Податковий облік доходів не враховуються для цілей оподаткування

Введення

Податковий облік ведеться з метою формування повної та достовірної інформації про оподатковуваних об'єктах - майно та господарські операції платника податків та контролю обчислення і сплати податку на прибуток. При веденні податкового обліку необхідно забезпечити прозорість формування доходів, витрат і збитків для цілей оподаткування, починаючи з первинних документів. Прозорість податкового обліку визначається такими ознаками: облікової політики для цілей оподаткування, що відповідає вимогам НК; достовірністю бухгалтерського обліку; кваліфікацією облікових працівників, які займаються податковим обліком. Останній критерій можливо підтримувати на належному рівні тільки шляхом постійного підвищення рівня знань, враховуючи своєчасність одержуваної інформації.

Податкова система в РФ практично була створена в 1991 і ще не переставала реформуватися. З 1 січня 2002р. вступили в дію одночасно ще три нові глави НК РФ, у тому числі і гол. 25 «Податок на прибуток організації». Навіть такий на перший погляд традиційний об'єкт податкового обліку як доходи, що не враховуються для цілей оподаткування, зазнає змін. Склад таких доходів розширено доходами у вигляді цільових надходжень на формування Російського фонду технологічного розвитку, а також інших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт. Зі складу - виключені цільові внески і відрахування у публічно-правові професійні об'єднання, побудовані на принципі обов'язкового членства (з 14.07.2005р.). Можна розцінювати подібні корективи як спосіб впливу держави на економіку. Податки, як і вся податкова система, є потужним інструментом управління економічною ситуацією в країні.

В умовах ринкової економіки основа економічного розвитку - прибуток, зростання якої може здійснюватися за рахунок мінімізації витрат і максимізації доходів. Зростання прибутку створює фінансову основу для здійснення розширеного відтворення підприємства та задоволення соціальних і матеріальних потреб засновників і працівників. До витрат відносять крім матеріальних і трудових, зобов'язання підприємства перед бюджетом. Тому зниження податкових платежів стає найважливішим завданням бухгалтерського обліку, яка може успішно зважитися за коштами ефективної організації податкового обліку.

У сучасній Росії, при становленні і розвитку комерційних підприємств, проблема правильності обліку стає найбільш актуальною.

Мета проведеного дослідження полягає у вивченні податкового обліку доходів, що не враховуються для цілей оподаткування.

Для реалізації визначеної мети, виділяють наступні завдання дослідження:

розглянути поняття і склад доходів, що не враховуються для цілей оподаткування;

визначити особливості доходів, що не враховуються для цілей оподаткування як об'єкта податкового обліку;

висвітлити податковий облік доходів, що не враховуються для цілей оподаткування, у вигляді майна, отриманого від засновників;

вивчити податковий облік доходів, що не враховуються для оподаткування, що виникають за договором позики;

дослідити податковий облік доходів, що не враховуються з метою оподаткування, комісіонера, агента чи іншого повіреного.

Методологічною основою проведеного дослідження послужили нормативно-правова документація, що регламентує бухгалтерський і податковий облік в РФ і роботи Бошняковіча М.Г., Елін Л.А., Собашнікова С.В..

Глава 1. Економічна сутність доходів, що не враховуються для цілей оподаткування

1.1. Поняття і склад доходів, що не враховуються для цілей оподаткування

У бухгалтерському обліку доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації, за винятком вкладу учасників. Всі доходи організації в бухгалтерському обліку поділяються на: доходи від звичайних видів діяльності відображаються на рахунку 90 «Продажі»; інші доходи - на рахунку 91 «Інші доходи і витрати»; надзвичайні доходи на рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Доходи для цілей оподаткування поділяються на доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав і позареалізаційні доходи.

У бухгалтерському обліку до доходів організації на підставі пункту 3 ПБУ 9 / 99 не відносяться такі надходження від інших юридичних і фізичних осіб:

сум податку на додану вартість, акцизів, експортних мит і інших аналогічних обов'язкових платежів;

за договорами комісії, агентськими та іншим аналогічним договорами на користь комітента, принципала тощо;

в порядку попередньої оплати продукції, товарів, робіт, послуг, а також суми авансів в рахунок оплати продукції, товарів, роботу, послуг;

завдатку;

в заставу, якщо договором передбачена передача заставленого майна заставодержателю;

в погашення кредиту, позики, наданого позичальнику.

