Розглянемо обидві системи, використовуючи джерела, представлені в списку літератури. 2.1. Інтегрована (моністичний, одноколові) модель обліку. Інтеграція дозволяє забезпечити цілісність і несуперечність всієї інформації, уникнути дублювання введення даних, а так само поліпшити своєчасний обмін інформацією між усіма підрозділами. У цілому, завдяки інтеграції може бути істотно підвищена ефективність всієї інформаційної інфраструктури організації. Спектр завдань з інтеграції досить широкий: від забезпечення сучасної роботи трьох інформаційних систем до створення єдиного інформаційного простору в рамках організації. Явними перевагами інтеграційної системи обліку є: ефективне управління фінансовими і матеріальними ресурсами організації; створення єдиної бази первинних документів і фактів фінансово-господарської діяльності; повна та оперативна звітність за всіма фінансово-господарським операціям; формування схем оптимізації оподаткування; забезпечення прозорості та доступності всіх видів обліку; надання даних про результати роботи окремих напрямків; зниження витрат, пов'язаних з організацією збирання інформації. Інтегровану облікову систему можна представити як інформаційну систему організації, в якій суцільним методом реєструються факти господарської діяльності, який включає три основних компоненти: бухгалтерський фінансовий облік; бухгалтерський управлінський облік; податковий облік. Рахунки управлінського і фінансового обліку, що відображають витрати на виробництво, ведуться в єдиній системі бухгалтерського обліку без відокремлення калькуляційних рахунків в систему управлінського обліку. Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» [12] (ПБУ 10/99), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 р. № 33н (із змінами і доповненнями, внесеними наказом Мінфіну Росії від 30.12.99 № 107н) , витрати по звичайних видах діяльності, тобто за тими з них, за якими реалізація продукту позначається через рахунок 90 «Продажі», формуються за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація, інші витрати. Для обліку кожного елемента, як і в міжнародній практиці, є можливість вести окремий рахунок бухгалтерського обліку. У розділі III плану рахунків можна відкрити такі рахунки: 30 «Матеріальні витрати» 31 «Витрати на оплату праці» 32 «Відрахування на соціальні потреби» 33 «Амортизація» 34 «Інші витрати» 37 «Відображення загальних витрат» Вводити ці та інші рахунки в розділ III Плану рахунків можна, оскільки інструкція із застосування Плану рахунків дозволяє організаціям встановлювати склад рахунків саме в даному розділі. За дебетом рахунка 30 «Матеріальні витрати» в кореспонденції з рахунками (див. схему 3, с.19): 10 «Матеріали» 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» відображається вартість витрачених на виробництво матеріалів, покупної енергії, виконаних сторонніми організаціями робіт промислового характеру, матеріальної становить інших витрат у кореспонденції з відповідними рахунками. До рахунку 30 «Матеріальні витрати» відкриваються субрахунки за видами і напрямами матеріальних витрат. За дебетом рахунка 31 «Витрати на оплату праці» в кореспонденції з рахунками (див. схему 3, с.19): 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» 96 «Резерв майбутніх витрат і платежів» відображаються суми нарахованої заробітної плати, включаючи будь-які форми преміювання та будь-які інші форми оплати праці персоналу організації, в тому числі вищого управлінського персоналу. На даному рахунку також нараховують різні соціальні виплати за рахунок коштів організації, які не можуть бути списані в дебет рахунку 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення». У дебет цього рахунка відносяться також нарахування в резерви майбутньої оплати відпусток, на виплату щорічної винагороди за вислугу років та ін До цього рахунку необхідно вести субрахунки, що характеризують види і напрямки нарахувань на оплату праці. За дебетом рахунка 32 «Відрахування на соціальні потреби» в кореспонденції з рахунком (див. схему 3, с.19): 