Використання особливих економічних зон для цілей оподаткування

Ø наглядова рада особливої ​​економічної зони.
Промислово-виробничі ОЕЗ
В даний час існують наступні ОЕЗ промислово-виробничого типу:
Ø Особлива економічна зона в Липецькій області
Ø Особлива економічна зона в Республіці Татарстан
Характеристика ОЕЗ промислово-виробничого типу:
Ø Розміщення об'єктів промислового призначення
Ø Площа не більше 20 кв. км.
Ø Не можуть розташовуватися на територіях декількох муніципальних утворень;
Ø Не повинні включати в себе повністю територію якої-небудь адміністративно-територіального утворення
Ø Термін існування не більше 20 років
Ø Капітальні вкладення не менше 10 млн. €, в перший рік - не менше 1 млн. €
На території промислово-виробничої особливої ​​економічної зони не допускається:
Ø розміщення об'єктів житлового фонду
Ø розробка родовищ корисних копалин, їх видобуток, за винятком розробки родовищ мінеральних вод, лікувальних грязей та інших природних лікувальних ресурсів, їх видобутку, і металургійне виробництво відповідно до Загальноросійським класифікатором видів економічної діяльності;
Ø переробка корисних копалин, за винятком промислового розливу мінеральних вод, іншого використання природних лікувальних ресурсів, і переробка брухту кольорових і чорних металів;
Ø виробництво та переробка підакцизних товарів (за винятком легкових автомобілів і мотоциклів).
Уряд Російської Федерації може визначати інші види діяльності, здійснення яких не допускається в особливій економічній зоні.
Резидент особливої ​​економічної зони промислово-виробничого типу
Резидент промислово-виробничої особливої ​​економічної зони мають право вести на території особливої ​​економічної зони тільки промислово-виробничу діяльність у межах, передбачених угодою про ведення промислово-виробничої діяльності. Для цілей Федерального закону Російської Федерації від 22 липня 2005 р. N 116-ФЗ "Про особливі економічні зони в Російській Федерації" під промислово-виробничою діяльністю розуміється виробництво і (або) переробка товарів (продукції) та їх реалізація.
Техніко-впроваджувальні ОЕЗ
В даний час існують наступні ОЕЗ техніко-впроваджувального типу:
Ø Особлива економічна зона в м. Санкт-Петербурзі
Ø Особлива економічна зона в у Зеленоградском адміністративному окрузі м. Москви
Ø Особлива економічна зона в м. Дубні (Московська область)
Ø Особлива економічна зона в м. Томську (Томська область)
Характеристика ОЕЗ техніко-впроваджувального типу:
Ø Ведення техніко-впроваджувальної діяльності
Ø Створюються не більше ніж на двох ділянках території, загальна площа яких становить не більше ніж три квадратних кілометри
Ø Не можуть розташовуватися на територіях декількох муніципальних утворень;
Ø Не повинні включати в себе повністю територію якої-небудь адміністративно-територіального утворення.
Ø Термін існування не більше 20 років
На території техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони не допускається: розміщення об'єктів житлового фонду.
Ø розробка родовищ корисних копалин, їх видобуток, за винятком розробки родовищ мінеральних вод, лікувальних грязей та інших природних лікувальних ресурсів, їх видобутку, і металургійне виробництво відповідно до Загальноросійським класифікатором видів економічної діяльності;
Ø переробка корисних копалин, за винятком промислового розливу мінеральних вод, іншого використання природних лікувальних ресурсів, і переробка брухту кольорових і чорних металів;
Ø виробництво та переробка підакцизних товарів (за винятком легкових автомобілів і мотоциклів).
Уряд Російської Федерації може визначати інші види діяльності, здійснення яких не допускається в особливій економічній зоні.
На момент створення техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони земельні ділянки, що утворюють її територію, за винятком земельних ділянок, які надані для розміщення і використання об'єктів інженерної інфраструктури та на яких розміщені такі об'єкти, не повинні знаходитися у володінні та (або) у користуванні громадян і юридичних осіб, за винятком освітніх і (або) науково-дослідних організацій.
Резидент особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу
Резидент техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони мають право вести на території особливої ​​економічної зони тільки техніко-впроваджувальницьку діяльність у межах, передбачених угодою про ведення техніко-впроваджувальної діяльності. Для цілей Федерального закону Російської Федерації від 22 липня 2005 р. N 116-ФЗ "Про особливі економічні зони в Російській Федерації" під техніко-впроваджувальної діяльністю розуміється створення і реалізація науково-технічної продукції, доведення її до промислового застосування, включаючи виготовлення, випробування і реалізацію дослідних партій, а також створення програмних продуктів, систем збору, обробки і передачі даних, систем розподілених обчислень і надання послуг з впровадження і обслуговування таких продуктів і систем.
Угода про ведення техніко-впроваджувальної діяльності укладається на термін, що не перевищує строку, що залишився до припинення існування особливої ​​економічної зони.
Туристично-рекреаційні ОЕЗ
В даний час існують наступні ОЕЗ туристсько-рекреаційного типу:
Ø Особлива економічна зона в Калінінградській області
Ø Особлива економічна зона в Краснодарському краї
Ø Особлива економічна зона в Ставропольському краї
Ø Особлива економічна зона в Алтайському краї
Ø Особлива економічна зона в Республіці Алтай
Ø Особлива економічна зона в Республіці Бурятія
Ø Особлива економічна зона в Іркутській області
Характеристика ОЕЗ туристсько-рекреаційного типу:
Ø Створюються на одному або декількох ділянках території, визначаються Урядом Російської Федерації.
Ø можуть розташовуватися на територіях декількох муніципальних утворень.
Ø Туристсько-рекреаційних ОЕЗ можуть включати в себе повністю територію якої-небудь адміністративно-територіального утворення.
Ø У туристично-рекреаційних ОЕЗ допускається розміщення об'єктів житлового фонду.
Ø Надання туристичних та оздоровчих послуг.
На території особливої ​​економічної зони не допускається:
Ø розробка родовищ корисних копалин, їх видобуток, за винятком розробки родовищ мінеральних вод, лікувальних грязей та інших природних лікувальних ресурсів, їх видобутку, і металургійне виробництво відповідно до Загальноросійським класифікатором видів економічної діяльності;
Ø переробка корисних копалин, за винятком промислового розливу мінеральних вод, іншого використання природних лікувальних ресурсів, і переробка брухту кольорових і чорних металів;
Ø виробництво та переробка підакцизних товарів (за винятком легкових автомобілів і мотоциклів).
Уряд Російської Федерації може визначати інші види діяльності, здійснення яких не допускається в особливій економічній зоні.
Під туристично-рекреаційною діяльністю розуміється:
Ø діяльність юридичних осіб, фізичних осіб підприємців з будівництва, реконструкції, експлуатації об'єктів туристичної індустрії, об'єктів, призначених для санаторно-курортного лікування, медичної реабілітації та відпочинку громадян;
Ø туристська діяльність і діяльність з розробки родовищ мінеральних вод, лікувальних грязей та інших природних лікувальних ресурсів, їх видобутку та використання, в тому числі діяльність із санаторно-курортного лікування та профілактики захворювань, медичної реабілітації, організації відпочинку громадян, промисловому розливу мінеральних вод.