Перелік надходжень, які не враховуються для цілей оподаткування, міститься в статті 251 НК РФ.

При визначенні податкової бази не враховуються такі доходи:

1) у вигляді майна, майнових прав, робіт чи послуг, які отримані від інших осіб у порядку попередньої оплати товарів (робіт, послуг) платниками податків, визначальними доходи і витрати за методом нарахування;

2) у вигляді майна, майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань;

3) у вигляді майна, майнових прав чи немайнових прав, що мають грошову оцінку, що отримані у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капіталу (фонду) організації (включаючи дохід у вигляді перевищення ціни розміщення акцій (часток) над їх номінальною вартістю (початковою розміром);

4) у вигляді майна, майнових прав, які отримані в межах внеску (внеску) учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками .

При застосуванні останніх двох пунктів необхідно мати на увазі, що первісним внеском є ​​вартість майна, майнових прав при внеску їх до статутного капіталу чи спільну діяльність за вартістю, відображеною в податковому обліку у сторони;

5) у вигляді коштів та іншого майна, які отримані у вигляді безоплатної допомоги (сприяння) у порядку, встановленому Федеральним законом "Про безоплатної допомоги (сприяння) РФ та внесення змін і доповнень до окремих законодавчих актів РФ про податки і про встановлення пільг по платежах в державні позабюджетні фонди в зв'язку із здійсненням безоплатної допомоги (сприяння) РФ ";

6) у вигляді майна, отриманого державними і муніципальними установами за рішенням органів виконавчої влади всіх рівнів;

7) у вигляді майна (включаючи грошові кошти), що надійшов комісіонеру, агентові і (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором або іншим аналогічним договором, а також у рахунок відшкодування витрат, зроблених комісіонером, агентом і ( або) іншим повіреним за комітента, принципала (або) іншого довірителя, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента і (або) іншого повіреного відповідно до умов укладених договорів. До вказаних доходів не відноситься комісійна, агентська чи інше аналогічне винагороду;

8) у вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також коштів або іншого майна, що отримані в рахунок погашення таких запозичень;

9) у вигляді майна, отриманого російською організацією безоплатно:

від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50 відсотків складається із внеску (частки) передавальної організації;

від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) передавальної сторони більш ніж на 50 відсотків складається із внеску (частки) одержує організації;

від фізичної особи, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50 відсотків складається із внеску (частки) цієї фізичної особи.

При цьому отримане майно не визнається доходом для цілей оподаткування тільки в тому випадку, якщо протягом одного року з дня його отримання зазначене майно (за винятком грошових коштів) не передається третім особам;

10) у вигляді сум відсотків, отриманих в якості повернення сум надміру сплачених податків, зборів, пені, штрафів з бюджету (позабюджетного фонду);

11) у вигляді майна, отриманого платником податку в рамках цільового фінансування. При цьому платники податків, що одержали кошти цільового фінансування, зобов'язані вести окремий облік доходів (витрат), отриманих (вироблених) в рамках цільового фінансування. При відсутності такого обліку у платника податків, що отримав кошти цільового фінансування, зазначені кошти розглядаються як підлягають оподаткуванню з дати їх отримання. До засобів цільового фінансування належить майно, отримане платником податків і використане ним за призначенням, визначеним організацією (фізичною особою) - джерелом цільового фінансування: - у вигляді інвестицій, отриманих при проведенні інвестиційних конкурсів (торгів) у порядку, встановленому законодавством Російської Федерації; - у вигляді інвестицій, отриманих від іноземних інвесторів на фінансування капітальних вкладень виробничого призначення, за умови використання їх протягом одного календарного року з моменту отримання; - у вигляді акумульованих на рахунках організації-забудовника коштів пайовиків та (або) інвесторів;

- У вигляді вартості додатково отриманих організацією-акціонером акцій, розподілених між акціонерами за рішенням загальних зборів пропорційно кількості належних їм акцій, або різниці між номінальною вартістю нових акцій, отриманих натомість первісних, і номінальною вартістю первинних акцій акціонера при розподілі між акціонерами акцій при збільшенні статутного капіталу акціонерного товариства (без зміни частки участі акціонера в цьому акціонерному товаристві);

12) у вигляді сум, на які у звітному (податковому) періоді відбулося зменшення статутного (складеного) капіталу організації відповідно до вимог законодавства України;

13) у вигляді позитивної різниці, отриманої при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю;

14) у вигляді сум відновлених резервів під знецінення цінних паперів (за винятком резервів, витрати на створення яких раніше зменшували податкову базу);

15) у вигляді капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень орендованого майна, зроблених орендарем.

