Зміст
1. Сутність і завдання облікової політики для цілей оподаткування
2. Методи визначення моменту визнання доходів і витрат та їх угруповання
3. Створення резервів для цілей податкового обліку
4. Облік основних засобів для цілей оподаткування
5. Облік покупних товарів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва
6. Роздільний облік доходів і витрат при різних податкових режимах
Бібліографічний список
1. Сутність і завдання облікової політики для цілей оподаткування
Важливими рішеннями, які приймаються керівництвом організації, є складання та затвердження облікової політики для податкового обліку. При грамотному застосуванні даного інструменту можна легально мінімізувати податкове навантаження і мати документ, що дозволяє відстояти інтереси організації в суді. Питання мінімізації податку на прибуток, як не дивно це звучить, в більшості випадків не цікавить бухгалтерів. Це можна пояснити професійної схильністю до перестрахування і відсутністю особистої матеріальної зацікавленості. Існує й інша ситуація: податковий облік ведеться, а методи і способи його ведення не прописані в обліковій політиці. Формально це означає, що витрати з не визначеним в обліковій політиці витрат, що передбачає варіативність обліку, не можуть бути прийняті. За старовинною російською традицією "пожежні" заходи починають прийматися тільки тоді, коли фіскальні органи приступили до перевірки. Але в поспіху навряд чи вдасться сформувати грамотний, продуманий документ.
Облікова політика для цілей оподаткування може прийматися як разом з обліковою політикою для бухгалтерського обліку, так і окремим документом. Доцільніше прийняти її окремим наказом - у такому разі буде простіше вносити коректування в разі їх необхідності.
Поняття "облікова політика для цілей оподаткування" дано у п. 2 ст. 11 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ), згідно з яким це обрана платником податку сукупність допускаються цим Кодексом способів (методів) визначення доходів і (або) видатків, їх визнання, оцінки та розподілу, а також обліку інших необхідних для цілей оподаткування показників фінансово-господарської діяльності платника податку.
Таким чином, основне завдання, яке треба вирішити організації при складанні облікової політики для цілей оподаткування, - це вибір способів і методів обліку доходів і витрат, стосовно яких законодавством запропонована варіативність або щодо яких відсутні законодавчі норми.
Організація повинна визначити порядок обчислення і сплати податку на прибуток. Спочатку необхідно встановити порядок обчислення авансових платежів з податку на прибуток (ст. 286 НК РФ) - поквартально або щомісячно. Якщо порядок обчислення визначено як щомісячний, то відповідно до п. 2 ст. 286 НК РФ можливі два варіанти обчислення і сплати щомісячних платежів:
- Виходячи з фактично одержаного прибутку за минулий місяць;
- У розмірі однієї третини фактично сплаченого податку на прибуток за попередній квартал.
При прийнятті рішення про перехід на сплату щомісячних авансових платежів виходячи з фактичної отриманого прибутку організація повинна повідомити про це податковий орган не пізніше 31 грудня року, що передує податковому періоду, в якому відбувається перехід на цю систему сплати авансових платежів. При цьому система сплати авансових платежів не може змінюватися платником податку протягом податкового періоду.
2. Методи визначення моменту визнання доходів і витрат та їх угруповання
Перш за все для цілей податкового обліку з податку на прибуток треба встановити метод визначення моменту визнання доходів і витрат - касовий метод чи метод нарахування. При виборі касового методу слід пам'ятати, що застосовувати його можна, тільки якщо за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації без урахування ПДВ не перевищила згідно з п. 1 ст. 273 НК РФ 1 млн руб. за кожний квартал. Крім того, касовий метод не можуть застосовувати банки, організації, які є учасниками договору довірчого управління майном та договору простого товариства.
Якщо організація здає майно в оренду, то їй слід визначити, як буде враховуватися цей вид діяльності: як основний або як допоміжний. При цьому читачам журналу варто пам'ятати, що податкові органи керуються визначенням систематичності, даними у п. 3 ст. 120 НК РФ, - два рази і більше протягом календарного року. Таким чином, якщо протягом одного календарного року було чи планується більше одного випадку укладення договору оренди, то, на нашу думку, даний вид діяльності повинен бути вказаний як основний.
Організації необхідно також вибрати метод угрупування витрат, які можуть бути з рівними підставами одночасно віднесені до декількох груп витрат (п. 4 ст. 252 НК РФ). При цьому можливе віднесення даних витрат на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, або на позареалізаційні витрати. Безсумнівна перевага методу віднесення витрат до витрат від реалізації - це можливість збільшення ліміту за деякими нормованих витрат.