Резидент особливої ​​економічної зони туристсько-рекреаційного типу
Резидент туристично-рекреаційної особливої ​​економічної зони має право здійснювати в особливій економічній зоні тільки туристично-рекреаційну діяльність у межах, передбачених угодою про здійснення туристсько-рекреаційної діяльності. Під туристично-рекреаційною діяльністю розуміється діяльність юридичних осіб, фізичних осіб підприємців з будівництва, реконструкції, експлуатації об'єктів туристичної індустрії, об'єктів, призначених для санаторно-курортного лікування, медичної реабілітації та відпочинку громадян, а також туристична діяльність і діяльність з розробки родовищ мінеральних вод, лікувальних грязей та інших природних лікувальних ресурсів, їх видобутку та використання, в тому числі діяльність із санаторно-курортного лікування та профілактики захворювань, медичної реабілітації, організації відпочинку громадян, промисловому розливу мінеральних вод.
Портові ОЕЗ
Законопроектом «Про внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації в частині створення портових особливих економічних зон» передбачається можливість створення на території Російської Федерації портових особливих економічних зон. Метою створення портових особливих економічних зон на території Російської Федерації є стимулювання розвитку портового господарства і розвиток портових послуг, конкурентоспроможних по відношенню до зарубіжних аналогів.
Особливості функціонування господарюючих суб'єктів, що працюють в портовій особливій економічній зоні, диференціюються залежно від виду портової діяльності, яка ними здійснюється:
Ø вантажно-розвантажувальні роботи;
Ø послуги зі складування та зберігання товарів, а також транспортно-експедиторські послуги;
Ø постачання та укомплектування спорядженням судів, оснащення судів (повітряних суден) судновими припасами і бортовими запасами;
Ø ремонт, технічне обслуговування та модернізація суден і суднової техніки, повітряних суден та авіаційної техніки, у тому числі двигунів та інших агрегатів;
Ø перероблення та консервування риби і морепродуктів;
Ø роботи з передпродажної підготовки товарів (упакування, перепакування, дроблення, зміцнення, маркування і тому подібні роботи);
Ø прості складальні операції з переліком, що затверджується Кабінетом Міністрів України;
Ø оптова торгівля товарами;
Ø забезпечення функціонування діяльності портової особливої ​​економічної зони.
Для портових особливих економічних зон пропонується відмовитися від обмежень, пов'язаних із існуючим сьогодні у Федеральному законі "Про особливі економічні зони в Російській Федерації" забороною наявності на момент створення зони на її території майна юридичних і фізичних осіб, що існують на даний момент для промислово-виробничих і техніко-впроваджувальних особливих економічних зон, оскільки портові особливі економічні зони можуть створюватися в рамках існуючих морських, річкових портів і вантажних терміналів міжнародних аеропортів.
Тривалий період окупності портового господарства, висока вартість основних фондів, що використовуються в портовому господарстві, і необхідність незмінності правового режиму протягом тривалого періоду часу для гарантії умов ведення підприємницької та інвестиційної діяльності в умовах прийняття норм, які погіршують умови ведення бізнесу, передбачає термін створення портових ОЕЗ до 49 років.
Резидент особливої ​​економічної зони портового типу
Законопроектом пропонується встановити умови реєстрації організацій як резидентів портових особливих економічних зон, зокрема: при здійсненні портової діяльності.
Резидентом портової особливої ​​економічної зони визнається комерційна організація, за винятком унітарного підприємства, зареєстрована згідно з законодавством Російської Федерації на території муніципального освіти, в межах якого розташована особлива економічна зона (на території однієї з муніципальних утворень, якщо портова особлива економічна зона розташована на територіях декількох муніципальних утворень), і уклала з органами управління особливими економічними зонами угоду про діяльність в портовій особливої ​​економічної зони в порядку і на умовах, передбачених законопроектом «Про внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації в частині створення портових особливих економічних зон».

1.3. Податкові пільги та переваги для резидентів особливої ​​економічної зони
1.3.1 Єдиний соціальний податок
Почнемо з пільг по ЕСН. Для резидентів промислово-виробничої ОЕЗ застосовуються ставки ЄСП, встановлені для звичайних платників податків. А от для резидентів техніко-впроваджувальної ОЕЗ діє ставка ЄСП 14 відсотків. Крім того, резиденти цих зон мають право на використання регресивної шкали (ст. 241 НК РФ у редакції Федерального закону від 06.12.05 № 158-ФЗ). Щоправда, такі ставки застосовуються тільки щодо виплат фізичним особам, які працюють на території зони.
Формулювання не зовсім вдала, тому що Податковий кодекс не говорить, кого слід розуміти під «працюючими фізичними особами». І може так статися, що податківці на місцях будуть трактувати цей термін вузько, включаючи до складу «працюють» тільки тих фізичних осіб, з якими укладено трудові договори. А, наприклад, при укладанні авторського договору або цивільно-правового пільги визнавати не будуть.
Ця позиція тим більше посилюється, якщо врахувати, що застосувати норми Трудового кодексу в даному випадку не вийде. Адже цей кодекс поширюється тільки на тих, хто уклав трудовий договір. Так що платникам податків залишається або застосовувати різні ставки ЄСП у залежності від характеру виплат, або відстоювати своє право на пільгу в суді, посилаючись на неясність НК РФ, яка має тлумачитися на користь платника податків (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Що стосується пенсії працівників резидентів техніко-впроваджувальної ОЕЗ, то ставка ЄСП покриє суми страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування. А ось джерело забезпечення їх працівників допомогами, які виплачуються за рахунок Фонду соціального страхування, досі законодавчо не встановлений. Крім того, включення сум допомоги до складу інших витрат (пп. 48.2. П. 1 ст. 264 НК РФ) також може призвести до того, що податківці відмовлять у прийнятті таких витрат.
Джерело «Облік, податки, право» у відділі оподаткування доходів громадян і ЕСН Мінфіну Росії: «Резиденти техніко-впроваджувальної ОЕЗ будуть визначати податкову базу і об'єкт оподаткування ЄСП у загальному порядку, встановленому статтями 236 і 237 Податкового кодексу. Тобто так само, як інші платники податків. Тому під «працюють фізичними особами» розуміються особи, які працюють як за трудовим, так і за цивільно-правовими договорами. Виплати і тим, і іншим будуть у резидентів ОЕЗ обкладатися ЕСН за однаковою ставкою.
У загальному порядку будуть виплачуватися та допомоги по тимчасовій непрацездатності працівникам таких платників. Тобто перші два дні «лікарняного» - за рахунок роботодавця, решта - за рахунок ФСС. При цьому роботодавець такі витрати зможе врахувати при розрахунку податку на прибуток ».
1.3.2 Податок на прибуток
Тепер про тих нечисленних зміни розрахунку податку на прибуток, які введені для резидентів ОЕЗ з 1 січня 2006 року. Для учасників промислово-виробничих зон передбачена прискорена амортизація. Такі платники податків можуть у випадку основних коштів до загальної норми амортизації застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище двох (ст. 259 НК РФ). Також резиденти промислово-виробничих зон зможуть повністю перенести збиток попереднього податкового періоду на поточний рік. (На відміну від інших платників, які зможуть перенести збиток тільки в розмірі, що не перевищує 50 відсотків податкової бази.)