Перелік, що міститься у статті 251 НК РФ, є закритим і містить крім перерахованих вище більш специфічні види надходжень, які не враховуються для цілей оподаткування для окремих сфер діяльності.

1.2. Особливості доходів, що не враховуються для цілей оподаткування, як об'єкта податкового обліку

У податковому обліку доходи поділяються на обліковуються і не враховуються з метою обчислення податку на прибуток. Передбачений ст. 251 НК РФ список не враховуються доходів значно ширше списку засобів, що не визнаються доходами в бухгалтерському обліку, тому можливо виникнення надходжень, які є доходами в бухгалтерському обліку, але не відносяться до доходів при обчисленні податку на прибуток. Отже, подібні розходження в класифікації доходів будуть приводити до виникнення постійних різниць.

Відмінності, викликані розбіжністю оцінки доходів у бухгалтерському та податковому обліку, призводять до виникнення постійних різниць та утворення постійних податкових зобов'язань. Розглянуті відмінності виникають у випадках, якщо величина доходу, відображеного в бухгалтерському обліку, вважається заниженою згідно з вимогами податкового законодавства.

Взагалі, постійні різниці - це відмінності бухгалтерського та податкового обліку, які не будуть усунуті ніколи. До постійних різницями, наприклад, відносяться доходи, які не підлягають обліку для цілей розрахунку оподатковуваного прибутку відповідно до статті 251 НК РФ, але обліковуються як доходи для цілей бухгалтерського обліку, зокрема:

- Суми доходу, пов'язаного з різницею між оціночною вартістю майна, переданого в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал іншої організації, і його балансовою вартістю;

- У вигляді різниці в оцінці вартості майна, майнових прав, які отримані в межах початкового внеску учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками;

- У вигляді різниці в оцінки вартості майна, майнових прав та (або) немайнових прав, що мають грошову оцінку, що отримані в межах початкового внеску учасником договору простого товариства (договору про спільну діяльність) або його правонаступником у разі виділення його частки із майна, що у спільній власності учасників договору, або розділу такого майна;

- У вигляді майна, отриманого російською організацією безоплатно: від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) передавальної організації; від організації, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) передавальної сторони більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) одержує організації; від фізичної особи, якщо статутний (складовий) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) цієї фізичної особи. При цьому отримане майно не визнається доходом для цілей оподаткування тільки в тому випадку, якщо протягом одного року з дня його отримання зазначене майно (за винятком грошових коштів) не передається третім особам;

- У вигляді сум відсотків, отриманих відповідно до вимог статей 78, 79 НК РФ, 176 і 203 НК РФ з бюджету (позабюджетного фонду);

- У вигляді позитивної різниці, отриманої при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю;

- У вигляді сум відновлених резервів під знецінення цінних паперів (за винятком резервів, витрати, на створення яких відповідно до статті 300 НК РФ раніше зменшували податкову базу);

- Інші доходи.

Постійне податкове зобов'язання збільшує суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді, але іноді виникає необхідність зменшити платежі з податку на прибуток звітного періоду. Отже в такому випадку постійна різниця призводить до утворення постійного податкового активу, який в бухгалтерському обліку буде відображатися за дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів» в кореспонденції з кредитом рахунка 99 «Прибутки та збитки».

Постійна різниця підлягає відокремленому відображенню в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вона виникла. Виникаюча постійна різниця приведе до появи суми податку на прибуток, яка буде не збільшувати, а навпаки зменшувати платежі з податку на прибуток у звітному періоді.

Відповідно до ст. 314 «Аналітичні регістри податкового обліку» НК форми регістрів податкового обліку і порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку, даних первинних облікових документів розробляються платником податку самостійно і встановлюються додатками до облікової політики організації для цілей оподаткування.

