити:
- Виручку від реалізації товару за договором міни;
- Вартість отриманого за договором майна;
- Величину оплати за договором міни.
Докладно розглянемо кожен з цих моментів.
Виручка від реалізації товару за договором міни визначається відповідно до п. 6.3 ПБУ 9 / 99. Згідно бухгалтерського стандарту, виручка від реалізації товарів за договором міни відображається в обліку виходячи з вартості знову отриманих товарів. При цьому вартість отриманих товарів визначається за цінами, за якими організація зазвичай набуває такі або аналогічні товари.
Виручка від реалізації майна за договором міни в бухгалтерському обліку відображається такою проводкою:
Дебет 62 Кредит 90 субрахунок "Виручка" - відбитий виторг від реалізації майна, визначена виходячи з вартості цінностей, отриманих в обмін.
На практиці нерідко доводиться стикатися з ситуацією, коли вартість цінностей, отриманих за договором міни, неможливо встановити (наприклад, якщо підприємство вперше набуває це майно). У цьому випадку ПБУ 9 / 99 допускає визначення виручки виходячи з вартості майна, переданого за договором міни, за цінами його звичайної реалізації.
Розглянемо, як розраховується собівартість майна, отриманого за договором міни. Відповідно до п. 10 ПБУ 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів", фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, придбаних за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість товарів, переданих чи які підлягають передачі, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація продає аналогічні товари. У тому ж порядку визначається і вартість основних засобів, отриманих за договором міни - п. 11 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів" і нематеріальних активів у п. 11 ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів. Якщо підприємство не може визначити собівартість цінностей , отриманих за договором міни, виходячи з вартості переданого майна, то стандарти з бухгалтерського обліку (ПБО 5 / 01, ПБУ 6 / 01, ПБУ 14/2000) допускають її обчислення виходячи з вартості, за якою зазвичай купуються аналогічні цінності.
ПДВ, сплачений по майну, отриманому в рамках договору міни, обчислюється виходячи з балансової вартості майна, переданого в рахунок його оплати, що міститься у п. 2 ст. 172 НК РФ.
Отримання майна за договором міни відображається в бухгалтерському обліку таким чином:
Дебет 08 (10) Кредит 60 - оприбутковано майно, придбане за договором міни;
Дебет 19 Кредит 60 - врахований ПДВ по оприбуткованих цінностей, обчислений виходячи з балансової вартості переданого майна.
Якщо ПДВ, врахований за дебетом рахунка 19 "Податок на додану вартість по придбаним цінностям", не перевищує суми ПДВ, обчисленої виходячи з податкової бази, що застосовувалася для нарахування ПДВ з реалізації. А так само якщо він не перевищує і суми ПДВ, виділеної в рахунку-фактурі. Те ПДВ на рахунку 19 може пред'являтися до відрахування з бюджету в повному розмірі. Для цього робиться наступна проводка:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19 - ПДВ пред'явлений до відрахування з бюджету.
Право власності на куплений за договором міни товар фірма отримує в той момент, коли обидві сторони передадуть одна одній все, що належить за договором (ст. 570 ЦК РФ). Якщо підприємство передало майно контрагенту, але право власності до нього ще не перейшло, то фактичну собівартість цих цінностей слід врахувати на рахунку 45 "Товари відвантажені".
Дебет 45 Кредит 41 - облікова вартість переданих цінностей до одержання майна від контрагента.
Покупець, який отримав майнові цінності без набуття права власності на них, враховує їх у договірній оцінці на позабалансовому рахунку 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання". І тільки після остаточного розрахунку куплені цінності можна оприбуткувати на відповідних балансових рахунках.
Величина оплати за договором міни визначається в залежності від умов договору. Коли мова йде про цілком рівноцінних матеріальних цінностях підлягають обміну, тоді, безумовно, рахунки 60 і 62 закриваються повністю. Якщо ж обміну підлягають не рівноцінні товари, то тоді важливий, визначається в договорі, аспект про рівноцінності або не рівноцінності здійснюваної операції.
У тому випадку, коли угода визнана не рівноцінною. Якщо відповідно до договору міни обмінювані товари визнаються нерівноцінними, сторона, яка зобов'язана передати товар, ціна якого нижче ціни товару, що надається в обмін, повинна сплатити різницю грошовими коштами. Один з рахунків 60 або 62 закривається не повністю, а решта заборгованість покривається оплатою грошовими коштами.