Крім цього в обох типах ОЕЗ платники зможуть заощадити на витратах на наукові дослідження та дослідно-конструкторські роботи. Так, для інших платників податків при позитивному результаті дослідження його вартість рівномірно включається до складу інших витрат протягом двох років. Якщо результат негативний, то протягом трьох років (ст. 262 НК РФ).
Але зареєстровані і працюють на території ОЕЗ організації можуть і не чекати завершення (тобто результату досліджень). Для них передбачено включення вартості таких досліджень до витрат у повному розмірі в періоді їх здійснення. Причому таке право мають не тільки резиденти ОЕЗ, але і всі організації, зареєстровані і працюють на території зони. Це вигідно платнику податків, оскільки резидент повинен укласти з органами управління ОЕЗ угоду про ведення промислово-виробничої діяльності. Працювати ж на території зони дозволено не тільки резидентам, але і індивідуальним підприємцям, і комерційним організаціям - нерезидентам (ст. 10 закону № 116-ФЗ).
Розглянемо якими пільгами можуть скористатися резиденти особливих економічних зон при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до глави 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ.
Застосування механізму прискореної амортизації
Платники податків - організації, що мають статус резидента промислово-виробничої або туристично-рекреаційної особливої ​​економічної зони, мають право у відношенні до власних основних засобів до основної норми амортизації застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 2 (абзац 4 пункту 7 статті 259 НК РФ).
Резидентам техніко-впроваджувальних особливих економічних зон не дозволили застосування механізму прискореної амортизації, тому вони нараховують амортизацію з метою оподаткування прибутку в загальному порядку.
Використання підвищувальних коефіцієнтів є правом платника податків, а не обов'язком, тому платники податків можуть і не використовувати в цілях оподаткування надану можливість.
Слід зазначити, що якщо організація - резидент промислово-виробничої або туристично-рекреаційної особливої ​​економічної зони прийме рішення про застосування з метою оподаткування прибутку підвищувального коефіцієнта до основної норми амортизації, то який би метод вона не обрала для розрахунку амортизації в цілях бухгалтерського обліку, суми амортизації , обчисленої у бухгалтерському та податковому обліку, будуть різні. Отже, будуть виникати різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком, які необхідно враховувати відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 19 листопада 2002 року № 114н.
Визнання витрат на НДДКР
Порядок визнання витрат на НДДКР встановлений пунктом 2 статті 262 НК РФ. У ньому сказано, що витрати на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки, вироблені платниками податків - організаціями, зареєстрованими і працюють на території особливих економічних зон, створених відповідно до законодавства Російської Федерації, визнаються в розмірі фактичних витрат у тому звітному (податковому періоді), в якому вони були здійснені. Причому цей порядок застосовується і щодо НДДКР, які не дали позитивного результату.
Порядок визнання витрат на НДДКР, встановлений пунктом 2 статті 262 НК РФ, може застосовуватися не тільки резидентами усіх видів особливих економічних зон, але і платниками податків - організаціями, які не є резидентами особливих економічних зон, але зареєстрованими і працюють на їх території.
Відображаються витрати на НДДКР в обліку організацій, які є споживачами результатів цих робіт.
Порядок перенесення збитків
Порядок перенесення збитків на майбутнє визначено статті 283 НК РФ. Пунктом 2 названої статті встановлено, що платник податків має право здійснювати перенесення збитку на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, в якому отримано цей збиток. Абзацом другим пункту 2 статті 283 НК РФ встановлено, що платник податків має право перенести на поточний податковий період суму отриманого у попередньому податковому періоді збитку.
Статтею 5 Федерального закону від 6 червня 2005 року № 58-ФЗ «Про внесення змін до частини другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації про податки і збори» на 2006 рік було встановлено обмеження по сумі стерпного збитку:
«Встановити, що у 2006 році сукупна сума стерпного збитку, передбаченого пунктом 2 статті 283 Податкового кодексу Російської Федерації, ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 50 відсотків податкової бази, обчисленої відповідно до статті 274 Податкового кодексу Російської Федерації».
Слід зазначити, що зазначене обмеження не застосовувалося стосовно платників податків - організацій, що мають статус резидента промислово-виробничої або туристично-рекреаційної особливої ​​економічної зони.
З 1 січня 2007 року обмеження по сумі стерпного збитку знято і всі без винятку організації мають право переносити збиток на майбутнє в повній сумі збитку.
Зниження ставок податку на прибуток
Ставки податку на прибуток встановлено статтею 284 НК РФ. Згідно з пунктом 1 статті 284 НК РФ (Додаток № 4) податкова ставка встановлюється у розмірі 24 відсотка, при цьому:
· Сума податку, обчислена за ставкою 6,5 відсотка, зараховується до федерального бюджету;
· Сума податку, обчислена за ставкою 17,5 відсотка, зараховується до бюджетів суб'єктів Російської Федерації.
Цим же пунктом визначено, що для організацій - резидентів особливої ​​економічної зони законами суб'єктів Російської Федерації може бути встановлена ​​знижена ставка податку на прибуток, що підлягає зарахуванню до бюджетів суб'єктів Російської Федерації, від діяльності, здійснюваної на території особливої ​​економічної зони. При цьому розмір зниженою податкової ставки не може бути нижче 13,5 відсотка. Умовою для застосування зниженої ставки податку на прибуток є ведення окремого обліку доходів (витрат), отриманих (понесених) від діяльності, здійснюваної на території особливої ​​економічної зони, і від діяльності, здійснюваної за межами території особливої ​​економічної зони.
Для організацій - резидентів особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу «Зеленоград» знижена ставка податку на прибуток, що підлягає зарахуванню до бюджету міста Москви, встановлена ​​Законом міста Москви від 5 липня 2006 року № 31 «Про встановлення ставки податку на прибуток організацій для організацій - резидентів особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу «Зеленоград» (далі - Закон міста Москви № 31).
Відповідно до статті 1 названого закону ставка податку на прибуток організацій, що підлягає зарахуванню до бюджету міста Москви, встановлена ​​в розмірі 13,5 відсотків у відношенні прибутку, отриманої від техніко-впроваджувальної діяльності, здійснюваної на території особливої ​​економічної зони.
Знижена ставка податку на прибуток застосовується в тому випадку, якщо організації - резиденти ведуть окремий облік доходів і витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності на території особливої ​​економічної зони та за її межами (пункт 2 статті 1 Закону міста Москви № 31).
Дія Закону міста Москви № 31 поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2006 року. З 1 січня 2011 року закон втрачає силу (стаття 2 Закону міста Москви № 31).
Законом Московської області від 24 листопада 2004 року № 151/2004-ОЗ «Про пільгове оподаткування в Московській області» (далі - Закон № 151/2004-ОЗ) надаються пільги резидентам техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони на території Московської області.
Законом № 151/2004-ОЗ встановлено, що для резидентів техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони знижена ставка податку на прибуток організацій, встановлена ​​законодавством Російської Федерації про податки і збори для зарахування до бюджету суб'єкта Російської Федерації, на 4 процентних пункту. Іншими словами, ставка податку на прибуток, що зараховується до бюджету Московської області, становить 13,5 відсотка.
Умовою використання податкової пільги є спрямування вивільнених коштів на розвиток організації. Витратами платників податків на розвиток організації визнаються витрати згідно з пунктом 10 статті 4 Закону № 151/2004-ОЗ.