3. Створення резервів для цілей податкового обліку
З метою більш рівномірного розподілу в часі ряду витрат керівництвом організації може бути прийнято рішення про формування резервів. У цьому випадку в обліковій політиці повинні бути приведені факт формування резерву, метод віднесення витрат і метод списання резерву у разі, якщо резерв не був повністю використаний. Отже, можливе створення:
- Резерву по сумнівних боргах (п. 3 ст. 266 НК РФ). У разі його створення збитки по списанню безнадійних боргів протягом податкового періоду будуть проводитися за рахунок сформованого резерву. Якщо створений резерв не повністю використаний у податковому періоді, то можливий його перенесення на покриття збитків по списанню безнадійних боргів на наступний податковий період (п. 5 ст. 266 НК РФ);
- Резерву з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування (п. 2 ст. 267 НК РФ). Даний резерв можна створювати в разі, якщо організація виробляє товари або надає послуги, за якими передбачені гарантійний ремонт або обслуговування. Граничний розмір даного резерву залежить від розміру проведених раніше витрат у подібних цілях, а саме: він не може перевищувати граничного розміру, що визначається як частка фактично здійснених витрат з гарантійного ремонту та обслуговування в обсязі виручки від реалізації вищевказаних товарів за попередні три роки, помножена на суму виручки від реалізації цих товарів за звітний (податковий) період. Якщо дана реалізація здійснюється менш трьох років, то для розрахунку граничного розміру створюваного резерву враховується обсяг виручки від реалізації вищевказаних товарів за фактичний період такої реалізації. Невикористаний залишок по даному резерву також може бути перенесений на наступний податковий період;
- Резерву під майбутні ремонти основних засобів (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ). Розмір створюваного резерву може бути визначений залежно від мети його створення. Якщо резерв створюється на проведення поточного ремонту, то його розмір не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні три роки. Якщо ж резерв створюється для проведення особливо складного і дорогого капітального ремонту, формування резерву може здійснюватися протягом кількох податкових періодів і в цьому випадку його розмір може бути збільшений на суму вищевказаних відрахувань. Розмір щомісячних відрахувань на проведення дорогого ремонту розраховується згідно з кошторисом майбутнього ремонту, графіка його проведення та періоду його формування. Невикористаний залишок по створеному резерву може бути перенесений на наступний податковий період тільки у разі, якщо резерв створювався для дорогого капітального ремонту, запланованого на майбутній податковий період;
- Резерву майбутніх витрат на оплату відпусток, виплату щорічних винагород за вислугу років і виплату щорічних винагород за підсумками роботи за рік (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В обліковій політиці при ухваленні рішення про створення даного резерву повинні бути визначені спосіб резервування, гранична сума відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань у вищевказаний резерв. Доцільніше формуватимуть три резерву - окремо по кожному з перерахованих вище видів витрат, оскільки відповідні виплати можуть мати різні джерела формування і погашатися в різний час. При цьому відсоток відрахувань в даний резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток та інших вищезгаданих виплат до передбачуваного річному розміру витрат на оплату праці. Розмір оплати праці і розмір оплати відпусток та виплат встановлюються на підставі кошторису, який складається на підставі даних, що плануються на наступний податковий період (включаючи єдиний соціальний податок на вищевказані виплати). Після закінчення податкового періоду необхідно провести інвентаризацію вищевказаного резерву і включити залишок по створеному резерву (при його наявності) в податкову базу поточного податкового періоду.
4. Облік основних засобів для цілей оподаткування
Як показує практика, основні різниці між бухгалтерським і податковим обліком, як правило, виникають саме при обліку основних засобів. Виникаючі різниці, звичайно, серйозно ускладнюють облік, але якщо податкова економія носить істотний характер, доцільно піти на таке ускладнення, тим більше що сучасний рівень бухгалтерських програм дозволяє вести облік практично повністю автоматично.
Організація повинна визначити, чи будуть включатися до первісної вартості основного засобу витрати, пов'язані з придбанням основного засобу, - митні та реєстраційні збори, невозмещаемие податки, послуги сторонніх організацій, пов'язані з придбанням, а також відсотки по кредитах і позиках, взятим на придбання вищезазначених основних коштів. У податковому обліку дані витрати можуть бути відразу включені у витрати як інші витрати, пов'язані з реалізацією (ст. 264 НК РФ), а в бухгалтерському обліку дані витрати відносяться згідно з п. 8 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 , затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н, на витрати, що формують первісну вартість основного засобу. У даному випадку слід врахувати факт суттєвості: якщо мова йде про великі суми, доцільніше включати дані витрати в податковому обліку одноразово, зменшуючи податкову базу з податку на прибуток, якщо ж мова йде про невеликі суми, то податковий облік повинен бути організований, на нашу думку , аналогічно бухгалтерського обліку.