Якщо угода визнана рівноцінною, то заборгованість по якому-небудь з рахунків 60 або 62 закривається на 91 "Інші доходи і витрати".
Відображення операцій по заліку взаємних вимог у бухгалтерському обліку підприємств розглядається як спосіб здійснення розрахунків між господарюючими суб'єктами, тобто відображається в обліку подібно розрахункових операціях. Саме тому взаємозалік досить часто розглядають як суто бухгалтерську операцію і в його здійсненні основну участь беруть бухгалтерські служби підприємств.
Оптимальним способом проведення взаємозаліку є проведення його шляхом оформлення двосторонньої угоди, тобто за обопільною згодою сторін з оформленням Акта заліку взаємних вимог. В обов'язковому порядку в Акті заліку повинні бути вказані боку, що у заліку, а також документи, що служать підставою для виникнення зобов'язань, а саме договір, рахунок, накладна, рахунок-фактура, платіжне доручення. Слід вказати дату проведення заліку суму і первинні документи, за якими зобов'язання припиняються шляхом зарахування зустрічних вимог. Для цілей обліку розрахунків з бюджетом по ПДВ необхідне виконання вимоги про виділення окремим рядком суми податку у первинних документах, оформлюваних при проведенні взаємозалікових операцій (ст. 172 НК РФ). У цьому випадку за умови, що сплачений постачальнику ПДВ не перевищує суми ПДВ, обчисленої з реалізації, покупець зможе пред'явити до відрахування з бюджету сплачену суму ПДВ.
Розглянемо облік заліку взаємних вимог.
Реалізація продукції (робіт, послуг) відображається в бухгалтерському обліку таким чином, на дату відвантаження контрагенту:
Дебет 62 Кредит 90 субрахунок "Виручка" - відбитий виторг від реалізації товарів;
Дебет 90 субрахунок 3 Кредит 68 - нарахований ПДВ з реалізованої продукції;
Дебет 90 субрахунок 2 Кредит 43 - списана собівартість реалізованої продукції;
Дебет 90 субрахунок 9 Кредит 99 - відображено фінансовий результат від операції з реалізації товарів.
Придбання продукції (робіт, послуг) у бухгалтерському обліку відображається на дату отримання від контрагента:
Дебет 10, (08, 41) Кредит 60 - відображено вартість придбаних цінностей;
Дебет 19 Кредит 60 - врахований ПДВ по придбаних цінностях. Відображення часткової оплати за продукцію і проведення взаємозаліку в бухгалтерському обліку відображається на дату проведення заліку:
Дебет 51 Кредит 62 - отримана часткова оплата за реалізовану продукцію за договором поставки;
Дебет 60 Кредит 51 - проведена часткова оплата за придбану продукцію за договором поставки;
Дебет 60 Кредит 62 - зроблено залік взаємних вимог згідно з актом заліку взаємних вимог;
Дебет 68 Кредит 19 - пред'явлений до відрахування з бюджету ПДВ за послугами згідно з актом заліку взаємних вимог.
2.2. Облік розрахунків векселями
Насамперед, вексель це документ, складений у письмовій формі і за формою рекомендованої Постановою Уряду РФ від 26 вересня 1994 року № 1094. До форми векселя пред'являються певні вимоги. Необхідно відзначити, що неодмінною умовою існування векселя є обов'язковий перелік наступних пунктів:
- Найменування "Вексель", включене до тексту самого документа і подане тією мовою, якою цей документ складений;
- Просте і нічим не обумовлене пропозицію сплатити певну суму; сума обов'язково повинна бути вказана прописом;
- Найменування того, хто повинен платити (платника) - повне найменування юридичної особи або повне ім'я фізичної особи, із зазначенням адреси;
- Зазначення терміну платежу;
- Зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж (місто, вулиця, будинок), якщо ж місце платежу не зазначено, то ним вважається місцезнаходження платника
- Найменування того, кому або за наказом кого платіж повинен бути здійснений;
- Зазначення дати і місця складання векселя;
- Підпис того, хто видає вексель (векселедавця).
Відзначимо, що вексель може також містити умову про відсотки. Така умова не є обов'язковим реквізитом і може міститися тільки в векселях з терміном "за пред'явленням" або "на певний день після пред'явлення".