Пільга у вигляді зниження ставки податку на прибуток застосовується з 1 числа кварталу, наступного за датою визнання комерційної організації резидентом техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони. Діє пільга по 31 грудня 2010 року (пункт 4 статті 26.1 Закону № 151/2004-ОЗ).
Закон Санкт-Петербурга № 81-11 «Про податкові пільги» прийнятий 28 червня 1995 року. Законом Санкт-Петербурга від 2 травня 2006 року № 190-29 «Про внесення змін і доповнень до деяких законів Санкт-Петербурга, що регулюють питання надання податкових пільг» (Додаток № 17) до Закону «Про податкові пільги» були внесені змін. Зокрема, Закон «Про податкові пільги» доповнено статтею 11-3, згідно з якою ставка податку на прибуток організацій, сума якого зараховується до бюджету Санкт-Петербурга, для платників податків - резидентів особливої ​​економічної зони, розташованої на території Санкт-Петербурга, встановлена ​​в розмірі 13,5 відсотка на весь період існування даної особливої ​​економічної зони.
Пільга з податку на прибуток організацій - резидентів особливої ​​економічної зони в Томську встановлена ​​Законом Томської області від 13 березня 2006 року № 30-ОЗ «Про надання пільги з податку на прибуток організацій резидентам особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу» (далі - Закон Томської області № 30-ОЗ). Названий Закон визначає порядок і умови надання пільги з податку на прибуток організацій в частині, що зараховується до бюджету Томської області, і поширюється на правовідносини, що виникли з 1 січня 2006 року.
Згідно з пунктом 1 статті 2 Закону Томської області № 30-ОЗ пільга з податку на прибуток організацій встановлена ​​у вигляді зниженої ставки у розмірі 13,5 відсотка. Зазначена пільга надається за підсумками діяльності платника податку - резидента особливої ​​економічної зони за звітний (податковий) період наростаючим підсумком з дати реєстрації платника податку як резидента особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу.
Пільговий період на підставі пункту 4 статті 2 Закону Томської області № 30-ОЗ обчислюється з дня внесення запису про реєстрацію організації як резидента особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу в реєстр резидентів особливої ​​економічної зони.
Умовою для застосування зниженої ставки податку на прибуток є ведення резидентами особливої ​​економічної зони на території міста Томська роздільного обліку доходів і витрат, пов'язаних із здійсненням техніко-впроваджувальної діяльності та здійсненням іншої діяльності. Якщо ж роздільний облік доходів і витрат не ведеться, оподаткування прибутку, в частині, що зараховується до бюджету Томської області, здійснюється за ставкою 17,5 відсотка.
Ставка податку 17,5 відсотка застосовується і в разі припинення дії угоди про ведення техніко-впроваджувальної діяльності, починаючи зі звітного періоду, в якому платник податку втрачає статус резидента особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу.
Пунктом 8 статті 2 Закону Томської області № 30-ОЗ термін дії пільги з податку на прибуток організацій. Пільга встановлюється на 10 років з дня внесення запису про реєстрацію організації як резидента особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу в реєстр резидентів особливої ​​економічної зони.
Статтею 5 Федерального закону від 31 травня 1999 року № 104-ФЗ «Про особливу економічну зону в Магаданській області» встановлено, що в період з 1 січня 2007 року по 31 грудня 2014 учасники Особливою економічної зони при здійсненні ними господарської діяльності на території Особливою економічної зони і в межах Магаданської області звільняються від сплати податку на прибуток, інвестований у розвиток виробництва і соціальної сфери на території Магаданської області.
Умовою надання пільги у вигляді звільнення від сплати податку на прибуток є ведення учасниками Особливою економічної зони окремого обліку операцій фінансово-господарської діяльності, що здійснюються в межах Особливою економічної зони і Магаданської області.
31 серпня 2000 Урядом Російської Федерації прийнято Постанову № 646 «Про умови віднесення операцій фінансово-господарської діяльності учасників Особливою економічної зони в Магаданській області до операцій фінансово-господарської діяльності, здійснюваним ними на території зазначеної Особливою економічної зони і в межах Магаданської області». Пунктом 1 цієї Постанови встановлено, що операції фінансово-господарської діяльності учасників Особливою економічної зони в Магаданській області відносяться до операцій фінансово-господарської діяльності, здійснюваним ними на території Особливою економічної зони і в межах Магаданської області, при одночасному виконанні наступних умов:
операції здійснюються з організаціями та індивідуальними підприємцями, зареєстрованими в Особливій економічній зоні або в Магаданській області, а також з фізичними особами, які перебувають на цих територіях при продажу їм товарів у роздрібній торгівлі, виконання для них робіт та наданні послуг;
об'єкти операцій (у тому числі корисні копалини та інші природні ресурси, здобуті на території Особливою економічної зони і в межах Магаданської області, іншу сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, готові вироби та інші товари, а також інше майно, роботи і послуги) перебувають (виконуються, надаються) на території Особливою економічної зони і в межах Магаданської області (у тому числі при виконанні договорів оренди майна або інших договорів, пов'язаних з користуванням майном учасника Особливою економічної зони).
Особливості обчислення і сплати податку на прибуток організацій резидентами Особливою економічної зони в Калінінградській області встановлені статтею 288.1 НК РФ. Пунктом 1 названої статті визначено, що резиденти Особливою економічної зони в Калінінградській області сплачують податок на прибуток згідно з нормами глави 25 НК РФ, за винятком випадків, встановлених статтею 288.1 НК РФ.
Умовою використання особливого порядку сплати податку на прибуток є ведення резидентами роздільного обліку доходів і витрат, пов'язаних з реалізацією інвестиційного проекту відповідно до Закону № 16-ФЗ, і доходів і витрат, пов'язаних із здійсненням інших видів діяльності. Якщо окремий облік не ведеться, то оподаткування прибутку, отриманого від реалізації інвестиційного проекту, здійснюється відповідно до глави 25 НК РФ, починаючи з того кварталу, в якому резидент припинив ведення окремого обліку (пункт 3 статті 288.1 НК РФ).
Оподаткування прибутку, отриманого від реалізації інвестиційного проекту, за умови ведення окремого обліку, здійснюється за такими ставками (пункт 6 статті 288.1 НК РФ):
протягом шести календарних років з дня включення юридичної особи в єдиний реєстр резидентів Особливою економічній області в Калінінградській області - за ставкою 0 відсотків.
Пунктом 9 статті 288.1 НК РФ уточнено, що різниця між сумою податку на прибуток, обчисленої із застосуванням особливого порядку, і сумою податку на прибуток, яка б обчислена резидентом у загальному порядку, встановленому для організацій главою 25 НК РФ, не включається в податкову базу по податку на прибуток організацій для резидентів особливої ​​економічної зони в Калінінградській області.
1.3.3 Податок на майно
І ще одне послаблення. Протягом п'яти років з моменту постановки на облік резидента ОЕЗ він звільняється від обкладення податком на майно. Після закінчення пільгового періоду податок буде розраховуватися виходячи із залишкової вартості майна з урахуванням амортизації.