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" відображаються суми, нараховані для формування пенсійного фонду та інших аналогічних фондів соціального захисту. Якщо відрахування на соціальні потребу набувають форми соціального податку, то рахунок 32 «Відрахування на соціальні потреби» кореспондує з кредитом рахунку: 68 «Розрахунки по податках і зборах» Майбутні соціальні виплати за рішенням власника або його представників (рада директорів тощо) нараховують за дебетом рахунку 32 в кореспонденції з рахунком (див. схему 3, с.19): 96 «Резерви майбутніх витрат». До рахунку 32 «Відрахування на соціальні потреби» ведуться субрахунки за видами відрахувань на соціальні потреби. За дебетом рахунка 33 «Амортизація» в кореспонденції з рахунками (див. схему 3, с.19): 02 «Амортизація основних засобів», 04 «Нематеріальні активи», 05 «Амортизація нематеріальних активів» відображають витрати організації на амортизацію, нараховані відповідно до прийнятих нею методами і нормами амортизації. За дебетом рахунка 34 «Інші витрати» в кореспонденції з рахунками (див. схему 3, с.19): 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 71 «Розрахунки з підзвітними особами», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», 79 «Внутрішньогосподарські розрахунки» та іншими рахунками відображають витрати, які не знайшли відображення на інших рахунках з обліку витрат за економічними елементами, оскільки вони не відносяться ні до одного з цих елементів. Ведення субрахунків обов'язково, так як витрати, що відображаються на рахунку, занадто різнорідні. Щомісяця рахунки з обліку елементів витрат закривають у дебет відображає рахунку 37 «Віддзеркалення загальних витрат» записом (див. схему 3, с.19): Дебет рахунку 37 «Віддзеркалення загальних витрат» Кредит рахунків 30 «Матеріальні витрати», 31 «Витрати на оплату праці», 32 «Відрахування на соціальні потреби», 33 «Амортизація», 34 «Інші витрати». Зібрані на рахунку 37 «Віддзеркалення загальних витрат» суми розподіляють між калькуляційними рахунками і записують у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства», а також в дебет рахунку 44 «Витрати на продаж». Цей варіант випливає з вимоги п. 8 ПБУ 10/99, в якому сказано, що при формуванні витрат по звичайних видах діяльності повинна бути забезпечена їх угруповання по елементах. Для цілей управління організується облік витрат за статтями витрат, перелік яких організація встановлює самостійно. Перелік елементів витрат суворо визначений, а перелік калькуляційних статей кожна організація встановлює самостійно. Схема 3. Облік за елементами та статтями витрат. 2.2. Автономна (дуалістична, двохколовий) модель обліку. В автономній моделі обліку фінансовий і управлінський облік кожен окремо представляє собою замкнуту підсистему. У фінансовому обліку задіяні ті рахунки, які формую балансові статті (звітний баланс) і показники фінансової звітності. При автономній системі кожен вид обліку має самостійний план рахунків або в загальному плані рахунків виділяються відособлені рахунки для бухгалтерського управлінського обліку, а всі інші використовуються в бухгалтерському фінансовому обліку. Існують кілька варіантів автономної моделі обліку. Розглянемо деякі з них. Варіант перший. Обидві системи обліку самостійно, кожна окремо, балансуються, причому в системі управлінського обліку фіксуються тільки обороти, отже, має місце тільки взаємне балансування загальної суми дебетових і кредитових оборотів. Єдність і злагодженість обох бухгалтерських систем забезпечується за допомогою спеціально виділених передавальних рахунків (що передають інформацію з одного кола рахунків в іншій). [13] До складу рахунків управлінського обліку включаються рахунки з обліку витрат на виробництво готової продукції, товарів та реалізації. На цих рахунках відображається конфіденційна інформація про формування витрат за місцями виникнення, центрами витрат і центрами відповідальності, по носіях витрат - калькуляційних об'єктів, за статтями собівартості і кошторисних статтями. Тут