Наказом Мінфіну РФ від 15.01.97 № 2 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами" введено в дію Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами, який поширюється і на векселі (п. 1). Для отримання повної інформації бухгалтерський облік векселів ведеться зазвичай в аналітичних розрізах за видами векселів, підприємствам-платникам, отриманих сум, строків настання платежу. У бухгалтерії підприємства відкриваються такі облікові регістри:
- Книга (відомість) обліку векселів,
- Книга (відомість) обліку реєстрації приймання-передачі векселів,
- Картка обліку векселів.
Книга (відомість) реєстрації, картка обліку векселів є елементом оперативного обліку та контролю наявності векселів. Вона ведеться за принципом "прихід-витрата". До книги (відомість) обліку векселів заносяться дані про взаєморозрахунки по кожній вексельної угоді.
Крім цього, на кожен вексель оформляється акт прийому-передачі. При передачі векселя за індосаментом так само оформляється акт прийому-передачі. ПДВ за товарами (роботами, послугами) в акті прийому-передачі векселя необхідно виділити окремим рядком, тільки при виконанні цієї умови покупець зможе пред'явити суми сплаченого податку до відшкодування з бюджету.
Векселедавець здійснює облік виданих векселів на рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" на субрахунку "Векселі видані" або на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" у сумі, зазначеної у векселі, в кореспонденції з дебетом рахунків обліку матеріальних цінностей або витрат виробництва в частині робіт, послуг. На субрахунку відображається також облік акцептованих переказних векселів.
Придбані товари (роботи, послуги) покупець відображає в бухгалтерському обліку проводками:
Дебет 10 (20, 25, 26,) Кредит 60 - врахована вартість товарів (робіт, послуг), оплачувана постачальнику;
Дебет 19 Кредит 60 - врахований ПДВ.
Розраховуючись за товари (роботи, послуги), покупці часто виписують простий вексель і видають його постачальникам як відстрочки платежу. Коли приймається рішення про видачу векселя, підприємство змінює склад кредиторської заборгованості, перерозподіляючи її між субрахунками одного і того ж пасивного рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" і рахунку 60 "Векселі видані". У бухгалтерському обліку особи, яка видала вексель, робиться проводка:
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" Кредит 60 субрахунок "Векселі видані" - відображена номінальна вартість векселя, виданого в якості забезпечення платежу за отримані товари, виконані роботи або надані послуги.
Номінал векселя може бути більшим за вартість оприбуткованих товарів (робіт, послуг). Тоді сума перевищення є платою за відстрочення платежу. У подібній ситуації бухгалтер повинен слідувати п. 6 ПБУ 10/99, в якому зазначено, що покупець включає різницю між номіналом векселя і вартістю оприбуткованих матеріальних цінностей у фактичну собівартість їх придбання. Це положення підтверджується п. 6 ПБУ 5 / 01. Тому додатково до зазначених вище проведеннями робиться запис:
Дебет 10 (20, 25, 26, 29, 41) Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" - врахована різниця між номіналом векселя і вартістю оприбуткованих цінностей.
Підприємство, яке видало вексель, приймає ПДВ до відрахування з бюджету тільки після того, як цей вексель буде фактично оплачений. При цьому не має значення, в який час оплачується вексель - по настанню терміну платежу або достроково. Це передбачено п. 2 ст. 172 НК РФ.
Отже, після оплати векселя грошовими коштами підприємство має право прийняти до заліку ПДВ. При цьому в обліку робляться такі записи:
Дебет 60 субрахунок "Векселі видані" Кредит 51 - оплачений вексель;
Дебет 68 Кредит 19 - пред'явлений до відрахування з бюджету ПДВ.
Приклад № 1. 1 лютого 2006 ЗАТ "Меркурій" придбало у ТОВ "Космос" матеріали (пластмасу) на суму 118 000 руб. (У тому числі ПДВ - 18 000 руб.). Щоб відстрочити момент оплати, ЗАТ "Меркурій" видало постачальнику власний вексель на суму 130 000 руб. Термін платежу за векселем визначено через 60 днів з моменту його видачі. У квітні 2006 вексель був погашений перерахуванням коштів з розрахункового рахунку.
Зауважимо, що на різницю між номіналом векселя і вартістю матеріалів ТОВ "Космос" додатковий рахунок-фактуру не пред'явило.