Аналогічна пільга діє і відносно земельного податку (ст. 395 НК РФ). Його не потрібно платити протягом п'яти років з моменту виникнення права власності на земельну ділянку. Ця пільга буде застосовуватися лише до тих резидентам ОЕЗ, які створять об'єкти нерухомості і викуплять розташовані під ними земельні ділянки. Але залишається неясним, чи залишиться викуплений земельну ділянку територією ОЕЗ. Оскільки такої, згідно із законом № 116-ФЗ, визнаються лише ділянки, що перебувають у державній та муніципальній власності.
Ну і на закінчення, мабуть, про головну пільгу, яка надається резидентам ОЕЗ. Мова йде про так звану дідової застереженні. Під нею розуміється гарантія від несприятливої ​​зміни законодавства про податки і збори. Тобто акти, які погіршують становище платників податків - резидентів ОЕЗ, не можуть застосовуватися до них протягом терміну дії угоди про ведення промислово-виробничої або техніко-впроваджувальної діяльності. Таке правило міститься у статті 38 закону № 116-ФЗ. Виняток у законі зроблено лише щодо оподаткування підакцизних товарів.
1.3.4 Транспортний податок
Податкові пільги з транспортного податку перераховані в статті 9 Закону міста Москви «Про транспортний податок». Згідно з підпунктом «д» пункту 1 статті 9 від сплати транспортного податку звільняються резиденти особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу «Зеленоград» щодо транспортних засобів, зареєстрованих на них з моменту включення до реєстру резидентів особливої ​​економічної зони. Пільга надається строком на п'ять років, починаючи з місяця реєстрації транспортного засобу, причому право на пільгу підтверджується випискою з реєстру резидентів особливої ​​економічної зони, виданої органом управління особливою економічною зоною.
Після закінчення п'ятирічного терміну резиденти особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу «Зеленоград» сплачують транспортний податок у загальному порядку за ставками, встановленими Законом міста Москви «Про транспортний податок».
На території Московської області в місті Дубні Постановою Уряду Російської Федерації від 21 грудня 2005 року № 781 створена особлива економічна зона техніко-впроваджувального типу. Статтею 26.1 Закону Московської області від 24 листопада 2004 року № 151/2004-ОЗ «Про пільгове оподаткування в Московській області» встановлені пільги, надані резидентам техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони. Согласно статті резидентам надається пільга у вигляді звільнення від сплати транспортного податку, крім автомобілів легкових, а також водних та повітряних транспортних засобів.
Необхідно звернути увагу, що пільга згідно з пунктом 3 статті 26.1 Закону Московської області від 24 листопада 2004 року № 151/2004-ОЗ надається за умови спрямування вивільнених коштів на розвиток організацій відповідно до пункту 10 статті 4 названого закону:
«10. У разі, якщо умовою використання податкової пільги є спрямування вивільнених внаслідок використання податкової пільги коштів на розвиток організацій, забезпечення зайнятості, збереження і збільшення робочих місць, витратами платників податків на вказані цілі для цілей цього Закону визнаються:
1) витрати на освоєння нових виробництв, цехів та агрегатів (пускові витрати), перевірку готовності нових виробництв, цехів та агрегатів до введення їх в експлуатацію шляхом комплексного випробування (під навантаженням) усіх машин та механізмів з пробним випуском продукції, наладкою обладнання;
2) витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції, не призначеної для серійного або масового виробництва, а також нових видів робіт (послуг);
3) витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції серійного або масового виробництва, а також технологічних процесів;
4) витрати, пов'язані з удосконаленням технології та організації виробництва, а також з поліпшенням якості продукції (товарів, робіт, послуг), підвищенням їх надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей у ході виробничого процесу;
5) інвестиції, пов'язані з новим будівництвом, реконструкцією, розширенням, технічним переозброєнням, модернізацією основних фондів організації;
6) витрати, пов'язані з винахідництвом і рационализаторством, а саме, витрати на проведення науково-дослідних, дослідно-експериментальних робіт, виготовлення та випробування моделей і зразків за винаходи та раціоналізаторські пропозиції;
7) витрати на проведення модернізації обладнання та реконструкції об'єктів основних виробничих фондів;
8) інвестиції, пов'язані з новим будівництвом, реконструкцією, технічним переозброєнням об'єктів невиробничої сфери;
9) витрати, пов'язані з поліпшенням якості послуг, що надаються об'єктами невиробничої сфери, і розширенням асортименту зазначених послуг;
10) витрати на підвищення кваліфікації, перепідготовку працівників організації на території Російської Федерації;
11) кошти, що направляються з прибутку організації на поповнення оборотних коштів ».
Податкові пільги, встановлені статтею 26.1 Закону Московської області від 24 листопада 2004 року № 151/2004-ОЗ, застосовуються з 1 числа кварталу, наступного за датою визнання комерційної організації резидентом техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони, і до 31 грудня 2010 року. Таким чином, з 1 січня 2011 резиденти техніко-впроваджувальної особливої ​​економічної зони, створеної на території міста Дубни Московської області, повинні буду сплачувати транспортний податок у загальновстановленому порядку.
Урядом Російської Федерації 21 грудня 2005 року прийнято Постанову № 780 «Про створення на території м. Санкт-Петербурга особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу». Відповідно до статті 4-1 Закону № 487-53 від сплати транспортного податку звільняються організації - резиденти особливої ​​економічної зони, розташованої на території Санкт-Петербурга, на термін п'ять років з моменту реєстрації на них транспортного засобу в установленому законодавством України порядку. Слід врахувати, що ця пільга не поширюється на водні і повітряні транспортні засоби.
Законом Липецької області від 25 листопада 2002 року № 20-ОЗ «Про транспортний податок в Липецькій області» визначено ставки транспортного податку, порядок і строки його сплати, а також податкові пільги та підстави для їх використання на території Липецької області. Статтею 7 названого закону від оподаткування транспортним податком звільняються «організації - резиденти особливої ​​економічної зони щодо транспортних засобів, які обліковуються на балансі організації - резидента особливої ​​економічної зони, протягом п'яти років з моменту поставки транспортного засобу на облік».
Закон Томської області № 77-ОЗ «Про транспортний податок» прийнятий 4 жовтня 2002 року. Згідно з частиною 1 статті 9 закону від оподаткування звільняються організації щодо транспортних засобів, які обліковуються на балансі організації - резидента особливої ​​економічної зони техніко-впроваджувального типу, створеної на території міста Томська. Пільга надається протягом 10 років, починаючи з першого числа місяця, в якому організація була зареєстрована в якості резидента особливої ​​економічної зони. Слід звернути увагу, що названа пільга надається з урахуванням особливостей, встановлених статтею 9.1 Закону Томської області «Про транспортний податок».
Транспортний податок, обов'язковий до сплати на території Республіки Татарстан введений в дію Законом республіки Татарстан від 29 листопада 2002 року № 24-ЗРТ «Про транспортний податок». Пунктом 2 статті 6 названого закону від оподаткування звільнено організації - резиденти особливої ​​економічної хони промислово-виробничого типу, створеної на території Елабужского району Республіки Татарстан. Пільга надається протягом 10 років з моменту постановки транспортного засобу на облік. Після закінчення пільгового періоду оподаткування здійснюється в загальному порядку, встановленому Законом республіки Татарстан «Про транспортний податок».