На практиці аналітичний облік постійних різниць ведеться на виділених субрахунках до відповідних рахунках бухгалтерського обліку. На суму постійного податкового зобов'язання робиться запис по дебету рахунку 99, субрахунок «Постійне податкове зобов'язання» і кредитом рахунку 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток», робиться запис по дебету рахунку 91, субрахунок «Постійна різниця» і кредитом рахунку 91, субрахунок третього рівня «Регулюючий субрахунок до субрахунку« Інші доходи »[23; с. 15]. Основними недоліками представленого порядку організації аналітичного обліку постійних різниць є відсутність взаємозв'язку різниці з рахунком обліку активів або зобов'язань, в оцінці яких виникла ця різниця, а також наявність не передбачених планом рахунків кредитових оборотів за активними субрахунками до рахунку 91 «Інші доходи і витрати» протягом року. Забезпечення взаємоув'язки даних по виду різниці з джерелом її утворення в системі субрахунків не можливо, тому що це призведе до надмірного подовження кодифікації рахунку 91. Для усунення зазначених недоліків представляється доцільним вести аналітичний облік постійних різниць в спеціальній відомості [23; с. 16], представленої в Додатку.

У міру необхідності при виникненні різниць у класифікації та оцінці інших видів доходів можливе введення додаткових рядків. Така відомість ведеться накопичувально протягом звітного року з можливістю підбиття проміжних підсумків по закінченні кожного звітного періоду. Перевагами даної форми є: наочність, розрахунок у класифікації та оцінці доходів, можливість відстеження і розрахунку постійних податкових активів і зобов'язань.

При касовому методі обліку визнання доходів здійснюється в день надходження грошей на рахунок в банку або в касу платника податків. У цьому випадку має місце розбіжність між правилами податкового та бухгалтерського обліку, що призводить до утворення тимчасових різниць. Якщо проведена передоплата, то виникає оподатковуваний різниця, внаслідок якої формується відкладений податковий актив. Якщо раніше здійснена відвантаження, а оплати ще не було, то існує віднімається різниця і відстрочене податкове зобов'язання (ПБУ 18/02). Нарахування відстроченого податкового зобов'язання відображається за дебетом рахунка 68 «Розрахунки з податків і зборів», субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» і кредиту однойменного рахунку 77, а погашення - за дебетом рахунка 77 і кредитом рахунка 68. Нарахування відстроченого податкового активу відображається за дебетом рахунка 09 «Відстрочені податкові активи» і кредиту рахунку 68, а погашення - за дебетом рахунка 68 і кредитом рахунка 09.

Найчастіше на практиці ми стикаємося з наступними видами доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази [17; с. 16], розглянемо їх детальніше:

- Майно, майнові права, роботи або послуги, отримані у вигляді передоплати, при використанні методу нарахувань;

- Майно, майнові права, отримані в якості внеску до статутного капіталу організації від засновників;

- Майно, отримане бюджетними установами за рішенням органів виконавчої влади всіх рівнів;

- Майно, отримане за договорами кредиту або позики;

- Майно, отримане комісіонером, агентом або іншим повіреним у зв'язку з виконанням обов'язків за договором комісії, агентським чи іншого аналогічного договору, а також у зв'язку з відшкодуванням в рахунок проведених витрат, якщо вони не підлягають включенню до складу витрат відповідно до умов укладених договорів . Це обмеження не поширюється на комісійну, агентську або інше аналогічне винагороду;

- Майно, отримане в рамках цільового фінансування.

Глава 2. Податковий облік доходів, що не враховуються для цілей оподаткування

2.1. Податковий облік доходів, що не враховуються для цілей оподаткування, у вигляді майна, отриманого від засновників

Діяльність будь-якої організації починається з формування статутного капіталу. Оплата статутного капіталу може здійснюватися грошовими коштами, цінними паперами, іншим майном або майновими правами або іншими правами, що мають грошову оцінку.

Грошова оцінка майна, внесеного в оплату акцій (часток) при установі суспільства, провадиться за згодою між акціонерами (засновниками).