У бухгалтерському обліку ЗАТ "Меркурій" зроблені такі проводки. У лютому 2006 року:
Дебет 10 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" - 100000 крб. (118 000 - 18 000) - оприбутковано отримані матеріали;
Дебет 19 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" - 18000 руб. - Врахований ПДВ;
Дебет 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" Кредит 60 субрахунок "Векселі видані" - 130 000 руб. - Видано постачальнику власний вексель;
Дебет 10 Кредит 60 субрахунок "Розрахунки за товари (роботи, послуги)" - 12000 руб. (130 000 - 118 000) - врахована різниця між сумою векселя і вартістю матеріалів.
У квітні 2006 року:
Дебет 60 субрахунок "Векселі видані" Кредит 51 - 130 000 руб. - Оплачений вексель;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19 - 18 000 руб. - Пред'явлений до відрахування з бюджету ПДВ.
На суму різниці між вексельної сумою і вартістю матеріалів (робіт, послуг) векселедавець може отримати від постачальника додатковий рахунок-фактуру з виділенням ПДВ. У цьому випадку покупець зможе пред'явити до відрахування з бюджету ПДВ з повної суми платежу за векселем.
Векселедержатель здійснює облік отриманих векселів на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" на субрахунку "Векселі отримані" або на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" у сумі, зазначеної у векселі. На субрахунку відображається також облік акцептованих переказних векселів.
Продані товари (роботи, послуги) постачальник відображає в бухгалтерському обліку проводками:
Дебет 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" Кредит 90 субрахунок "Виручка" - відбитий виторг від реалізації товарів (робіт, послуг);
Дебет 90 субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 43 - списана собівартість реалізованої продукції;
Дебет 62 субрахунок "Векселі отримані" Кредит 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" - відображена номінальна вартість отриманого векселя.
Після закінчення вексельного строку підприємство-векселедержатель може пред'явити вексель для оплати боржнику. Це відбивається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет 51 Кредит 62 субрахунок "Векселі отримані" - оплачений вексель.
Згідно з п. 6.2 ПБУ 9 / 99 різниця між сумою, зазначеною в векселі, і сумою заборгованості за поставлені товарно-матеріальні цінності збільшує виручку. Дохід, отриманий за векселем, відбивається в обліку проводкою:
Дебет 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" Кредит 90 субрахунок "Виручка" - відображено дохід за векселем.
З суми векселя векселедержатель обчислює ПДВ до сплати в бюджет. Важливо відзначити наступне. Векселедержатель сплачує ПДВ з різниці між сумою векселя і вартістю товару. Причому в оподатковуваний базу включаються лише відсотки за векселем, які перевищують плату за відстрочення платежу. Ця плата розраховується виходячи із ставки рефінансування Банку Росії, що діяла в періоді, за який здійснюється розрахунок відсотків. Це встановлено п. 1.3 ст. 162 НК РФ. Ставка рефінансування Банку Росії з 26 грудня 2005 року становить 12% річних. А податок з оподатковуваної частини дисконту розраховують так. Спочатку його множать на 18%, потім ділять на 118% (пункт 4 ст. 164 НК РФ).
Приклад № 2. Використовуємо умови попереднього прикладу (№ 1). Поставивши матеріали, ТОВ "Космос" додатково до раніше виданого рахунку-фактурі пред'явило покупцеві ще і додатковий рахунок-фактуру на суму 12 000 руб. (Тобто на різницю між вексельною сумою і вартістю матеріалів). Припустимо, що собівартість реалізованої готової продукції склала 80 000 руб.
Плата за відстрочення платежу виходячи із ставки рефінансування Банку Росії склала 2328 руб. (12% * 60 / 365 * 118 000), сума ПДВ з процентного доходу за векселем становить 1475 руб. ((12 000 - 2328) * 18% / 118%). У бухгалтерському обліку ТОВ "Космос" зроблені такі проводки. У лютому 2006 року:
Дебет 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" Кредит 90 субрахунок "Виручка" - 118 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації продукції;
Дебет 90 / 3 Кредит 68 - 18 000 руб. - Нарахований ПДВ;
Дебет 90 субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 43 - 80 000 руб. - Списана собівартість реалізованої продукції;
Дебет 62 субрахунок "Векселі отримані" Кредит 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" - 130 000 руб. - Отриманий від покупця вексель;
Дебет 62 субрахунок "Розрахунки за продані товари (роботи, послуги)" Кредит 90 субрахунок "Виручка" - 12 000 руб. (130 000 - 118 000) - відображено дохід за векселем;
Дебет 90 / 3 Кредит 68 - 1475 руб. - Нарахований ПДВ з доходу за векселем.