Якщо організація здійснює діяльність у сфері інформаційних технологій і відповідає критеріям, зазначеним у п. п. 7 і 8 ст. 241 НК РФ, то вона може відповідно до п. 15 ст. 259 цього Кодексу відносити витрати з придбання електронно-обчислювальної техніки на матеріальні витрати за умови вказівки даного методу обліку в обліковій політиці для цілей оподаткування.
В обліковій політиці також треба вказати, як визначається термін експлуатації для основних засобів, що були в експлуатації. Строк корисного використання може обчислюватися або виходячи із загального строку корисного використання об'єкта у загальновстановленому порядку, або виходячи із строку корисного використання, зменшеного на кількість місяців експлуатації цього об'єкта попереднім власником (п. 12 ст. 259 НК РФ).
З 1 січня 2006 р. при введенні основного засобу в експлуатацію у організацій з'явилося право одноразово списати в податковому обліку до 10% первісної вартості (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Дане списання отримало назву амортизаційної премії. Амортизаційна премія - це найбільш суттєва стаття тимчасових різниць, що виникають в обліку. В обліковій політиці для цілей оподаткування, враховуючи принцип суттєвості, можна вказати використання амортизаційної премії тільки для основних засобів, вартість яких перевищує певний розмір, або тільки для об'єктів нерухомості, або для транспортних засобів; при прийнятті цього рішення вибір варіацій досить великий.
У податковому обліку існує тільки два методи амортизації майна - лінійний або нелінійний (п. 1 ст. 259 НК РФ). При виборі методу амортизації у податковому обліку бухгалтери практично завжди вибирають лінійний, так як цей метод є найпростішим і дозволяє максимально зблизити бухгалтерський і податковий облік. Але використання дегрессірующего методу амортизації дозволяє значно скоротити податкові платежі з податку на прибуток, а якщо при цьому використовувати ще коефіцієнти прискорення і податкову премію, то економія буде ще більш істотною.
Приклад. Організація "Аврора" придбала трактор первісною вартістю 1 000 000 руб. Об'єкт входить до третьої амортизаційну групу. Строк корисного використання було вирішено встановити як чотири роки (48 місяців). Спеціальні коефіцієнти не застосовуються. В експлуатацію об'єкт введений в грудні 2007 р. Отже, амортизація починає нараховуватися з січня 2008 р.
При нарахуванні амортизації лінійним методом норма амортизації становить 2,08% [(1: 48 міс.) X 100].
Норма амортизації застосовується до первісної вартості основного засобу. Тому щомісяця організація "Аврора" буде нараховувати амортизацію, що дорівнює 20 833 руб. 33 коп.
Тепер розглянемо варіант, що використовує дегрессірующій метод і амортизаційну премію. Амортизаційна премія складе 100 000 руб. Таким чином, залишкова вартість трактора - 900 000 руб. При нелінійному методі норма амортизації становить 4,17% [(2: 48 міс.) X 100] і застосовується до залишкової вартості об'єкта. Іншими словами, в перший місяць амортизація складе 137 530 руб. (100 тис. руб. - Премія і 37 530 руб. - Амортизація), по другий місяць - 35 965 руб. [(1 000 000 руб. - 100 тис. руб. - 37 530 руб.) X 4,17%] і т.д. Згідно з п. 5 ст. 259 НК РФ з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість майна, що амортизується досягне 20% від первісної (відновної) вартості цього об'єкта, порядок нарахування амортизації змінюється.
У грудні 2010 р. залишкова вартість складе менше 20% початкової вартості - у нашому випадку - 194 220 крб. 95 коп., А кількість місяців до закінчення терміну корисної служби - 12. Таким чином, з січня 2011 р. за грудень 2011 щомісячна амортизація складе 16 185 руб. 08 коп.
Результати розрахунків по роках систематизовані в таблиці.
У нашому прикладі економія від застосування нелінійного методу амортизації та амортизаційної премії в перший рік склала трохи більше 84% [(210 165,83 руб.: 250 000 руб.) X 100]. У наступні три роки різниця була погашена, але в перший рік організація фактично отримала податковий безвідсотковий кредит.
Якщо організувати облік таким чином представляється проблематичним, можна встановити в обліковій політиці, що подібним чином будуть амортизуватися, наприклад, тільки дорогі основні засоби. Обмежень в НК РФ у даному випадку немає, вони передбачені тільки для будівель, споруд та передавальних пристроїв, що відносяться до восьмою - десятою амортизаційних групах: вони повинні амортизуватися лише лінійним методом.