фіксується обсяг виробництва і собівартість продукції за видами, формується виробнича собівартість, відображаються загальні періодичні витрати, характер і величина виробничих втрат, відхилення фактичної виробничої собівартості від нормативної. Рахунки цих розділів містять інформацію про товарообіг, націнці, обороті з реалізації продукції, іншу інформацію, що представляє комерційну таємницю підприємства. Таку інформацію бажано приховати від конкурентів, вона внутрішнього споживання. Виділення її в самостійну систему рахунків бухгалтерського обліку дозволяє краще забезпечити конфіденційність внутрішньогосподарської інформації, ніж при інтегрованій системі обліку. Бухгалтерську інформацію другого кола рахунків створюють з рахунків III, IV розділу Плану рахунків бухгалтерського обліку. У цих розділах сконцентровані в основному операційні рахунки, інформаційне значення яких полягає в показниках їх оборотів. Рахунки, що мають сальдо, відносяться одночасно до обох колам бухгалтерського обліку: управлінського і фінансового. Але у фінансовому обліку на рахунках будуть зафіксовані тільки сальдо, а обороти, що відображають характеристику фінансових операцій, реєструються в системі фінансового обліку. Таким чином, зв'язок рахунків фінансового та управлінського обліку можна представити у вигляді схеми (див. схему 4, с.21). Оскільки один і той же рахунок може входити в систему фінансового та управлінського бухгалтерського обліку, необхідні відмітні ознаки для розпізнавання рахунків з різних систем. Наприклад, можна позначати штрихом або зірочкою код кожного рахунку, що входить в систему бухгалтерського управлінського обліку. Всі рахунки, не відзначені таким чином - рахунки фінансового обліку. Схема 4. Взаємозв'язок рахунків фінансового та управлінського обліку при автономної моделі обліку. Фіксується Фіксуються сальдо обороти по рахунками | | Рахунки, що мають сальдо (одночасно відносяться до фінансового і до управлінського обліку) |
Варіант другий грунтується на виділенні рахунків 20 - 29 з обліку витрат на виробництво в самодостатню систему рахунків управлінського обліку, відокремлену від системи інших синтетичних рахунків бухгалтерського обліку. Для цього до наявних рахунках необхідно додати спеціальний відображає рахунок 27 «Розподіл загальних витрат», дзеркально протилежний рахунку 37 «Віддзеркалення загальних витрат». [14] Всі витрати по звичайних видах діяльності в бухгалтерському обліку групують на рахунках 30 - 34 за елементами витрат. Щомісяця ці рахунки закривають у дебет подружжя 37 «Відображення загальних витрат" (див. схему 3, с.19). Одночасно ті ж суми видатків записують за кредитом іншого відбиває рахунку 27 «Розподіл загальних витрат" (див. схему 3, с.19) в кореспонденції з рахунками (див. табл. 2, с.22). Таблиця 2. Схема управлінського обліку. Рахунок | Найменування рахунку | Призначення | 20 | «Основне виробництво» | Відображають прямі витрати на виробництво в аналітичному розрізі по підрозділам (місцями виникнення витрат), що забезпечує контроль відхиленнями від норм або від нормативних (запланованих) витрат. | 23 | «Допоміжні виробництва» | 29 | «Обслуговуючі виробництва та господарства» | 25 | «Загальновиробничі витрати» | Групують виробничі накладні витрати по кошторисах виробничих підрозділів (філій, цехів, дільниць тощо) та контролюють відхилення фактичних витрат за статтями кошторисів. | 26 | «Загальногосподарські витрати» | Групують загальні управлінські накладні витрати для контролю за дотриманням кошторисів по філіях, управлінських підрозділів та іншим центрам відповідальності (місцями виникнення витрат). |
Таблиця 2. Продовження Рахунок | Найменування рахунку | Призначення | 26 * | | Групують комерційні та інші витрати на продаж для детального обліку та контролю, дотримання кошторисів відповідними комерційними і торговими підрозділами |