РОЗДІЛ 2 Застосування на практиці пільг з податку на прибуток організацією - резидентом особливої ​​економічної зони
2.1. Застосування механізму прискореної амортизації організацією - резидентом особливої ​​економічної зони для цілей оподаткування прибутку
Приклад 1.
У лютому 2007 року організація - резидент промислово-виробничої особливої ​​економічної зони ввела в експлуатацію об'єкт основних засобів, придбаний в цьому ж місяці за 236 000 рублів, у тому числі ПДВ 36 000 рублів. Основний засіб відноситься до четвертої амортизаційної групі і організацією при прийнятті об'єкта до обліку встановлено строк корисного використання 6 років (72 місяця). Організацією на підставі статті 259 НК РФ ухвалено рішення використовувати підвищувальний коефіцієнт у розмірі 1,5. Нарахування амортизації проводиться лінійним методом.
Щомісячна норма амортизації основного засобу, розрахована виходячи із встановленого строку корисного використання об'єкта та спеціального підвищувального коефіцієнта, складе 2,08% ((1 / 72 місяці) х 100% х 1,5).
Сума щомісячних амортизаційних відрахувань, що враховуються при оподаткуванні прибутку, дорівнює 4 160 рублів (200 000 рублів х 2,08% / 100%).
Приклад 2.
Вартість основного засобу 260 000 рублів. Передбачуваний строк корисного використання 5 років. Коефіцієнт прискорення, встановлений організацією 2.
Річна норма амортизації 20%. Річна норма амортизації з урахуванням коефіцієнта прискорення 40%.
У перший рік експлуатації:
Річна сума амортизаційних відрахувань буде визначена виходячи з первісної вартості, сформованої при прийнятті до обліку об'єкта основних засобів, і складе 104 000 рублів (260 000 х 40% = 104 000).
Отже, в перший рік експлуатації об'єкта організація щомісяця буде нараховувати суму амортизації рівну 866,66 рубля (104 000 рублів / 12 місяців).
У другій рік експлуатації:
Амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення першого року експлуатації, що складе 62 400 рублів ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).
Щомісячне нарахування амортизації у другий рік експлуатації становитиме 5 200 рублів (62 400 рублів / 12 місяців).
У третій рік експлуатації:
Амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення другого року експлуатації, що складе 37 440 рублів ((156000 - 62 400) = 93 600 х 40%).
Щомісячне нарахування амортизації в третій рік експлуатації становитиме 3 120 рублів (37 440 рублів / 12 місяців).
У четвертий рік експлуатації:
Амортизація основного засобу буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення третього року експлуатації, що складе 22 464 рубля ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).
Щомісячне нарахування амортизації в четвертий рік експлуатації становитиме 1 872 рубля (22464 рубля / 12 місяців).
Протягом п'ятого року експлуатації:
Амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення четвертого року експлуатації, що складе 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33696 х 40%).
Отже, щомісячне нарахування амортизації складе 1 123,20 рубля (13 478,40 рубля / 12 місяців).
Накопичена протягом п'яти років амортизація складе 239 782,40 рубля (104 000 + 62 400 + 37 440 + 22 464 + 13 478,40).
Як видно з наведеного прикладу сума нарахованої за п'ять років амортизації менше, ніж первісна вартість об'єкта основного засобу, що говорить про те, що на початок шостого року у організації залишилася недоамортизированная частину вартості основного засобу в розмірі 20 217,60 рубля (260 000 рублів - 239 782,40 рубля).
Згідно з пунктом 22 ПБО 6 / 01:
«Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку».
У зв'язку з чим, на думку авторів, організація має право закріпити в обліковій політиці, що недоамортизированная вартість об'єкта основного засобу списується протягом додаткового терміну корисного використання, наприклад, протягом року. Додатковий строк встановлюється в залежності від фізичного стану об'єкта.
Тоді, виходячи з умов нашого прикладу, щомісячне нарахування амортизації в шостий рік складе:
20 217,60 рубля / 12 місяців = 1 684,80 рубля.
Приклад 3.
Виробнича організація - резидент промислово-виробничої особливої ​​економічної зони в квітні 2006 року придбала об'єкт основних засобів, договірна вартість якого становить 260 000 рублів (без ПДВ), і в цьому ж місяці ввела його в експлуатацію. Відповідно до Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 1 січня 2002 року № 1, об'єкт віднесений до третьої амортизаційної групі з терміном корисного використання понад 3-х років до 5-ти років включно. Строк корисного використання встановлено 4 роки або 48 місяців.
Припустимо, що організацією прийнято рішення з метою бухгалтерського обліку нараховувати амортизацію способом зменшуваного залишку. Організацією встановлено коефіцієнт прискорення, який дорівнює 2. Річна норма амортизації 25% (100% / 4 року). Річна норма амортизації з урахуванням коефіцієнта прискорення 50% (25% х 2).
У перший рік експлуатації річна сума амортизаційних відрахувань буде визначена виходячи з первісної вартості, сформованої при прийнятті до обліку об'єкта основних засобів, і складе 130 000 рублів (260 000 рублів х 50%). Отже, в перший рік експлуатації об'єкта організація в бухгалтерському обліку буде щомісяця нараховувати суму амортизації, що дорівнює 10 833,33 рубля (130 000 рублів / 12 місяців).
Припустимо, що облікової політикою організації з метою обчислення податку на прибуток застосовується лінійний метод нарахування амортизації і спеціальний підвищувальний коефіцієнт, що дорівнює 1,5. Щомісячна норма амортизації основного засобу, розрахована виходячи із встановленого строку корисного використання об'єкта та спеціального підвищувального коефіцієнта, складе 3,125% ((1 / 48 місяців) х 100% х 1,5). Сума щомісячних амортизаційних відрахувань, що враховуються при оподаткуванні прибутку, дорівнює 8 125 рублів (260 000 рублів х 3,125% / 100%). За рік сума амортизаційний відрахувань складе 97 500 рублів.
Протягом першого року експлуатації об'єкта основних засобів, щомісяця сума амортизації, обчислена з метою бухгалтерського обліку, буде перевищувати суму амортизації, розраховану з метою обчислення податку на прибуток, на 2 708,33 рубля (10 833,33 - 8 125).
Оскільки між сумами амортизації утворюється різниця, виникає необхідність застосування ПБУ 18/02. Згідно з пунктом 11 ПБО 18/02 в ситуації, що розглядається виникає тимчасова різниця, яка призводить до того, що в даному звітному періоді податок, розрахований на бухгалтерський прибуток, буде менше податку на прибуток, розрахованого у податковому обліку.
Відкладені податкові активи з'являються тільки тоді, коли виникають тимчасові різниці, і вони є не що інше, як добуток тимчасовою різниці на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федерації на певну дату.
Відстрочений податковий актив (пункт 17 ПБУ 18/02) має відображатися в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку відкладених податкових активів в кореспонденції з кредитом рахунка розрахунків з податків і зборів.
Для узагальнення інформації про наявність та рух відкладених податкових активів Планом рахунків бухгалтерського обліку призначений рахунок 09 «Відстрочені податкові активи». У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив, що збільшує величину умовного витрат (доходу) звітного періоду, буде відображатися записом за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки по податках і зборах» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» .
У нашому прикладі сума відкладеного податкового активу становитиме 650 рублів (2 708,33 х 24%). Ця сума відкладеного податкового активу в наступному періоді може призвести до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.