У квітні 2006 року:
Дебет 51 Кредит 62 субрахунок "Векселі отримані" - 130 000 руб. - Погашений вексель;
2.3. Переваги та недоліки обліку різних форм негрошових розрахунків
Фірми, які вирішили обмінятися товарами, можуть оформити цю операцію двома способами. Перший спосіб: організації укладають між собою договір міни, або, іншими словами, здійснюють бартер. Другий спосіб: фірми укладають два окремих договору купівлі-продажу, а потім просто-напросто зачитують зустрічні вимоги. Безумовно, економічна сутність угоди в обох випадках однакова - організації обмінюються товарами (роботами, послугами) без грошових розрахунків. Проте з юридичної точки зору ставлення оформлені по-різному. А це суттєво впливає на бухгалтерський облік та оподаткування операції.
Бухгалтер фірми, яка уклала договір міни, стикається з наступними проблемами:
- В який момент визнати виручку від реалізації;
- Як оцінити в бухобліку і для цілей оподаткування товари, що надійшли і визначити розмір виручки;
- Яку суму ПДВ нарахувати і скільки прийняти до відрахування.
Докладніше про те, коли обмін (реалізація) вважається таким, що відбувся. У бухобліку продавець визнає виручку в той момент, коли право власності на реалізований товар переходить до покупця (п. 12 ПБУ 9 / 99). За договором міни, право власності на куплений товар фірма отримує в той момент, коли обидві сторони передадуть одна одній все, що належить за договором, що встановлено в ст. 570 ЦК РФ. Виходить, що за договором міни в бухобліку виручка визнається тоді, коли обидві сторони повністю виконають свої зобов'язання, тобто відвантажать один одному товари. Звичайно, на практиці одночасно це відбувається вкрай рідко. Тому, якщо фірма відвантажила товар раніше партнера, враховує його на рахунку 45 «Товари відвантажені», а якщо пізніше, то - за балансом на рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання».
Про те, як визначити суму виручки для цілей бухгалтерського обліку (ПБО 9 / 99) акцентувалася увага, під час вивчення обліку розрахунків за договором міни. У податковому обліку згідно з п. 4 ст. 274 НК РФ, який говорить: дохід за договором міни дорівнює ціні, за яку продані товари, тобто ринкової ціни реалізованого майна. Визначати її треба, як зазначено в ст. 40 НК РФ. Справа ця трудомістка і до того ж ускладнюється тим, що вимоги цієї статті часом непросто виконати навіть податківцям. Наприклад, часто не зрозуміло, де взяти інформацію про ціни на ідентичні (або однорідні) товари, які були продані на зіставних умовах. Тому краще вказати ціни обмінюваних товарів у договорі. Щоправда, від підвищеної уваги до цієї угоди з боку податкових органів такий підхід не врятує. Податкові органи вправі перевіряти правильність застосування цін по операціях у випадках: між взаємозалежними особами; за товарообмінними (бартерними) операціями; при здійсненні зовнішньоторговельних операцій. При відхиленні більш ніж на 20% від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товарів (робіт, послуг), податковий орган має право винести рішення про донарахування податку і пені, розрахованих таким чином, як якщо б результати цієї угоди були оцінені виходячи з застосування ринкових цін на відповідні товари. У суперечках про те, з ринковою чи ціни нараховані податки при бартері чи ні, суди в більшості випадків стають на бік платників податків.
Тепер перейдемо до оцінки майна, отриманого за договором міни. У бухобліку вартість придбаних речей дорівнює ціні, за якою зазвичай у порівнянних умовах організація продає товари, передані за бартером (ціною, яку в порівнянних обставин довелося б заплатити за аналогічні товари). Для цілей оподаткування отримане майно оцінюють інакше. Його вартість дорівнює собівартості реалізованого майна з урахуванням доплати (без ПДВ). Це випливає з п. 2 ст. 254 і п. 1 ст.257 НК РФ. Виходить, що бухгалтерська і податкова вартість куплених товарів збігатися не буде: в бухобліку ця вартість дорівнює ціні переданого майна, а в податковому обліку - його собівартості.