Кошти, що надійшли від засновників у рахунок внеску до статутного капіталу, не враховуються в складі доходів при обчисленні податку на прибуток. Різниць між бухгалтерським і податковим обліком не виникає. У бухгалтерському обліку, зазначені надходження так само не є доходом і враховуються з використанням окремого рахунку 75 «Розрахунки з засновниками».

Згідно з п. 1 ст. 277 НК РФ, різниця між номінальною вартістю акцій, що розміщуються і вартістю одержуваного майна (включаючи грошові кошти) не визнається прибутком (збитком) для цілей обчислення податку на прибуток. У зв'язку з цим виникають курсові різниці від переоцінки заборгованості іноземного засновника не враховуються при оподаткуванні прибутку.

Об'єкти майна, внесені засновником в рахунок оплати заборгованості за вкладом до статутного капіталу, приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю (фактичною собівартістю), якій визнається їхня грошова оцінка, узгоджена з засновниками. При цьому у фактичну вартість основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, що вносяться у рахунок вкладу до статутного капіталу, включаються також фактичні витрати організації на доставку такого майна та приведення його у стан, придатний для використання. Згідно з п. 2 ст. 254 ПК, вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються до витрат, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування ПДВ), включаючи комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита і збори, витрати на транспортування та інші витрати, включаючи витрати по зберіганню та обслуговування. Такі оцінки можуть не збігатися, зокрема на такі суми: витрат на сортування, фасування; сумових різниць; витрат на зберігання до моменту доставки товарно-матеріальних цінностей до платника податків, витрат на страхування. Тоді між бухгалтерським обліком і податковим виникають тимчасові різниці

На відміну від бухгалтерського у податковому обліку майно (основні засоби, нематеріальні активи), отриманий в рахунок внеску до статутного капіталу, враховується в одержувача за вартістю, відображеною в податковому обліку у сторони, яка повинна бути підтверджена документально [9; с. 52]. Таким чином, вартість основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку не однакові. При цьому одержувач має право визначати в податковому обліку норму амортизації по отриманому майну з урахуванням терміну експлуатації його попереднім власником. У результаті може скластися ситуація, що навіть при одному методі нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку в силу відмінності грошової оцінки вартості майна в бухгалтерському та податковому обліку суми амортизації будуть відрізнятися. Контроль над такими засобами можна здійснювати в аналітичних регістрах обліку товарно-матеріальних цінностей з коригуванням їх вартості для податкового обліку та відображенням виникли при цьому відкладених податкових активів і зобов'язань.

З моменту внесення майна до статутного капіталу створюваної юридичної особи засновник втрачає на нього право власності, а власником стає створюване юридична особа. При цьому право власності на нерухоме майно підлягає обов'язковій реєстрації, і одержувач такого майна набуває це право з моменту такої реєстрації. Таким чином, нерухоме майно в рахунок внеску до статутного капіталу вважається внесеним (і відповідно, внесок оплаченим) тільки після державної реєстрації права власності на нього створюваним юридичною особою. Держмито за реєстрацію права власності на нерухоме майно включається до складу позареалізаційних витрат, одноразово на дату нарахування.

Особливості вкладів у статутний капітал, що вносяться майном, розглянемо на прикладі.

Приклад. Створене акціонерне товариство отримало від акціонера в рахунок оплати акцій будівлю за актом приймання-передачі. Сплачено державне мито 7500 руб. за реєстрацію. Грошова оцінка вкладу, узгоджена акціонерами, складає 7 800 000 руб., Що не перевищило 8 000 000 руб. - Вартість, визначену незалежним оцінювачем.

Залишкова вартість будівлі, за даними податкового обліку акціонера, склала 6 300 000 руб. Згідно облікову політику амортизація нараховується лінійним методом і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Строк корисного використання - 25 років.

У бухгалтерському обліку провадяться записи:

на дату отримання будівлі від акціонера

Д 08 До 75 - 7800 000 руб. - Отримано будівлю

на дату надання документів на державну реєстрацію

Д 76 К 51 - 7 500 руб. - Проведена оплата державного мита за державну реєстрацію права власності на будівлю

Д 08 До 76 - 7 500 руб. - Держмито за державну реєстрацію права власності на будівлю врахована у складі капітальних вкладень

Д 01 К 08 - 7807500 крб. (7 800 000 + 7 500) - будівля прийнято на облік як об'єкта основних засобів

Держмито за реєстрацію права власності на нерухоме майно з метою податкового обліку включається до складу позареалізаційних витрат одноразово на дату нарахування.