У другій рік експлуатації в бухгалтерському обліку амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення першого року експлуатації, що складе 65 000 рублів ((260 000 - 130 000) х 50%). Щомісячне нарахування амортизації у другий рік експлуатації складе 5 416,67 рублів (65 000 рублів / 12 місяців).
З метою визначення податку на прибуток щомісячна сума амортизації буде колишньою - 8 125 рублів. Різниця складе ту ж суму, що і протягом першого року експлуатації - 2 708,33 рубля.
Але, починаючи з другого року експлуатації основного засобу, ситуація зміниться, оскільки сума амортизації у бухгалтерському обліку стане менше суми амортизації з метою оподаткування прибутку. Тобто буде відбуватися зменшення суми тимчасовою різниці, відповідно буде зменшуватись і сума відкладеного податкового активу. Суми, на які зменшуються відкладені податкові активи, повинні бути відображені за кредитом рахунка 09 в кореспонденції з дебетом рахунка 68.
Тимчасова різниця по об'єкту основних засобів, що склала за перший рік експлуатації об'єкта 32 500 рублів, протягом другого року експлуатації буде повністю погашена. Відстрочений податковий актив, відбитий за дебетом рахунка 09, щомісяця буде зменшуватися на 650 рублів до повного його погашення.
У третій рік експлуатації в бухгалтерському обліку амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення другого року експлуатації, що складе 32 500 рублів ((130 000 - 65 000) х 50%). Щомісячне нарахування амортизації в третій рік експлуатації становитиме 2 708,33 рублів (32 500 рублів / 12 місяців).
При нарахуванні амортизації в податковому обліку під час третього року експлуатації об'єкта виникне наступна ситуація. За два попередні роки нарахована амортизація в сумі 195 000 рублів, первісна вартість об'єкта - 260 000 рублів. Отже, протягом третього року експлуатації амортизація по об'єкту - 65 000 рублів - буде нарахована повністю. Відображати амортизацію в податковому обліку необхідно щомісяця з травня по грудень 2008 року. Сума амортизації залишається колишньою - 8 125 рублів.
З травня по грудень 2008 року різниця між сумами амортизації у бухгалтерському та податковому обліку буде становити 5 416,67 рубля, причому сума амортизації в податковому обліку перевищує суму амортизації у бухгалтерському обліку. Починаючи з травня 2008 року, утворюється тимчасова різниця. Ця різниця, на відміну від тимчасовою різниці, утворює відкладений податок на прибуток, який призводить до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах (пункт 15 ПБУ 18/02).
Тимчасова різниця призводить до того, що в даному звітному періоді податок, розрахований на бухгалтерський прибуток, буде більше податку на прибуток, розрахованого у податковому обліку. При виникненні оподатковуваного тимчасової різниці виникає відстрочене податкове зобов'язання. Воно визначається як добуток оподатковуваного тимчасової різниці на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством Російської Федерації на певну дату. У нашому прикладі сума відкладеного податкового зобов'язання складе 1 300 рублів (5 416,67 х 24%). У травні 2008 року відстрочене податкове зобов'язання виникне, і до грудня 2008 року буде збільшуватися.
Відстрочене податкове зобов'язання (пункт 18 ПБУ 18/02) має відображатися в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку обліку відстрочених податкових зобов'язань в кореспонденції з дебетом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах. Планом рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення інформації про наявність та рух відкладених податкових зобов'язань призначений рахунок 77 «Відстрочені податкові зобов'язання».
У наступному або наступних звітних періодах, у міру зменшення або повного погашення оподатковуваного тимчасової різниці буде зменшуватися або повністю погашатися відстрочене податкове зобов'язань. Суми, на які зменшуються відкладені податкові зобов'язання, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 77 у кореспонденції з дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів».
Протягом останніх чотирьох місяців третього року експлуатації основного засобу, тобто з січня по квітень 2009 року, амортизація буде нараховуватися тільки в бухгалтерському обліку, отже, починаючи з цього часу, почне зменшуватися тимчасова різниця і відповідне їй відстрочене податкове зобов'язання, відбите на рахунку 77.
У четвертий рік експлуатації в бухгалтерському обліку амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення третього року експлуатації, що складе 16 250 рублів ((65 000 - 32 500) х 50%). Щомісячна сума амортизації складе 1 354,17 рубля (16 250 рублів / 12 місяців). Оскільки амортизація в податковому обліку нарахована повністю, різниця складе 1 354,17 рубля, на цю суму буде зменшуватися тимчасова різниця. З травня 2009 року по квітень 2010 року буде зменшуватися і відстрочене податкове зобов'язання на суму 325 рублів (1 354,17 х 24%).
Отже, накопичена впродовж чотирьох років амортизація в бухгалтерському обліку складе 243 750 рублів (130 000 + 65 000 + 32 500 + 16 250). Як видно з наведеного прикладу сума нарахованої за чотири роки амортизації менше, ніж первісна вартість об'єкта основних засобів, що говорить про те, що на початок п'ятого року у організації залишилася недоамортизованої частину вартості основного засобу в розмірі 16 250 рублів (260 000 - 243 750) .
Згідно з пунктом 22 ПБО 6 / 01 нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку. У зв'язку з чим, на думку авторів, організація має право закріпити в обліковій політиці, що недоамортизированная вартість об'єкта основних засобів списується протягом додаткового терміну корисного використання, який встановлюється в залежності від фізичного стану об'єкта. Припустимо, що організацією прийнято рішення списувати недоамортизовану вартість основного засобу протягом Решта вісім місяців 2010 року, тобто з травня по грудень 2010 року.
Тоді, виходячи з умов прикладу, щомісячне нарахування амортизації в п'ятий рік складе 2 031,25 рубль (16 250 рублів / 8 місяців).
Оскільки в податковому обліку вартість основного засобу погашена повністю, з травня 2010 протягом восьми місяців між даними бухгалтерського та податкового обліку також буде виникати різниця в сумі 2 031,25 рубль. Ця різниця буде зменшувати суму оподатковуваного тимчасової різниці. Відповідно, буде зменшуватися і сума відкладеного податкового зобов'язання, яке за решта вісім місяців 2010 року буде повністю погашено.

Кореспонденція рахунків				Сума, рублів	Зміст операції
Дебет		Кредит
08		60		260 000	Відображено витрати, пов'язані з придбанням об'єкта основних засобів
60		51		260 000	Здійснено оплату постачальнику
01		08		260 000	Прийнятий до обліку в складі основних засобів придбаний об'єкт
Щомісяця протягом першого року експлуатації об'єкта основних засобів, тобто з травня 2006 року по квітень 2007 року, в бухгалтерському обліку необхідно відображати суму нарахованої амортизації і суму відкладеного податкового активу.
20	02	10 833,33	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
09	68	650	Відображено відкладений податковий актив
Щомісяця протягом другого року експлуатації, тобто з травня 2007 року по квітень 2008 року.
20	02	5 416,67	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
09	68	650	Зменшено (у квітні 2008 року - погашений) відкладений податковий актив
Протягом третього року експлуатації з травня по грудень 2008 року.
20	02	2 708,33	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
68	77	1 300	Відображено відстрочене податкове зобов'язання (5 416,67 х 24%)
Протягом третього року експлуатації з січня по квітень 2009 року.