При бартері ПДВ обкладається вартість відвантажених товарів, зазначена в договорі (п. 2 ст. 154 НК РФ). А якщо ця вартість там не вказана, то податок нараховують на ринкову ціну (без ПДВ), розраховану за вже згаданою нами ст. 40 НК РФ. Податкова база з ПДВ за договором міни дорівнює оподатковуваного доходу. Податок нараховується в той день, коли обидві сторони бартерної угоди повністю виконали свої зобов'язання. ПДВ приймають до відрахування після того, як виконані всі зобов'язання за договором міни. Щоб порахувати суму податку, яку можна зарахувати, потрібно балансову вартість майна, відданого в обмін на покупку, помножити на ставку ПДВ, за якою обкладається придбана річ (18%), а потім розділити на 118% відповідно. Це випливає з п. 2 ст. 172 НК РФ. Зрозуміло, що якщо договором передбачена доплата, то фірма може додатково зарахувати ПДВ, обчислений з сплачених постачальнику грошей (п. 1 ст. 172 НК РФ). Але як би там не було, сума зарахованого податку навряд чи буде збігатися з величиною ПДВ, яку постачальник вкаже в своєму рахунку-фактурі. Невідшкодовуваний податок в бухобліку слід списати на позареалізаційні витрати. Для цілей ж оподаткування він не враховується, тому що покупець його не сплатив.
Практика вирішення спорів, пов'язаних з договором міни, показує:
угоди, що передбачають обмін товарів на еквівалентні за вартістю послуги, поступку права вимоги майна від третьої особи до договору міни не відносяться;
при неможливості визначити за договором міни найменування або кількість товару, що підлягає передачі однієї із сторін, договір вважається неукладеним;
виготовлення продукції з матеріалів, отриманих за договором міни, і передача її в рахунок виконання зобов'язання за даним договором не суперечать нормам, що регулюють відносини за договором міни.
На відміну від бартеру при взаємозаліку організації укладають не один, а два договори. Кожен з них передбачає, що одна фірма постачає товар, виконує роботу або надає послугу, а інша оплачує покупку грошима. Але насправді після відвантаження ніхто нікому не платить. Замість цього одне з підприємств письмово заявляє про залік взаємних заборгованостей чи обидві сторони підписують відповідний акт. Тим самим організації позбавляються від боргу, рівного вартості більш дешевого товару (роботи, послуги). І лише потім різниця між вартістю товарів (робіт, послуг) погашається грошима.
Оскільки кожен з учасників угоди має справу з договорами купівлі-продажу (підряду чи возмездного надання послуг), всі операції з ним відображаються у звичайному порядку:
- Бухгалтерська і податкова виручка дорівнює ціні, за якою продано товар (робота, послуга);
- Вартість купленого товару (прийнятої роботи або послуги) і в бухобліку, і для цілей оподаткування відповідає ціні, яка вказана в договорі;
- Нарахований і зарахований ПДВ розраховується виходячи з договірної вартості товарів (робіт, послуг).
Як видно, взаємозалік не володіє ні одним з недоліків договору міни. Тому підприємства, які обрали залікову схему, отримують ряд переваг перед тими фірмами, які працюють за бартером. Назвемо найістотніші гідності взаємозаліку.
По-перше, фірми позбавляються від підвищеної уваги з боку податківців: Податковий кодекс не дозволяє їм контролювати ціни угод з подальшим зарахуванням взаємних боргів.
По-друге, значно знижується ймовірність помилки при розрахунку податків, оскільки на відміну від бартеру оподаткування і бухоблік угод із взаємозаліком досить прості.
По-третє, при заліковою схемою не виникає розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком. А це значно спрощує роботу бухгалтера.
По-четверте, при взаємозаліку покупець може повністю прийняти до відрахування «вхідний» ПДВ.
Висновок
Негрошовий розрахунок - процедура погашення зобов'язань, що виключає рух грошових коштів. Поширення мають наступні види негрошових розрахунків: товарообмінні операції, взаємозаліки, вексельні розрахунки.