Через відмінності грошової оцінки вартості будівлі в бухгалтерському та податковому обліку суми амортизації розрізняються, що призводить до виникнення постійної різниці і щомісячного формуванню податкового зобов'язання. Постійна різниця знаходиться як різниця між сумою нарахованої амортизації у бухгалтерському обліку і сумою амортизації розрахованої в податковому обліку.

Амортизація у податковому обліку = 6 300 000 руб. * 0,33% = 20 790 руб.

Постійне податкове зобов'язання = Постійна різниця * ставка податку

Щомісяця, з наступного місяця

Д 26 К 02 - 25 765 руб. - Нарахована амортизація по використовуваному будівлі;

Сума по цій бухгалтерського запису знаходиться як добуток первісної вартості, сформованої в бухгалтерському обліку, і норми амортизації, яка дорівнює 0,33% (100% / 25 років / 12 міс.)

Амортизація = 7807500 крб. * 0,33% = 25 765 руб.

Д 99 До 68 - 1 194 руб. - Відображено постійне податкове зобов'язання;

Постійна різниця = 25 765 руб. - 20 790 руб. = 4975 руб.

Постійне податкове зобов'язання = 4975 руб. * 24% = 1 194 руб.

2.2. Податковий облік доходів, що не враховуються для оподаткування, що виникають за договором позики

У господарській діяльності практично будь-якого підприємства може виникнути необхідність зайняти не грошові кошти, а матеріальні об'єкти - матеріали, сировину, насіння, корми і т.д. Законодавство допускає таку можливість. При цьому можна укласти договір позики або договір товарного кредиту. Розглянемо особливості обліку та оподаткування виникають боргових зобов'язань.

Згідно зі ст. 807 ГК РФ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості. Такий договір вважається укладеним тільки з моменту передачі позикодавцем позичальникові грошей або інших речей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). За договором позики передаються речі надходять у власність позичальника, тому позикодавець втрачає на віддані за договором речі всі права і може вимагати повернення лише аналогічних речей.

Бухгалтерський облік у позикодавця ведеться відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік фінансових вкладень" ПБУ 19/02, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 N 126н, надані іншим організаціям позики відносяться до фінансових вкладень.

Суми позик, надані організацією юридичним і фізичним особам у грошовій формі, обліковуються на рахунку 58 "Фінансові вкладення", субрахунок "Надані позики". Отримані за надане в користування позичальнику майно відсотки є іншими надходженнями і нараховуються за кожний минулий звітний період та відображаються за кредитом рахунка 91 в кореспонденції з рахунком 76 (п. 16 ПБУ 9 / 99).

Податковий облік у позикодавця полягає в наступному. Сума повернутого позики не враховується з метою оподаткування як дохід (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для цілей податкового обліку відсотки, отримані організацією за договором позики, відносяться до позареалізаційних доходів (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок обліку відсотків залежить від обраного платником податку методу визнання доходів для розрахунку податку на прибуток (у тому числі і позареалізаційних). Організації, що застосовують метод нарахування, керуються ст. 271 НК РФ, а застосовують касовий метод - ст. 273 НК РФ.

Якщо платник податку застосовує метод нарахування, то за договорами позики, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, відсотки включаються до складу доходів на кінець відповідного звітного періоду. У разі припинення дії зазначеного договору до закінчення звітного періоду дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на дату припинення дії даного договору.

Приклад. ТОВ "Фіалка" надало ТОВ "Ванда" за договором позики партію пиломатеріалів строком на 90 днів. Умовами договору передбачено нарахування відсотків на вартість сировини та їх погашення в грошовій формі. Ставка відсотків за договором - 13% річних. Відсотки виплачуються в момент погашення позики. Звичайна вартість такої партії, за якою ТОВ "Фіалка" реалізує її іншим покупцям, - 400 000 руб. Сторони договору позики погодилися встановити вартість зазначеної партії в тій же самій оцінці. Для цілей розрахунку податку на прибуток товариство використовує метод нарахування.