Рахунки 25 «« Загальновиробничі витрати », 26« Загальногосподарські витрати »щомісяця закривають, списуючи зібрані на них суми в дебет рахунків 20« Основне виробництво », 23« Допоміжні виробництва », 29« Обслуговуючі виробництва та господарства », на яких таким чином забезпечується можливість калькулювання скороченої і повної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), навіть з урахуванням комерційних витрат. До рахунках 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» слід вести принаймні по два субрахунки: 1 «Залишки незавершеного виробництва», 2 «калькульованих витрати за звітний період». У кінці звітного року калькульованих витрати на цих рахунках закривають записом: Дебет рахунку 27 «Розподіл загальних витрат» Кредит рахунку 20 «Основне виробництво» 23 «Допоміжні виробництва» 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства». При необхідності отримати більш детальну і повну інформацію для управління витратами і собівартістю на рахунках управлінського обліку організується необхідний для цього аналітичний облік. Щоб забезпечити баланс у системі рахунків бухгалтерського обліку (після відділення від неї рахунків управлінського обліку), необхідний ще один синтетичний рахунок 38 «Незавершене виробництво» для обліку вартості заділів незавершеного виробництва і залишків напівфабрикатів власного виробітку. Рахунок 37 «Відображення загальних витрат» щомісяця закривають, проводячи записану на ньому суму по кредиту рахунку 37 «відображення загальних витрат" (див. таблиця 3, с.24) в кореспонденції з рахунками: 15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей»; 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)»; 44 «Витрати на продаж». Таблиця 3. Розподіл загальних витрат. Дебет | Кредит | Зміст | 37 | 15 | Сума витрат по заготівлі і доставці матеріально-виробничих запасів в організацію. | 40 | Витрати по випуску продукції, виконання робіт, надання послуг, (включаючи і загальні управлінські витрати). | 44 | Сума комерційних витрат і витрат обігу за звітний період. |
Другий варіант застосування рахунків управлінського обліку необхідний для великих і середніх організацій, які потребують надійної систематизованої інформації для управління поточними витратами і собівартістю. Третій варіант. Для великих російських організацій з багатьма видами діяльності, управлінський облік не можна укласти в рамки, обмеженими рахунками 20 - 29, віднесені до рахунків управлінського обліку. Існує проект нового плану рахунків бухгалтерського обліку європейського типу, розроблений ЗАТ «Союзаудіт» на замовлення міністерства фінансів Росії. [15] Він складається з 10 класів рахунків, кожен з яких включає по дев'ять груп рахунків, а в кожній групі по дев'ять синтетичних рахунків. Така побудова плану рахунків дає можливість на порядок збільшити кількість синтетичних рахунків в порівнянні з чинним планом рахунків. Всі рахунки розбиті на три розділи: рахунки фінансового обліку (сім класів рахунків); рахунки управлінського обліку (два класи); рахунки позабалансового обліку (один клас). Рахунки управлінського обліку, об'єднані в два класи, містять понад 150 синтетичних рахунків. Рахунки управлінського обліку, що об'єднуються класами сім і вісім, ведуть відокремлено від рахунків фінансового обліку. Інформацію з рахунків управлінського обліку не містять у звітний бухгалтерський баланс та інші форми бухгалтерської звітності. Група сім містить рахунки, призначені для кінцевого балансування інформації управлінського обліку. Баланс управлінського обліку щорічно зводиться до нуля шляхом закриття та подальшого відкриття рахунків. На рахунку 799 відбивають сальдо незакритих рахунків управлінського обліку, що відкривають і завершують річний звітний цикл (див. таблицю 4, с.25). На рахунках управлінського обліку пропонованого проекту плану рахунків можна отримати достовірну і деталізовану інформацію, що дозволяє складати бухгалтерську звітність відповідно до вимог МСФЗ, а податкову звітність - відповідно до Податкового кодексу РФ. Таблиця 4. Рахунки управлінського обліку. Клас | Найменування | Зміст | Група | Найменування | Зміст | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | Облік витрат і доходів | |
|