У рамках договору міни кожна із сторін є продавцем товару, який вона зобов'язується передати, і покупцем товару, який вона зобов'язується прийняти в обмін. У кожної сторони товарообмінної угоди паралельно відбувається реалізація товарів в обмін на придбання нових товарів. Відносини сторін у рамках договору міни регулюються главою 31 "Мена" ГК РФ, ПБУ 9 / 99, ПБУ 5 / 01, ПБУ 6 / 01, ПБУ 14/2000. Взаємозалік - такий спосіб припинення зобов'язань, при якому одночасно погашаються два зустрічні зобов'язання, тобто коли контрагент організації є одночасно і постачальником, і покупцем. Відносини сторін щодо здійснення взаємозаліку регулюються: ст. 410 ЦК РФ, згідно з якою для здійснення взаємозаліку досить заяви однієї зі сторін; ст. 411 ГК РФ накладає ряд обмежень; ст.315 ГК РФ можливе дострокове виконання непідприємницького зобов'язання і неможливо дострокове виконання зобов'язання підприємницького. Вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити при настанні терміну визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Таким чином, відбувається надання товарного кредиту покупцеві у вигляді відстрочки платежу. Сума, яка вказана у векселі, - це вартість реалізованого товару і винагорода за відстрочення платежу. Використання векселів в Російській Федерації регулюється ГК РФ, Федеральним законом від 11 березня 1997 р. N 48 - ФЗ "Про перекладному і простому векселі", Постановою Уряду РФ від 26.09.94г. № 1094 "Про оформлення взаємної заборгованості підприємств і організацій векселями єдиного зразка та розвитку вексельного обігу". Відображення операцій з негрошовими розрахунками, ведеться відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та Інструкцією щодо його застосування. Розрахунок для податкового обліку здійснюється відповідно до НК РФ.
Всі вважають за краще отримувати «живі» гроші Негрошові розрахунки цікаві компаніям, що зазнають дефіцит оборотних коштів. Функціонування бартеру пов'язано з труднощами, оскільки необхідно подвійне збіг бажань, тобто така торгівля вимагає великих витрат. Взаємозаліку міцно стоїть на ногах, він зручний і не вимагає пошуку партнера. У російській практиці висока роль векселя як засобу розрахунків. Переваги векселя полягають у поєднанні двох функцій - розрахункової (индоссирования) і кредитної (беззаставне кредитування). Операції з використанням векселів присутні скоріше для підтримки хороших відносин з партнерами, з якими напрацьовані тісні зв'язки.
Для відображення в обліку товарообмінних операцій необхідно правильно визначити:
- Виручку від реалізації товару за договором міни - вартості знову отриманих товарів, яка визначається за цінами, за якими організація зазвичай набуває такі або аналогічні товари (ПБУ 9 / 99)
- Вартість отриманого за договором майна - вартості майна, переданого за договором міни, за цінами його звичайної реалізації. (ПБУ 5 / 01, ПБУ 6 / 01, ПБУ 14/2000);
- Величину оплати за договором міни: якщо відповідно до договору міни обмінювані товари визнаються нерівноцінними, сторона, яка зобов'язана передати товар, ціна якого нижче має оплатити різницю грошовими коштами; якщо угода визнана рівноцінною, то кредиторська (дебіторська) заборгованість відноситься на доходи (витрати) .
Відображення операцій по заліку взаємних вимог відображається в обліку подібно розрахункових операціях. Оформляється Актом заліку взаємних вимог Реалізація продукції відображається у бухгалтерському обліку на дату відвантаження контрагенту, придбання - на дату отримання, відображення часткової оплати за продукцію та проведення взаємозаліку - на дату проведення заліку.
Векселедавець здійснює облік виданих векселів на рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" на субрахунку "Векселі видані" в сумі, зазначеній у векселі, в кореспонденції з дебетом рахунків обліку тих матеріальних цінностей. Різниця між номіналом векселя і вартістю оприбуткованих цінностей включається в фактичну собівартість отриманих товарів, а у векселедержателя - до виручки. Векселедержатель здійснює облік отриманих векселів на рахунку 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" на субрахунку "Векселі отримані". З суми векселя векселедержатель обчислює ПДВ до сплати в бюджет: з різниці між сумою векселя і вартістю товару, лише відсотки за векселем, які перевищують плату за відстрочення платежу. Ця плата розраховується виходячи із ставки рефінансування Банку Росії - 12% річних.