При нарахуванні амортизації можливий ще один спосіб збільшення амортизаційних відрахувань - збільшують коефіцієнти (п. п. 7, 8, 9, 10 ст. 259 НК РФ). Перелічимо їх:
- Застосування спеціального коефіцієнта (не більше 2) для основних засобів, що працюють в умовах агресивних середовищ і / або підвищеної змінності;
- Застосування спеціального коефіцієнта (не більше 3) для основних засобів, що є предметом договору лізингу;
- Застосування спеціального коефіцієнта (не більше 3) для основних засобів, що використовуються виключно в науково-технічної діяльності;
- Застосування спеціального коефіцієнта (не більше 2) для основних засобів, що використовуються сільськогосподарськими організаціями промислового типу;
- Застосування спеціального коефіцієнта (не більше 2) для основних засобів, що використовуються організаціями - резидентами особливих економічних зон.
Перше і друге з перерахованих положень не поширюються на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується нелінійним методом.
Можливо також за рішенням керівника організації застосування понижуючого коефіцієнта.
5. Облік покупних товарів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва
Для покупних товарів необхідно визначити в обліковій політиці метод формування купівельної вартості товарів (ст. 320 НК РФ), метод оцінки покупних товарів при їх реалізації (п. 1 ст. 268 НК РФ) і метод оцінки сировини і матеріалів при їх списанні у виробництво ( п. 8 ст. 254 НК РФ).
Метод формування купівельної вартості товарів у податковому обліку, так само як і при формуванні первісної вартості основних засобів, передбачає два варіанти:
1) включення до первісної вартості відносяться до даного придбання митних зборів, відсотків за кредитом, невідшкодовуваний податків, транспортних витрат аналогічно бухгалтерського обліку;
2) включення даних витрат до інших витрат поточного періоду.
Методів оцінки покупних товарів при їх реалізації та методів оцінки сировини і матеріалів при їх списанні у виробництво чотири, і вони аналогічні:
- За вартістю перших за часом придбання (ФІФО);
- По середній вартості;
- За вартістю одиниці товару.
В обліковій політиці організації слід визначити метод оцінки залишків незавершеного виробництва (п. 1 ст. 319 НК РФ). Організація має право сама визначити порядок розподілу прямих витрат на незавершене виробництво. Затверджений порядок розподілу прямих витрат підлягає застосуванню протягом не менше двох податкових періодів. Якщо віднести прямі витрати до конкретної продукції неможливо, організація має право самостійно встановити у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування механізм розподілу вищезазначених витрат із застосуванням економічно обгрунтованих показників.
В даний час організаціями зазвичай використовується один із трьох способів:
- Сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва в частці, що відповідає частці таких залишків у вихідній сировині (у кількісному вираженні), за вирахуванням технологічних втрат;
- Сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва пропорційно частці незавершених (або завершених, але не прийнятих на кінець поточного місяця) замовлень на виконання робіт (надання послуг) у загальному обсязі виконуваних протягом місяця замовлень;
- Сума прямих витрат розподіляється на залишки незавершеного виробництва пропорційно частці прямих витрат у планової (нормативної, кошторисної) вартості продукції.
6. Роздільний облік доходів і витрат при різних податкових режимах
Якщо організація здійснює, крім операцій у режимі загального оподаткування, операції, що підпадають під спеціальні податкові режими, вона повинна вести окремий облік доходів і витрат за даними видами діяльності. Ряд витрат, які неможливо віднести тільки до одного виду оподаткування, повинні бути розділені в певній пропорції між податковими режимами.
В даний час в податковому законодавстві немає закріпленого порядку розподілу доходів і витрат при різних податкових режимах. У цьому випадку організація повинна розробити і затвердити у своїй обліковій політиці для цілей оподаткування порядок поділу і форми податкових регістрів, що дозволяють такий поділ відбити. Найчастіше організації використовують поділ доходів і витрат при різних податкових режимах пропорційно виручці від реалізації за кожним видом діяльності.
Якщо даного поділу немає або метод розділення не відображений в обліковій політиці, податкові органи мають право накладати штрафи, передбачені ст. 122 НК РФ.
Бібліографічний список
Вещунова, Н.Л. Бухгалтерський і податковий облік [Текст]: підручник / Н.Л. Вещунова. - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: Проспект, 2008. - 843с.
Русакова, Е.А. Основні засоби: бухгалтерський облік та оподаткування [Текст]: підручник / Е.А. Русакова. - М.: бухоблік, 2009
Сеферова, І.Ф. Фінансовий, податковий та управлінський облік [Текст]: автореферат / І.Ф. Сеферова. - Ростов н / Д, 2007
Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерський і податковий облік на малому підприємстві [Текст]: навч. посібник для вузів / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуліна; під ред. Д.А. Ендовицкий. - 2-ге вид .., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 256с.
Фінансові результати [Текст]: бухгалтерський і податковий облік: навч. посібник / Л.М. Булавіна [и др.]. - М.: Фінанси і статистика, 2009. - 321с.
Владимирова, М.П. Податки та оподаткування [Текст]: навч. посібник для вузів / М.П. Владимирова. -М.: КНОРУС, 2009 .- 232с.