20	02	2 708,33	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
77	68	650	Зменшено відкладений податковий актив (2 708,33 х 24%)
Протягом четвертого року експлуатації з травня 2009 року по квітень 2010 року
20	02	1 354,17	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
77	68	325	Зменшено відстрочене податкове зобов'язання
Щомісяця з травня по грудень 2010 року
20	02	2 031,25	Відображено суму нарахованої амортизації по об'єкту основних засобів, які використовуються в основному виробництві
77	68	487,50	Зменшено (у грудні 2010 року - погашено) відстрочене податкове зобов'язання

2.2. Визнання витрат на НДДКР організацією - резидентом особливої ​​економічної зони для цілей оподаткування прибутку
У ТОВ «стройконструкцій», зареєстрованому і працює на території промислово-виробничої особливої ​​економічної зони, протягом першого кварталу поточного року силами конструкторського бюро проводилися дослідно-конструкторські роботи зі створення і випробуванню зразка нового пристосування для спрощення технології вироблених зварювальних робіт.
Після закінчення робіт зразок пристосування був випробуваний, необхідна технічна документація, а також акт приймання дослідно-конструкторських робіт були підписані 5 квітня. Фактичне використання нового пристосування розпочато з 6 квітня.
Відповідно до техніко-економічним обгрунтуванням впровадження пристосування дозволить знизити трудомісткість зварювальних робіт на 20%.
Роботи з використанням цього пристосування будуть виконуватися протягом двох років.
Робочим планом рахунків ТОВ «стройконструкцій», затвердженим у складі облікової політики, передбачено відкриття двох субрахунків до рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» для обліку витрат на НДДКР і їх списання:
08-8 «Виконання НДДКР»;
08-9 «Вартість закінчених НДДКР».
Витрати по створенню пристосування склали:
1) матеріальні витрати - всього 12 000 рублів, у тому числі:
січень - 2 000 рублів,
лютий - 5 000 рублів;
березень - 5 000 рублів.
2) витрати на заробітну плату та інші виплати працівникам, безпосередньо зайнятим при виконанні робіт по даному замовленню, - 110 000 рублів, у тому числі:
січень - 30 000 рублів;
лютий - 40 000 рублів;
березень - 40 000 рублів.
3) відрахування на єдиний соціальний податок - 26% від суми нарахованої заробітної плати:
Січень - 7 800 рублів;
Лютий -10400 рублів;
Березень - 10 400 рублів.
Усього: 28 600 рублів.
4) нарахована амортизація об'єктів основних засобів, використаних при виконанні ДКР, - 45 000 рублів, за 15 000 рублів щомісяця.
5) витрати на освітлення, опалення, водопостачання та каналізацію склали:
Січень - 47 200 рублів, у тому числі ПДВ - 7 200 рублів;
Лютий - 53 100 рублів, у тому числі ПДВ -8100 рублів;
Березень - 41 300 рублів, у тому числі ПДВ - 6 300 рублів.
6) загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даних робіт, враховані на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» і списані на вартість ДКР, - 40 000 рублів, у тому числі
- Січень - 5 000 рублів;
- Лютий - 15 000 рублів;
- Березень - 20 000 рублів.
Витрати по проведенню випробувань нового обладнання здійснені в межах зазначених матеріальних витрат та витрат з оплати праці та нарахувань на неї.
Припустимо, що списання витрат по НДДКР здійснюється в ТОВ «стройконструкцій» лінійним способом.
Списання витрат за НДДКР лінійним способом здійснюється рівномірно протягом прийнятого терміну. У нашому прикладі нове пристосування планується використовувати протягом двох років.
Тоді сума витрат, що підлягає щомісячному списанню буде дорівнює:
355 600 рублів / 2 роки / 12 місяців = 7408 рублів.
Списання витрат по ДКР в ТОВ «стройконструкцій» розпочнеться з травня, оскільки експлуатація пристосування почалася з 6 квітня.
Оскільки розглянута в прикладі організація зареєстрована і працює на території промислово-виробничої особливої ​​економічної зони, то з метою оподаткування прибутку згідно з пунктом 2 статті 262 НК РФ витрати на НДДКР вона може визнати в розмірі фактичних витрат у тому періоді, в якому такі витрати були здійснені. Таким чином, у податковому обліку витрати на НДДКР будуть визнані в наступних сумах:
в січні - 99 800 рублів;
в лютому - 130 400 рублів;
в березні - 125 400 рублів.
Оскільки у бухгалтерському та податковому обліку порядок визнання витрат на НДДКР різний, виникають оподатковувані тимчасові різниці і відповідні їм відкладені податкові зобов'язання.

Кореспонденція рахунків		Сума (Руб.)	Зміст операцій
Дебет	Кредит
У січні
08-8	10	2 000	Списані матеріали на проведення НДДКР
08-8	70	30 000	Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим при виконанні НДДКР
08-8	69	7 800	Нараховано ЕСН і страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування та страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань
08-8	02	15 000	Нараховано амортизацію об'єктів основних засобів, використаних при виконанні НДДКР
08-8	60	40 000	Відображені витрати на освітлення, опалення, водопостачання та каналізацію
19	60	7 200	Відображено суму ПДВ, пред'явлена ​​постачальником
08-8	26	5 000	Відображено загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР
68	77	23 952	Відображено виникло відстрочене податкове зобов'язання (99 800 рублів х 24%)
У лютому
08-8	10	5 000	Списані матеріали на проведення НДДКР
08-8	70	40 000	Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим при виконанні НДДКР
08-8	69	10 400	Нараховано ЕСН і страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування та страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань
08-8	02	15 000	Нараховано амортизацію об'єктів основних засобів, використаних при виконанні НДДКР
08-8	60	45 000	Відображені витрати на освітлення, опалення, водопостачання та каналізацію
19	60	8 100	Відображено суму ПДВ, пред'явлена ​​постачальником
08-8	26	15 000	Відображено загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР
68	77	31 296	Збільшено відстрочене податкове зобов'язання (130 400 рублів х 24%)
У березні
08-8	10	5 000	Списані матеріали на проведення НДДКР
08-8	70	40 000	Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим при виконанні НДДКР
08-8	69	10 400	Нараховано ЕСН і страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування та страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань
08-8	02	15 000	Нараховано амортизацію об'єктів основних засобів, використаних при виконанні НДДКР
08-8	60	35 000	Відображені витрати на освітлення, опалення, водопостачання та каналізацію
19	60	6 300	Відображено суму ПДВ, пред'явлена ​​постачальником
08-8	26	20 000	Відображено загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР
68	77	30 096	Збільшено відстрочене податкове зобов'язання (125 400 рублів х 24%)
У квітні
Станом на 5 квітня (дата підписання акта) сальдо за рахунком 08-8 склало 355 600 рублів. Після оформлення акта приймання в обліку робиться внутрішня запис за рахунком 08.
08-9	08-8	355 600	Прийняті до обліку закінчені НДДКР
Щомісячно з травня протягом терміну експлуатації пристосування
20	08-9	14 816,67	Списано на витрати частину вартості НДДКР
77	68	3 556	Зменшено відстрочене податкове зобов'язання (14 816,67 х 24%)