Бухгалтер фірми, яка уклала договір міни, стикається з наступними проблемами: у який момент визнати виручку від реалізації; як оцінити в бухобліку і для цілей оподаткування товари, що надійшли і визначити розмір виручки; яку суму ПДВ нарахувати і скільки прийняти до відрахування. Взаємозалік не володіє ні одним з недоліків договору міни. Значно знижується ймовірність помилки. Фірми позбавляються від підвищеної уваги з боку податківців: Податковий кодекс не дозволяє їм контролювати ціни угод з подальшим зарахуванням взаємних боргів. При заліковою схемою не виникає розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком. А це значно спрощує роботу бухгалтера. При взаємозаліку покупець може повністю прийняти до відрахування «вхідний» ПДВ.
Список літератури
Абрамова Н.В. Припинення зобов'язань заліком взаємних вимог / / Главбух. - 2002 - № 15 - с. 35-42.
Александрова О.В. Передоплата товарним векселем / / Главбух. - 2003 - № 3 - с. 10-17.
Банк С.В. Облік розрахунків з використанням фінансових векселів / / Все для бухгалтера. - 2004 - № 7 - с. 5-9.
Баришніков Н.П. Бухгалтерський облік, звітність і оподаткування. - М.: Філін, 1998. - 432 с.
Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для вузів / Під ред. проф. Ю.А. Бабаєва - М.: Вузівський підручник, 2003. - 525 с.
Взаємозалік не дорівнює бартером / / Главбух. - 2004 - № 22 - с. 86-87.
Волошин Д.А. Оплата товарним Бецал'їла та відрахування «вхідного» ПДВ / / Главбух. - 2005 - № 17 - с. 72-80.
Воронцов Л.Д. Нові переваги розрахунків векселями / / Главбух. - 2003 - № 17 - с. 60-69.
Воронцов Л.Д. Нові роз'яснення податківців з ПДВ: знижки, векселі, лізинг / / Главбух. - 2005 - № 23 - с. 22-25.
Цивільний кодекс РФ (частина 1 і 2)
Закон РФ від 11.03.97 р. № 48-ФЗ «Про перекладному і простому векселі».
Керімов В.Е. облік випуску і продажу готової продукції / / Все для бухгалтера. - 2004 - № 17 - с. 14-19.
Котова О.В. Нові проблеми з ПДВ при бартерних угодах / / Главбух. - 2006 - № 7 - с. 72-76.
Лупікова Є.В., Пашук Н.К. Бухгалтерський облік: Учеб. посібник для студентів. - Тюмень: Видавництво ТГУ, 2004. - 340 с.
Макарова В.І. Залік взаємних вимог / / Главбух. Додаток: Облік в торгівлі. - 2004 - № 1 - с. 41-47.
Податковий кодекс РФ
Панченко Т.М. Припинення зобов'язань заліком взаємних однорідних вимог / / Податковий облік для бухгалтера. - 2003 - № 10 - с. 56-70.
Панченко Т.М. Товарообмінні операції / / Податковий облік для бухгалтера. - 2004 - № 1 - с. 42-58.
Парасодская М.М. Облік готової продукції і товарів / / Все для бухгалтера. - 2005 - № 14 - с. 23-33.
Патров В.В. Бухгалтерський облік товарних операцій. - М.: Бухгалтерський облік, 1994. - 96 с.
План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню, затверджені наказом Міністерства фінансів РФ від 31 жовтня 2000 р. № 94н
Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. № 32н
Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 9 червня 2001 р. № 44н
Положення з бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. № 91н
Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н
Розплатилися векселями? Роздільний облік «вхідного» ПДВ не потрібен! / / Главбух. - 2005 - № 16 - с. 84-88.
Тітаева А.В. Облік операцій за договором міни / / Бухгалтерський облік. - 2002 - № 6 - с. 17.
Федеральний закон від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (з ізм. І доп. Від 23.07.98 р.)
Філімонова Є.М. Вексель як засіб оплати / / Головна книга. - 2005 - № 12 - с. 54.
Шішкоедова М.М. Договір міни чи взаємозалік. Що вибрати? / / Главбух. - 2003 - № 24 - с. 45-55.
Шнейдман Л.З. Законодавче регулювання бухгалтерського обліку та аудиторської діяльності / / Бухгалтерський облік. - 2006 - № 5 - с. 8-12.
www. audit-it. ru
www. gaap. ru