У бухгалтерському обліку позикодавця ТОВ "Фіалка" робляться записи.

на дату видачі позики

Д 58 До 10 - 400 000 руб. - Передана у позику партія пиломатеріалів;

на дату погашення позики

Д 76 До 91 - 12 822 руб. (400 000 руб. Х 13% / 365 дн. * 90 дн.) - Нараховані відсотки за 90 днів.

Д 10 К 58 - 400 000 руб. - Отримані пиломатеріали в рахунок погашення позики;

Д 51 К 76 - 12 822 руб. - Отримані відсотки по позиці.

Податок на прибуток у ТОВ "Фіалка", якщо в якості доходу виступають тільки отримані відсотки по позиці, а витрат не було, склав:

(Прибуток - Витрата) * 24% = 12 822 руб .* 24% = 3 077 руб.

Позичальнику, при веденні бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з отриманням, використанням і поверненням позики, необхідно керуватися Положенням по бухгалтерському обліку "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування" ПБУ 15/01, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 N 60н. Слід тільки врахувати, що згідно з п. 2 ПБУ 15/01 воно не застосовується до безвідсотковим договорами позики.

Якщо позика отриманий в натуральній формі, то позичальник повинен відобразити в обліку заборгованість за позикою в момент фактичного отримання майна за вартістю, передбаченої укладеним договором (п. п. 3 і 4 ПБО 15/01).

У разі коли позика є короткостроковим (тобто отриманим на термін, що не перевищує 12 місяців), він відбивається по кредиту рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках". Якщо позика надана на більш тривалий термін, позичальник використовує рахунок 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками". До витрат, пов'язаних з отриманням позик, перш за все відносяться належні до сплати позикодавцю відсотки. Нарахування відсотків по позиці відображається записом: Д 91, К 66 (67).

При цьому нараховані суми відсотків необхідно враховувати відокремлено. Заборгованість за одержаними позиками слід показувати з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків. Згідно з п. 73 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н, суми відсотків, що належать до сплати відповідно до умов договору позики, повинні відображатися в бухгалтерському обліку після закінчення кожного звітного періоду .

У податковому обліку у позичальника позики визнаються борговими зобов'язаннями (п. 1 ст. 269 НК РФ). Отримані кошти не враховуються з метою оподаткування прибутку організацій (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), тобто не визнаються доходом. Сума повернутого позики також не є і витратою (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Для цілей оподаткування прибутку відсотки за користування позиковими засобами є позареалізаційними витратами незалежно від мети отримання позики (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Продовження прикладу.

У бухгалтерському обліку позичальника ТОВ "Ванда" повинні бути зроблені записи.

на дату отримання позики

Д 10 К 66 - 400 000 руб. - Отримано позику в натуральній формі;

на дату погашення позики

Д 91 К 66 - 12 822 руб. (400 000 руб. Х 13%: 365 дн. Х 90 дн.) - Нараховані відсотки за позикою 90 днів.

Д 66 До 10 - 400 000 руб. - Повернуто позикодавцю партія сировини;

Д 66 К 51 - 12 822 руб. - Сплачені відсотки, нараховані за договором позики.

Податок на прибуток з даної операції у ТОВ "Ванда", якщо виручка, без ПДВ склала 60 000 руб., А в якості витрат виступають тільки сплачені відсотки по позиці, склав:

(Прибуток - Витрата) * 24% = (60 000 руб. - 12 822 руб.) * 24% = 11 323руб.

Таким чином, інформація для податкового обліку доходів за позикою формується на підставі бухгалтерського обліку з використанням у позичальника 66 та 67 рахунків, у позикодавця - 58, без коректувань, так як різниць не виникає.

2.3. Податковий облік доходів комісіонера, що не враховуються з метою оподаткування

За договором комісії одна сторона (комітент) доручає іншій стороні (комісіонеру) продати або купити товар, укласти угоди. Найчастіше за допомогою договору комісії оформляються операції з продажу або купівлі товару. Особливості цього виду договорів:

комісіонер діє за дорученням комітента;

комісіонер укладає договори з третіми особами від свого імені як особа самостійне;

товари, що надійшли до комісіонера від комітента, є власністю комітента. Право власності на товари в момент продажу переходить від комітента до покупця;